FICHE TECHNIQUE N 6 IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

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1 FICHE TECHNIQUE N 6 V0.2 Septembre 2004

2 Nb. Pages : 2/83 DESTINATAIRES Nom Direction M. Litvan FCE 6 ème M. Soulié FCE 7 ème M. Caumeil FCE 6A M. Nouvel FCE 6B M. Tanguy FCE 7A Mme Brosse FCE Doctrine comptable Liste DRB Identification du document Préparé par : C. Amstutz et C. Kreckelbergh / MMC Version : 0.2 Référence : FT N6 V0.2 Logiciel : MS-Word pour Windows Documents en référence Documents en annexe - - 2/83

3 Nb. Pages : 3/83 SOMMAIRE 1. Objet de la fiche technique Plan comptable annoté Bilan Charges nettes Règles principes fondateurs Critères d inscription au bilan Distinction entre immobilisations, stocks et charges Distinction entre charges et immobilisations incorporelles Distinction entre stocks et immobilisations incorporelles Périmètre des immobilisations incorporelles défini par la norme Les éléments incorporels spécifiques à l État Les éléments non constitutifs d immobilisation incorporelle Les éléments spécifiques à l État constitutifs d immobilisation incorporelle Les éléments incorporels non spécifiques à l État Les éléments non constitutifs d immobilisation incorporelle Les éléments non spécifiques à l État constitutifs d immobilisation incorporelle Règles d évaluation Évaluation initiale Coût d entrée dans le patrimoine Immobilisations acquises à titre onéreux Immobilisations produites par les services de l État Autres cas Immobilisations acquises à titre gratuit Immobilisations acquises au moyen de redevances annuelles Règle spécifique concernant le domaine public Dépenses ultérieures Évaluation postérieure Amortissement des immobilisations Dépréciation des immobilisations Évaluation lors de la sortie du patrimoine Sortie de bilan Maintien au bilan d actifs encore détenus bien que non utilisés Cas particuliers Schémas usuels de comptabilisation Évaluation initiale : Acquisition et production d immobilisations Fait générateur de l enregistrement au bilan Règles de comptabilisation Acquisition à titre onéreux Immobilisation produite en interne Acquisition au moyen de redevances annuelles Évaluation à la clôture 44 3/83

4 Nb. Pages : 4/ Amortissement des immobilisations Date d enregistrement Écritures comptables Rappel des durées d amortissement Dépréciation des immobilisations Sortie d immobilisations du patrimoine Fait générateur de la cession Règles de comptabilisation d une cession Cas général Cession non génératrice de trésorerie Cas particuliers Illustrations Logiciels créés en interne Rappel du traitement comptable Illustration Sites Internet Brevets créés en interne Rappel du traitement comptable Illustration Conséquences sur les études Rappel du traitement comptable Illustrations Illustrations au ministère de la défense Exemple Conséquences sur le domaine public Rappel du traitement comptable Illustrations Contrôle interne - orientations Particularités comptables Traitement d ouverture Périmètre d ouverture Principes d intégration des immobilisations lors du bilan d ouverture Rapprochement comptabilité générale et comptabilité budgétaire Imputation budgétaire Écarts entre le résultat budgétaire et le résultat comptable États de restitution Annexes Rappel normatif Méthode d évaluation des dépenses attribuables à des projets immobilisés Informations relatives aux amortissements et aux dépréciations Amortissements Dépréciations Situation synthétique Proposition sur la base du PCG Propositions Glossaire Références et textes /83

5 Nb. Pages : 5/83 1. OBJET DE LA FICHE TECHNIQUE L objet de cette fiche technique est de présenter le périmètre, les règles et les traitements comptables relatifs aux immobilisations incorporelles. Cette fiche précise le champ d application ainsi que les méthodes d évaluation déclinées selon les différentes catégories d immobilisations incorporelles. Elle traite enfin des règles et procédures indispensables en termes de gestion et de contrôle. Des ateliers techniques sont actuellement menés avec quelques ministères. Les travaux réalisés au cours de ces ateliers ont permis de préciser les modalités pratiques de comptabilisation des immobilisations incorporelles. Ces ateliers seront étendus à d autres ministères. 5/83

6 Nb. Pages : 6/83 2. PLAN COMPTABLE ANNOTÉ 2.1 BILAN 10 POSITION NETTE 102 Compte d intégration lié au passage à la comptabilité d exercice 1021 Intégration des immobilisations Ce compte retrace les variations des encours d'immobilisations incorporelles liées à la constitution du bilan d ouverture. 103 Compte de contrepartie d actifs 1032 Contrepartie des immobilisations incorporelles relevant du domaine public Ce compte retrace la contrepartie des immobilisations incorporelles issues du pouvoir particulier d autoriser ou de restreindre l occupation ou l exploitation du domaine public révélé suite à une transaction qui sont imputées au compte Coût de développement Ce compte retrace les dépenses immobilisables dans le cadre de l effort de recherche et développement Coûts de développement en cours Ce compte retrace les dépenses de la phase de développement, dans le cadre de l effort de recherche et développement. Il retrace des immobilisations en cours. Lorsque l'immobilisation est achevée, les dépenses comptabilisées au compte 2031 sont virées au compte 2032 ou au compte 205 concerné (2052 ou 2055), en fonction notamment de la nature de l immobilisation incorporelle concernée. En cas de prise de brevet, les sommes figurant au compte 2031 ne peuvent être directement transférées au compte 205 concerné que lorsque les faits générateurs sont simultanés, c'est-à-dire, lorsque la date d'achèvement de l'immobilisation incorporelle correspond à la date du dépôt du brevet, ou droit similaire. Sinon, à l achèvement de l immobilisation incorporelle, les sommes sont portées au compte 2032 et, à la date du dépôt du brevet, ou droit similaire, leur fraction non amortie est virée au compte 205 concerné. Il est rappelé que les dépenses de la phase de recherche sont comptabilisées en charges. 6/83

7 Nb. Pages : 7/83 La phase de recherche comprend généralement l acquisition de nouvelles connaissances, l analyse des besoins, la définition des objectifs finaux, l évaluation des différentes possibilités techniques, le choix de la solution et la détermination des moyens à mobiliser. Cette phase ne donne pas lieu à comptabilisation d immobilisation incorporelle en raison des incertitudes présentes à ce niveau du projet. La phase de développement consiste généralement en l utilisation des résultats de la phase de recherche préalable et d autres moyens en vue de produire des matériaux, dispositifs, procédés, systèmes ou services nouveaux ou substantiellement améliorés, avant le commencement de leur mise en production ou de leur utilisation Coûts de développement achevés Lorsque l immobilisation incorporelle est achevée, les sommes comptabilisées au compte 2031 sont virées au compte 2032, ou directement au compte 205 concerné (2052 ou 2055), en fonction, d une part, de la nature de l immobilisation incorporelle et, d autre part, de la simultanéité ou non des faits générateurs (cf. ci-dessus, l exemple des brevets). On pourra notamment y trouver les dépenses immobilisables de R&D ayant donné lieu à la création d un prototype. On y trouvera également, des dépenses immobilisables de R&D qui donneront lieu à prise de brevet ultérieure. Dans ce cas, la fraction non amortie de ces dépenses sera transférée au compte 205 concerné à la date de dépôt du brevet ou droit assimilé. 205 Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires Ce compte enregistre les dépenses faites pour l obtention de l avantage que constitue la protection accordée sous certaines conditions à l inventeur, l auteur ou le bénéficiaire du droit d exploitation d un brevet, d une marque, d un procédé 2051 Brevets acquis 2052 Brevets créés en interne Ce compte enregistre les coûts de dépôt des brevets créés en interne et, le cas échéant, la partie non amortie des coûts de développement relatifs à la création de ces brevets Logiciels acquis 2054 Logiciels créés en interne 2055 Concessions et droits similaires, licences, marques, procédés, droits et valeurs similaires 2058 Redevances pour immobilisations incorporelles acquises par voie de redevances annuelles Lorsqu une immobilisation incorporelle est acquise par voie de redevances annuelles, ce compte enregistre les redevances et, le cas échéant, les droits d entrée. 7/83

8 Nb. Pages : 8/83 Ce compte sera soldé chaque année par le comptable, par un crédit du compte 2058 en contrepartie d un débit du compte 4042 «contrepartie des immobilisations incorporelles acquises par voie de redevances annuelles», mouvementé initialement par le comptable du montant estimé de l immobilisation (valeur nominale du droit d entrée et des redevances annuelles). NOTA : Il s agira en fait d un compte 2058 ou 6242 «Redevances pour immobilisations incorporelles acquises par voie de redevances annuelles» en fonction du traitement budgétaire qui sera déterminé par la Direction du Budget et la Mission de Modernisation Budgétaire de la Direction de la Réforme budgétaire. 208 Autres immobilisations incorporelles Ce compte enregistre les autres immobilisations incorporelles, et notamment celles qui sont nées du pouvoir particulier d autoriser ou de restreindre l occupation ou l exploitation du domaine public Immobilisations incorporelles relevant du domaine public 2088 Autres immobilisations incorporelles 23 IMMOBILISATIONS EN COURS 232 Immobilisations incorporelles en cours Le compte 232 retrace les coûts accumulés constatés sur les immobilisations dont la production, assurée par un tiers ou par l'état, n'est pas terminée à la clôture de l exercice. A l'achèvement des travaux, ce compte est soldé par le débit du compte d'immobilisation concerné. Si le coût initialement estimé était inférieur au seuil d immobilisation, mais que finalement, le coût réel dépassait ce seuil, une immobilisation serait constatée a posteriori par le biais d une correction d erreur. A titre d exemple, les logiciels produits en interne qui sont en cours de création sont comptabilisés au compte 232. Les immobilisations en cours relevant de la recherche et développement sont en revanche directement comptabilisées au compte Avances et acomptes versées sur commandes d immobilisations incorporelles Ce compte retrace les avances et acomptes versés à des tiers pour l'acquisition d'immobilisations en cours de production. 8/83

9 Nb. Pages : 9/ Avances versées sur commandes d immobilisations incorporelles Les avances sont versées avant tout commencement d'exécution de la commande, et retenues sur les sommes dues ultérieurement au titre d'acomptes ou de solde. Le compte 2371 est alors crédité par le débit du compte 2372 ou du compte 20 concerné Acomptes versés sur commandes d immobilisations incorporelles Les acomptes sont versés au fur et à mesure de la justification de l'exécution des commandes. A réception et comptabilisation de la facture, le compte 2372 est crédité par le débit du compte AMORTISSEMENT DES IMMOBILISATIONS 280 Amortissement des immobilisations incorporelles Ce compte retrace les pertes de valeur d'un bien en cours d utilisation qui résultent notamment de l'usage, du temps, du changement de technique... Le compte 280 (et ses sous-comptes spécialisés par catégories d'immobilisations) est crédité, en fin d'exercice, des dotations aux amortissements par le débit du compte de dotation 681 concerné. Lors de la sortie d'une immobilisation (cession, destruction ou réforme d'un bien amortissable) il est débité, du cumul des amortissements réalisés sur celle-ci, par le crédit du compte d'immobilisations 20 concerné Coûts de développement 2805 Concessions et droits similaires, licences, marques, procédés, droits et valeurs similaires 2808 Autres immobilisations incorporelles 29 DEPRECIATIONS DES IMMOBILISATIONS Si la valeur actuelle d un actif devient inférieure à sa valeur comptable, cette dernière, si l actif continue à être utilisé, est ramenée à la valeur actuelle par le biais d une dépréciation. 290 Dépréciations des immobilisations incorporelles Lors de la constitution d'une dépréciation d'une immobilisation ou lors de la variation en augmentation d'une dépréciation déjà constituée, il est crédité en contrepartie du compte de dotation concerné. Lors de l'annulation d'une dépréciation devenue sans objet ou lors de la variation en diminution de cette dépréciation, il est débité par le compte de reprise sur dépréciation approprié. 9/83

10 Nb. Pages : 10/ Coûts de développement 2905 Concessions et droits similaires, licences, marques, procédés, droits et valeurs similaires 2908 Autres immobilisations incorporelles Dépréciation des immobilisations incorporelles relevant du domaine public Dépréciation des autres immobilisations incorporelles 293 Dépréciations des immobilisations en cours Ce compte retrace les éventuelles dépréciations temporaires des immobilisations en cours. Exemple : un logiciel acquis peut être maintenu en immobilisation en cours dès lors que les coûts de mise en place de ce logiciel sont significatifs par rapport à son coût d'acquisition et apparaissent liés au fonctionnement de ce logiciel. Si à la clôture de l'exercice, la valeur d'inventaire de ce logiciel est inférieure à son coût d'acquisition, une dépréciation doit être constituée. 10/83

11 Nb. Pages : 11/83 40 FOURNISSEURS ET COMPTES RATTACHES 404 Fournisseurs d immobilisations 4041 Fournisseurs-achats d immobilisations Ce compte retrace, à réception de la facture, la dette envers le fournisseur Contrepartie des immobilisations incorporelles acquises par voie de redevances annuelles Ce compte est mouvementé par le comptable public et est destiné à recevoir le montant estimé des immobilisations incorporelles acquises par voie de redevances annuelles. Chaque année, il est émargé du montant des redevances décaissées en contrepartie du crédit du compte 2058 «Redevances pour immobilisations incorporelles acquises par voie de redevances annuelles» ou du compte 6242 «Redevances pour immobilisations incorporelles acquises par voie de redevances annuelles», en fonction de la position qui sera prise par la DB et la DRB/MMB Fournisseurs d immobilisations-oppositions Lorsqu'il est signifié, le montant opposable est porté au crédit du compte 4046, par le débit du compte Fournisseurs d immobilisations-retenues de garantie Ce compte est crédité du montant de la retenue de garantie à opérer à réception et acceptation de la facture, par le débit du compte Fournisseurs-factures non parvenues 4084 Fournisseurs d immobilisations Ce compte est crédité à la clôture de la période comptable du montant, taxes comprises, des achats d immobilisations sur la période pour lesquels la facture n'est pas parvenue, et des intérêts moratoires courus. 46 DEBITEURS ET CREDITEURS DIVERS 462 Créances sur cessions d immobilisations Ce compte retrace la créance représentant le prix de la cession Cessions d immobilisations à une entité extérieure à l État 4622 Cessions d immobilisations à une entité relevant de l État 11/83

12 Nb. Pages : 12/ CHARGES NETTES 61 PRESTATIONS EXTERNES ET AUTRES CHARGES DE GESTION 624 Redevances pour concession, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires 6241 Redevances pour concession, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires Ce compte retrace la charge périodique incombant à l utilisateur d un brevet, d un droit de licence ou d un autre droit. Il concerne les redevances versées pour la concession d éléments incorporels qui ne sont pas immobilisés Redevances pour immobilisations incorporelles acquises par voie de redevances annuelles Concernant ce compte, se reporter au compte Le choix entre ces deux comptes sera fonction du traitement budgétaire retenu par la DB et la DRB/MMB. 627 Valeurs comptables des éléments d actifs cédés 6271 Immobilisations incorporelles Ce compte retrace la valeur comptable des éléments d'actifs cédés. Elle correspond à la valeur initiale nette des amortissements et dépréciations cumulés. 628 Diverses autres charges de gestion ordinaire 6288 Autres charges de gestion ordinaires. Divers. Ce compte sert notamment à effectuer l ajustement entre la valeur estimée d une immobilisation acquise par voie de redevances annuelles variables et la valeur réellement décaissée pour ces redevances. Il retrace alors le supplément de redevances annuelles payé par rapport au montant initialement prévu lors de l enregistrement comptable du montant estimé de l immobilisation acquise par voie de redevances annuelles. Ces dernières peuvent être variables en tout ou partie. Il s agit, par exemple, du cas de brevets acquis moyennant des redevances annuelles qui sont fonction des produits fabriqués à l aide de ce brevet. 68 DOTATIONS AUX AMORTISSEMENTS, PROVISIONS ET DEPRECIATIONS Le compte 68 distingue parmi les dotations aux amortissements, aux provisions et aux dépréciations six catégories : - celles qui relèvent des charges de fonctionnement (681 à 684) ; 12/83

