MÉMOIRE DE FIN D ÉTUDES

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1 Année Universitaire 2012/2013 MASTER 2 FINANCE SPECIALITE COMPTABILITE CONTROLE AUDIT IAE LYON MÉMOIRE DE FIN D ÉTUDES LA PÉDAGOGIE DE L AUDITEUR QUANT AUX OBLIGATIONS POUR REMISE EN ÉTAT STAGE JANVIER À MARS 2013 REALISÉ AU SEIN DU CABINET EY MAITRE DE STAGE EY : ANTOINE NAYET ENSEIGNANT SUIVEUR : FRANÇOIS LANTIN BILEL DJEMMALI 0

2 SOMMAIRE! Remerciements*...*2! * Présentation*du*cabinet*Ernst*&*Young*...*3! * Mémoire*...*5! 1

3 Remerciements J adresse mes remerciements au cabinet Ernst&Young et notamment aux associés qui m ont permis d effectuer mon stage de trois mois au sein du département Audit à Lyon (Mohamed Mabrouk et Pascal Rhoumy). Je remercie plus particulièrement : Les collaborateurs avec qui j ai été amené à travailler qui ont su m expliquer clairement et me donner rapidement des responsabilités et je pense notamment Antoine Rey, et Pierre Dejean. J ai pu constater avec ce dernier, pour la deuxième année consécutive, qu un collègue peut aussi devenir un ami. J ai principalement apprécié leurs qualités professionnelles telles exigence et efficacité mais aussi leurs qualités humaines lors de missions complexes et tardives. Enfin, très sincèrement, Antoine Nayet qui, malgré un emploi du temps très chargé, a su m accorder du temps et de son expérience pour m apporter de précieux conseils qui m ont permis de pouvoir mener à bien ce mémoire ayant une approche transversale. J espère de nouveau avoir l occasion de m inspirer de son expérience. Ce stage peut être résumé par les mots de Confucius «Choisissez un travail que vous aimez et vous n aurez pas à travailler un seul jour de votre vie» 551 av J.- C. Cette expérience convertie en emploi me permettra de suivre cette philosophie de vie. 2

4 Présentation du cabinet Ernst & Young HISTOIRE L histoire du cabinet débute par la création d un cabinet comptable à New York par un écossais, Arthur Young, à la fin du XIXème pour tenir les comptes d entreprises anglaises s exportant aux Etats Unis. Dans le même temps Alwin Ernst crée avec son frère un cabinet comptable Ernst&Ernst et ces derniers étaient l un des précurseurs de la comptabilité. En effet, ces derniers étaient dirigeants d une entreprise industrielle à Cleveland et comprennent rapidement l importance de la comptabilité comme outil du management. La suite de l histoire du cabinet n est qu une succession de fusion de cabinets avec les deux plus importantes la réunion de Ernst&Whinney avec Arthur Young pour créer Ernst & Young en Suite au scandale Enron et l explosion du cabinet Arthur Andersen, Ernst & Young France à repris en majorité l ensemble des activités d Andersen France notamment en Audit, corporate finance et le juridique. CABINET / METIERS EY à l instar des plus grand cabinet d audit anglo-saxon, regroupe les divers métiers du chiffre et de la prestation de services aux entreprises. Le CA d EY France (730M ) se découpe comme suit : 33%! 45%! Audit! Expertise! comptable! Droit!et!Fiscalité! Nous observons que 45% du CA est réalisé par la branche audit et 33% par le conseil et l accompagnement des entreprises dans les problématiques comptables ou financières (transactions). 17%! 5%! Conseil!comptable! et!finance! Le CA d EY dans le monde est de 23 Milliards de dollars. EY est le leader en France de l audit dans les grands comptes que ce soit sur le CAC 40 (26%) ou le SBF 120 (25%). Parmi les principaux clients audit nous pouvons citer GDF Suez, Total, LVMH. 3

5 LE CABINET LYONNAIS EY Lyon se situe à la Tour Oxygène et rassemble 21 associés dont la moitié dans le secteur Assurance (Audit et Conseil Comptable et financier). L entité tient parmi ses plus importants clients notamment Casino (Distribution ou Immobilier), Schneider, Somfy, Enel, Total, entreprises souvent cotées de divers secteurs (énergie, distribution, industrie, automobile ) mais aussi des PME dont EY croit en leur potentiel de croissance. Nous trouvons enfin des associations comme Handicap International sur laquelle j ai été amené à intervenir (collecte et projets associatifs). 4

