Le résultat fiscal peut être imposé de deux manières : Partie 2.1 Principes généraux d imposition des résultats soit au titre de l impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, dans ce cas ce sont les propriétaires qui sont imposables et non l entreprise elle-même ; soit au titre de l impôt sur les sociétés au taux de 33,1/3% (il existe également des taux réduits) : c est alors la société qui est redevable de cet impôt. A) Définition du bénéfice imposable Article 38.1 du Code Général des Impôts : Section 1 : La détermination du résultat imposable «Le bénéfice imposable est, en principe, le bénéfice net déterminé d'après le résultat d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs réelles d'actif (immobilisations et valeurs immobilisées, valeurs d'exploitation, valeurs réalisables à court terme ou disponibles, à l'exclusion des frais d'établissement et des pertes antérieures) sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés» Dans la pratique, le résultat fiscal est déterminé à partir du résultat comptable, corrigé des réintégrations et des déductions fiscales. Mais l article 38.1 du CGI permet à l administration, ou aux tribunaux de définir s il y a bénéfice imposable ou pas dans des situations plus particulières : plus-values en cas d expropriation, remboursement d un emprunt par une compagnie d assurance à la suite du décès d un dirigeant. B) Modalités pratiques de détermination du résultat imposable Les règles fiscales sont théoriquement indépendantes des règles comptables (autonomie du droit fiscal) Il en résulte que le résultat comptable et le résultat fiscal sont différents dans la plupart des cas. Pour le calcul du résultat fiscal, on part en général du résultat comptable de l exercice que l on corrige pour obtenir le résultat fiscal. La détermination du résultat imposable obéit à quatre principes directeurs. 1 er principe : La détermination du résultat par référence à l exercice comptable. 2 ème principe : La détermination du résultat imposable sur la base d une comptabilité d engagement. 3 ème principe : La détermination du résultat imposable à partir du résultat comptable. 4 ème principe : La détermination du résultat imposable et l actif professionnel de l entreprise 1 er principe : La détermination du résultat par référence à l exercice comptable. La détermination du résultat imposable BIC correspond à la définition d un revenu catégoriel en vue de déterminer le revenu global du foyer fiscal qui sera soumis au barème de l IR. Or en matière d impôt sur le revenu, la période de référence est en principe l année civile. L entreprise fixe librement la date de clôture de son exercice comptable. Deux situations peuvent se présenter : Exercice comptable L exercice comptable coïncide avec l année civile L exercice comptable ne coïncide pas avec l année civile L imposition est donc établie au cours de l année civile suivante. Année d imposition Au cours de l année civile suivante Au cours de l année suivant l année de clôture de l exercice Partie 2.1 Principes d imposition 1/5
2 ème principe : La détermination du résultat imposable sur la base d une comptabilité d engagement. Pour la détermination du revenu imposable dans le cadre de l IR, il est en principe fait application des règles correspondant à une comptabilité de caisse. Or pour certains revenus catégoriels et en particulier les BIC, il n est pas fait application d une comptabilité de caisse mais d une comptabilité d engagement. C est-à-dire que le résultat imposable n est pas fait de produits encaissés et de charges décaissées au cours de l exercice mais de produits et de charges qui ont donnés naissances respectivement à des créances clients et des dettes fournisseurs. Les ventes et les achats ne seront pas rattachés aux exercices où ils sont encaissés et décaissés mais à l exercice où ils ont été livrés. En ce qui concerne les prestations de services, elles sont rattachées à l exercice au cours duquel la réalisation s est achevée. Exemple : Une entreprise vend du matériel informatique, elle a réalisé les opérations suivantes pour le dernier exercice : Commandes reçues au cours de l exercice : 132000 Matériels livrés aux clients au cours de l exercice : 189000 Ventes encaissées au cours de l exercice : 145000 Quel est le montant des produits imposables? 3 ème principe : La détermination du résultat imposable à partir du résultat comptable. 1 : calcul du résultat comptable 2 : on détermine la liste des corrections fiscales à apporter au résultat comptable Exemples de réintégrations : charges et pertes comptabilisées mais non déductibles sur le plan fiscal, produits dont l imposition a été différée précédemment et qui deviennent imposables au cours de l exercice. Exemples de déductions : profits non imposables au cours de l exercice, produits définitivement exonérés d impôts ou non imposables 3 : le résultat fiscal est égal au résultat comptable augmenté des réintégrations de charges non déductibles et diminué des produits non imposables. COMPTABILITE PRODUITS CHARGES RESULTAT COMPTABLE + - FISCALITE REINTEGRATIONS DEDUCTIONS RESULTAT IMPOSABLES / RESULTAT FISCAL Partie 2.1 Principes d imposition 2/5
