IMPOT DES SOCIETES 2012 G. CHAINIAUX Réviseur d'entreprises JP RIQUET Conseil juridique et fiscal
S O M M A I R E Chapitre 1. Généralités 1.1. Assujettis à l'impôt des sociétés... 4 1.2. Non assujettis à l'impôt des sociétés... 7 1.3. Activités autorisées... 9 1.4. Sociétés à finalité sociale... 9 1.5. Revenus soumis à l'impôt des sociétés... 10 Chapitre 2. Bénéfices réserves 2.1. Bénéfices réserves imposables... 11 2.2. Bénéfices réserves immunisés... 22 Chapitre 3. Dépenses non admises 3.1. Impôts non déductibles... 35 3.2. Impôts, taxes et rétributions régionaux... 36 3.3 Amendes... 37 3.4. Pensions et cotisations pour pensions non déductibles... 37 3.5. Frais de voitures non déductibles... 39 3.6. Frais de réception et de cadeaux d'affaires non déductibles... 40 3.7. Frais de restaurant... 41 3.8. Frais de vêtements professionnels non spécifiques... 41 3.9. Intérêts exagérés... 42 3.10. Intérêts versés par des sociétés sous capitalisées... 42 3.11. Avantages anormaux ou bénévoles... 43 3.12. Avantages sociaux... 44 3.13. Libéralités... 47 3.14. Réductions de valeur et moins-values sur actions et parts... 47 3.15. Reprises d'immunités antérieures... 48 3.16. Participation des travailleurs... 49 3.17. Indemnités pour coupon manquant... 50 3.18 Frais des œuvres audiovisuelles agréées, Tax-shelter... 50 3.19 Primes, subsides en capital et en intérêts régionaux... 51 3.20 Paiements non déductibles vers certains états... 51 3.21 Autres dépenses non admises... 52 Chapitre 4. Dividendes distribués 4.1. Dividendes ordinaires... 53 4.2. Intérêts des avances des associés et administrateurs... 54 4.3. Acquisition d'actions propres... 55 4.4. Décès, démission ou exclusion d'un associé... 56 4.5. Partage total de l'avoir social... 56 Chapitre 5. Détails des bénéfices 5.1. Résultat imposable... 57 5.2. Résultat des activités de la navigation maritime... 57 5.3. Eléments imposables sans possibilité de déduction fiscale... 58 Chapitre 6. Déductions fiscales 6.1. Ventilation des bénéfices suivant leur provenance... 61 6.2. Déduction des bénéfices exonérés par convention et des éléments non imposables63 6.3. Déduction des revenus définitivement taxés et des revenus mobiliers exonérés... 66 6.4 Déduction pour revenus de brevets... 71 6.5. Déduction pour capital à risque... 71 6.6. Déduction des pertes antérieures... 73 6.7. Déduction pour investissements... 76 Chapitre 7. Taux d imposition 7.1. Taux de base... 78 7.2. Taux de base réduit... 78 7.3. Taux réduits d imposition... 79 7.4. Cotisations spéciales... 80 7.5. Crédit d impôt pour recherche et développement... 80 2
NOTE PRELIMINAIRE Le présent syllabus reprend la législation en vigueur pour l exercice d imposition 2012. Toutefois, des adaptations sont introduites dans le cours pour tenir compte des modifications - déjà connues et qui concernent l exercice d imposition 2013. 3
CHAPITRE 1. GENERALITES 1.1. ASSUJETTIS A L'IMPOT DES SOCIETES (Art 179 et 2 CIR) Est assujetti à l'impôt des Sociétés, toute société, association, établissement, ou organisme quelconque régulièrement constitué : - qui possède la personnalité juridique; - qui a son domicile fiscal établi en Belgique; - qui se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ; - et qui n est pas exclu du champ d application de l Impôt des Sociétés. Une société est constituée : - soit par un contrat au terme duquel deux ou plusieurs personnes mettent quelque chose en commun, pour exercer une ou plusieurs activités déterminées et dans le but de procurer aux associés un bénéfice patrimonial direct ou indirect ; - soit, dans les cas prévus par la loi, par un acte juridique d affectation de biens émanant de la volonté d une seule personne. Personnalité juridique La société est une personne morale. L'attribution de la personnalité juridique entraîne l'existence : - d'un patrimoine distinct de celui des associés; - d'un domicile; - d'une dénomination ou raison sociale particulière; - d'un droit d'acquérir, contracter, ester en justice. Pour être assujetti à l'impôt des sociétés, il est indifférent que la personnalité juridique résulte du droit privé ou public, belge ou étranger. 4