6 Mémoire MÉMOIRE DE FIN D ÉTUDES LA PÉDAGOGIE DE L AUDITEUR QUANT AUX OBLIGATIONS POUR REMISE EN ÉTAT 5

7 Table des matières INTRODUCTION)...)1! PARTIE)1) )OBLIGATIONS)DE)REMISE)EN)ETAT)ET)IMPACT)SUR)LES)ETATS)FINANCIERS)...)3! SECTION!1!:!JUSTIFICATION!JURIDIQUE!ET!ECONOMIQUE!DES!OBLIGATIONS!DE!REMISE!EN!ETAT!...!3! I8! CADRE!LEGAL!ET!REGLEMENTAIRE!DES!PROVISIONS!POUR!DEMANTELEMENT!...!3! A"! Genèse(du(droit(environnemental(:(l article(l110"1(du(code(de(l environnement(...(4! 18! Principe!pollueur!payeur!...!4! a)! Pollueur!...!4! b)! Dommage!environnemental!...!5! 28! Application!spécifique!aux!entreprises!détenant!des!stations!services!...!5! B"! Organisation(des(magasins(possédant(des(stations(services(...(6! 18! Organisation!juridique!...!6! a)! Organisation!générale!!Franchise!...!6! b)! Caractéristiques!du!contrat!de!bail!...!7! 28! Incidences!des!clauses!particulières!sur!les!obligations!de!remise!en!état!...!8! a)! Clause!prévoyant!la!responsabilité!du!preneur!...!9! b)! En!l absence!de!clause!dans!le!contrat!de!bail!...!10! c)! Clause!prévoyant!que!le!bailleur!remettra!en!état!les!sites!...!10! II8! TRAITEMENT!COMPTABLE!DES!OBLIGATIONS!DE!DEMANTELEMENT!ET!DE!DEPOLLUTION!DES!SITES! POLLUES!...!11! A"! Nature(comptable(de(l engagement(dépollution(des(sols(...(11! 18! Nature!du!passif!...!12! a)! Dettes!...!12! b)! Charge!à!payer!...!12! c)! Les!passifs!éventuels!...!12! d)! Provisions!...!13! 28! Récapitulatif!des!différentes!catégories!de!passifs!...!14! B"! Engagement(de(remise(en(état(des(sols(et(démantèlement(et(cout(d acquisition( d immobilisation(...(14! 18! Cout!d acquisition!d une!immobilisation!...!14! a)! Principe!...!14! b)! Valorisation!de!l actif!...!15! 28! Comptabilisation!pratique!de!la!provision!pour!dépollution!...!16! 38! Variation!des!passifs!existants!à!la!clôture!...!16! a)! Apport!du!normalisateur!sur!la!comptabilisation!des!passifs!environnementaux!...!16! b)! Apport!de!l interprétation!...!17! SECTION!2!:!EVALUATION!CHIFFREE!DES!ENGAGEMENTS!FUTURS!DE!REHABILITATION!DES!SOLS!ET!IMPACT! SUR!LES!ETATS!FINANCIERS!...!19! I8! LES!PROVISIONS!POUR!REMISE!EN!ETAT!DES!SITES!:!UNE!EVALUATION!COMPLEXE!...!19! A"! Des(couts(difficiles(à(estimer (...(19! 18! Procédure!...!19! 28! Modalités!d intervention!...!20! B"! Et(à(actualiser(pour(refléter(la(réalité(économique(...(20! 18! Détermination!du!taux!d actualisation!...!20! a)! Interprétation!de!la!position!comptable!...!20! b)! Eléments!à!déterminer!...!21! 28! Taux!retenus!par!nos!entités!«!benchmark!»!...!21! C"! Compréhension(de(l information(financière(des(provisions(de(remise(en(état(...(22! 18! Dégradation!immédiate!ou!progressive!...!22! 28! Notes!aux!états!financiers!et!comparaison!d entreprises!similaires!...!23! II8!!ET!UN!TRAITEMENT!DANS!L INFORMATION!FINANCIERE!A!GEOMETRIE!VARIABLE!...!24! A"! Facteurs(de(risques(environnementaux(identifiés(par(les(équipes(d audit(...(25! B"! Recommandations(AMF(sur(l information(financière(relative(aux(provisions(...(25! 18! Adapter!l information!sur!les!provisions!en!fonction!de!l activité!...!25! 28! Respecter!le!caractère!significatif!des!provisions!et!adapter!les!explications!...!26! 38! Préciser!les!modalités!d évaluation!des!provisions!...!27! ) 1