Application : Une entreprise a enregistré au titre de l exercice N un résultat comptable de 44 000. Parmi les charges comptabilisées l'entreprise a enregistré des dépenses non admises en déduction par le droit fiscal pour un montant de 7 300. Par ailleurs, l entreprise a constaté une plus-value nette à long terme imposable à un taux réduit proportionnel de 14 000 et une plus-value nette à court terme susceptible d être imposée par tiers sur trois ans de 15 000. Déterminez le résultat fiscal? 4 ème principe : La détermination du résultat imposable et l actif professionnel de l entreprise La définition du résultat imposable donnée par le Code général des impôts fait référence à la notion d actif de l entreprise. Dans les sociétés, qui sont dotées d une personnalité juridique, la délimitation de l actif social ne soulève pas de difficulté. Le patrimoine de la société correspond au patrimoine de la société et qui figure à l actif de son bilan Dans l entreprise individuelle en revanche, la question ne peut se régler de cette manière En effet, l entreprise individuelle n a pas de personnalité juridique propre, distincte de la personne de l'exploitant. Dès lors, pour la détermination du résultat imposable, la question se pose de savoir ce qui relève du patrimoine professionnel de l entreprise et ce qui relève du patrimoine privé et les conséquences qu il convient d en tirer. a. Le principe Le principe en vigueur est que les produits et les charges qui se rapportent à des biens étrangers de l activité professionnelle ne peuvent entrer dans la composition du résultat de l'entreprise. Si un entrepreneur individuel inscrit à l'actif de son bilan un immeuble nu à usage d'habitation donné en location, les loyers reçus ne peuvent être compris dans le résultat imposable de l entreprise. Ils doivent en être extraits pour être rattachés à la catégorie des revenus fonciers comme si l immeuble avait été en réalité conservé dans le patrimoine privé. Sont ainsi concernés non seulement les entrepreneurs individuels qui ont inscrit à l'actif de leur bilan des immeubles donnés en location mais également les loueurs en meublés professionnels ou encore ceux qui détiennent un portefeuille de valeurs mobilières. Partie 2.1 Principes d imposition 3/5
L administration applique strictement la règle et considère que même les produits financiers provenant du placement des excédents de trésorerie retirés de l activité doivent être extraits du résultat fiscal BIC. De la même manière, il ne sera pas fait application du principe lorsque le montant des produits concernés et présumés étrangers à l activité ne représentent pas plus de 5 % de l`ensemble des produits de l exercice (ou 10 % si la condition de 5 % qui vient d'être exposée était satisfaite au titre de l exercice précédent). Finalement, la règle devrait s'appliquer aux actifs dits «patrimoniaux» relation avec l'activité de l'entreprise. En pratique toutefois, il sera parfois délicat de délimiter la frontière séparant les produits et les charges liés à l activité ou étrangers à l activité. b. Les conséquences du principe La règle est simple. Les produits et les charges qui se rattachent a des biens inscrits au bilan mais sans lien avec l activité professionnelle de l entreprise sont écartés pour la détermination du résultat fiscal BIC. Les produits concernés doivent ainsi faire l objet d une déduction extracomptable. Réciproquement, les charges se rapportant à des biens inscrits à l actif professionnel mais non affectés à l activité doivent être réintégrées extracomptablement. Les produits et les charges qui ne peuvent en application des règles nouvelles être maintenus dans le résultat de l'entreprise doivent être rattachés à la catégorie de revenus correspondant à la nature des opérations réalisées. Il s agira le plus souvent des revenus fonciers, des revenus de capitaux mobiliers ou encore éventuellement des BIC non professionnels s agissant d une activité de location meublée non professionnelle. La logique du raisonnement voudrait également que, lors de la cession des biens concernés, le résultat de cession ne relève pas du régime des plus-values professionnelles. Mais la situation est en réalité plus complexe et fera l'objet d une étude particulière dans le chapitre consacré aux plus-values professionnelles. La nouvelle entreprise individuelle : l'entreprise individuelle à responsabilité limitée (EIRL) Le législateur a décidé d'offrir la possibilité à l entrepreneur individuel d isoler son patrimoine professionnel de son patrimoine personnel sans toutefois créer de société. L idée est ainsi d'isoler le patrimoine professionnel et de limiter en conséquence le gage des créanciers aux seuls biens affectés de l entreprise. Ces entreprises sont alors des entreprises individuelles à responsabilité limitée. Le patrimoine professionnel est constitué des biens nécessaires à l'activité professionnelle ainsi que des biens qui, n'étant pas nécessaires, sont néanmoins utilisés par l exploitant pour les besoins de son activité (locaux, etc.)