En vertu de l article 29 (CIR 92), sont censés ne pas avoir la personnalité juridique : - les sociétés commerciales irrégulièrement constituées ; - les sociétés agricoles (sauf celles qui ont opté pour l assujettissement à l I.Soc.) ; - les groupements européens d intérêts économiques ; - les groupements d intérêts économiques ; - les associations des co-propriétaires qui possèdent la personnalité juridique en vertu de l article 577-5 1 er (code civil) ; - les groupements forestiers (sociétés civiles). Les bénéfices ou profits réalisés par de tels organismes seront taxés directement dans le chef de leurs associés ou membres. Ne seront pas également soumises à l I. Soc. : - les associations momentanées et les associations à participations ; - les associations de fait. Domicile fiscal établi en Belgique Le domicile fiscal d'une société est lié à son principal établissement. En règle générale, ce domicile sera le siège social de la société. Si ce siège n'était qu'une simple boîte aux lettres, le domicile serait fixé au lieu à partir duquel s'exercent, la direction, l'administration et le contrôle des activités de la société. Exploitation ou opérations de caractère lucratif Pour être assujetti à l'i. SOC, l'association doit poursuivre un but de lucre. Les associations qui ne poursuivent pas de but lucratif (ex. ASBL) ne sont donc pas soumises à l'i. SOC. Cette troisième condition s'apprécie par les faits et se trouve remplie quand une personne morale se livre: - à l'exploitation d'une entreprise industrielle, commerciale ou agricole; - à des opérations de nature industrielle, commerciale ou agricole. 5
Seront donc soumis à l'i. SOC : - les sociétés commerciales (SA, SPRL, SC, SNC...); - les sociétés civiles ayant emprunté une forme commerciale; - les organismes publics n'ayant pas adopté une forme commerciale mais qui sont autorisés par la loi à exercer des activités commerciales (R.V.A...); - les autres sociétés constituées en Belgique sous une autre forme mais qui remplissent les conditions d'assujettissement (ex. fausses ASBL); - les sociétés constituées à l'étranger et qui possèdent la personnalité juridique suivant cette législation et qui : ont en Belgique leur principal établissement ou leur siège de direction; se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif (en Belgique ou à l'étranger); - les caisses d'épargne communales (Art. 124 lois communales). Il est à noter que la succursale belge d'une société étrangère sera, elle, soumise à l'impôt des Non Résidents. 6
1.2. NON ASSUJETTIS A L'IMPOT DES SOCIETES Certaines sociétés sont inconditionnellement exclues de l'impôt des sociétés. Il s'agit de (Art. 180 CIR 92) : - Intercommunales régies par la loi du 22.12.86; - La «Waterwegen en Zeekanaal N.V.», la S.A. «De Scheepsvaart», la SCRL Port autonome du Centre et de l Ouest, la compagnie des installations maritimes de Bruges, le port de Bruxelles, les ports autonomes de Liège, Charleroi et Namur, les régies portuaires communales autonomes d'anvers, d'ostende et de Gand ; - L'Office National du Ducroire; - La Compagnie belge pour le Financement de l'industrie ; - Le Fonds de Participation; - La Société régionale wallonne de transport public de personnes et les sociétés d'exploitation qui lui sont liées; - La Société des transports flamands et les unités d'exploitation autonomes existant en son sein; - La Société des Transports Intercommunaux de Bruxelles; - Les sociétés d'épuration des eaux régies par la loi du 26 mars 1971 ; - La société de droit public à finalité sociale coopération technique belge ; - La société de droit public Infrabel. 7