8 PARTIE)2) )PROVISIONS)DE)REMISE)EN)ETAT)ET)DEMARCHE)D AUDIT)...)29! I8! COMPREHENSION!DU!TRAITEMENT!COMPTABLE!DES!PROVISIONS!POUR!REMISE!EN!ETAT!...!29! A"! Analyse(des(critères(de(détermination(d une(provision(selon(ias(37(...(30! 18! Validation!du!critère!d obligation!actuelle!...!30! a)! Difficulté!d application!...!30! b)! Nature!de!l obligation!...!31! 28! Autres!critères!à!valider!...!31! a)! Y8a8t8il!une!contrepartie!possible!?!...!31! b)! Critère!de!probabilité!de!survenance!de!l obligation!actuelle!...!31! c)! Connaît8on!avec!une!fourchette!satisfaisante!la!date!d occurrence!des!dépenses!?!...!32! 38! Validation!des!critères!d obligation!actuelle!...!32! 48! Estimation!de!la!provision!...!33! a)! Evaluation!des!flux!...!33! b)! Estimation!de!la!date!d occurrence!des!flux!...!34! c)! Most!likely!outcome!(valeur!la!plus!probable)!...!34! d)! Expected!value!(valeur!attendue)!...!34! 58! Evaluation!pratique!de!l obligation!...!34! B"! IAS(37( (...(35! 18!!des!limites!dans!son!texte!...!35! 28!!dans!son!utilisation!pratique!...!35! 38!!et!au!cœur!des!relations!entre!les!parties!prenantes!...!35! C"! Questionnaire(de(travail(proposé(pour(valider(le(caractère(de(provision(...(36! II8! REFLEXION!ET!ANALYSE!DES!RISQUES!...!37! A"! Risques(associés(aux(provisions(environnementales(...(37! 18! Risque!inhérent!lié!au!cadre!d intervention!...!37! 28! Risque!contrôle!interne!...!37! 38! Proposition!d évaluation!du!risque!par!l auditeur!...!38! a)! Questionnaire!de!connaissance!de!l entreprise!...!38! b)! Risques!rencontrés!...!40! B"! Détermination(des(seuils(...(40! 18! Estimation!du!risque!suite!aux!entretiens!...!40! 28! Calcul!du!seuil!de!signification!et!d investigation!...!41! III8! DEMARCHE!D INTERVENTION!FINALE!POUR!L AUDIT!...!42! A"! Sinistres(intervenus(durant(l exercice(...(42! 18! Connaissance!du!sinistre!...!42! 28! Validation!de!la!nature!comptable!de!l engagement!...!43! 38! Evaluation!de!l engagement!...!43! B"! Sinistres(probables(et(engagements(de(remise(en(état(des(sites(...(44! 18! Analyse!de!la!situation!...!44! a)! Connaissance!de!la!problématique!légale!...!44! b)! Validation!du!critère!d obligation!actuelle!...!44! 28! Evaluation!de!la!provision!...!46! a)! Discussions!avec!le!management!...!46! b)! Recours!à!un!expert!extérieur!...!46! 38! Application!de!la!méthodologie!au!cas!pratique!...!47! C"! Organisation(de(la(mission(d audit(finale(...(48! 18! Obligations!sur!plusieurs!sites!...!48! 28! Documentation!de!la!mission!...!49! CONCLUSION)...)50! 2

9 Introduction Le monde a aujourd hui de plus en plus une sensibilité environnementale et écologique tant au niveau du grand public qu au niveau des entreprises. Ainsi, la protection de l environnement impliquant la remise en état de sites industriels, occupés par des entreprises polluantes, devient une préoccupation majeure pour les entreprises mais aussi par le grand public. En effet, nous pouvons constater que les politiques ont à chaque campagne électorale un réel combat écologique et sont désireux de faire le maximum, par sincères convictions ou par opportunisme, pour améliorer la relation que les Hommes ont avec la nature. Les Grenelles de l environnement I et II, signés par l ensemble des candidats à l élection présidentielle, sont des exemples de cet engagement. Par conséquent de nombreuses entreprises se sont adaptées aux attentes de leurs clients. Une nouvelle gamme de produits a été créée avec la culture biologique, la certification ISO devient un label essentiel pour s ouvrir de nouveaux marchés, les constructeurs automobiles font le pari de l électrique Les entreprises et les politiques se sont donc réellement engagés dans un processus de respect de l environnement et non de course à la croissance au détriment de notre cadre de vie. Cet engagement des entreprises se retrouve dans leur stratégie. Ainsi, si nous étudions les dernières présentations des états financiers ou documents de référence, une grande partie de l information véhiculée par ces médias démontre l intérêt que les entreprises porte aux aspects environnementaux que ce soit les entités du CAC 40 ou d Alternext. Mais cette sensibilité n est pas qu une seule conviction des entreprises. En effet, les récentes catastrophes environnementales depuis les années 2000 ont réellement fait prendre conscience au grand public de la responsabilité qu ont les entreprises dans le bien être des populations. L Erika ou plus récemment BP, et l amende record de 4,5 milliards de dollar, ont montré que les responsables de ces catastrophes sont les entreprises exploitant les actifs à l origine de ces désastres écologiques. L ensemble des principes de pollueur payeur et de la réglementation légale environnementale implique des engagements de la part des entreprises qui doivent se traduire dans leurs états financiers. Ainsi, Total, GDF Suez, EDF et d autres entreprises, comptabilisent ces engagements dans leurs états financiers. Il est assez aisé de comprendre qu il existe néanmoins de grandes difficultés pour évaluer ces engagements. J ai pu réaliser ce constat durant mes différentes missions lors de mon stage. Nous avons pu relever le point qu une entité, soumise aux obligations de dépollution, n a pas constaté cet engagement dans ses états financiers. En effet, cette entreprise, spécialisée dans la 1