13 Nb. Pages : 13/83 - celles qui relèvent des charges afférentes à l intervention de l Etat (685) ; - celles qui relèvent des charges financières (686). Les comptes 681, 683, 685 et 686 sont débités du montant respectif des dotations de l'exercice aux amortissements, aux provisions et aux dépréciations par le crédit des subdivisions des comptes d'amortissements, de provisions et dépréciations concernés. 681 Dotations aux amortissements, provisions et dépréciations. Charges de fonctionnement Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles 68111Immobilisations incorporelles Ce compte retrace les dotations aux amortissements de l'exercice. Il est débité par le crédit du compte d'amortissement concerné (compte 28 et ses subdivisions) Dotations aux dépréciations des immobilisations incorporelles et corporelles Dotations aux dépréciations des immobilisations incorporelles Ce compte retrace les dotations aux dépréciations de l'exercice. Il est débité en contrepartie du compte 29 de dépréciation concerné. 72 AUTRES PRODUITS DE FONCTIONNEMENT 724 Redevances pour concessions, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires 7241 Redevances pour concessions, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires Ce compte enregistre les redevances perçues pour concession, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires Redevances pour occupation du domaine public Ce compte enregistre les redevances perçues pour l occupation du domaine public, qu une une immobilisation incorporelle soit ou non comptabilisée. 727 Produits des cessions des éléments d actifs 7271 Immobilisations incorporelles Ce compte retrace le produit des cessions d éléments d actifs. Il est crédité à hauteur du montant de la cession par le débit du compte de tiers 462 «créances sur cessions d immobilisations» ou d un compte de règlement. 13/83

14 Nb. Pages : 14/ Produits de fonctionnement divers 7288 Autres produits de fonctionnement divers Ce compte sert notamment à effectuer l ajustement entre la valeur estimée d une immobilisation acquise par voie de redevances annuelles variables et la valeur réellement décaissée pour ces redevances. Si le montant estimé lors de l inscription du bien en immobilisation incorporelle est inférieur au montant effectivement payé, le montant initial figurant au compte d immobilisation (compte 20 concerné) n est pas modifié et la différence permettant d émarger le compte 4042 «Contrepartie des immobilisations incorporelles acquises par voie de redevances annuelles» est comptabilisée à ce compte 7288 «Autres produits de fonctionnement divers». 73 PRODUCTION STOCKEE ET IMMOBILISEE 732 Production immobilisée 7321 Immobilisations incorporelles Ce compte retrace les coûts de production de l'exercice liés à la production par les services de l'état d'une immobilisation incorporelle. Il est crédité, en fin d'année, à hauteur des charges constatées durant l'exercice en contrepartie des comptes 2031 «Coûts de développement» ou 232 «Immobilisations en cours». 78 REPRISES SUR PROVISIONS ET DEPRECIATIONS Les provisions et dépréciations sont rapportées au résultat quand les raisons qui les ont motivées ont cessé d'exister. Le compte 78 est le compte de produit associé au compte de charge relatif aux dotations aux dépréciations et aux provisions (compte 68). 781 Reprises sur provisions et dépréciations. Produits de fonctionnement 7816 Reprises sur dépréciations des immobilisations corporelles et incorporelles Reprises sur dépréciations. Immobilisations incorporelles Ce compte est utilisé lorsqu'une dépréciation antérieurement constituée est devenue partiellement ou totalement sans objet. Il est crédité en contrepartie du compte de dépréciation concerné. 14/83

15 Nb. Pages : 15/83 3. RÈGLES PRINCIPES FONDATEURS 3.1 CRITÈRES D INSCRIPTION AU BILAN Distinction entre immobilisations, stocks et charges Distinction entre charges et immobilisations incorporelles Définition : Les immobilisations sont les éléments destinés à servir de façon durable à l activité de l État et qui ne se consomment donc pas à leur premier usage. D une manière générale, les dépenses qui ont pour résultat l entrée d un nouvel élément d une certaine consistance destiné à rester durablement dans le patrimoine de l État constituent des dépenses d immobilisation. Les immobilisations incorporelles sont des actifs non monétaires identifiables, sans substance physique, qui sont contrôlés par l État du fait d éléments passés. Notion de contrôle : Cette notion consiste à inscrire au bilan de l État l ensemble des biens qu il contrôle. Cette notion est fondée sur un critère économique et peut donc être distincte du critère juridique. Les biens contrôlés par l État sont les biens pour lesquels il bénéficie des avantages économiques et/ou du potentiel de service, et dont il maîtrise les conditions d utilisation. La notion de contrôle implique donc d inclure dans le bilan de l État les biens que l État contrôle sans en être le propriétaire et symétriquement d exclure les biens dont il est le propriétaire, lorsqu il a confié leur gestion à d autres organismes qui en ont alors la responsabilité. Dans ce dernier cas, l État n exerce pas de contrôle direct sur les biens concernés. Ainsi, sont exclus du bilan les éléments incorporels détenus par l État aux termes de contrats de location simple. En revanche, sont incluses les éventuelles immobilisations incorporelles en locationfinancement ou assimilé. Le traitement des éléments incorporels co-financés par l État et d autres entités doit faire l objet d études approfondies et sera abordé dans une note ultérieure (exemples : recherche duale, logiciels co-financés, etc ). Conditions de comptabilisation : suivantes : Une immobilisation incorporelle est comptabilisée si elle respecte les conditions - l élément incorporel doit être identifiable et son coût ou sa valeur peut être évalué avec une fiabilité suffisante et, - il doit être probable que l État bénéficiera des avantages économiques futurs correspondants ou du potentiel de services attendus. 15/83

16 Nb. Pages : 16/83 Les avantages économiques futurs résultant d une immobilisation incorporelle peuvent inclure les produits provenant de la vente de biens ou de services, les économies de coûts ou autres avantages résultant de l utilisation de l actif par l État. Autres éléments à prendre en compte : Les biens de peu de valeur peuvent être considérés comme entièrement consommés dans l exercice de leur mise en service et, par conséquent, ne pas être comptabilisés en immobilisations. Un seuil a été fixé pour les logiciels créés en interne : il s élève à 1 million d euros. Le seuil d immobilisation des autres immobilisations incorporelles est actuellement en cours d étude et sera précisé à la suite des ateliers techniques menés avec les ministères. Si la distinction entre une immobilisation et une charge ne peut être facilement établie, le coût doit être passé en charge. A titre d exemples : Les coûts suivants constituent des charges : - les frais de recherche (à ne pas confondre avec les frais de développement), - les coûts de formation, - les frais de publicité et de promotion, - les coûts de déménagement ou de réorganisation d une activité, - le coût des marques lorsqu elles sont générées en interne, - les frais de création d un site Internet sont comptabilisés en charges s il s agit d un site de simple présentation de l entité, car ces dépenses sont assimilées à des dépenses de publicité ou de communication (cf. également point suivant), - les dépenses liées aux certifications ISO par l AFAQ (l Association Française pour l Assurance de la Qualité) constituent en principe des charges (cf. également point suivant). Les dépenses suivantes sont comptabilisées en immobilisations incorporelles : - les coûts de création d un site Internet sont comptabilisés en immobilisations incorporelles à condition que le site ne soit pas purement informatif et que les conditions d immobilisation soient remplies. - les dépenses liées aux certifications ISO par l AFAQ (l Association Française pour l Assurance de la Qualité) sont immobilisées si elles ont pour contrepartie l acquisition de nouveaux matériels ou la réalisation d aménagements relatifs à des immobilisations préexistantes, soit par l entrée d un nouvel élément d actif immobilisé, soit par la prolongation des durées d amortissement. Ces dépenses sont portées à l actif, en «coûts de développement», s il s agit de travaux menés par l État qui entraînent des innovations réelles dans la conception de ses produits. - les concessions et droits similaires, brevets, licences, marques acquises, procédés, droits et valeurs similaires sont immobilisés lorsqu ils remplissent les conditions d immobilisation. Il s agit des dépenses faites pour l obtention de l avantage que constitue la protection accordée sous certaines conditions à l inventeur, l auteur ou le bénéficiaire du droit d exploitation d un brevet, d une licence 16/83

17 Nb. Pages : 17/ Distinction entre stocks et immobilisations incorporelles La norme comptable n 8 relative aux stocks considère les stocks et encours de production comme l ensemble des biens ou des services qui interviennent dans le cycle de production pour être : - soit vendus en l état ou au terme de processus de production à venir ou en cours ; - soit consommés dans le processus de production ou de prestation de services, sous forme de matières premières ou de fournitures. Contrairement aux immobilisations, les stocks ne sont pas destinés à servir de façon durable à l activité d une entité. Concernant les éléments incorporels, certains d entre eux peuvent se retrouver en «productions en cours» (ou en-cours de production). Il s agit notamment de productions de services qui sont des études ou des prestations de services en cours Périmètre des immobilisations incorporelles défini par la norme L État dispose d éléments incorporels qui lui sont spécifiques et d autres qui sont lui sont communs avec les entreprises. La norme précise, à l intérieur de ces deux catégories, quels sont les éléments incorporels reconnus en tant qu immobilisation Les éléments incorporels spécifiques à l État Les éléments non constitutifs d immobilisation incorporelle La perception des produits régaliens La perception de produits régaliens n est pas attribuable à des actifs incorporels devant être comptabilisés au bilan de l État. Ces produits proviennent de tiers qui ne reçoivent pas directement, en contrepartie, une ressource de valeur équivalente. Ils ont généralement pour origine une opération réalisée par un tiers. Il n est donc pas possible d évaluer de manière fiable les avantages économiques futurs, car cela supposerait d avoir une connaissance prospective d événements, dont l origine n est pas contrôlée par l État, et dont la survenance ainsi que les caractéristiques conditionnent la perception et le montant des différents produits régaliens. 17/83

18 Nb. Pages : 18/83 Le pouvoir général d autoriser ou de restreindre l occupation ou l exploitation du domaine public Le pouvoir général d autoriser ou de restreindre l occupation ou l exploitation du domaine public de l État ou de tout autre élément dont l accès est contrôlé par l État ne constitue pas une immobilisation incorporelle. En effet, il est impossible de déterminer a priori et avec fiabilité les avantages économiques futurs qui s attachent à ce pouvoir général qui s applique notamment à des éléments dont l utilisation n est pas envisagée aujourd hui. En revanche, le pouvoir particulier d autoriser ou de restreindre l occupation ou l exploitation du domaine public révélé suite à une transaction peut faire l objet d une immobilisation (cf. point n ). La sortie des biens remis en concession La sortie des biens remis en concession n est pas constitutive d une immobilisation incorporelle. Lors de la remise en concession d un bien retracé en immobilisation corporelle, la contrevaleur de ce bien, évaluée à sa valeur nette comptable, est portée au compte 24 «Immobilisations mises à disposition ou en concession» pour la durée du contrat de concession. L objectif de cette opération est de constater la sortie temporaire d une immobilisation corporelle préalablement comptabilisée Les éléments spécifiques à l État constitutifs d immobilisation incorporelle Le pouvoir particulier d autoriser ou de restreindre l occupation ou l exploitation du domaine public révélé suite à une transaction La transaction révèle le potentiel économique attribuable à un pouvoir particulier d autorisation relatif à un élément identifié du domaine public de l État. Il convient alors de savoir si l État est encore titulaire d un droit ou est en mesure de disposer d avantages économiques futurs, ou si l exercice de ce pouvoir est définitivement épuisé. Si ce pouvoir est définitivement épuisé, aucune immobilisation incorporelle n est comptabilisée. Si après la transaction, l État conserve le contrôle d avantages économiques futurs liés à ce pouvoir, il convient de vérifier que l actif ainsi identifié respecte les critères généraux de comptabilisation d une immobilisation incorporelle. Si ces conditions sont vérifiées, l immobilisation incorporelle est comptabilisée selon une méthode analogue à celle qui est applicable aux immobilisations acquises à titre gratuit. Elle est évaluée par l actualisation des flux de trésorerie futurs. 18/83

19 Nb. Pages : 19/83 En règle générale, pour savoir s il subsiste, après la transaction, des avantages économiques futurs pour l État, susceptibles de constituer une immobilisation incorporelle, il faut déterminer si la transaction est assimilable, en substance, à une cession définitive et exclusive, à une cession temporaire ou partielle, ou à une location du droit identifié par cette transaction. Seuls les deux derniers cas peuvent donner lieu à comptabilisation d une immobilisation incorporelle. A titre d exemple, constituent des immobilisations incorporelles issues du pouvoir particulier d autoriser ou de restreindre l occupation ou l exploitation du domaine public révélé suite à une transaction, les concessions d autoroutes pour lesquelles l État perçoit des redevances annuelles conformément au décret du 31 mai Les éléments incorporels non spécifiques à l État Les éléments non constitutifs d immobilisation incorporelle Certains éléments ne se retrouvent pas au niveau de l État Certains actifs incorporels immobilisés par les entreprises n ont pas d équivalent comptabilisable pour l État. Il s agit par exemple des actifs incorporels immobilisés liés leur activité commerciale (droit au bail et fonds commercial) Les éléments non spécifiques à l État constitutifs d immobilisation incorporelle Les immobilisations incorporelles acquises L État dispose d immobilisations incorporelles non spécifiques qui sont similaires à celles comptabilisées d autres entités. Elles correspondent aux éléments décrits par le plan comptable général. Il s agit d éléments incorporels utilisés pour adapter le fonctionnement des services aux évolutions techniques et pour améliorer leur efficacité. Ils prennent souvent la forme d outils liés aux nouvelles technologies de l information et de la communication (logiciels, sites Internet sous certaines conditions ). Ces immobilisations incorporelles acquises ne posent pas de problème car elles sont la conséquence d une opération identifiée (l acquisition) et les informations nécessaires à leur comptabilisation sont directement disponibles sur la facture. Les immobilisations incorporelles générées en interne Concernant les immobilisations incorporelles générées en interne, des conditions d immobilisation supplémentaires à celles fixées au point n sont requises. Il convient de prendre en compte la notion de projet qui permet d individualiser au préalable les dépenses susceptibles d aboutir à la création d une immobilisation incorporelle. 19/83