D'autres groupements et associations ne sont pas soumis à l'impôt des sociétés du fait de leur activité (Art. 181 CIR). Il s'agit des ASBL et autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif et : 1 qui ont pour objet exclusif ou principal l'étude, la protection et le développement des intérêts professionnels ou interprofessionnels de leurs membres (ex. unions professionnelles); 2 qui constituent le prolongement ou l'émanation de personnes morales visées cidessus (1 ) lorsqu'elles ont pour objet exclusif ou principal, soit d'accomplir, au nom et pour compte de leurs affiliés, tout ou partie des obligations ou formalités imposées à ceux-ci en raison de l'occupation de personnel ou en exécution de la législation fiscale ou sociale, soit d'aider leurs affiliés dans l'accomplissement de ces obligations ou formalités (ex. secrétariat social, service interentreprises de médecine du travail...); 3 qui, en application de la législation sociale, sont chargées de recueillir, de centraliser, de capitaliser et de distribuer les fonds destinés à l'octroi des avantages prévus par cette législation (ex. Caisses d'assurances Sociales des Travailleurs Indépendants...); 4 qui ont pour objet exclusif ou principal de dispenser ou de soutenir l'enseignement (ex. pouvoir organisateur); 5 qui ont pour objet exclusif ou principal d'organiser des foires ou expositions; 6 qui sont agréées en qualité de service d'aide aux familles et aux personnes âgées par les organes compétents des communautés (ex. Services d'aides Familiales...); 7 qui sont agréées (ou qui le seraient si elles en faisaient la demande) pour recevoir des dons qui seront immunisés d'impôt chez les donateurs en qualité d'institution de recherche scientifique, d'institution venant en aide aux déshérités ou aux pays en voie de développement ou encore en qualité d'institution culturelle. 8 qui exercent exclusivement une activité de certification au sens de la loi du 15 juillet 1998 relative à la certification des titres émis par des sociétés commerciales. 8
1.3. ACTIVITES AUTORISEES (Art. 182 CIR) Les associations et personnes morales qui ne poursuivent pas de but de lucre ne sont pas soumises à l'impôt des sociétés pour : - les opérations isolées ou exceptionnelles; - les opérations qui consistent dans le placement des fonds récoltés dans l'exercice de leur mission statutaire; - les opérations qui constituent une activité ne comportant qu'accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales. Ces activités ne sont donc pas considérées comme des opérations de caractère lucratif, dans leur chef. 1.4. SOCIETES A FINALITE SOCIALE Il n existe aucune disposition spécifique concernant le régime fiscal des sociétés à finalité sociale. Seul un avis a été publié par le Ministère des Finances (M.B. du 13/7/1996). Les sociétés à finalité sociale seront assujetties, à priori, à l impôt des sociétés. Ce sera certainement le cas, dès que la distribution d un dividende, aussi minime soit-il, n est pas interdite statutairement. Toutefois, par application des articles 179, 181 et 182 (CIR), les SFS pourraient être exclues du champ d application de l I. Soc (et donc être soumises à l IPM) si elles respectent les conditions suivantes : a) soit, ne pas poursuivre de but lucratif et donc que leurs statuts prévoient notamment l impossibilité de distribuer un dividende aussi limité soit-il ou de procurer, directement ou indirectement, à ses actionnaires, un gain matériel immédiat ou différé. b) soit, limiter leurs activités à ce qui est prévu aux articles 181 et 182 (CIR 92) (cfr ci-dessus). 9