10 grande distribution, possède des stations services disponibles pour les clients de ses différentes enseignes. Lors de l étude des stocks nous avons pu relever que l entreprise détenait des stocks significatifs de carburant. Dès lors l interrogation eu égard à la constatation ou non de ces engagements futurs de dépollution s est posée. Après réflexion, il apparaissait nécessaire de proposer, lors de la réunion de synthèse, la recommandation d évaluation et d intégration dans les états financiers de ces obligations dans certains cas. Néanmoins, du fait du manque de temps, d expertise technique et de budget pour évaluer ces engagements, nous n avons pas pu évaluer l ajustement des comptes pour cet exercice. Ainsi, nous n avons pu remonter ce point uniquement en lettre de recommandation pour cet exercice. Ceci permet donc au management de prendre en compte ce manque d information comptable pour les actionnaires. Ainsi, dans quelle mesure pouvons nous constater les obligations de dépollution dans les états financiers et comment fiabiliser cette information? L objectif ici est d établir la démarche transversale d auditeur qui se décompose en deux temps. D une part pédagogique, en expliquant à la direction l obligation de constater dans les états financiers ces engagements, et d autre part, proposer des méthodes de contrôle pour assurer la certification des comptes et optimiser le ratio cout/assurance de la mission d audit. Pour répondre à cette question, nous présenterons par conséquent les justifications juridiques et économiques concernant les engagements de remise en état des sites. Il s agira ici de présenter les règles édictées par le code de l environnement mais aussi d associer ces règles à notre cas d espèce qui nous a été soumis durant les missions d audit. De plus, il apparait intéressant d analyser l information véhiculée par les entreprises quant à leurs obligations environnementales pour savoir si les réglementations comptable et légale sont respectées. Ceci dans le but d obtenir une information financière la plus fidèle à la réalité économique pour les actionnaires. Dans un second temps, nous proposerons une étude plus approfondie de la démarche d audit. En effet, celle ci se ventile en trois temps, d abord les équipes doivent connaître et comprendre les subtilités de la réglementation comptable car ce sont ces éléments que les commissaires aux comptes valident. Ensuite, nous proposerons une démarche méthodologique d audit qui, du fait d un caractère subjectif et de l importance du jugement professionnel pour de tels éléments, n est pas normée. Cette méthodologie se découpera en deux parties : l analyse des risques et la réponse à ceux-ci par un programme de travail adapté qui se veut être le plus exhaustif possible. 2

11 Partie 1 Obligations de remise en état et impact sur les états financiers Dans cette première partie il s agit ici de justifier l obligation légale et économique des obligations de remise en état des sites ayant subi une pollution du fait de l activité de l entreprise et d étudier l impact sur les états financiers. Il est important ici d articuler la démonstration en abordant en amont les obligations légales et réglementaires fixées par le code de l environnement. En effet, cette base permettra ensuite de pouvoir qualifier la nature comptable de ces engagements pour en déterminer l impact sous jacent dans les états financiers. SECTION( 1):" Justification" juridique" et" économique" des" obligations*de*remise&en&état) I- Cadre légal et réglementaire des provisions pour démantèlement Le droit de l environnement a d abord été conçu en trois temps. Tout d abord, sa conception était plutôt de manière négative et il n existait que des mesures de protection telles les installations qui sont devenues classées. Puis des mesures de gestion de l environnement ont été élaborées par le législateur pour que le rapport avec notre environnement soit plus sain. Enfin, les dernières réglementations sont des mesures de prévention suivant ainsi l adage «il vaut mieux prévenir que guérir». Cette dernière philosophie régit principalement les mesures relatives aux engagements de dépollution et de réaménagement des sites utilisés par les entreprises. 3