20 Nb. Pages : 20/83 NB : Il est impératif de mettre en place un dispositif de suivi de ces dépenses avant d envisager leur immobilisation. Chaque projet est composé de deux phases : - une phase de recherche préalable, qui comprend généralement l acquisition de nouvelles connaissances, l analyse des besoins, la définition des objectifs finaux, l évaluation des différentes possibilités techniques, le choix de la solution et la détermination des moyens à mobiliser. Cette phase ne donne pas lieu à comptabilisation d immobilisation incorporelle en raison des incertitudes présentes à ce niveau du projet. EXEMPLES D ACTIVITÉS DE RECHERCHE : - les activités visant à obtenir de nouvelles connaissances, - la recherche d applications de résultats de la recherche ou d autres connaissances ainsi que leur évaluation et le choix retenu in fine, - la recherche d autres matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services ; et - la formulation, la conception, l évaluation et le choix final retenu d autres possibilités de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux et améliorés. - une phase de développement qui consiste généralement en l utilisation des résultats de la phase de recherche préalable et d autres moyens en vue de produire des matériaux, dispositifs, procédés, systèmes ou services nouveaux ou substantiellement améliorés, avant le commencement de leur mise en production ou de leur utilisation. EXEMPLES D ACTIVITÉS DE DÉVELOPPEMENT : - la conception, la construction et les tests de pré-production ou de pré-utilisation de modèles et prototypes, - la conception d outils, gabarits, moules et matrices impliquant une nouvelle technologie, - la conception, la construction et l exploitation d une unité pilote qui n est pas d une échelle permettant une production commerciale dans des conditions économiques, et - la conception, la construction et les tests pour la solution choisie pour d autres matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou améliorés ; Nota : il en va également ainsi des dépenses de la phase de développement des logiciels, des brevets créés en interne, des sites Internet qui ne sont pas purement informatifs, etc 20/83

21 Nb. Pages : 21/83 Les dépenses afférentes à la phase de développement doivent donner lieu à comptabilisation d une immobilisation incorporelle si les conditions suivantes sont remplies simultanément : o o o o o o Le projet doit avoir de sérieuses chances de réussite technique. Pour cela, les objectifs fixés doivent être réalisables compte tenu des connaissances techniques existantes. L État doit avoir l intention d achever ce projet et d utiliser ses résultats. L État peut démontrer que la réalisation du projet générera des avantages économiques futurs ou un potentiel de service sur plusieurs exercices. L État a la capacité d utiliser les résultats de la réalisation du projet. L État doit disposer des ressources (techniques, financières ou autres) appropriées pour mener à son terme le projet. L État a la capacité d évaluer de façon fiable les dépenses attribuables au projet au cours de la phase de développement. Précisions supplémentaires : Tant qu un projet n est pas achevé, les dépenses encourues dans la phase de développement d un projet sont comptabilisées en immobilisations incorporelles en cours, au compte 2031 ou 232, selon leur nature. Si au cours de sa phase de développement, un projet se révèle irréalisable, toutes les dépenses immobilisées doivent alors être comptabilisées en charges. S il est impossible de distinguer ces deux phases, l ensemble des dépenses doit être comptabilisé en charges. Si un projet relève exclusivement d une activité de recherche, les dépenses encourues pour sa réalisation sont comptabilisées en charges. Si un projet commence directement au stade de la phase de développement, cette disposition doit être explicite et préalable au commencement de la réalisation. Les biens comportant des éléments corporels et incorporels En présence de biens comportant à la fois un élément corporel et un élément incorporel, il convient d apprécier lequel de ces deux éléments est le plus important. Ainsi, dans le cas d un élément incorporel enregistré sur un support physique (compact disque pour un logiciel, document juridique pour une licence ou un brevet ), il convient d apprécier le supplément de valeur apporté par le contenu. Si la valeur du support vierge est négligeable par rapport à celle acquise grâce au contenu, le bien constitué du support et du contenu est comptabilisé en immobilisation incorporelle. 21/83

22 Nb. Pages : 22/83 Au contraire, si l élément corporel ne peut pas fonctionner sans l élément incorporel, aucune immobilisation incorporelle n est comptabilisée et la totalité du bien constitue une immobilisation corporelle. Il en va ainsi des logiciels «indissociés» qui font partie intégrante du matériel auquel ils sont intégrés. Il s agit par exemple du système d exploitation d un ordinateur ou du logiciel destiné à une machine-outil à commande numérique Il est cependant précisé, que si le logiciel est acquis à part et que son coût peut être établi avec certitude, l État disposant d une facturation liée au seul matériel et d une autre liée au logiciel, alors seul le coût du matériel est comptabilisé en immobilisation corporelle. Il en va notamment ainsi des acquisitions de moyens ou gros systèmes pour lesquels les licences de système d exploitation sont facturées séparément (exemples : licences pour systèmes d exploitation Bull, IBM, Unix ) 3.2 RÈGLES D ÉVALUATION Évaluation initiale Coût d entrée dans le patrimoine Lors de leur entrée dans le patrimoine de l État, les immobilisations sont enregistrées : - à leur coût d acquisition (pour celles acquises à titre onéreux) ; - à leur coût de production (pour celles produites par les services de l État) ; - à leur valeur de marché (pour celles acquises à titre gratuit). Les frais financiers sont toujours exclus du coût des immobilisations Immobilisations acquises à titre onéreux Les immobilisations acquises à titre onéreux sont comptabilisées à leur coût d acquisition. Ce coût est constitué du prix d achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises et rabais commerciaux, ainsi que de tous les frais directement attribuables engagés pour mettre l actif en état d utilisation. En revanche, ne sont pas un élément du coût d acquisition des immobilisations incorporelles les frais administratifs et autres frais généraux, à moins qu ils puissent être directement attribués à l acquisition de l actif ou à la mise en état de fonctionnement de l actif. EXEMPLES DE DÉPENSES ATTRIBUABLES AU COÛT D ACQUISITION : (a) le coût des rémunérations et autres avantages au personnel résultant directement de la mise en condition de fonctionnement de l actif ; 22/83

23 Nb. Pages : 23/83 (b) les honoraires de professionnels tels qu'experts, évaluateurs, conseils... (c) les frais d acquisition des immobilisations comme les droits de mutation, commissions et frais d actes. EXEMPLES DE COÛTS QUI NE PEUVENT PAS ÊTRE COMPTABILISÉS AU TITRE D UNE IMMOBILISATION INCORPORELLE : (a) coûts d introduction d un nouveau produit ou service (incluant les coûts de publicité et de promotion) ; (b) coûts de relocalisation d une affaire dans un nouvel emplacement ou avec une nouvelle catégorie de clients (en incluant le coût de la formation du personnel) ; (c) coûts administratifs et autres frais généraux. Il est à noter que l activation des coûts cesse lorsque l immobilisation incorporelle est en état de fonctionner selon l utilisation prévue. Ainsi, les coûts supportés lors de l utilisation ou du redéploiement de l actif sont exclus du coût de cet actif. EXEMPLE : les coûts suivants sont exclus du coût des immobilisations incorporelles : (a) les coûts encourus lorsque des actifs, en état de fonctionner conformément à l utilisation prévue par la direction, ne sont pas encore mis en service ; (b) les pertes d exploitation initiales. Certaines opérations pouvant intervenir avant ou pendant le développement de l immobilisation incorporelle, qui ne sont pas nécessaires pour mettre l immobilisation en état de fonctionner conformément à l utilisation prévue par la direction, sont comptabilisées en charges. EXEMPLE : formation du personnel Immobilisations produites par les services de l État Seules les dépenses afférentes à la phase de développement sont immobilisables. Cas général : Le coût d une immobilisation incorporelle produite en interne est égal à la somme des dépenses encourues à partir de la date à laquelle cette immobilisation incorporelle satisfait pour la première fois aux critères de comptabilisation énoncés précédemment au point n /83

24 Nb. Pages : 24/83 Les immobilisations produites par l État sont évaluées à leur coût de production. Le coût de production d un bien ou d un service comprend toutes les dépenses pouvant être directement attribuées, ou affectées sur une base raisonnable, cohérente et permanente, à la création, la production et la préparation de l actif en vue de l utilisation envisagée. EXEMPLE : ce coût inclut, s il y a lieu : - les dépenses au titre des matériaux et services utilisés ou consommés pour générer l immobilisation incorporelle ; - les salaires et autres coûts liés au personnel directement engagés pour générer l actif ; - toute dépense directement attribuable pour générer l actif, tels que les droits d enregistrement relatifs à un droit et l amortissement des brevets et licences utilisés pour générer l actif ; - les coûts directement liés à l acquisition et au développement de logiciels ; Ne constituent pas des composantes du coût d une immobilisation incorporelle générée en interne notamment les éléments suivants : - les coûts de vente, coûts administratifs et autres frais généraux à moins que ces dépenses puissent être directement attribuées à la préparation de l actif en vue de son utilisation ; - les dépenses au titre de la formation du personnel pour utiliser l actif. Cas particuliers : Certains éléments ne peuvent pas être immobilisés lorsqu ils sont produits en interne car ces dépenses ne peuvent pas être distinguées du coût de développement de l activité dans son ensemble. Il s agit notamment des marques que peuvent posséder différents ministères, tels que le ministère de la défense. On entend par marque tout mot, ton, symbole ou dessin qui identifie et distingue un produit ou un groupe de produits par rapport à d autres produits Autres cas Immobilisations acquises à titre gratuit Les biens acquis à titre gratuit sont enregistrés à leur valeur de marché, à leur date d acquisition. Cette valeur correspond au prix qui aurait été acquitté entre parties bien informées, consentantes, dans des conditions normales de marché. A défaut de marché, c est le prix présumé qu accepterait d en donner un éventuel acquéreur dans l état et le lieu où se trouve le bien Immobilisations acquises au moyen de redevances annuelles Les redevances sont des charges périodiques incombant à l utilisateur d un brevet, d une licence ou d un autre droit. Elles sont comptabilisées en charges. 24/83

25 Nb. Pages : 25/83 Cependant, ne sont pas portées en charges les redevances versées pour l acquisition d un brevet ou d un autre droit et qui entraîne la création d une immobilisation incorporelle. Ces redevances estimées entrent dans la détermination du coût d entrée de l immobilisation. Au moment de la signature du contrat, le prix d acquisition est aléatoire. Il doit correspondre à la valeur vénale du bien au moment de la signature de l acte. Par mesure de simplification, cette valeur d acquisition est constituée par la valeur estimée, représentative des redevances convenues, et non par la valeur actualisée. Cette valeur étant une estimation provisoire, elle pourra être modifiée compte tenu du montant effectif des redevances versées. En cas d excédent ou d insuffisance du montant effectif des redevances par rapport au montant estimé, la différence est portée en charges (au compte 6288 «Autres charges de gestion ordinaires. Divers») ou en produits (au compte 728 «Produits de fonctionnement divers»), et non en rectification du coût d entrée de l immobilisation. Précisions concernant les logiciels : Par cession de logiciel standard, on entend, en fait, licence d utilisation ou concession du droit d utilisation, qui est le contrat par lequel le titulaire d un logiciel, tout en conservant ses droits sur son titre, accorde à un tiers le droit d exploiter le logiciel. La seule circonstance que le paiement soit échelonné (2 ou 3 échéances) n est pas de nature à requalifier l opération de «cession». Il convient de distinguer la concession du support. La concession recouvre le droit d utiliser le logiciel. Elle correspond à la définition d une immobilisation incorporelle. Lorsque l on est en présence de redevances annuelles, leur montant estimé est immobilisé. En revanche, les redevances payées pour le support sont enregistrées en charges. Le support représente le moyen de faire évoluer le logiciel en fonction de l offre du titulaire du marché. Il est facultatif, systématiquement périodique et payé à terme échu. Il recouvre les fonctions suivantes : les nouvelles versions ou corrections de bogues, une aide en ligne avec reporting d incidents, statistiques, etc. Chez certains fournisseurs, il recouvre aussi la fourniture des versions majeures. En règle générale, les redevances de concession sont isolées des assistances, de la maintenance et du support. Si tel n était pas le cas, et s il était impossible d identifier de manière suffisamment fiable les redevances de concession, celles-ci devraient être comptabilisées en charges avec les redevances de maintenance et de support, en application du principe de prudence Règle spécifique concernant le domaine public Les immobilisations incorporelles, issues du pouvoir particulier d autoriser l occupation ou l exploitation d un élément particulier du domaine public de l État, sont mises en évidence par des transactions effectives avec des tiers. Dès la survenance de la transaction, il convient d évaluer le droit incorporel de façon fiable par l actualisation des flux de trésorerie attendus, représentatifs des avantages économiques futurs. La contrepartie de la création de ces immobilisations incorporelles est comptabilisée en situation nette, au compte «Intégration des immobilisations - Immobilisations incorporelles». 25/83

26 Nb. Pages : 26/83 L acte matérialisant la transaction doit donner tous les éléments nécessaires à cette évaluation, sinon aucune comptabilisation ne doit être faite. Il en va de même lorsque la détermination de ces éléments dépend de la réalisation d événements incertains Dépenses ultérieures Les dépenses ultérieures relatives à une immobilisation incorporelle déjà comptabilisée doivent être enregistrées en charges, sauf : - s il est probable que ces dépenses permettront à l actif de générer des avantages économiques futurs ou un potentiel de service, au-delà du niveau de performance défini à l origine, - et que ces dépenses peuvent être évaluées et attribuées à l actif de façon fiable. Si ces deux conditions sont remplies, les dépenses ultérieures doivent être ajoutées à la valeur comptable de l actif. EXEMPLES : Concernant les logiciels, les dépenses réalisées après la date d achèvement du logiciel pour ceux qui ont été générés en interne, et après la date d acquisition du logiciel pour les autres, sont comptabilisées en immobilisations incorporelles si : - elles permettent d augmenter la durée de vie, - ou la performance du logiciel (élargissement de ses fonctions, augmentation de son potentiel de service, abaissement des frais d exploitation connexes, production d un résultat de meilleure qualité ). Ainsi, si une nouvelle version du logiciel rajoute des fonctions et permet au logiciel d effectuer des tâches qu il était auparavant incapable d exécuter (ex : ajout de nouveaux modules), ces dépenses seront ajoutées à la valeur comptable de l actif déjà comptabilisé. Une partie de la maintenance évolutive pourra donc être immobilisée. A l inverse, les dépenses ultérieures relatives à une immobilisation incorporelle inscrite au bilan sont comptabilisées en charges si elles sont nécessaires au maintien de l actif à son niveau de performance défini à l origine. EXEMPLES : Les dépenses ultérieures relatives à des logiciels sont comptabilisées en charges lorsqu elles ne permettent que de maintenir le logiciel (mise en conformité, maintenance). Il en va ainsi des modifications des logiciels nécessaires pour satisfaire aux besoins des utilisateurs (notamment pour tenir compte de l évolution des exigences législatives), ou des modifications nécessaires pour assurer la compatibilité des systèmes. 26/83

27 Nb. Pages : 27/83 Concernant les marques acquises, les frais de renouvellement doivent être comptabilisés en charges car ils ne rallongent pas la durée comptable jugée infinie et traduite comme telle par l absence d amortissement. La nature des immobilisations incorporelles est telle que, dans bon nombre de cas, il n est pas possible de déterminer s il est probable qu une dépense ultérieure augmentera ou maintiendra le niveau d avantages économiques, et qu il est souvent difficile d attribuer directement ces dépenses à une immobilisation incorporelle particulière plutôt qu à l ensemble de l activité. Aussi, les dépenses ultérieures ne seront que rarement rajoutées au coût de l immobilisation incorporelle. S il n est pas aisé d établir une distinction entre une réparation et une amélioration, le coût doit être passé en charges. la suite. Les dépenses initialement comptabilisées en charges ne peuvent pas être immobilisées par Évaluation postérieure Pour l arrêté des comptes, la valeur comptable est déterminée selon les règles suivantes : La valeur brute correspond à la valeur d entrée dans le patrimoine. La valeur comptable d une immobilisation correspond à la valeur brute diminuée du cumul des amortissements et des pertes de valeur pour dépréciations. A la date de clôture, la valeur comptable est comparée à la valeur actuelle. La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d usage (cf. glossaire). La plus-value potentielle constatée entre la valeur actuelle et sa valeur comptable n est pas comptabilisée. En revanche, si la valeur actuelle d un actif devient notablement inférieure à sa valeur comptable, cette dernière, si l actif continue à être utilisé, est ramenée à la valeur actuelle par le biais d une dépréciation. Une immobilisation incorporelle est comptabilisée à sa valeur d entrée diminuée du cumul des amortissements et des pertes de valeur pour dépréciation Amortissement des immobilisations Les immobilisations sont amortissables lorsque leur utilisation est déterminable, c est-àdire, lorsque leur usage attendu est limité dans le temps. Ainsi, à titre d exemple, les immobilisations incorporelles dont la durée de vie est infinie comme les marques acquises ne font pas l objet d amortissement. En revanche, ces éléments incorporels font éventuellement l objet de dépréciations. 27/83