1.5. REVENUS SOUMIS A L'IMPOT DES SOCIETES Tous les revenus réalisés par une société sont considérés comme des revenus professionnels. A la différence de l'impôt des Personnes Physiques, il n'est pas fait la distinction entre revenus immobiliers, mobiliers, professionnels ou divers. L'ensemble des revenus de la société (immobiliers, mobiliers, professionnels et divers) diminués des charges y afférentes constitue le résultat comptable de la société quelle que soit l'origine (belge ou étrangère) de ces revenus. En principe, le droit fiscal suit le droit comptable. Le bénéfice comptable, tel qu'issu des comptes annuels, constitue ainsi la base de départ pour déterminer le bénéfice fiscal. Ce bénéfice sera affecté par l'assemblée générale. Il sera : - soit distribué; - soit laissé en réserve. Le bénéfice imposable à l'impôt des sociétés est constitué des éléments suivants : - le bénéfice réservé. Il s'agit du bénéfice conservé dans la société; - les dépenses non admises par le fisc; - le bénéfice distribué, à l'exclusion des gratifications. De la somme de ces trois éléments, les sociétés auront la possibilité d'effectuer certaines déductions fiscales (RDT, libéralités immunisées, exonérations provenant des conventions internationales, intérêts notionnels,...). Le résultat net constitue la base imposable. Les pertes fiscales antérieures sont récupérées sur les bénéfices des exercices futurs. La période imposable correspond à la durée de l'exercice comptable. Dans certaines circonstances (premier exercice d'activité, modification de la date de clôture de l'exercice...) cette période peut être supérieure ou inférieure à 12 mois. L'exercice d'imposition est déterminé par le millésime de l'année du jour qui suit la date de clôture de l'exercice comptable. Exemple : clôture au 30.12.2011 Exercice d'imposition 2011 31.12.2011 Exercice d'imposition 2012 La détermination du revenu imposable des sociétés sera étudiée en suivant les rubriques de la déclaration fiscale. 10
CHAPITRE 2. BENEFICES RESERVES Les bénéfices sont ceux qui sont maintenus dans la société. Le premier cadre de la déclaration fiscale reprend les bénéfices réservés imposables. Le deuxième cadre de la déclaration fiscale reprend les bénéfices réservés immunisés. 2.1. BENEFICES RESERVES IMPOSABLES Le premier cadre de la déclaration permet de calculer l'augmentation (ou la diminution) des réserves imposables de la société. Le résultat sera obtenu par différence entre la situation des réserves au début de l'exercice comptable et celle de fin de la période imposable. Ce premier cadre reprend toutes les réserves qui sont reprises au bilan et sont, en principe, taxables (réserve légale, réserves indisponibles, réserves disponibles, bénéfice reporté, provision imposable, autres réserves...). Il reprend également les réserves qui n'apparaissent pas comme telles au bilan mais qui sont considérées, fiscalement, comme des réserves occultes (réductions de valeur imposables, excédents d'amortissements, sous évaluations d'actif, surestimations du passif). Examinons quelques particularités. a) Réserves incorporées au capital Le capital fiscal comprend les apports en espèces ou en nature (taxés) qui ont été effectués à la société lors de sa constitution ou à l'occasion d'une augmentation de capital. Ce capital fiscal sera toujours remboursable aux actionnaires en exonération d'impôt. Pour les capitaux versés avant 1950, le capital fiscal pourra même être revalorisé suivant les coefficients prévus par le Code fiscal (Art. 2 par.6). Le capital comptable peut toutefois ne pas correspondre au capital fiscal. 11
En effet, des augmentations de capital peuvent avoir été réalisées par incorporation de réserves taxées ou immunisées ou encore par incorporation de plus-values de réévaluation. Ces divers éléments gardent leur nature fiscale et ne sont jamais considérés comme capital fiscal. Dans la déclaration, les réserves taxées incorporées au capital sont reprises dans le cadre traitant des bénéfices réservés imposables. b) Provisions Suivant la loi comptable, les provisions pour risques et charges ont pour objet de couvrir des charges nettement circonscrites quant à leur nature, mais qui, à la date de clôture de l'exercice, sont probables ou certaines mais indéterminées quant à leur montant. Ces provisions qui sont comptabilisées en classe 16 du plan comptable seront immunisées si les conditions suivantes sont respectées (Art. 24 A.R. Exéc. CIR). Elles doivent se rapporter à des charges : - qui sont normalement déductibles; - qui trouvent leur origine dans un