12 A- Genèse du droit environnemental : l article L110-1 du code de l environnement Cet article fondateur tient à viser ici le champ d application de ce que l on entend par environnement. En effet, nous retrouvons dans ce texte que la protection de l environnement et de tous ces attributs, sont d intérêt général. Les principes de base évoqués par la loi sont les suivantes : - Principe de précaution - Principe d action préventive - Principe de participation et - Principe du pollueur payeur Nous allons uniquement développer ce dernier car c est le principe justifiant les obligations de dépollution des sites. 1- Principe pollueur payeur Ce principe, assez récent, a été adopté en 1972 par l OCDE vise à imputer les couts des dommages environnementaux à la personne étant à l origine de ces conséquences. Il faut donc définir précisément ce que le législateur entend par dommage environnemental et par pollueur. a) Pollueur Il existe une difficulté qui est celle d identifier avec précision le pollueur. En effet, le responsable peut être soit le producteur soit le consommateur voire même plusieurs agents dans la chaine de production. L article L du code de l environnement dispose que l exploitant est responsable des dommages causés à l environnement du fait de son activité. Celle ci s entend par toute personne physique ou morale dont elle détient le contrôle effectif d une activité économique. L exploitant engage ainsi sa responsabilité pour les dommages causés à l environnement par ses actes. Ainsi, la cour de Cassation a reconnu, en 2012, Total responsable de la marrée noire ayant impactée les cotes de la Bretagne en Total ayant affrété un pétrolier maltais, est retenu responsable des préjudices moral, économique et surtout écologique causés par le naufrage du pétrolier Erika. La cour a dès lors reconnu le principe du pollueur payeur et cet arrêt est fondamental dans la jurisprudence. 4

13 b) Dommage environnemental Cette action correspond aux dommages causés à l environnement mais aussi aux menaces imminentes qu un tel dommage survienne 1. Ceci consiste donc en des détériorations directes ou indirectes pouvant : - Créer un risque grave sur la santé humaine - Provoquer une contamination des eaux - Affecter le maintien ou le reproduction de certaines espèces - Affecter les sols de manière grave Ainsi, une fois ces deux critères vérifiés, il est assez aisé de reconnaître la responsabilité de l agent ayant pollué l environnement. Par conséquent, pour éviter d être condamné, ce qui pourrait remettre en cause notamment l image de marque de l entreprise, de nombreuses entités s engagent unilatéralement dans le respect de l environnement. Les obligations de remise en état des sites et de démantèlement tirent leur source de ce principe de droit environnemental et de cette stratégie. 2- Application spécifique aux entreprises détenant des stations services Une station service est soumise au règlement relatif aux installations classées pour la protection de l environnement (ICPE). Ces installations, où les carburants sont entreposés dans des réservoirs de stockage (cuves) et mis à disposition des véhicules, doivent obligatoirement être désaffectés et dépollués à la fin de leur utilisation. L arrêté du 15 avril 2010 oblige les stations services à être surveillées par un personnel d exploitation connaissant le fonctionnement des installations et pouvant réagir en cas d incendie ou épanchement polluants. De plus, le législateur est extrêmement clair à ce sujet, dans une question réponse à l assemblée nationale, le Ministre de l Economie s est prononcé clairement : «( ) Lors de la fermeture définitive de la station-service, des obligations incombent à son propriétaire, afin d'éviter tout risque d'explosion ou de fuites pouvant générer une pollution des eaux et des sols. L'article 8 de l'arrêté du 15 avril 2010 fixant les règles générales et les prescriptions techniques applicables aux stations-service soumises à autorisation, précise le contenu de la remise en état devant être effectuée en fin d'exploitation. L'exploitant est tenu de mettre en sécurité et de remettre en état le site de la station-service, de sorte qu'il ne présente plus aucun risque en termes de sécurité et de pollution environnementale. 1 Art L161-1 et L165-2 du code de l environnement 5