28 Nb. Pages : 28/83 Les immobilisations sont amorties par la répartition de leur montant amortissable en fonction de leur utilisation. Comme leur potentiel de services attendus s amoindrit normalement avec le temps, l usage, le changement des techniques ou toute autre cause, un plan d amortissement permet d étaler la valeur de ces biens sur leur durée probable d utilisation. Le plan d amortissement vise à répartir le coût du bien, diminué le cas échéant de sa valeur résiduelle, sur sa durée probable d utilisation. Il est tenu compte de cette valeur résiduelle lorsque la durée d utilisation du bien est nettement inférieure à sa durée probable de vie. Toute modification significative de l utilisation prévue du bien, par exemple durée ou rythme de consommation des avantages économiques attendus de l actif, entraîne la révision prospective de son plan d amortissement. De même, en cas de dotation ou de reprise de dépréciation résultant de la comparaison entre la valeur actuelle d un actif immobilisé et sa valeur comptable, il convient de modifier de manière prospective la base amortissable. Le mode d amortissement doit traduire au mieux le rythme de consommation des avantages économiques futurs de l actif par l entité. Il est appliqué de manière constante pour tous les actifs de même nature ayant des conditions d utilisation identiques. Si ce rythme ne peut être déterminé de façon fiable, le mode linéaire doit être appliqué. La dotation aux amortissements est comptabilisée en charges. La norme précise que l amortissement commence à la date de début de consommation des avantages économiques ou du potentiel de service. Cette date correspond généralement à la date de mise en service. Le taux d amortissement dépend de la durée normale d utilisation et est identique pour une même catégorie de biens utilisés dans des conditions similaires. La fiche technique fixe des fourchettes de durées d amortissement. Si le contrôle des avantages économiques futurs d une immobilisation incorporelle est exercé grâce à des droits accordés pour une période déterminée, la durée d utilisation de l immobilisation incorporelle ne doit pas excéder la durée des droits sauf si ces droits sont renouvelables et si leur renouvellement est quasiment certain. A titre d exemple, sont rappelées ici, les durées de protection juridique des brevets et éléments assimilés, qui constituent des indicateurs pour la durée d amortissement : - 20 ans pour les brevets, - 6 ans pour les certificats d utilité, - et jusqu au terme du titre principal auquel ils sont rattachés pour les certificats d addition. Néanmoins, si dès l origine, la durée d utilisation de telles immobilisations est plus courte que leur durée de protection juridique, le plan d amortissement est établi selon leur durée d utilisation. Concernant les coûts de développement immobilisés, il est pour l instant préconisé qu ils s amortissent dans un délai maximal de 5 ans. Cependant, à titre exceptionnel, et pour des projets particuliers, les coûts de développement peuvent être amortis sur une période plus longue qui n excède pas la durée d utilisation de ces actifs. De plus, en cas d échec des projets, les frais correspondants font immédiatement l objet d un amortissement. Des travaux complémentaires doivent être menés et l instruction comptable précisera cette durée d amortissement. 28/83

29 Nb. Pages : 29/83 Concernant les logiciels, les durées d amortissement peuvent s établir selon les principes suivants en fonction de leur type : - 3 ans pour les logiciels prêts à l emploi, - 3 à 7 ans pour les logiciels développés et les applications personnalisées, - ou, dans les 2 cas visés ci-dessus, sur la durée de la licence d exploitation lorsque les logiciels sont acquis par voie de redevances annuelles. Toute modification significative des conditions d utilisation justifie la révision prospective du plan d amortissement en cours d exécution Dépréciation des immobilisations A chaque clôture des comptes, il est nécessaire d apprécier s il existe un indice quelconque montrant qu un actif a pu perdre notablement de sa valeur. Lorsqu il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué. La valeur comptable de l actif immobilisé est alors comparée à sa valeur actuelle. Pour apprécier s il existe un quelconque indice de perte de valeur, il faut au minimum considérer les indices suivants : - Externes : valeur de marché, changements importants, etc - Internes : obsolescence ou dégradation physique, changements importants dans le mode d utilisation, performances inférieures aux prévisions. Si la valeur actuelle d une immobilisation devient inférieure à la valeur comptable, cette dernière, si l actif continue à être utilisé, est ramenée à la valeur actuelle par le biais d une dépréciation. Toutefois, lorsque la valeur actuelle n est pas jugée notablement inférieure à la valeur comptable, cette dernière est maintenue au bilan. Les dépréciations sur immobilisations sont inscrites distinctement à l actif en diminution de la valeur des éléments correspondants et font l objet d une dotation aux dépréciations portée en charges. La comptabilisation d une dépréciation modifie de manière prospective la base amortissable de l actif déprécié. Concernant les immobilisations en cours : La capacité d une immobilisation incorporelle à générer des avantages économiques futurs suffisants pour recouvrer son coût est généralement très incertaine jusqu au moment où l actif est prêt à être mis en service. Aussi, l État doit-il effectuer au minimum une fois par an des tests de dépréciation de la valeur comptable d une immobilisation incorporelle qui n est pas encore prête à être mise en service. 29/83

30 Nb. Pages : 30/ Évaluation lors de la sortie du patrimoine Une immobilisation incorporelle doit être extraite du bilan lors de sa sortie ou lorsque l actif est hors d usage de façon permanente et que l on n attend plus d avantages économiques ou de potentiel de service de ce bien Sortie de bilan Les pertes ou les profits, provenant de la sortie d une immobilisation incorporelle, doivent être déterminés par différence entre les produits de sortie nets et la valeur comptable de l actif, et doivent être comptabilisés en produits ou en charges dans le compte de résultat Maintien au bilan d actifs encore détenus bien que non utilisés Ces actifs sont conservés en vue d une cession ultérieure ou d une mise au rebut. Ils restent au bilan pour leur valeur comptable au moment de l arrêt d utilisation du bien. Les actifs concernés cessent donc d être amortis à partir de ce moment là. Tant que l actif n est pas cédé, il est procédé à un test de dépréciation Cas particuliers La sortie des biens qui, lors de l établissement du bilan d ouverture, ont été évalués à une valeur nulle ou reconstitués de manière statistique, fait l objet de schémas particuliers, décrits au point n /83

31 Nb. Pages : 31/83 4. SCHÉMAS USUELS DE COMPTABILISATION 4.1 ÉVALUATION INITIALE : ACQUISITION ET PRODUCTION D IMMOBILISATIONS Fait générateur de l enregistrement au bilan Le tableau suivant résume les principaux faits générateurs. Il est précisé que l on se situe toujours dans l hypothèse de contrôle de l immobilisation par l État. Type d opération Acquisition à titre onéreux Immobilisation produite en interne Acquisition à titre gratuit Acquisition par voie d échange Autre mode de prise de contrôle de l immobilisation incorporelle, tel qu une mise à disposition à titre gratuit ou quasi gratuit ou une remise en affectation, par exemple Fait générateur Date du transfert du bien aux risques de l acheteur qui correspond le plus souvent à la livraison acceptée et/ou à la réception de la facture. Lorsque l immobilisation incorporelle satisfait pour la première fois aux critères de comptabilisation, à savoir : - qu il est probable que les avantages économiques futurs attribuables à l actif iront à l État, - que le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable, - et que les 6 conditions pour immobiliser les dépenses de la phase de développement sont remplies (cf. point n , relatif aux immobilisations incorporelles générées en interne). Date du transfert de propriété. Date du transfert de propriété. Date de signature de l acte et/ou date de transfert des avantages économiques futurs ou du potentiel de services attendus 31/83

32 Nb. Pages : 32/ Règles de comptabilisation Acquisition à titre onéreux A la livraison, la dette envers le fournisseur est constatée au crédit du compte 4041 «Fournisseurs d immobilisations» par le débit du compte 20 «Immobilisations incorporelles» (sous-compte concerné). Les avances et acomptes versés par l État à des tiers pour des opérations en cours sont portés au débit du compte 237. Exemple : Avance versée lors de la commande : 300 Facture : logiciel : 1000 Versement de l avance : 2371 / Avances sur commandes d immobilisations incorporelles 512 / Banque de France Livraison : 2053 / Logiciels acquis 4041 / Fournisseurs d immobilisations / Avances sur commandes 4041 / Fournisseurs d immobilisations corporelles 512 / Banque de France d immobilisations soldé soldé Immobilisation produite en interne Dans le cas d immobilisations produites en interne, les dépenses entrant dans le coût de production doivent être imputées directement aux comptes de classe 2 concernés. Cependant, certaines dépenses 32/83

33 Nb. Pages : 33/83 seront ou pourront d abord être imputées à des comptes de classe 6 et faire l objet d un retraitement comptable en utilisant le compte 7321 «production immobilisée - immobilisations incorporelles». La production de l exercice conservée par l État en vue de son immobilisation constitue un produit de fonctionnement enregistré à son coût de production. Il est enregistré au crédit du compte 7321 «production immobilisée - immobilisations incorporelles» : Soit par le débit du compte 232 «immobilisations incorporelles en cours», du coût réel de production des immobilisations créées par les moyens propres de l État, au fur et à mesure de la progression des travaux. Lors de la mise en service du bien, le compte 232 est soldé par le débit du compte d immobilisation intéressé. Soit par le débit du compte 203 concerné, en cas de recherche et développement. Soit directement par le débit des comptes d immobilisations intéressés si le transit par les comptes 23 ou 203 ne s avère pas nécessaire. RAPPEL CONCERNANT LE COMPTE 7321 «PRODUCTION IMMOBILISÉE» : La production d immobilisations en interne va se traduire, au niveau du fonctionnement, par la constatation de charges (frais de personnel, notamment) qui ne doivent pas avoir d impact sur le résultat, puisqu elles sont constitutives de la création d un actif. En présence de ces charges exposées pour la production d immobilisations, la comptabilité doit : - faire en sorte que l opération soit neutre du point de vue du résultat, - inscrire à l actif l accroissement patrimonial résultant de l opération. Ce dernier point est résolu par l inscription de la valeur de l immobilisation produite au débit d un compte de la classe 2. Quant à la neutralité du point de vue du résultat, elle est réalisée par l inscription au crédit d un compte de classe 7 d un produit égal au coût du bien créé. En effet, le coût de fabrication de l immobilisation, qui est inscrit au débit de la classe 2 et qui correspond à la somme des différentes charges de la classe 6, ne saurait être éliminé de cette classe. Les charges exposées pour la réalisation de l immobilisation sont des charges par nature qui doivent en tout état de cause continuer à figurer en charges, même si l opération ainsi réalisée n est pas une opération génératrice de résultat mais une opération patrimoniale. Pour annuler l incidence de cette opération sur le fonctionnement, un crédit est constaté en classe 7. Le compte 7321 «Production immobilisée» est réservé à cet effet. Ce passage par le compte 7321 «production immobilisée immobilisations incorporelles» ne sera pas effectué dans tous les cas. 33/83

34 Nb. Pages : 34/83 Concernant les dépenses de personnel, ces dernières transitent toujours par le compte 64 et ses subdivisions. Le compte 7321 sera donc utilisé pour les intégrer en classe 2. Dans le cas où des frais généraux entreraient dans le coût de l immobilisation, le passage par le compte 7321 serait également requis. En revanche, chaque fois que cela est possible, l imputation doit être faite directement aux comptes 203 «Coûts de développement» ou 232 «Immobilisations incorporelles en cours», ou directement au compte 20 «Immobilisations incorporelles», si le transit par les comptes 232 ou 203 ne s avère pas nécessaire. Ainsi, dans le cas d un logiciel créé en interne par des équipes mixtes (internes et externes), il convient d imputer directement au compte 232 le coût du contrat de sous-traitance passé avec un prestataire de service extérieur, et non de le faire transiter par le compte «Contrats de sous-traitance de services informatiques», puisque l on sait que ce contrat n est qu une partie du coût de production d un logiciel créé en interne à l aide d équipes mixtes pour lequel l État assume la responsabilité de la conception finale du logiciel. EXEMPLE 1 Soit un logiciel créé en interne et en cours de fabrication à la clôture de l exercice N pour un coût de 200. En N+1, il est achevé pour un coût total de 500 et mis en service. Exercice N En cours d exercice Enregistrement des coûts internes 64 / Rémunérations du personnel 512 / Banque de France Enregistrement des coûts externes (coût des prestataires de service informatique) 2321 / Immobilisations incorporelles en cours 512 / Banque de France Logiciels créés en interne /83

35 Nb. Pages : 35/83 Clôture Constatation de l immobilisation en cours de production 2321 / Immobilisations incorporelles en cours 7321 / Production immobilisée Logiciels créés en interne immobilisations incorporelles (A nouveau) Exercice N+1 En cours d exercice Enregistrement des coûts internes 64 / Rémunérations du personnel 512 / Banque de France Enregistrement des coûts externes (coût des prestataires de service informatique) 2321 / Immobilisations corporelles en cours 512 / Banque de France Logiciels créés en interne (A nouveau) A la date de fin de production du bien Constatation de l immobilisation en cours de production pour l année N / Immobilisations incorporelles en cours 7321 / Production immobilisée Logiciels créés en interne immobilisations incorporelles (A nouveau) Et /83

36 Nb. Pages : 36/83 Constatation de l achèvement de l immobilisation 2321 / Immobilisations corporelles en cours 2054 / Logiciels créés en interne Logiciels créés en interne soldé Acquisition au moyen de redevances annuelles Les sommes dépensées pour une acquisition au moyen de redevances annuelles sont imputées soit en immobilisations, soit en charges, en fonction du caractère immobilisable ou non de l élément incorporel acquis. Élément incorporel non immobilisé : A titre d exemple, les redevances versées pour l acquisition de licences d exploitation qui ne sont pas destinées à servir de façon durable à l activité de l État sont à porter en charges, au débit du compte 6241 «redevances pour concessions, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires». Élément incorporel immobilisé : En revanche, les licences d exploitation destinées à servir de façon durable à l activité de l État sont comptabilisées au compte 205 «concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires», quel que soit le mode de paiement, en une seule fois ou au moyen de redevances annuelles. Il est à noter que dans ce dernier cas, par mesure de simplification, le montant porté en immobilisation est un montant estimé, et non pas actualisé. De plus, il pourra y avoir une différence entre ce montant estimé et le montant réellement payé à l issue de la période de versement des redevances annuelles. Un ajustement sera alors effectué par les comptes de charges 6288 «Autres charges de gestion ordinaire. Divers» ou de produits 728 «Produits de fonctionnement divers». Le montant estimé porté au compte 205 comprend le droit d entrée ainsi que les redevances annuelles prévues sur la durée du contrat. Seul le comptable portera ce montant au compte 205 en contrepartie d un compte 4042 «Contrepartie des immobilisations incorporelles acquises par voie de redevances annuelles», qui est un compte mouvementé uniquement par le comptable public. Le gestionnaire ne fera que porter, chaque année, le montant décaissé au compte intitulé «Redevances sur immobilisations incorporelles». Chaque année, le comptable devra retraiter les sommes portées au compte intitulé «Redevances sur immobilisations incorporelles», en le créditant par un débit du 4042 «Contrepartie des immobilisations incorporelles acquises par voie de redevances annuelles», initialement mouvementé. Il est à noter que ces redevances peuvent être fonction d une autre variable, comme par exemple des licences d exploitation de brevet dont le montant peut être un pourcentage des produits fabriqués à l aide de ce brevet. 36/83