événement survenu durant l'exercice comptable. Les provisions doivent également : - être comptabilisées, durant l'exercice de survenance de l'événement à l'origine de la charge, dans un ou plusieurs comptes distincts du bilan; - être justifiées au moyen d'un relevé spécial (204.3) annexé à la déclaration fiscale. Les provisions immunisées seront reprises dans le cadre des bénéfices réservés exonérés de la déclaration (ex : provision pour réparation matériel, pour garanties accordées aux clients, pour litige social, pour prépensions...). Les provisions taxables se renseignent dans le cadre des bénéfices réservés imposables. Une provision sera taxable si elle couvre une charge non déductible ou si elle ne respecte pas les conditions d'immunisation (ex : provision pour régularisation d'impôt, pour risques généraux...). 12
c) Réductions de valeur sur créances Tout bilan devant être établi avec prudence, les sociétés sont tenues d'acter des réductions de valeur sur les créances des clients présentant des risques d'insolvabilité. Les réductions de valeur ainsi actées viennent en déduction des créances commerciales dans le bilan (via le compte 409). Ces réductions de valeur peuvent être immunisées fiscalement si les conditions suivantes sont remplies (Art. 22 AR Exéc. CIR). Les pertes auxquelles ces réductions de valeur sont destinées à faire face doivent: - avoir le caractère de pertes professionnelles (condition toujours remplie dans le cas d'une société); - se rapporter uniquement à des créances commerciales non représentées par des obligations ou autres titres analogues, nominatifs ou au porteur. Il doit dès lors s'agir de créances qui résultent d'opérations liées à l'activité normale de l'entreprise ou, en d'autres termes, qui proviennent du crédit qu'une entreprise accorde à un client par suite de la livraison de biens ou de services ; - être nettement précisées quant à leur objet (c-à-d correspondre à une ou plusieurs créances douteuses). Il ne doit donc pas s agir d un risque général ; - et la probabilité de perte doit résulter de circonstances particulières survenues durant la période imposable (principe d annualité de l impôt). Les réductions de valeur actées ne seront admises fiscalement que si : - elles sont comptabilisées à la clôture de l'exercice comptable et apparaissent à un ou plusieurs comptes distincts du bilan; - elles sont justifiées par une annexe 204.3 jointe à la déclaration fiscale. 13
Les réductions de valeur sur créances qui respectent les conditions énoncées ci-avant sont entièrement déductibles. Celles qui ne respectent pas les conditions de déductibilité seront considérées comme «réserves occultes» et seront, à ce titre, taxées et donc ajoutées dans le cadre des «bénéfices réservés imposables». Les réductions de valeur : - taxées (c'est-à-dire qui ne respectent pas les conditions d'immunisation) se reprennent dans le premier cadre de la déclaration ; - immunisées s'inscrivent dans le second cadre de la déclaration. d) Excédents d'amortissements Les excédents d'amortissements constituent la deuxième catégorie de réserves qualifiées d'occultes par le fisc. Ces excédents résultent de la différence entre l'amortissement comptable pratiqué et celui fiscalement admis. Cette situation se rencontre dans deux cas : - l'amortissement est calculé sur une valeur différente de celle d'investissement ou de revient des biens amortissables. Aussi, l'amortissement des plus-values de réévaluation n est pas déductible fiscalement. - le taux d'amortissement pratiqué n'est pas admis par l'administration fiscale qui estime ce taux trop rapide. d.1. Quotité imposable des plus-values de réévaluation Selon la loi comptable, les immobilisations corporelles et financières peuvent être réévaluées. Par contre, les immobilisations incorporelles ne peuvent, elles, faire l'objet de réévaluation. 14