14 Ainsi, l'ensemble des produits dangereux et des déchets doit être évacués vers des installations dûment autorisées. En outre, les cuves ayant contenu des produits susceptibles de polluer les eaux ou de provoquer un incendie ou une explosion doivent être vidées, nettoyées, dégazées et, le cas échéant, décontaminées. Puis elles doivent être enlevées, sauf en cas d'impossibilité technique dûment justifiée. Dans ce cas, elles sont neutralisées par remplissage avec un solide inerte. ( )» 2 En effet, à la fin de l exploitation de la station service, l'exploitant met en sécurité et remet en état le site de sorte qu'il ne s'y manifeste plus aucun danger. Ainsi en d autres termes : - L ensemble des produits dangereux et déchets doivent être transportées dans des installations autorisées sous autorisation de la Préfecture - Les cuves ayant contenu des produits susceptibles de polluer les eaux ou de provoquer un incendie ou une explosion sont vidées, nettoyées, dégazées voire décontaminées. Elles sont enlevées des terrains dans lesquels elles ont été enfouies. Sauf en cas d'impossibilité technique justifiée, auquel cas elles sont neutralisées par remplissage avec un solide inerte. Le produit utilisé pour la neutralisation recouvre toute la surface de la paroi interne et possède une résistance à terme suffisante pour empêcher l'affaissement du sol en surface 3. B- Organisation des magasins possédant des stations services 1- Organisation juridique a) Organisation générale Franchise Dans le cadre de notre cas pratique, ces stations services sont utilisées dans l objet de l activité de distribution. Certains magasins sont situés en périphérie des villes ou dans des villes peu urbaines ainsi des stations services sont annexées pour permettre aux clients de s approvisionner en carburant. Notons d abord que les magasins ne sont pas propriétaires des locaux dans lesquels l activité est réalisée. En effet, en général pour les grandes surfaces (hypermarchés et supermarchés), le groupe détient d une part l activité de distribution et d autre part les 2 Réponse à la question écrite du du député UMP de Lozère Pierre Morel-A- L Huissier 3 Arrêté du 15 avril 2010 relatif aux prescriptions générales applicables aux stations-service et entretien téléphonique spécialiste des démantèlements (Patrick Cabane SAS) 6

15 galeries commerciales et donc les baux commerciaux à l instar des entreprises comme Klepierre ou Unibail. Pour les magasins de proximité l articulation est différente, dans la majorité des cas, les murs sont détenus par des particuliers et grâce à la mise en place de baux commerciaux, ces derniers louent des locaux aux franchisés ou au groupe représenté par le gérant du magasin. Ce sont donc des contrats qui sont réalisés et qui conduisent les différentes règles concernant les locaux mais aussi les terrains annexes. De plus, l activité distribution peut appartenir au groupe en majorité ou en intégralité tout dépend du contrat de franchise. Une clause d option d achat est intégrée dans les contrats de franchise. Ainsi, à une certaine date et pendant une durée précise, le franchiseur peut racheter les parts du franchisé par un prix déterminé en amont en fonction du chiffre d affaires. Une fois l option levée, le franchiseur détient dès lors 100 % des magasins et non une part majoritaire uniquement comme c est le cas durant toute la durée de la franchise. b) Caractéristiques du contrat de bail Les caractéristiques du contrat de bail commercial sont classiques et régies par la loi de septembre Le bail commercial est donc un contrat permettant la location et l utilisation des locaux pour l exploitation d un fonds de commerce. Le local cité au contrat doit obligatoirement être affecté à une activité professionnelle. Dans le droit français, la réglementation est très favorable au preneur (celui qui loue le bien). Néanmoins, il ne convient pas ici de revenir sur l ensemble des dispositions du bail commercial au regard de la législation françaises mais de voir quelles sont les dispositions spécifiques au contrat dans le cadre de la location à des activités de distribution. * Loyer Le loyer est fixé d un commun accord entre les parties à la conclusion du bail. Ainsi, il peut être nettement supérieur ou inférieur au marché ou comporter des clauses spécifiques. En effet, les parties peuvent indexer le montant annuel du loyer en s intéressant à une partie du chiffre d affaires. Ces clauses appelées clause-recettes, quoique non prévue par la loi, sont acceptées par la Jurisprudence. Nous retrouvons souvent ces clauses dans la grande distribution et dans l hôtellerie restauration. Le libellé suivant peut être retrouvé dans les contrats de bail. «Le loyer sera égal à 10 % du chiffre d'affaires annuel HT du preneur, sans pouvoir en aucun cas être inférieur à la somme de X 000 euros.» 7