37 Nb. Pages : 37/83 NOTA : Le compte intitulé «Redevances sur immobilisations incorporelles» sera, en fait, soit effectivement un compte de classe 2 (compte 2058), soit un compte de classe 6 (compte 6242), en fonction du traitement budgétaire qui sera retenu par la Direction du Budget (DB) et par la Mission de Modernisation Budgétaire (MMB) de la Direction de la Réforme Budgétaire (DRB). En effet, un principe de cohérence entre titres budgétaires et comptes a été posé. Le titre 3 «fonctionnement» correspond à la classe 6, et le titre 5 «investissement» retrace les comptes 20, 21 et 23. La DB et la DRB/MMB devront décider de l imputation budgétaire des redevances annuelles en titre 3 ou titre 5. En fonction du choix effectué, le compte de comptabilité générale «Redevances pour immobilisations incorporelles» sera, soit le compte 2058, soit le compte Si le traitement budgétaire choisi devait être l imputation des redevances annuelles en titre 3 «fonctionnement», la DB et la MMB préciseront les retraitements comptables et budgétaires à effectuer en fin d année (notamment un éventuel retraitement budgétaire du titre 3 vers le titre 5). Les exemples suivants sont présentés avec l option selon laquelle les redevances annuelles sur immobilisations incorporelles sont comptabilisées au compte 2058, sachant qu elles pourraient être comptabilisées au compte 6242, en fonction de la décision de la DB et de la MMB, avec dans ce cas, un éventuel retraitement budgétaire des sommes imputées au titre 3 «fonctionnement». EXEMPLE 1 REDEVANCES FIXES Cas d une acquisition de licence d exploitation d un logiciel destinée à servir de façon durable à l activité de l État. Acquisition d un logiciel, le 1 er juillet de l exercice N, moyennant un paiement d un droit d entrée de 20 et, sur 3 ans, de droits d utilisation décrits de la manière suivante par le contrat : N 25 N N /83

38 Nb. Pages : 38/83 Exercice N Paiement du droit d entrée (20) et de la redevance (25) 2058 / Redevances pour 404 / Fournisseurs immobilisations incorporelles d immobilisations 512 / Banque de France Retraitements effectués par le comptable à l arrêté des comptes Opération n 1 : constatation de l immobilisation incorporelle pour le montant estimé des dépenses immobilisables figurant dans le contrat, soit la somme du droit d entrée et des 3 redevances annuelles (99) 4042 / Contrepartie des immobilisations incorporelles 2053 / Logiciels acquis acquises par voie de redevances annuelles Opération n 2 : retraitement des paiements effectués la première année (droit d entrée et redevance (droit d utilisation) : chaque année, le comptable émarge le compte 4042 du montant de la redevance annuelle décaissée dans l exercice courant, c est-à-dire du montant porté au compte / Redevances pour 4042/Contrepartie des immobilisations incorporelles immobilisations incorporelles (à nouveau) Solde = 54 soldé 45 A la clôture Constatation de l amortissement (amortissement linéaire sur 3 ans (99/3=33) et application du prorata temporis, soit la 1 ère année) / Dotation aux amortissements immobilisations incorporelles 2805 / Amortissement /83

39 Nb. Pages : 39/83 Exercice N+1 Paiement de la redevance 2058 / Redevances pour 404 / Fournisseurs immobilisations incorporelles d immobilisations 512 / Banque de France Retraitements effectués par le comptable à l arrêté des comptes Retraitement des paiements effectués la deuxième année (émargement du compte 4042) 2058 / Redevances pour 4042/Contrepartie des immobilisations incorporelles immobilisations incorporelles (à nouveau) Solde = 27 soldé 27 Constatation de l amortissement / Dotation aux amortissements immobilisations incorporelles 2805 / Amortissement Exercice N+2 Paiement de la redevance 2058 / Redevances pour 404 / Fournisseurs immobilisations incorporelles d immobilisations 512 / Banque de France /83

40 Nb. Pages : 40/83 Retraitements effectués par le comptable à l arrêté des comptes Retraitement des paiements effectués la troisième année (émargement du compte 4042) 2058 / Redevances sur 4042/Contrepartie des immobilisations incorporelles immobilisations incorporelles (à nouveau) soldé soldé 27 Constatation de l amortissement / Dotation aux amortissements immobilisations incorporelles 2805 / Amortissement Exercice N+3 : à la clôture Constatation de l amortissement / Dotation aux amortissements immobilisations incorporelles 2805 / Amortissement EXEMPLE 2 REDEVANCES EGALES À UN POURCENTAGE DES PRODUITS FABRIQUÉS Cas d une acquisition de licence d exploitation destinée à servir de façon durable à l activité de l État. Le 1 er mars N, acquisition d un brevet moyennant un paiement de 100 et, sur 4 ans, une redevance égale à 3% des produits fabriqués. Le montant estimé du coût d acquisition de ce brevet est de /83

41 Nb. Pages : 41/83 Cependant, les redevances qui seront effectivement payées s établissent à 290 et sont réparties comme suit : N 40 N N N La durée d utilisation du brevet prévue est de 10 ans. Le plan d amortissement sera donc calculé sur cette durée. Les écritures comptables sont les suivantes : Exercice N Paiement du droit d entrée (100) et de la redevance (40) 2058 / Redevances pour 404 / Fournisseurs immobilisations incorporelles d immobilisations 512 / Banque de France Retraitements effectués par le comptable à l arrêté des comptes Constatation de l immobilisation incorporelle pour le montant estimé des dépenses immobilisables figurant dans le contrat, c est-à-dire 250 (opération a) 4042/Contrepartie des immobilisations incorporelles 2051 / Brevets acquis acquises par voie de redevances annuelles Retraitement des paiements effectués la première année (droit d entrée et redevance (droit d utilisation)) (opération b) : chaque année, le comptable émarge le compte 4042 du montant de la redevance annuelle décaissée lors de l exercice en cours, c est-à-dire du montant porté au compte / Redevances pour 4042/Contrepartie des immobilisations incorporelles immobilisations incorporelles 41/83

42 Nb. Pages : 42/ (à nouveau) 140 Solde = 110 soldé Clôture Amortissement (amortissement linéaire sur 10 ans : 250/10 = 25 ; application du prorata temporis, soit 20,83 la 1 ère année) / Dotation aux amortissements immobilisations incorporelles 2805 / Amortissement 20,83 20,83 Exercice N + 1 Paiement des redevances sur brevet 2058 / Redevances pour 404 / Fournisseurs immobilisations incorporelles d immobilisations 512 / Banque de France Retraitements effectués par le comptable à l arrêté des comptes Retraitement des paiements effectués la deuxième année (émargement du compte 4042) 2058 / Redevances pour 4042/Contrepartie des immobilisations incorporelles immobilisations incorporelles (à nouveau) Solde = 50 soldé 60 Amortissement / Dotation aux amortissements immobilisations incorporelles 2805 / Amortissement 42/83

43 Nb. Pages : 43/ Exercice N + 2 Paiement des redevances sur brevet 2058 / Redevances pour 404 / Fournisseurs immobilisations incorporelles d immobilisations 512 / Banque de France Retraitements effectués par le comptable à l arrêté des comptes Retraitement des paiements effectués la troisième année : cela comprend l émargement du compte 4042 et l enregistrement, au compte 6288, d un supplément de 10 par rapport au montant initialement estimé 4042 / Contrepartie des 6288 / Autres charges de 2058 / Redevances pour immobilisations incorporelles gestion ordinaire. Divers. immobilisations incorporelles (à nouveau) soldé Amortissement / Dotation aux amortissements immobilisations incorporelles 2805 / Amortissement Exercice N + 3 Paiement des redevances sur brevet 2058 / Redevances pour 404 / Fournisseurs immobilisations incorporelles d immobilisations 512 / Banque de France 43/83

44 Nb. Pages : 44/ Retraitements effectués par le comptable à l arrêté des comptes Retraitement des paiements effectués la quatrième année : le supplément de 30 par rapport au montant initialement estimé est enregistré au compte / Redevances pour 6288 / Autres charges de gestion ordinaire. Divers. immobilisations incorporelles Amortissement / Dotation aux amortissements immobilisations incorporelles soldé 2805 / Amortissement Les exercices suivants enregistrent la constatation des amortissements. 4.2 ÉVALUATION À LA CLÔTURE Amortissement des immobilisations Date d enregistrement Les amortissements sont constatés à la clôture annuelle. Le principe du prorata temporis est appliqué. La 1 ère annuité d amortissement est réduite prorata temporis pour tenir compte de la période écoulée entre la date de mise en service et la fin de l exercice comptable. Le prorata temporis s apprécie en jours. 44/83

45 Nb. Pages : 45/83 Le nombre de jours est calculé sur la base d une année civile de 360 jours, en intégrant le jour de la mise en service Écritures comptables Le mode d amortissement des immobilisations le plus fréquent est le mode linéaire. Il résulte de l application du plan d amortissement et est enregistré au débit du compte 681 «Dotations aux amortissements et aux provisions Charges de fonctionnement» par le crédit de la subdivision concernée du compte 28 «Amortissements des immobilisations» Rappel des durées d amortissement Il s agit de durées préconisées qui pourront éventuellement être différentes dans le respect des procédures prévues au point n De plus, si la durée d utilisation est plus courte, l élément incorporel doit être amorti sur cette durée. Nature de l immobilisation incorporelle Coûts de développement Logiciels prêts à l emploi Logiciels développés et applications personnalisées Brevets Certificats d utilité Certificats d addition Durée d amortissement 5 ans maximum (préconisation actuelle) 3 ans ou durée des licences d exploitation lors d une acquisition par voie de redevances annuelles 3 à 7 ans ou durée des licences d exploitation lors d une acquisition par voie de redevances annuelles 20 ans ou leur durée d utilisation si elle est plus courte 6 ans ou leur durée d utilisation si elle est plus courte jusqu au terme du titre principal ou sur leur durée d utilisation si elle est plus courte EXEMPLE Achat d un progiciel pour 90, mis en service le 15 avril de l exercice N. Il est amorti selon le mode linéaire en 3 ans. Le prorata temporis est appliqué. Le logiciel sera donc amorti sur les exercices N à N+3. 45/83

46 Nb. Pages : 46/83 Exercice N Acquisition du logiciel au 15 avril 2053 / Logiciel acquis 4041 / Fournisseurs d immobilisations Au 31/12 de l exercice N, comptabilisation des opérations d inventaire / Dotation aux amortissements des 2805 / Amortissement des concessions et des immobilisations incorporelles droits similaires, brevets, marques 21,25 21,25 Exercice N+1 Au 31/12 de l exercice N+1, comptabilisation des opérations d inventaire / Dotation aux amortissements des 2805 / Amortissement des concessions et des immobilisations incorporelles droits similaires, brevets, marques Dépréciation des immobilisations En fin d exercice, les immobilisations incorporelles peuvent faire l objet de dépréciations. La perception d un indice de perte de valeur à la clôture de l exercice conduit à procéder à un test de dépréciation comparant la valeur comptable avec la valeur actuelle. Les immobilisations incorporelles en cours doivent faire l objet d un test de dépréciation annuel. Si la valeur actuelle de l actif est, de façon significative, inférieure à sa valeur comptable, cette dernière, si l actif continue d être utilisé, est ramenée à la valeur actuelle par le biais d une dépréciation comptabilisée en charges de l exercice. Toutefois, lorsque la valeur actuelle n est pas jugée notablement, c est-à-dire de façon significative, inférieure à la valeur comptable, cette dernière est maintenue au bilan. Le schéma de comptabilisation est le suivant : 46/83

47 Nb. Pages : 47/83 lors de sa constitution, la dépréciation est constatée au crédit du compte 290 «Dépréciations des immobilisations incorporelles» (subdivision concernée) par le débit du compte «Dotations aux dépréciations. Immobilisations incorporelles». à la clôture de chaque exercice : - l augmentation de la provision est enregistrée au crédit du compte 290 «Dépréciations des immobilisations incorporelles» (subdivision concernée) par le débit du compte «Dotations aux dépréciations. Immobilisations incorporelles». - la diminution de la provision est constatée au débit du compte 290 «Dépréciations des immobilisations incorporelles» (subdivision concernée) par le crédit du compte «Reprises sur dépréciation. Immobilisations incorporelles». - lors de l annulation d une provision devenue sans objet, le compte 290 «Dépréciations des immobilisations incorporelles» est soldé par le compte «Reprises sur dépréciation. Immobilisations incorporelles». EXEMPLE : Le coût d un logiciel acquis, mis en service le 1 er juin, et utilisé depuis un an et demi, est de 300. Il s amortit sur 3 ans et son amortissement cumulé s élève à 150. Le ministère a déterminé que le logiciel ne rapporte pas tous les avantages prévus car des contraintes limitent son utilisation. La dépréciation est néanmoins jugée réversible. Le ministère a calculé que le coût du logiciel doit être réduit de 60 afin de refléter la baisse de valeur de l actif. Exercice N Acquisition du logiciel 2053 / Logiciel acquis 4041 / Fournisseurs d immobilisations Au 31/12 de l exercice N, constatation de l amortissement / Dotation aux amortissements des 2805 / Amortissement des concessions et des immobilisations incorporelles droits similaires, brevets, marques /83

48 Nb. Pages : 48/83 Exercice N+1 Au 31/12 de l exercice N+1, constatation de l amortissement / Dotation aux amortissements des 2805 / Amortissement des concessions et des immobilisations incorporelles droits similaires, brevets, marques Constatation de la dépréciation / Dotation aux dépréciations des 2905 / Dépréciation des concessions et des immobilisations incorporelles droits similaires, brevets, marques Exercice N+2 Au 31/12 de l exercice N+2, opérations d inventaire Constatation de l amortissement : révision du plan d amortissement suite à la dépréciation La valeur comptable de l immobilisation est de 90 ( ), d où un amortissement de 45 (90/2) / Dotation aux amortissements des 2805 / Amortissement des concessions et des immobilisations incorporelles droits similaires, brevets, marques SORTIE D IMMOBILISATIONS DU PATRIMOINE Fait générateur de la cession La cession est enregistrée à la date de l opération ou de l événement qui a pour résultat de faire sortir l immobilisation de l actif soit : en cas de vente, lors du transfert de propriété, soit, en général, à la date d entrée en jouissance du nouvel acquéreur ; en cas d autres pertes de contrôle de l immobilisation tels que, par exemple, les mises à disposition, les remises en affectation ou en dotation ; 48/83