Les plus-values de réévaluation (comptabilisées mais non réalisées) sur des immobilisations ne sont pas taxées à condition qu'elles soient maintenues à un compte distinct du passif (dans la rubrique "Plus-values de réévaluation"). La loi comptable oblige les entreprises à calculer les amortissements - sur les immobilisations incorporelles et corporelles; - sur la valeur comptable de ces actifs, comprenant aussi les plus-values de réévaluation éventuellement actées. La partie de l'amortissement calculée sur une plus-value de réévaluation n'est pas admise fiscalement (puisque cette plus-value n'a pas été taxée). L'amortissement n'est, en effet, considéré comme une charge professionnelle que dans la mesure où il est basé sur la valeur d'investissement ou de revient du bien (Art. 61 CIR). L'amortissement acté sur une plus-value de réévaluation est rejeté dans la déclaration fiscale. Il constitue un excédent d'amortissement qui doit être repris parmi les réserves taxées dans de la déclaration. Le principe du maintien de la plus-value de réévaluation dans un compte distinct du passif comporte trois exceptions. Les plus-values peuvent être : - transférées à une réserve à concurrence du montant des amortissements actés sur les plus-values; - incorporées au capital; - annulées à concurrence du montant non encore amorti de la plus-value, en cas de moins-value ultérieure. d.2. Excédents de taux d'amortissements Dans certaines situations, l'amortissement comptabilisé peut être supérieur à l'amortissement déductible fiscalement. L'excédent d'amortissement est taxé comme réserve à concurrence de la différence entre l'amortissement comptable et l'amortissement fiscalement admis. Cet excédent est détaxé à partir du moment où l'amortissement comptable est inférieur à celui fiscalement admis. 15
Cette différence provient d'un taux trop rapide non admis par l'administration fiscale. Soit parce que le taux ne correspond pas aux usages habituels (ex. : un taux de 20 % sur une construction sera rejeté...,), soit parce que les règles fiscales en la matière n'ont pas été respectées. L examen de ces règles permet de constater des différences entre les amortissements fiscalement admis pour les PME et ceux admis pour les autres sociétés. En matière d amortissements, la définition de la PME est celle donnée par le droit comptable. C est-à-dire qu une PME est une société pouvant publier ses comptes annuels sous forme abrégée.. Les règles fiscales d amortissement se résument ainsi : - l'amortissement doit être basé sur la valeur d'investissement ou de revient du bien (cfr d.1)(art. 61 CIR); - il doit correspondre à une dépréciation réelle. Ainsi, un terrain n'est ainsi pas amortissable (Art. 61 CIR); (1) - les PME peuvent amortir les frais accessoires à un rythme différent du principal (amortissement ad libitum) (Art. 62 CIR). - les autres sociétés (soit les entreprises considérées comme grandes par le droit comptable) ne peuvent amortir les frais accessoires qu au même rythme que la valeur d investissement ou de revient du bien (Art. 196 CIR 2). - les frais d'établissement peuvent être amortis à 100 % (Art. 62 CIR) ; - les amortissements peuvent être pratiqués suivant la méthode linéaire ou la méthode dégressive. Dans ce dernier cas, il y a lieu de joindre un relevé 328 K à la déclaration fiscale (Art. 64 CIR et Art. 36 et svt AR exéc.); - dans le cas d'investissements bénéficiant de subsides, l'exécutif régional peut autoriser l'entreprise à pratiquer pendant 3 ans (au maximum) un amortissement annuel égal ou double de l'annuité de l'amortissement linéaire (doublement de l'amortissement linéaire pendant 3 ans) (Art. 64bis CIR); 16