_ Le régime juridique de L EIRL a été précisé par un décret du 30 janvier 2012. Au plan fiscal, l EIRL est soumise au même régime que l'entreprise individuelle. L entrepreneur peut toutefois opter pour l assimilation a une EURL (entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée) et cette assimilation équivaut A une option à caractère irrévocable pour l impôt sur les sociétés. Dans ce cas de figure, l entrepreneur individuel est assimilé fiscalement au gérant majoritaire de SARL. Application : M Bertrand envisage de créer sa propre entreprise de vente de chocolat de toutes sortes. Le commerce serait exploité dans un magasin qui occupe tout le rez-de-chaussée de sa maison qui lui appartient et dont il occupe le premier étage avec ses enfants. M. Bertrand s'interroge sur le traitement comptable et fiscal qu'il doit réserver à cette maison. 1. La maison de M. Bertrand doit-elle figurer à l'actif du bilan de son entreprise? 2. Si M Bertrand décide de conserver la maison dans son patrimoine privé, va-t-il pouvoir déduire les charges qui se rapportent à cette maison et liées à l'exploitation du magasin au rez-de-chaussée? M. Bertrand décide de faire figurer la maison à l'actif du bilan de son entreprise 3. Comment peut-il déduire l intégralité des charges qui se rapportent à cette maison? Partie 2.1 Principes d imposition 4/5
A/ Le régime de l impôt sur le revenu Section 2 Comparaison des modalités d imposition des entreprises Entreprises concernées : Les principales entreprises imposables à l impôt sur le revenu dans la catégorie des BIC sont : - les entreprises individuelles exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale ; - certaines sociétés de personnes n ayant pas la «personnalité fiscale» B/Analyse a) pour les entreprises individuelles Les entreprises individuelles n ont pas une personnalité fiscale distincte de celle de l exploitant. Cela résulte du fait que ces entreprises n ont ni une personnalité juridique ni un patrimoine distincts de ceux de leur propriétaire. L entreprise individuelle n est pas un contribuable en matière d impôt sur les bénéfices ; l entreprise n est pas imposée sur ses bénéfices. Le revenu de l exploitant individuel est établi en deux temps : - calcul du revenu fiscal (prélevé ou non) réalisé dans l entreprise par application des règles des BIC ; - calcul du revenu imposable global du foyer fiscal de l exploitant en tenant compte de ses autres revenus et des autres revenus familiaux nets et disponibles de l année. b) Pour les sociétés de personnes non soumises à l impôt sur les sociétés Le résultat fiscal est déterminé selon les règles similaires à celles qui concernent l entreprise individuelle. Ce résultat est ensuite considéré comme réparti entre les associés. Chaque associé est imposé suivant son régime fiscal propre, sur la part de bénéfices réalisés qui lui revient, que les bénéfices soient distribués ou non. La société n est pas imposée. On parle de transparence fiscale de la société C/ Le régime de l impôt sur les sociétés a) Entreprises concernées Ce régime d imposition concerne les entreprises ayant une personnalité juridique propre et soumises par la loi (ou sur option) à cet impôt. Il s agit principalement des sociétés commerciales : sociétés anonymes, SARL, etc b) Analyse Les sociétés ci-dessus doivent acquitter elles-mêmes le montant de l impôt sur les bénéfices. Le résultat apparaissant au compte de résultat est un bénéfice après impôt. Les associés perçoivent la part qui leur revient dans le bénéfice distribué et seront eux-mêmes soumis à l impôt sur le revenu sur cette distribution s ils sont soumis à cet impôt, ou à l IS si le bénéficiaire est une société soumise à l IS. Exemple 1 La SNC Fanier est une société constituée entre M. Fanier, ses deux fils Auguste et Armand et six autres associés. Les parts sont réparties de la façon suivante : - M. Fanier : 60% des parts - Auguste Fanier : 20% des parts - Armand Fanier : 10% des parts - Les 10% restant sont répartis entre six autres associés Au cours de l exercice qui vient de s achever,la société a réalisé un bénéfice comptable de 192 000. La rémunération des associés a été enregistrée dans les comptes de charges ; elle s élève pour l exercice à 69 600. Cette rémunération n est pas déductible dans les sociétés et entreprises non soumises à l IS ; par contre elle l est dans le cadre des sociétés soumises à l IS. Par ailleurs,les autres charges non déductibles s élèvent à 18 000. 20% du bénéfice est mis en réserve. Remarque : les sociétés en nom collectif ne sont pas soumises à l impôt sur les sociétés, elles ont néanmoins la possibilité d opter pour l IS. Questions : 1. Calculer le résultat fiscal de la SNC Fanier 2. Calculer le résultat fiscal, l impôt sur les sociétés (au taux de 33,1/3%) et le bénéfice net comptable si la SNC opte pour l IS. 3. Déterminer la part du bénéfice revenant à chaque associé : Dans l hypothèse où la SNC n a pas opté pour l IS ; Dans l hypothèse où la SNC a opté pour l IS. Partie 2.1 Principes d imposition 5/5