49 Nb. Pages : 49/83 en cas de sinistre, l année du sinistre ; en cas de destruction, de mise au rebut, à la date de celle-ci ; Règles de comptabilisation d une cession Cas général Le résultat de cession est distingué en comptabilité en deux parties : d une part, la sortie du bien cédé de l actif. La valeur comptable est enregistrée au débit d un compte de charges ordinaires, le compte 6271 «Valeurs comptables des éléments d actif cédés - Immobilisations incorporelles» par le crédit des comptes d immobilisations concernés et le débit des comptes d amortissements concernés qui s en trouvent ainsi soldés. d autre part, le produit de cession. Le prix de cession est constaté au débit du compte 4621 «Créances sur cessions d immobilisations cessions d immobilisations à une entité extérieure à l État» ou du compte de trésorerie intéressé par le crédit du compte 7271 «Produits de cessions des éléments d actifs Immobilisations incorporelles». la reprise totale ou partielle d une éventuelle dépréciation, est effectuée par crédit du compte «Reprises sur dépréciations d immobilisations incorporelles» et débit du sous compte concerné du compte 290 «Dépréciations des immobilisations incorporelles». EXEMPLE 1 CAS GÉNÉRAL Une immobilisation achetée 850, amortie de 600, est vendue 500. Comptabilisation de la sortie d actif Immobilisations incorporelles amortissements valeur nette des actifs cédés À nouveau Comptabilisation du produit de cession et de l encaissement créances sur cessions produits de cessions compte de trésorerie /83

50 Nb. Pages : 50/83 Le gain sur cession est de 250 ; il représente la différence entre les comptes 7271 et EXEMPLE 2 EXISTENCE D UNE DÉPRÉCIATION Une immobilisation achetée 450, dépréciée de 100, est vendue 560. Comptabilisation de la sortie d actif 20 / Immobilisations 290 / Dépréciation des / Valeur comptable incorporelles immobilisations incorporelles des actifs cédés (AN) (AN) Comptabilisation du produit de cession et de l encaissement Créances sur cessions Produits de cessions Compte de trésorerie Le gain sur cession est de 210 ; il représente la différence entre les comptes 7271 et Cession non génératrice de trésorerie Il s agit de cas de destructions d immobilisations (incendie, inondation, ) ou de mises au rebut. Les immobilisations amortissables doivent être complètement amorties avant d être sorties de l actif. Par conséquent, l éventuelle fraction non amortie fait l objet d un amortissement par le compte «dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles». La valeur brute et les amortissements sont annulés l un par l autre, faisant apparaître une valeur résiduelle nulle. Le compte d amortissement n est mouvementé qu à titre exceptionnel en cas de destruction totale de l immobilisation ayant un caractère irréversible ou de dommages tels que l immobilisation n a plus aucune utilité et qu il convient de la radier. 50/83

51 Nb. Pages : 51/83 La sortie d immobilisation est comptabilisée au crédit du compte 20 concerné en contrepartie du débit au compte 280 concerné. Nota : le cas des échanges sera traité dans l instruction. EXEMPLE Un logiciel créé en interne pour un coût de production de 800, mis en service le 1 er avril N, et ayant une durée de vie de 4 ans, subit des dommages importants suite à un incendie, en juin N+2. Ces dommages sont tels qu ils le rendent inutilisable. Situation au 31/12/N 2054 / Logiciels créés en interne 2805 / Amortissement Situation au 31/12/N / Logiciels créés en interne 2805 / Amortissement (à nouveau) Au 31/07/N+2, Comptabilisation de l amortissement exceptionnel représentant la perte liée à l incendie : la valeur de l immobilisation est ramenée à / Amortissement des 2805 / Amortissement immobilisations incorporelles 350 (à nouveau) Sortie de l immobilisation 2805 / Amortissement 2054 / Logiciels créés en interne /83

52 Nb. Pages : 52/ Cas particuliers Il s agit de la sortie de biens qui, lors de l établissement du bilan d ouverture, ont été évalués à une valeur nulle ou de manière statistique. Dans de tels cas, seul le produit de la cession est enregistré en comptabilité. Il est rappelé que dans le cas d un bilan d ouverture reconstitué de façon statistique, la cession d un bien n a aucune influence sur le montant reconstitué. Ce dernier continue à être amorti selon les règles particulières définies pour le bilan d ouverture. En conséquence, pour ces immobilisations, la constatation du produit de cession et la sortie du bien sont deux opérations indépendantes. EXEMPLE Cas d une catégorie d immobilisation incorporelle reconstituée au bilan d ouverture de manière statistique. Un élément est cédé pour /Créances sur cessions d immobilisations / Produit des cessions des actifs - cessions à une entité extérieure à l Etat immobilisations incorporelles /83

53 Nb. Pages : 53/ ILLUSTRATIONS Logiciels créés en interne Rappel du traitement comptable Un logiciel produit en interne comporte tant les logiciels produits en totalité par des équipes internes que des logiciels incluant des équipes mixtes, internes et externes. Dans le deuxième cas, pour que le logiciel soit considéré comme produit en interne, l État doit assumer seul la responsabilité de la conception finale du produit logiciel. On se trouve dans un tel cas lors d une relation de sous-traitance économique, où l État confie à un tiers la réalisation de tout ou partie de la conception, de la production ou de la livraison à l utilisateur d un produit logiciel. Il en est ainsi lorsque l entité, dite «donneur d ordres», confie la réalisation d une ou plusieurs opérations concourant à la création d un «produit logiciel» à une entreprise, dite «preneur d ordres», tenue de se conformer exactement aux spécifications techniques que ce «donneur d ordres» arrête en dernier ressort ; ainsi celui-ci assume seul la responsabilité de la conception finale du «produit logiciel». A titre d exemple, les coûts engagés lors de la création de logiciels en interne sont comptabilisés en immobilisations incorporelles s ils répondent aux critères évoqués ci-dessus au point n Ces frais peuvent être rattachés aux 8 étapes, dégagées par le Conseil National de la Comptabilité dans son avis n 31 de 1987, dont seules 4 peuvent faire l objet d une immobilisation. Ce découpage en 8 étapes est présenté ici pour information et ne constitue pas un élément normatif obligatoire. Il s agit cependant de la seule référence comptable française en la matière. 1. Étude préalable comptabilisée en charges 2. Analyse fonctionnelle * comptabilisée en charges 3. Analyse organique ** 4. Programmation comptabilisées en immobilisations 5. Tests et jeux d essais incorporelles (sous conditions) 6. Documentation (utilisation interne ou externe) 7. Formation de l utilisateur comptabilisée en charges 8. Suivi de logiciel (maintenance) comptabilisé en charges * L analyse fonctionnelle consiste en la décomposition du traitement pour permettre sa mise en application informatique. ** L analyse organique est l application à l analyse fonctionnelle des contraintes informatiques liées au matériel et au langage de programmation. 53/83

54 Nb. Pages : 54/83 Le CNC note que la frontière entre ces différentes phases n est pas toujours bien marquée puisque les travaux réalisés à une phase donnée peuvent souvent remettre en cause des acquis des phases antérieures. Aussi, des outils de gestion auditables doivent impérativement être mis en œuvre. Ils doivent permettre : - d individualiser nettement chaque projet et d établir distinctement leur coût ; - de rattacher les charges engagées aux différentes phases techniques, - d évaluer, à chaque étape, les chances de réussite technique du projet. Le CNC souligne également que son approche se heurte à plusieurs difficultés pratiques : - les travaux et études exécutés lors des phases techniques sont susceptibles de varier d une entité à une autre, - de nouveaux outils et langages ainsi que le développement de l intelligence artificielle sont susceptibles de modifier profondément la méthodologie retenue et de permettre de déterminer plus tôt dans le processus les chances de réussite technique du projet, - les projets présentent généralement un caractère d innovation technologique plus ou moins accentuée ce qui peut conduire, pour une même phase technique, à des estimations différentes des probabilités de succès technique du logiciel en cours de réalisation. Il s agira donc d élaborer des tables de correspondance avec les méthodologies de gestion de projets mises en œuvre dans les différents ministères Illustration Exemple de découpage utilisé par un ministère : Phase Description Pièces justificatives Comptabilisation Conception Études Conception (= analyse fonctionnelle) Définition Cahier des charges fonctionnel + Décision de lancement (projet strictement interne) ou Notification de marché de réalisation (projet comportant des équipes mixtes) Charges 54/83

55 Nb. Pages : 55/83 Phase Description Pièces justificatives Comptabilisation Réalisation Analyse détaillée (= analyse organique), maquettage, développement Déploiement, documentation technique PV de vérification d aptitude (VA) Décision de mise en service PV de vérification de service régulier (VSR) et Admission (transfert de propriété) Immobilisation incorporelle reprise des données, guides d utilisation Charges Exploitation Administration du système Charges Maintenance Marchés Charges ou immobilisation (sous certaines conditions) Précisions complémentaires : On entend ici par déploiement l installation du logiciel sur les ordinateurs des différents utilisateurs et non pas le lot «déploiement» que l on peut trouver dans certains marchés publics (exemple : un lot «déploiement» comprenant la reprise des données, la conduite du changement, les formations et l assistance au démarrage ; ces éléments constituent des charges). La reprise des données constitue une charge. En effet, elle ne contribue pas à la mise en état d utilisation du logiciel, mais relève de sa mise en exploitation. Concernant l imputation de dépenses de maintenance en charges ou en immobilisations, se reporter au point n «Dépenses ultérieures». Concernant les logiciels créés en interne, le seuil d immobilisation a été fixé à 1 million d euros. Il conviendra donc d y comparer les dépenses prévisionnelles tant internes qu externes se rapportant aux étapes immobilisables. Ces dernières correspondent généralement à la phase de réalisation, sauf si les conditions d immobilisation étaient remplies avant cette phase. Il est également à noter que dans le cas d un PGI, qui comporte par définition une architecture modulaire, l immobilisation incorporelle «logiciel» portera sur la phase de réalisation de l ensemble du PGI, tous modules compris (exemple de décomposition en modules : - noyau comptabilité générale, budgétaire et analytique, - comptabilités auxiliaires fournisseurs et clients, - comptabilité de projets, - achats, - ressources humaines, etc ). C est donc le coût global de la phase de réalisation du PGI qui devra être pris en compte, et ce, qu il y ait un seul ou plusieurs marchés. 55/83

56 Nb. Pages : 56/ Sites Internet Rappel du traitement comptable Les coûts de conception et de développement des sites Internet ne peuvent être comptabilisés à l actif que s ils répondent à la définition et aux conditions de comptabilisation des immobilisations incorporelles. Or, les sites Internet qui constituent de simples présentations passives d informations relatives à une entité ne génèrent pas directement des avantages économiques futurs. Ils constituent un support de publicité qui ne répond pas à la définition d un actif incorporel. Seuls les sites Internet qui ne sont pas purement informatifs, et dont on peut démontrer qu ils génèreront des avantages économiques futurs, répondent à la définition d un actif et peuvent être comptabilisés au bilan, si les conditions d immobilisation sont par ailleurs remplies. Il s agit notamment de sites participant au système d information de l entité (exemples : sites de télédéclaration ou de télépaiement des impôts). Le Conseil National de la Comptabilité a indiqué, dans le règlement n du 20 novembre 2003, une liste de coûts non exhaustive et leur classement en charges et en immobilisations : La phase de recherche préalable Les coûts engagés au cours de la phase de recherche préalable sont comptabilisés en charges, puisqu il n est pas possible à ce stade d évaluer avec une fiabilité suffisante s ils donneront lieu à de futurs avantages économiques contrôlés par l entité. Les coûts de recherche préalable comprennent notamment les dépenses engagées au titre : - des études de faisabilité ; - de la détermination des objectifs et des fonctionnalités du site ; - de l exploration des moyens permettant de réaliser les fonctionnalités souhaitées ; - de l identification du matériel approprié et des applications ; - de la sélection des fournisseurs de biens et de services ; - du traitement des questions juridiques préalables comme la confidentialité, les droits d auteur, les marques de fabrique et le respect de la législation ; - de l identification des ressources internes pour des travaux sur le dessin et le développement du site. Les frais de recherche comptabilisés initialement en charges, relatifs à un projet qui aboutit à la création de sites Internet, ne peuvent pas être réintégrés ultérieurement au coût de développement (du site) inscrit à l actif. 56/83

57 Nb. Pages : 57/83 La phase de développement et de mise en production Les coûts engagés au cours de la phase de développement et de production de sites Internet qui ne sont pas purement informatifs sont comptabilisés à l actif à leur coût de production, dans la mesure où les conditions permettant d inscrire le projet parmi les immobilisations incorporelles sont satisfaites (cf. critères évoqués ci-dessus au point n ). Il s agit des dépenses relatives à : - l obtention et à l immatriculation d un nom de domaine ; - l acquisition ou le développement du matériel et du logiciel d exploitation qui se rapportent à la mise en fonctionnalité du site (par exemple, les systèmes de gestion du contenu pouvant être mis à jour et les systèmes de commerce électronique, dont le logiciel de cryptage, ainsi que les interfaces avec d autres systèmes informatiques que l entité utilise) ; - le développement, l acquisition ou la fabrication sur commande d un code pour les programmes (par exemple logiciel de catalogage, moteurs de recherche, ), de logiciels de bases de données, et de logiciels intégrant les applications distribuées (par exemple base de données et systèmes comptables d entreprise) dans les programmes ; - la réalisation de la documentation technique (qui ne constitue pas un guide d utilisation). Les "graphiques" comprennent le dessin global de la page du site (bordures, fonds et couleurs des textes, polices, cadres, boutons, etc..) qui affecte l image et la sensation de la page et demeurent en principe cohérents, indépendamment des modifications apportées au contenu. Les graphiques constituant un élément du logiciel et les coûts de développement des graphiques initiaux doivent être comptabilisés comme les logiciels auxquels ils se rapportent. Les coûts de conception graphique comprennent notamment les frais de développement de la conception graphique et de la présentation des pages individuelles sur le site, dont la création de graphiques. Le contenu vise les renseignements inclus sur le site, de nature textuelle ou graphique (les graphiques spécifiques décrits ci-dessus sont exclus). Par exemple : les articles, les photos des produits, les cartes, les citations et les tableaux constituent des formes de contenu. Le contenu peut se trouver dans des bases de données séparées. Les coûts afférents au contenu comprennent notamment les frais induits par la préparation, l alimentation et la mise à jour du site et l expédition du contenu du site. Ils peuvent être inscrits à l actif en tant qu immobilisations incorporelles s ils satisfont aux conditions d inscription. La phase d exploitation Les dépenses au titre de sites Internet engagées après son acquisition ou son achèvement doivent être comptabilisées en charges lorsqu elles sont encourues, sauf : - s il est probable que ces dépenses permettront au site de générer des avantages économiques futurs au-delà du niveau de performance défini avant l engagement des dépenses ; - et si ces dépenses peuvent être évaluées et attribuées à l actif de façon fiable. 57/83

58 Nb. Pages : 58/83 Il en est ainsi par exemple des adjonctions à un site de nouvelles fonctions ou caractéristiques. Ces dépenses, bien qu engagées après la mise en exploitation du site, remplissent les conditions d inscription des immobilisations incorporelles et sont susceptibles de constituer un élément d actif séparé. Les dépenses de la phase d exploitation à traiter en charges comprennent notamment les opérations suivantes consistant à : - former les salariés participant à l entretien du site ; - enregistrer le site auprès des moteurs de recherche ; - effectuer les tâches administratives ; - mettre à jour les graphiques du site ; - effectuer des sauvegardes régulières ; - créer de nouveaux liens ; - vérifier que les liens fonctionnent normalement et mettre à jour les liens existants ; - procéder à des révisions de routine de la sécurité du site ; - effectuer l analyse d utilisation ; - engager la redevance annuelle d utilisation du nom de domaine. 58/83