- les immobilisations incorporelles (à l'exception des investissements en œuvres audio visuelles) ne peuvent être amorties que suivant la méthode linéaire et sur une période de 5 ans au moins (3 ans pour les investissements en recherche et développement) (Art. 63 CIR) (2) ; - l'annuité d'amortissement dégressif ne peut en aucun cas dépasser 40 % de la valeur d'investissement ou de revient (Art. 64 CIR); - l'amortissement dégressif n'est pas applicable aux immobilisations dont l'usage a fait l'objet d'une cession au profit de tiers (biens loués) (Art. 43 AR exéc); - pour les voitures mixtes, les règles suivantes sont d'application : l'amortissement ne peut être calculé que suivant la méthode linéaire (Art. 43 AR exéc); les frais accessoires (ex. : TVA non déductible) doivent être amortis au même rythme que le principal (Art. 65 CIR). - les amortissements de l année d acquisition de l investissement doivent être calculés prorata temporis (en jours) (Article 196 2 CIR). Cette mesure n est toutefois pas applicable aux PME. Ces sociétés peuvent en effet calculer l amortissement sur la durée totale de l exercice comptable de l acquisition de l investissement même si le bien a été acquis en cours d exercice ; - des amortissements peuvent aussi être calculés sur les acomptes réellement payés durant l'exercice comptable ; - les amortissements doivent être proratisés si l exercice fiscal a une durée supérieure ou inférieure à 12 mois ; - les frais de transports collectifs peuvent être amortis à 120% de leur valeur d acquisition (cfr infra) ; - les stations de rechargement des véhicules électriques peuvent être amorties en 2 ans (mesure valable pour les investissements des années 2010 à 2012). Les excédents d'amortissements sont repris parmi les réserves taxées dans la déclaration fiscale. (1) Suivant le principe que «l accessoire suit le principal», l administration fiscale a toujours refusé l amortissement des frais accessoires (ex. droit d enregistrement) sur terrains. Toutefois plusieurs décisions de justice ont remis en question ce principe et ont autorisé les contribuables à amortir de tels frais accessoires. L administration a décidé d accepter cette jurisprudence. 17
e) Sous-évaluation d'actif ou surestimation du passif L'administration fiscale peut être amenée, lors d'un contrôle fiscal, à contester la valeur de certains postes du bilan. On citera, par exemple : - une sous-estimation du stock; - une dette maintenue au passif alors qu'éteinte; - une plus-value latente sur titre qui compense une ou des moins-values fiscalement admises (et donc actées avant le 24.07.91). La différence entre les valeurs comptables et fiscalement admises sera traitée comme réserve occulte et portée au premier cadre de la déclaration fiscale. Elle y sera maintenue tant que la correction n'aura pas été apportée aux valeurs comptables. En cette matière, le législateur déroge au principe de l annualité de l impôt. En effet, les sous-estimations d actifs et les surestimations de passifs sont imposées au cours de l exercice de leur découverte même si ces sous-estimations ou surestimations résultent d écritures comptables de périodes imposables antérieures (Art 361 CIR). Cas d application : La proratisation En vue d instaurer une meilleure concordance entre les législations fiscale et comptable, l'article 362 bis (CIR) impose la proratisation de certains revenus de capitaux. Ainsi la partie des intérêts courus de capitaux, afférente à une période imposable déterminée est considérée comme un revenu de cette période, même lorsque les intérêts sont encaissés ou obtenus au cours d'une période ultérieure. Cette règle ne s'applique, bien évidemment, qu'aux capitaux productifs d'intérêts et dont la période d'échéance des intérêts ne correspond pas avec la date de clôture de l'exercice comptable. Sont ainsi visés les intérêts, arrérages, primes et tous autres produits de titres portant revenu d'emprunts et de créances. Ne sont toutefois pas concernés, ni les dividendes ni les revenus de la location de biens mobiliers. Si la proratisation n'est pas respectée dans la comptabilité, le résultat fiscal sera corrigé en faisant apparaître une réserve occulte (sous évaluation de l'actif ) à concurrence des intérêts promérités à la date de clôture de l'exercice. 18