16 Enfin la réévaluation du loyer fixe peut varier annuellement en fonction de l indice du cout de la construction (ICC) ou plus rarement réalisé de façon triennale. * Indemnité d éviction Les entreprises de grande distribution sont nettement tributaires des locaux dans lesquels ils exercent leur activité. Ainsi, le législateur a protégé l activité commerciale ainsi tous les trois ans le preneur seul peut mettre fin au bail et il se voit assuré du renouvellement s il a satisfait aux obligations qui lui incombaient. Si le bailleur met fin au contrat il doit prévoir une indemnité d éviction devant être égale au préjudice du non renouvellement. Celle-ci correspond souvent au montant du fond de commerce suivi de plusieurs autres indemnités accessoires comme le déménagement, les pertes sur amortissement non amorties etc Nous pouvons donc dire que le bailleur n a que peu de droit au final sur la reprise de son bien et le preneur n a très peu de risque quant à la perte de son local professionnel compte tenu du montant souvent exorbitant de l indemnité d éviction. * Obligation d information Il est obligatoire pour le bailleur de donner une information sur l actuel état de dépollution des sols. Le bailleur délivre une information tant à l acheteur qu au locataire sur la pollution des sols souvent par une annexe au contrat. «A défaut et si une pollution constatée rend le terrain impropre à sa destination précisée dans le contrat, dans un délai de deux ans après la découverte de la pollution, le locataire a le choix de poursuivre la résolution du contrat ou ( ) d'obtenir une réduction du loyer.» 4 2- Incidences des clauses particulières sur les obligations de remise en état Nous avons vu précédemment qu il existe des obligations légales contraignantes à obligatoirement respecter. Il s agit ici de se poser la question suivante : A qui incombe la dépollution des sols en cas de location dans le cadre d un bail commercial des terrains où sont entreposés les cuves? 4 Art L125-7 Code de l environnement 8

17 a) Clause prévoyant la responsabilité du preneur Dans le cas où une clause est prévue par les parties prévoyant la responsabilité au preneur de restituer les terrains dépollués, il s agit ici de distinguer deux cas. Si la clause prévoit la remise en état à hauteur des dispositions légales et réglementaire ou autrement. Pour répondre à cette interrogation nous pouvons reprendre un arrêt de la cour d appel de Versailles 5. Cet arrêt oppose un bailleur (société immobilière) à un locataire entreprise industrielle spécialisée dans la plasturgie. Ainsi, compte tenu du caractère polluant de cette activité, l entité a du faire une déclaration à la préfecture. Le bail avait, d ailleurs, pour objet l ensemble de l usine et des terrains afférents. A la fin de l activité, le bailleur avait assigné le preneur pour la dépollution totale des terrains. Le tribunal de grande instance avait condamné la société industrielle à réaliser ces travaux de dépollution sous astreinte. L appel du preneur avait pour objet qu il avait bien reçu l accord de la Préfecture quant aux moyens de dépollution prévus et qu ainsi il s était bien inscrit aux obligations légales. Néanmoins, la clause prévue dans le bail ne s arrête pas à l obligation légale mais à la dépollution totale permettant de relouer les biens sans travaux de remise en état à la charge du bailleur. La cour d appel a donc confirmé le jugement de première instance. Clause du bail commercial : «Le preneur fera son affaire personnelle de toutes les charges et contraintes liées au problème de pollution et d environnement, de telle sorte que le bailleur ne puisse en aucun cas être recherché et notamment prendra toutes les dispositions prévues par les lois et règlements en matière de dépollution, et ceci pendant toute la durée du bail qu à l expiration de celui-ci, de telle sorte que les biens objets du bail soit restituées exempts de toute pollution provenant de leur exploitation industrielle». Par conséquent, nous voyons ici que l étude de la clause est primordiale pour savoir à qui incombe la responsabilité et jusqu à quel niveau. Ainsi, si la clause se limite aux dispositions légales, les documents reçus de la Préfecture valent force probante pour l évaluation des couts autrement il s agit de bien se renseigner quant à l ensemble des dépenses visées par la clause du bail. 5 CA Versailles, 3 janv. 2012, n 10/08104, SAS Usines Gabriel Wattelez c/ SA Immobilière Gabriel Wattelez 9

18 b) En l absence de clause dans le contrat de bail Ici deux solutions peuvent être envisagées : le preneur réalise les travaux à hauteur de l usage fait des terrains retenus par le préfet ou il doit dépolluer l ensemble des travaux. La doctrine 6 et l arrêt vu précédemment ont néanmoins tranché pour la première solution. En effet, le principe du pollueur payeur conjugué au droit des contrats oblige le preneur à réaliser les travaux à hauteur des dispositions légales. «En application des articles 1730 à 1732 du code civil, et sauf stipulation contractuelle spécifique plus contraignante pour le preneur, le bailleur ne peut cependant exiger du preneur, à l issue du bail, en matière de dépollution et de protection de l environnement des travaux de remise en état et de dépollution au-delà de ceux que le préfet a mis à la charge du locataire dernier exploitant en vertu des dispositions législatives et règlementaires applicables à l installation classée en cause» 4 Cette analyse suit un autre arrêt de la cour d appel de se prononçant en ce sens. Ainsi, il incombe au dernier exploitant d une installation classée de réaliser la dépollution des locaux utilisés dans le cadre de son activité. c) Clause prévoyant que le bailleur remettra en état les sites Une clause, très rare dans la pratique, peut permettre au bailleur de prendre à sa charge les frais de dépollution désintéressant ainsi le preneur et donc l exploitant des terrains. Cependant, il faut ici s intéresser en amont à la validité d une telle clause. En effet, selon un arrêt de la cour de cassation de rendu sur l affaire du pétrolier Erika, le principe pollueur payeur a été considéré comme une disposition d ordre public. La cour de justice des communautés européennes a, par ailleurs, confirmé cet arrêt. Par conséquent, une telle clause sera considérée comme non écrite, car contraire à une disposition d ordre publique, et nous nous retrouverions ainsi dans le cas précédent. 6 Green law avocats 7 Arrêt n 621 du 19 mai Cour de cassation - Troisième chambre civile 8 Arrêt n 1317 du 17 décembre Cour de cassation - Troisième chambre civile 10