59 Nb. Pages : 59/ Brevets créés en interne Rappel du traitement comptable En cas de prise de brevet consécutive à des recherches liées à la réalisation de projets, la valeur d entrée du brevet est au plus égale à la fraction non amortie des frais de recherche et de développement correspondant enregistrés et amortis. Il convient de distinguer plusieurs cas selon qu il existe ou non des coûts de développement rattachables à la création du brevet et selon que ces derniers peuvent ou non être évalués de manière suffisamment fiable : - s il existe une phase de développement, pour laquelle les 6 critères d immobilisation spécifiques aux immobilisations créées en interne sont satisfaits, et qu il est possible d identifier le coût de développement relatif à la création du brevet, alors la fraction non amortie de ces coûts de développement est transférée du compte «Coûts de développement achevés» au compte «Brevets créés en interne» ; et, le coût de dépôt du brevet y est rajouté. Cependant, si la date de dépôt du brevet correspond à la date d achèvement de l immobilisation incorporelle, les sommes sont directement transférées du compte «Coûts de développement en cours» au compte «Brevets créés en interne». - s il est impossible de déterminer le phasage entre recherche et développement, ou s il est impossible de distinguer à l intérieur des coûts de développement ceux qui se rattachent à la création du brevet, seul le coût de dépôt du brevet est comptabilisé au compte «Brevets créés en interne» ; - si le brevet est pris suite à une phase de recherche uniquement, seul le coût de dépôt du brevet est comptabilisé au compte «Brevets créés en interne». Les coûts à intégrer dans frais de dépôt des brevets comportent notamment les dépenses suivantes : - les frais de dossier et de recherche, - les frais d examen, - les frais de délivrance, - les taxes de validation, - les coûts de traduction, - les frais de mandataires, - la rémunération de l agent-ingénieur Il est précisé que le coût du maintien en vigueur du brevet, c est-à-dire les taxes de renouvellement à acquitter chaque année pendant au plus 20 ans, est comptabilisé en charges. La date exacte de comptabilisation des frais de dépôt devra être déterminée ultérieurement (date de dépôt du dossier ou date de délivrance du brevet). 59/83

60 Nb. Pages : 60/ Illustration Soit un brevet créé en interne et en cours de fabrication à la clôture de l exercice N pour un coût de 200. Le 1 er juillet N+1, les travaux de développement sont achevés pour un coût total de 500. Le brevet est déposé le 1 er janvier N+2. Les frais de dépôt du brevet à l INPI s élèvent quant à eux à 100. Exercice N Clôture : constatation de l immobilisation en cours de production 7321 / Production immobilisée 2031 / Coûts de développement en cours immobilisations incorporelles Exercice N+1 Achèvement des travaux de développement : 1) Constatation de l immobilisation en cours de production 7321 / Production immobilisée 2031 / Coûts de développement en cours immobilisations incorporelles (à nouveau) ) Constatation de l immobilisation incorporelle achevée 2032 / Coûts de développement achevés 2031 / Coûts de développement en cours soldé Clôture Constatation de l amortissement (coûts de développement amortis sur 5 ans et application du prorata temporis) / Amortissement des immobilisations incoporelles 2803 / Coûts de développement /83

61 Nb. Pages : 61/83 Exercice N+2 A la date de dépôt du brevet : constatation des frais d inscription à l INPI 2052 / Brevets créés en interne 404 / Fournisseur d immobilisations A la date de dépôt du brevet : constatation du brevet pour la fraction non amortie des coûts de développement, / Brevets créés en interne 2032 / Coûts de développement achevés 100 (report) soldé 61/83

62 Nb. Pages : 62/ Conséquences sur les études Rappel du traitement comptable Toutes les études réalisées par l État ne sont pas comptabilisées en immobilisations. Pour être immobilisées, elles doivent, en effet : - soit, correspondre à la définition des immobilisations incorporelles et remplir les conditions d immobilisations, dont les six critères supplémentaires pour celles produites en interne, - soit, pouvoir être directement rattachées à une immobilisation corporelle. A cet égard sont comptabilisées en charges, les études qui sont très générales et qui ne peuvent pas se rattacher directement à une immobilisation corporelle ou à un projet, ainsi que celles qui sont en amont des projets. Il s agit ainsi des études qui ne visent qu à l acquisition de connaissances, et celles qui, dans la phase amont d un projet, visent à analyser les besoins, définir des objectifs finaux, évaluer les différentes possibilités techniques, choisir une solution et déterminer les moyens à mobiliser. A leur niveau, l incertitude est trop grande quant à la réalisation d une éventuelle immobilisation corporelle ou incorporelle. En revanche, les études réalisées dans la phase de développement d un projet sont immobilisées lorsqu elles remplissent les critères de comptabilisation en immobilisation (éléments destinés à servir de façon durable à l activité de l État et qui ne se consomment donc pas à leur premier usage) Illustrations Illustrations au ministère de la défense Le ministère de la défense mène différentes catégories d études. Ces études visent à permettre la préparation des futurs programmes d armement et sont orientées par les besoins militaires à long terme décrits dans les plans prospectifs à 30 ans (PP30), qui indiquent les nouveaux types d armement et les technologies à développer. Elles sont entreprises en amont du lancement des programmes d armement et conduisent à l acquisition de connaissances et de savoir-faire des industriels, afin de soutenir la base industrielle et technologique de défense (BITD) et de pouvoir réaliser les équipements et les systèmes d armes, lorsque le besoin et la possibilité de financement auront été confirmés. Elles ne constituent qu une partie de l agrégat «recherche et développement». Il existe 3 types d études pour la préparation pour le futur : - les études à caractère politico-militaire, économique et social (EPMES), qui figurent au titre III ; - les études à caractère opérationnel ou technico-opérationnel (EOTO), qui figurent au titre V ; 62/83

63 Nb. Pages : 63/83 - et les études amont proprement dites, qui sont purement scientifiques et technologiques, et qui sont également imputées au titre V. Il est également à noter que certaines de ces études peuvent être financées sur du titre VI, à travers des subventions à des organismes de recherche, tels que le CEA, l ONERA, le CNES, les laboratoires d écoles d ingénieurs Néanmoins, la majorité des études est contractualisée avec des industriels et portée par le titre V. A l heure actuelle, les dépenses du ministère de la défense relatives aux études sont réparties sur 3 titres budgétaires : - le titre III, fonctionnement, - le titre V, investissement, - le titre VI, intervention. Si au cours des premiers travaux effectués en collaboration avec le ministère de la défense, s est dégagée une présomption selon laquelle les études amont et les études à caractère opérationnel ou technico-opérationnel seraient imputées en charges, il ne doit pas être exclu que certaines d entre elles soient imputées en immobilisations incorporelles. Il conviendra donc d examiner si ces études répondent aux critères d immobilisation Exemple ENONCÉ DE L EXEMPLE Un ministère A mène différents programmes d étude. Etude 1 : développement devant aboutir à un brevet Etude 2 : développement d un prototype devant être à terme utilisé dans le cadre du projet Etude 3 : recherche sur les composants du bitume Projet X: infrastructure Année N Année N+1 Année N+2 Année N+3 Montant des charges : 250 Montants des charges : 100 L étude échoue abandon du projet Montants des charges : 100 Montants de charges : 120 Le projet utilise les conclusions de l Etude 2 et 3 63/83

64 Nb. Pages : 64/83 CONSÉQUENCES COMPTABLES Étude 1 En N : Le projet est identifié, il contribue à la production d un actif incorporel. Les dépenses sont immobilisables. Exercice N : solde à la clôture 2031 / Coûts de développement 404 / Fournisseurs d immobilisations ou 512 / Banque de France En N+1 : les programme de recherche et développement échoue, l actif précédemment constaté doit faire l objet d une sortie du patrimoine. Exercice N+1 : amortissement du bien en totalité / Dotations aux amortissements immobilisations incorporelles / Coûts de développement 2803 / Amortissements coûts de développement Exercice N+1 : constatation de la sortie du bien 2031 / Coûts de développement 2803 / Amortissements coûts de développement Étude 2 Les études menées sont directement rattachables au projet X. Les charges sont donc immobilisables en N et N+1. 64/83

65 Nb. Pages : 65/83 Précisions : Rappel : les dépenses de recherche et développement sont comptabilisées en charges, sauf si la définition et les critères d immobilisation sont respectés. Lorsqu un prototype est utilisé pour la production à venir d une immobilisation corporelle en série, le prototype est comptabilisé au compte 203 et amorti sur 5 ans maximum, sauf dérogation. Par exception, il est possible de l intégrer directement au compte 231 d immobilisations corporelles en cours concerné, lorsque le prototype est rattaché à une immobilisation corporelle unique, ou à une série dont le nombre d exemplaires peut être défini de manière suffisamment fiable. Dans le cas de l étude n 2, la série n est pas définie de manière fiable. Aussi, les sommes seront imputées au compte 203 et amorties sur 5 ans. Exercice N : solde à la clôture 2031 / Coûts de développement 404 / Fournisseurs d immobilisations ou 512 / Banque de France Exercice N+1 : constatation de l immobilisation en cours 2031 / Coûts de développement 404 / Fournisseurs d immobilisations ou 512 / Banque de France 100 (à nouveau) Le 1 er juillet N+1 : L immobilisation étant achevée, transfert du compte 2031 au compte 2032 : 2032 / Coûts de développement achevés 2031 / Coûts de développement /83

66 Nb. Pages : 66/83 Exercice N+1 : à la clôture de l exercice, constatation de l amortissement (amortissement linéaire sur 5 ans avec application du prorata temporis, soit 20) / Dotation aux amortissements 2803 / Amortissement des coûts de développement Exercice N+2 : à la clôture : constatation de l amortissement (annuité pleine, soit 40) Dotation aux amortissements 2803 / Amortissement des coûts de développement Etude 3 En N+1: les caractéristiques sont les suivantes : Les études ne sont pas directement rattachables à une production d actif incorporel ou corporel, les dépenses engagées sont donc comptabilisées en charge. Exercice N+1 : solde à la clôture Etudes et recherche générale 404 / Fournisseurs d immobilisations ou 512 / Banque de France En N+3 : les conclusions de l étude 3 sont exploitées dans le cadre du projet X infrastructures. Aucun impact comptable n est constaté. Les frais de l étude 3 ne rentrent pas dans le coût comptable du projet X. 66/83

67 Nb. Pages : 67/ Conséquences sur le domaine public Rappel du traitement comptable Certaines transactions entre l État et un tiers mettent en évidence les avantages économiques futurs résultant du pouvoir d autoriser l occupation ou l exploitation du domaine public. Lorsque les critères généraux de comptabilisation sont respectés, ces transactions donnent lieu à la comptabilisation d une immobilisation incorporelle. La méthode d évaluation consiste en l actualisation des flux de trésorerie attendus. Ainsi, la valeur temps de l argent est prise en compte de la manière suivante : Lorsqu un seul flux de trésorerie futur est attendu, dans k années, on a : Valeur actualisée = Valeur du flux (1+taux d actualisation) k Lorsque plusieurs flux sont attendus, par exemple sur n années, on a : Valeur actualisée = n Σ k=1 Valeur du k-ième flux (1+taux d actualisation) k Dans ce deuxième cas, la valeur actualisée des flux de trésorerie futurs restant à encaisser est calculée chaque année. Elle est ensuite comparée à la valeur dégagée l année précédente et donne lieu à comptabilisation d une dépréciation. Par conséquent, lorsqu il existe une transaction relative à l occupation du domaine public, il faut déterminer si toutes les informations nécessaires à une évaluation fiable sont disponibles. En particulier, la décision ou l acte matérialisant la transaction doit permettre d établir la durée et le montant des redevances pour occupation du domaine public qui en découlent Illustrations Le décret du 31 mai 1997 a instauré une redevance due par les concessionnaires d autoroutes pour l occupation du domaine public. Le montant de la redevance est assis sur la longueur du réseau concédé et sur le montant du chiffre d affaires. 67/83

68 Nb. Pages : 68/83 Une concession d autoroute est attribuée par une convention signée entre l État et une société concessionnaire d autoroutes. Le cahier des charges annexé à la convention détermine les caractéristiques de la concession dont sa durée. Dans la mesure où les deux éléments déterminant le montant de la redevance (longueur du réseau et chiffre d affaires) sont connus, il est possible de déterminer le montant de la redevance attendue. De plus, on peut faire l hypothèse que les redevances perçues les années suivantes ne connaîtront pas de variations importantes comme elles sont assises sur des paramètres relativement stables. Exemple Une convention signée en N attribue la concession d un réseau autoroutier pour 10 ans, et la redevance pour occupation du domaine public est estimée pour la première année à 1000 (la longueur et le chiffre d affaire sont supposés connus). On retient par ailleurs un taux d actualisation de 5%. Evaluation de la valeur d entrée : Tableau présentant la valeur actualisée des flux de trésorerie de 1000 sur 10 ans : montant année actualisé 1 952, , , , , , , , , ,91 total 7 721,73 Comptabilisation de l immobilisation incorporelle résultant de la transaction : Exercice N : entrée de l immobilisation incorporelle 2081 / Immobilisations incorporelles relevant du domaine public / Intégration des immobilisationsimmobilisation incorporelles 7721, ,73 68/83

69 Nb. Pages : 69/83 Évaluation de la valeur en N+1: Si la redevance encaissée en N+1 est de 1000, aucune modification n intervient dans les hypothèses de calcul. Par contre, du fait de l année écoulée et du mode d évaluation retenu (actualisation des flux de trésorerie futurs), il faut enregistrer la dépréciation de l immobilisation incorporelle. Tableau présentant la valeur actualisée des flux de trésorerie de 1000 sur 9 ans : montant année actualisé 1 952, , , , , , , , ,61 total 7 107,82 Comptabilisation de la dépréciation pour 7721, ,82=613,91 Exercice N+1 : dépréciation de l immobilisation incorporelle / Dotation aux dépréciations des immobilisations incorporelles / Dépréciations des immobilisations incorporelles relevant du domaine public 613,91 613,91 Supposons maintenant qu en N+1, la redevance perçue par l État n est que de 950, il faut enregistrer la dépréciation consécutive à la modification d une des hypothèses retenues pour l évaluation initiale de l immobilisation incorporelle. 69/83

70 Nb. Pages : 70/83 Evaluation de la valeur en N+1 : montant année actualisé 1 904, , , , , , , , ,38 total 6 752,43 Comptabilisation de la dépréciation pour 7721, ,43 = 969,30 Exercice N+1 : dépréciation de l immobilisation incorporelle / Dotation aux dépréciations des immobilisations incorporelles / Dépréciations des immobilisations incorporelles relevant du domaine public 969,30 969,30 70/83