f) Majoration de la situation de début des réserves f.1.plus-values réalisées sur des actions et parts (Art. 192 1 er ) Depuis l'exercice d'imposition 1992, les plus-values réalisées sur des actions et titres (dont les revenus sont susceptibles d'être déduits des bénéfices à titre de R.D.T.) ne sont plus taxées. Cette immunisation : - n'est liée à aucune condition de permanence. La plus-value ne doit pas être maintenue à un compte distinct du passif; - n'est possible que si la plus-value excède le total des réductions de valeur non encore reprises et qui ont été admises fiscalement antérieurement sur ces actions ou parts. - n est pas liée à une condition de détention minimum des actions (ex. 10% ou 2,5 millions d ). Ces plus-values sur actions ne sont immunisées que pour leur montant net, c est-àdire frais de réalisation déduits. Pour permettre la non-taxation des plus-values ainsi déterminées, la situation de début des réserves sera majorée du résultat à immuniser. Les reprises de réductions de valeur sur actions ou parts non admises fiscalement seront traitées de la même façon que les plus-values sur titres. (N.B. Les projets fiscaux en cours prévoient une taxation au taux de 25 % des plus-values réalisées sur des actions détenues depuis moins d une année). f.2.prélèvement sur le capital réellement libéré Une société présentant des pertes reportées peut annuler ces pertes en diminuant son capital social sans rien rembourser aux actionnaires mais en diminuant d'autant le total des pertes reportées. Cette opération entraîne un accroissement des réserves imposables à la fin de la période, puisque les pertes comptables antérieures ont été diminuées. Comme cette opération ne correspond pas à un accroissement de l'actif net de la société, il convient d'éviter que pareille opération n'entraîne une augmentation des réserves taxées de la société, et, par là, ne donne lieu à une base imposable. 19
La correction s'opèrera par la majoration de la situation de début des réserves à concurrence du montant prélevé du capital réellement libéré. Si le prélèvement est opéré sur : - des réserves taxées incorporées au capital, aucune correction ne doit être faite. La régularisation s'obtient par la diminution du poste "réserves incorporées au capital"; - des réserves immunisées incorporées au capital, le prélèvement de ces réserves entraîne leur taxation. En effet, la condition de permanence à un compte distinct du passif n'est plus respectée pour l'immunisation. Aucune correction ne doit être appliquée dans cette hypothèse. f.3. Autres cas de majoration de la situation de début des réserves On majorera également la situation de début des réserves : - de la quotité non déductible (10 à 50 %) des plus-values réalisées durant l'exercice sur des véhicules mixtes. Les amortissements sur ces véhicules n'étant déductibles qu en partie, il est logique de ne taxer qu'une partie des plus-values dégagées lors de la revente de ces véhicules. - les remboursements d'impôts sur exercices antérieurs dans la mesure où ces remboursements excédent les impôts non déductibles à reprendre en D.N.A. En effet, les DNA ne peuvent jamais être négatives. (NB : Le remboursement d intérêts moratoires est toutefois taxable). - dans le cadre des œuvres audiovisuelles agréées Tax-Shelter : - la partie de la plus-value réalisée qui correspond aux amortissements et aux réductions de valeur qui ont été imposées précédemment en DNA ; - les reprises de réductions de valeur et de provisions effectuées au cours de la période imposable et qui avaient été imposées antérieurement en DNA ; - le montant de la réserve immunisée qui, à la clôture de l opération de tax shelter, est définitivement exonéré et donc est transféré à la réserve disponible de l exercice. - de la quotité des subsides en capital régionaux qui est transférée en résultat au cours de l exercice ; - du bénéfice provenant de l annulation partielle d une dette suite à l homologation par le tribunal d un plan de réorganisation ou à la suite d un accord amiable dans le cadre de la loi sur la continuité des entreprises. 20