19 II- Traitement comptable des obligations de démantèlement et de dépollution des sites pollués Après avoir appréhendé l ensemble des problématiques juridiques permettant de savoir à qui incombe les obligations liées à la remise en état des sites, il convient ici de comprendre la retranscription comptable de ces obligations. En effet, nous pouvons en amont nous questionner sur la nature comptable de ces engagements. En reprenant la définition d un passif selon les normes françaises, l Art du PCG, «un passif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l'entité, c'est-à-dire une obligation de l'entité à l'égard d'un tiers dont il est probable ou certain qu'elle provoquera une sortie des ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci.». Ainsi, eu égard aux parties précédentes, nous pouvons aisément démontrer que ces engagements sont des passifs. L obligation, d ordre légale, réglementaire ou contractuelle, à l égard d un tiers (l Etat ou le bailleur) provoquera une sortie de trésorerie sans contrepartie à ces décaissements. Cette partie permettra, par conséquent, d expliquer précisément les différents traitements comptables relatifs aux engagements de remise en état des sols selon plusieurs référentiels et leurs impacts sur la présentation des états financiers. Ceci correspond à la démarche pédagogique que doit apporter un commissaire aux comptes à la direction financière lorsqu une anomalie est constatée. Ce «support technique» vise à démontrer l obligation de constater l ajustement ou la recommandation que les auditeurs relèvent lors de la présentation de leurs travaux durant de l intervention finale. A- Nature comptable de l engagement dépollution des sols La comptabilité étant le reflet fidèle de la réalité économique, il est obligatoire de constater les engagements que nous avons évoqués dans le paragraphe précédent. Néanmoins, il s agit ici de définir précisément quelle est la nature comptable de l engagement : dette, charge à payer, passif latent ou provision. Ce questionnement a réellement été mené lors de la préparation de recommandation pour la constatation de ces engagements de remise en état des sols et revêt donc une application pratique. 11

20 1- Nature du passif Il existe différentes natures de passifs dont les divergences avec les normes IFRS sont faibles. Ainsi, il paraît intéressant de voir ici si ces différentes catégories peuvent caractériser les obligations de remise en état des sols pollués. Une fois la catégorie de passif démontrée il convient de proposer aux auditeurs un cheminement, le plus complet possible, pour connaître cette nature. a) Dettes Selon le PCG et les IFRS, une dette est un passif certain dont l'échéance et le montant sont fixés de façon précise. Ainsi, si nous interprétons ce texte, certaines conditions doivent être réunies. Le créancier doit être clairement identifié, le montant fixé avec précision ainsi que l échéance. Par conséquent, il convient d avoir une pièce juridique où est mentionnée l ensemble de ces critères évoqués ci-dessus. Si nous rapprochons cette définition à l engagement de dépollution des sols il est clair que ces conditions ne sont pas réunies. En effet, même si le tiers est connu avec précision (prestataire extérieur, collectivité ) le montant n est pas fixé avec précision et est susceptible de modification ultérieures. De plus, il n est pas possible d estimer fiablement l échéance de l engagement. b) Charge à payer Un avis du CNC précise la définition des charges à payer en indiquant que ces charges ont un caractère certain ou que le montant et l échéance sont possibles d être déterminés avec une plus forte assurance que les provisions. En l espèce, les engagements de dépollution des sols ont effectivement un caractère certain. Néanmoins il existe deux difficultés, l estimation avec une précision suffisamment claire de la date d occurrence des sorties de trésorerie et l estimation du montant des décaissements. La conjonction de ces difficultés, ainsi que l échéance lointaine des flux, ne peut permettre de constater une charge à payer pour les obligations de remise en état. c) Les passifs éventuels Ici il paraît intéressant de développer ce qu est un passif éventuel. Un passif éventuel n apparaît pas dans les états financiers de façon chiffrée mais uniquement sous forme de note aux états financiers si la charge éventuelle est significative. La définition du passif éventuel propose deux conceptions différentes. 12