71 Nb. Pages : 71/ CONTRÔLE INTERNE - ORIENTATIONS Le suivi des immobilisations incorporelles est un apport de la comptabilité générale. De ce fait, de nouvelles procédures comptables devront être mises en œuvre. Le paragraphe 4.5 trace les grandes orientations de ces procédures. En revanche, le rôle de chaque acteur n est pas précisé. Les travaux permettant de définir la future articulation entre les comptables publics (DCM et TPG), les gestionnaires et les ordonnateurs seront menés ultérieurement. Les objectifs poursuivis pourront être les suivants : - les comptes d immobilisations sont correctement établis, conformément aux principes comptables édictés dans le Recueil des normes comptables de l État (exhaustivité et réalité, comptabilisées dans la bonne période, correctement évaluées, enregistrées dans les comptes appropriés), - les acquisitions de l année sont effectivement immobilisables (critères d inscription d une immobilisation, notion de seuil et ses dérogations), - les immobilisations cédées, détruites ou mises au rebut ont effectivement fait l objet d un retrait des fichiers comptables d immobilisations et ont été enregistrées conformément aux règles comptables (imputation et évaluation) Le dispositif de contrôle interne devra permettre notamment de: Définir les acteurs, les flux et les périodicités Définir les responsabilités en matière comptable (quel acteur, quelle écriture ) Définir les outils informatiques à la disposition des différents acteurs Définir les flux entre les services gestionnaires, ordonnateurs et comptables Définir les périodicités des travaux au sein de chaque ministère Définir les procédures d inventaires des immobilisations incorporelles S assurer de la cohérence entre l inventaire physique et l inventaire comptable Définir les dossiers et pièces justificatives de l inscription du bien : S assurer du contrôle S assurer du caractère immobilisable S assurer de l imputation comptable S assurer de toutes les variations des actifs De toutes les acquisitions (propriété, convention, crédit baux ) ; De toutes les créations (projets) De toutes les cessions De toutes les destructions, de toutes les mises au rebut. 71/83

72 Nb. Pages : 72/83 S assurer de l évaluation des actifs Définir les règles et méthodes d évaluation des actifs et mettre en œuvre les dispositifs (dépréciation, obsolescence ) 72/83

73 Nb. Pages : 73/83 5. PARTICULARITÉS COMPTABLES 5.1 TRAITEMENT D OUVERTURE Périmètre d ouverture Les immobilisations incorporelles feront l objet d un chantier de reconstitution du bilan d ouverture sur un périmètre réduit avec des ministères pilotes. Des ateliers sont actuellement menés avec le ministère de la défense concernant la propriété intellectuelle, la recherche et développement, les études et les logiciels, et avec une direction du ministère de l économie et des finances, la DGCP, concernant les logiciels. Les immobilisations incorporelles qui pourraient être reconstituées au bilan d ouverture sont les suivantes : - les logiciels produits en interne, - les brevets, - les immobilisations incorporelles issues du pouvoir particulier d autoriser ou de restreindre l exploitation du domaine public. Des ateliers complémentaires seront ouverts avec d autres ministères Principes d intégration des immobilisations lors du bilan d ouverture L impact du changement de méthode comptable sur les immobilisations sera retracé par des écritures comptables affectant la situation nette, par l intermédiaire du compte «Intégration des immobilisations - Immobilisations incorporelles». 73/83

74 Nb. Pages : 74/ RAPPROCHEMENT COMPTABILITÉ GÉNÉRALE ET COMPTABILITÉ BUDGÉTAIRE Imputation budgétaire Conformément aux nouvelles règles fixées en matière de nomenclature «budgétaro-comptable», les opérations budgétaires (dépenses, et les recettes si elles sont affectées), sont imputées sur un axe destination et un axe nature. Pour le budget général et les comptes spéciaux qui constituent une mission, l axe destination correspond aux Missions / Programmes / Actions, et l axe nature aux Titres / Catégories / Comptes pour les dépenses, et les Lignes / Sous-lignes / Comptes pour les recettes. Pour les comptes spéciaux ne constituant pas une mission, l axe destination indique les Comptes spéciaux / Sections / Actions / Sous-actions, et l axe nature indique les Titres / Catégories / Comptes pour les dépenses, et les Lignes / Sous-lignes / Comptes pour les recettes. Pour les immobilisations incorporelles, s agissant de l axe nature, on indiquera lors de l enregistrement des opérations les informations suivantes : - pour les dépenses, le titre LOLF et la catégorie : le titre V «dépenses d investissement de l Etat et la catégorie «immobilisations incorporelles», - pour les recettes, la ligne de recettes, - le numéro de comptes : notamment les comptes 20 «immobilisations incorporelles», 23 «immobilisations incorporelles en cours», 7271 «produits des cessions d éléments d actifs». Rappel concernant les correspondances entre titres budgétaires et comptes : Un principe de cohérence entre titres et comptes a été posé. Le titre 5 «Investissement» retrace les comptes 20 «immobilisations incorporelles», 21 «immobilisations corporelles» et 23 «immobilisations en cours». Le titre 3 «Fonctionnement» représente, quant à lui, les comptes de classe 6. Il convient cependant de préciser que des dépenses initialement comptabilisées en charges (classe 6) peuvent néanmoins faire l objet d un retraitement comptable en fin d année afin d être immobilisées. Les dépenses de personnel sont imputées en classe 6 tout au long de l année et figurent au titre II «Dépenses de personnel». Toutefois, une partie de ces dépenses fera l objet d un retraitement comptable en classe 2, en fin d année. Il s agit des dépenses de personnel qui devront être incorporées au coût de production des immobilisations incorporelles. Ces dépenses resteront néanmoins au titre II, de manière à pouvoir respecter le principe de fongibilité asymétrique. 74/83

75 Nb. Pages : 75/83 A titre exceptionnel, des dépenses qui n auraient pas été immédiatement constatées en classe 2 (aux différents sous-comptes 20 ou au compte 232), et auraient été imputées en classe 6, pourront également faire l objet d un retraitement de fin d année en classe 2, de manière à être incorporées au coût de production des immobilisations incorporelles. La Direction du Budget et la Mission de Modernisation Budgétaire de la Direction de la Réforme Budgétaire préciseront s il convient également de retraiter l imputation budgétaire de ces dépenses du titre 3 vers le titre 5. Concernant le traitement comptable des immobilisations incorporelles acquises par voie de redevances annuelles, se reporter au point n «Acquisition au moyen de redevances annuelles» Écarts entre le résultat budgétaire et le résultat comptable Le résultat des opérations budgétaires est la différence entre les encaissements et les décaissements résultant de ces opérations. Les différences entre solde budgétaire et résultat comptable liées aux immobilisations incorporelles proviennent des mouvements suivants uniquement enregistrés en comptabilité générale : Solde d exécution des ressources et des charges budgétaires (-) dotations aux amortissements (-) dotations aux dépréciations (+) reprises des dépréciations (-) valeur comptable des éléments d actif cédés (+) retraitement des redevances liées aux immobilisations acquises par voie de redevances annuelles (+) production immobilisée Résultat comptable 75/83

76 Nb. Pages : 76/83 6. ÉTATS DE RESTITUTION ANNEXES 6.1 RAPPEL NORMATIF La norme n 5 précise les informations à porter dans l annexe Méthode d évaluation des dépenses attribuables à des projets immobilisés L annexe doit présenter les méthodes utilisées pour évaluer les dépenses relatives aux phases de développement des projets dont la réalisation donne lieu à comptabilisation d une immobilisation incorporelle Informations relatives aux amortissements et aux dépréciations Amortissements Dépréciations L annexe doit comporter les informations suivantes, dès lors qu elles sont significatives : Pour chaque catégorie d immobilisations, une information est fournie sur : les durées d amortissement ou les taux d amortissement utilisés ; les modes d amortissement utilisés ; la nature et l incidence d un changement d estimation comptable ayant un impact significatif sur l exercice ou dont on peut s attendre à ce qu il ait un impact significatif sur les exercices ultérieurs. Pour les dépréciations comptabilisées ou reprises au cours de l exercice pour des montants significatifs, une information est fournie sur : Situation synthétique le montant de la dépréciation comptabilisée ou reprise ; la valeur actuelle retenue, valeur vénale ou valeur d usage : si la valeur vénale est retenue, la base utilisée pour déterminer ce prix (par référence à un marché actif ou de toute autre façon) ; si la valeur d usage est retenue, les modalités de détermination de celle-ci. Les événements et circonstances qui ont conduit à comptabiliser ou à reprendre la dépréciation. Une situation synthétique permet de suivre, par catégorie d actifs, la valeur brute comptable, le cumul des amortissements, le cumul des dépréciations à l ouverture et à la clôture de l exercice. 76/83

77 Nb. Pages : 77/83 Au regard des pratiques actuelles, des maquettes d annexes sont proposées ci-après. 6.2 PROPOSITION SUR LA BASE DU PCG Le PCG expose un format d annexes relatif aux immobilisations. Il comporte notamment un tableau des immobilisations ainsi que des tableaux relatifs aux amortissements et aux provisions. Ces maquettes doivent toutefois être adaptées. Tableau des immobilisations I Cadre général Rubriques (a) Situations et mouvements (b) A Valeur brute à l ouverture de l exercice B Augmentation C Diminution D Valeur brute à la clôture de l exercice (c) Immobilisations corporelles Immobilisations corporelles Immobilisations financières TOTAL (a) A développer si nécessaire selon la nomenclature des postes du bilan. (b) Les entreprises subdivisent les colonnes pour autant que de besoin (cf. développements ci-dessous). (c) La valeur brute à la clôture de l exercice est définie comme suit : A + B C = D. II Aménagements du cadre général 1. Développements de la colonne B (augmentations) Ventilation des augmentations Augmentations de l exercice De poste à poste Virements Provenant de l actif circulant Entrées Acquisitions Apports Créations 2. Développements de la colonne C (diminutions) Ventilation des diminutions Diminutions de l exercice De poste à poste Virements Provenant de l actif circulant Sorties Cessions Scissions Mises hors service 77/83

78 Nb. Pages : 78/83 Tableau des amortissements I Cadre général Rubriques (a) Situations et mouvements (b) A Amortissements cumulés au début de l exercice B Augmentations : dotations de l exercice C Diminutions : d amortissements de l exercice D Amortissements cumulés à la fin de l exercice (c) Immobilisations corporelles Immobilisations corporelles Immobilisations financières TOTAL (a) A développer si nécessaire selon la nomenclature des postes du bilan. (b) Les entreprises subdivisent les colonnes pour autant que de besoin. (c) Le amortissements cumulés à la clôture de l exercice sont définis comme suit : A + B C = D. 6.3 PROPOSITIONS Propositions d états de restitution : Tableau de variation des immobilisations incorporelles Postes Situations et mouvements A Valeur brute à l ouverture de l exercice Acquisi tions B Augmentation Production en interne C Diminution Autres Cessions Destructions Autres D Valeur brute à la clôture de l exercice (a) Catégories d immobilisations Catégorie X Catégorie Y Catégorie Z TOTAL (a) La valeur brute à la clôture de l exercice est définie comme suit : A + B C = D. 78/83

79 Nb. Pages : 79/83 Tableau des immobilisations incorporelles en cours (comptes 2031 et 23 et ses subdivisions) Ouverture Investissements de la période Mise en production Abandons Clôture Projets majeurs X Y Z Autres Tableau des amortissements des immobilisations incorporelles Postes Situations et mouvements A Amortissements cumulés au début de l exercice B Augmentations : dotations de l exercice C Diminutions : d amortissements de l exercice D Amortissements cumulés à la fin de l exercice (a) Catégorie X Catégorie Y Catégorie Z TOTAL (a) Les amortissements cumulés à la clôture de l exercice sont définis comme suit : A + B C = D. Tableau des dépréciations des immobilisations incorporelles Postes Situations et mouvements A Dépréciations cumulées au début de l exercice B Augmentations : dotations de l exercice C Diminutions : de dépréciations de l exercice D Dépréciations cumulées à la fin de l exercice (a) Catégorie X Catégorie Y Catégorie Z TOTAL (a) Les dépréciations cumulées à la clôture de l exercice sont définies comme suit : A + B C = D. 79/83

80 Nb. Pages : 80/83 Tableau de rapprochement entre les valeurs comptables à l ouverture et à la clôture de l exercice Postes Situations et mouvements A Valeur comptable à l ouverture de l exercice * B Amortissements comptabilisés au cours de l exercice C Dépréciations comptabilisées au cours de l exercice D Dépréciations reprises au cours de l exercice E Valeur comptable à la clôture de l exercice Catégorie X Catégorie Y Catégorie Z TOTAL * La première année, cette valeur correspond à la valeur brute. 80/83

81 Nb. Pages : 81/83 7. GLOSSAIRE Actif Actif amortissable Actifs monétaires Amortissement Coût Dépréciation Développement Immobilisation incorporelle Contrat de locationfinancement Marché actif Recherche Un actif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l entité publique, c est-à-dire une ressource qu elle contrôle du fait d événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs. Ainsi, un bien est considéré comme un actif et inscrit à ce titre au bilan : - S il est probable que les avantages économiques futurs, c est-à-dire le potentiel de services attendus, associés à l utilisation de cet actif iront à l État ; - Si le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable. Un actif amortissable est un actif dont l utilisation par l entité est déterminable, c est-à-dire finie et mesurable. Ils désignent l argent détenu et les actifs à recevoir en argent pour des montants fixes ou déterminables. L amortissement d un actif est la répartition systématique de son montant amortissable en fonction de son utilisation. Le coût est le montant de trésorerie ou d équivalents de trésorerie payé ou la juste valeur de toute autre contrepartie donnée pour acquérir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction. La dépréciation d un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. Le développement est l application des résultats de la recherche ou d autres connaissances à un plan ou à un modèle en vue de la production de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou substantiellement améliorés, avant le commencement de leur production commerciale ou de leur utilisation. Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable, sans substance physique, contrôlé par l État du fait d éléments passés, et dont on s attend à ce qu il soit utilisé sur plus d un exercice. Il s agit d un contrat de location ayant pour effet de transférer au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété d un actif. Le transfert de propriété peut intervenir ou non, in fine. Marché pour lequel les éléments négociés sur celui-ci sont homogènes et où on peut normalement trouver à tout moment des acheteurs et des vendeurs consentants à des prix mis à la disposition du public. La recherche est une investigation originale et programmée entreprise en vue d acquérir une compréhension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles. 81/83

82 Nb. Pages : 82/83 Utilisation Valeur actuelle Valeur brute Valeur d inventaire Valeur de marché Perte de valeur Valeur résiduelle Valeur d usage Valeur vénale L utilisation pour une entité se mesure par la consommation des avantages économiques ou du potentiel de services attendus de l actif. Valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d usage. La valeur brute d un actif est sa valeur d entrée dans le patrimoine ou sa valeur de réévaluation. Selon l article 7 alinéa 5 du décret du 29 novembre 1983, la valeur d inventaire est égale à la valeur actuelle 1 ; toutefois, lorsque la valeur d inventaire d une immobilisation non financière n est pas jugée notablement inférieure à sa valeur comptable nette, celle-ci est retenue comme valeur d inventaire. Montant qui serait dû pour l acquisition (ou être obtenu de la vente) d une immobilisation corporelle sur un marché actif. Excédent de la valeur comptable d un actif sur sa valeur recouvrable (avantage économique ou potentiel de service). C est le montant net que l État s attend à obtenir pour un actif à la fin de sa durée d utilisation après déduction des coûts de sortie attendus. La valeur d usage d un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. Si ces derniers ne sont pas pertinents pour l entité, d autres critères devront être retenus pour évaluer les avantages futurs attendus (potentiel de services attendus). Montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d un actif lors d une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. 1 Le décret définit la valeur actuelle comme étant une estimation qui s apprécie en fonction du marché et de l utilité du bien pour l entreprise. 82/83

83 Nb. Pages : 83/83 8. RÉFÉRENCES ET TEXTES Norme n 5 relative aux immobilisations incorporelles IAS 38 «Intangible assets» PCG 1989 Règlement du 12 décembre 2002 du Comité de la Réglementation Comptable relatif à l amortissement et à la dépréciation des actifs Exposé sondage du CNC du 25 mars 2004 sur le projet d avis relatif à la définition, la comptabilisation et l évaluation des actifs 83/83