La requalification de revenus immobiliers ou de revenus provenant d opérations immobilières

Transcription

1 B ULLETIN DE L INSTITUT P ROFESSIONNEL DES C OMPTABLES ET F ISCALISTES AGRÉÉS La requalification de revenus immobiliers ou de revenus provenant d opérations immobilières INTRODUCTION 1.- L article 7 du CIR/92 définit les revenus immobiliers imposables à l impôt des personnes physiques. Il s agit des revenus de biens immeubles donnés en location ou non et des sommes obtenues à l occasion de la constitution de la cession d un droit d emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires 1. L article 32, al.2, 3 du CIR/92 requalifie cependant certains de ces revenus immobiliers proprement dits en revenus professionnels dans le chef de certains dirigeants d entreprise. Cette requalification fera l objet de la première partie de la présente contribution. 2.- Le particulier peut également tirer des revenus d opérations immobilières au travers des plus-values réalisées sur la cession à titre onéreux de biens immobiliers. On sait que certaines de ces plusvalues peuvent être taxées au titre de revenus divers. Il s agit de plusvalues réalisées dans un certain délai sur des immeubles bâtis (art. 90, 10 du CIR/92) 2 ou non bâtis (art. 80, 8 du CIR/92) 3. En dehors de ces hypothèses, les plus-values immobilières réalisées par un particulier ne sont pas taxables. Certaines circonstances peuvent cependant amener l administration à requalifier ces plus-values en revenus divers d origine spéculatives, voire même en revenus professionnels. Ces requalifications feront l objet de la deuxième partie de cette étude. SECTION I : LA REQUALIFICATION DES REVENUS IMMOBILIERS VISÉS A L ARTICLE 7 DU CIR/92 EN REVENUS PROFESSIONNELS A. L ARTICLE 32, AL. 2, 3 DU CIR/92 L article 32 du CIR définit les rémunérations des dirigeants d entreprise 4. L alinéa 2, 3 de cette disposition précise que les rémunérations comprennent notamment : «Par dérogation à l article 7, le loyer et les avantages locatifs d un bien immobilier bâti donné en location par les personnes visées à l alinéa 1 er, 1, à la société dans laquelle elles exercent un mandat ou des fonctions analogues, dans la mesure où ils excèdent les 5/3 du revenu cadastral revalorisé en fonction du coefficient visé à l article 13. De ces rémunérations ne sont pas déduits les frais relatifs au bien immobilier donné en location». B. CHAMP D APPLICATION La requalification des revenus immobiliers en revenus professionnels n est autorisée que dans le strict respect des conditions posées par l article 32, al. 2, 3 du CIR/92. Bureau de dépôt 2800 Mechelen 1 Bimensuel FR : P Pour une étude approfondie de l article 7 du CIR/92, on renverra le lecteur à la publication de X. Thiebaut et C. Lemaire, «La fiscalité immobilière», in formation permanente CUP, septembre 2000, p. 239 et suivantes. 2 Plus-value taxée à 16,5 % : art. 171, 4, e du CIR/92. 3 Plus-value taxée à 16,5 % ou à 33 % : art. 171,4, e et 171, 1, b du CIR/92. 4 Pour un examen récent, voy. L. Herve «De quelques aspects du régime fiscal de l exercice en personne physique et en société de fonctions dirigeantes indépendantes», in formation permanente CUP, septembre 2002, p. 181 et suivantes. S O M M A I R E La requalification de revenus immobiliers ou de revenus provenant d opérations immobilières 1 Non bis in idem : une règle pas toujours bien connue 4 Exercice illégal de la profession de comptable indépendant en Précompte professionnel retenu sur rémunération 8 Lu pour vous 8 Contact SEPTEMBRE 2003

2 Ainsi : 1. Le bien immobilier doit être bâti. Un immeuble est censé «bâti» pour l application du régime de la requalification «dès lors que l administration du cadastre le considère comme tel dans le cadre de l attribution d un revenu cadastral» Le bien immobilier bâti doit être donné en location. Un dirigeant pourrait dès lors échapper à la requalification dès lors qu il concéderait à sa société un droit réel, tel un droit d usufruit portant sur l immeuble. Il convient toutefois d être prudent dans ce type d opération. Outre le fait que l administration peut toujours tenter de prouver la simulation, «on peut se demander si l article er du CIR/92 ne trouverait pas à s appliquer s il était démontré que la qualification «usufruit» a été déterminée exclusivement par le but d éviter l impôt». Tel est en tout cas l avis de l administration et de certains auteurs La personne qui donne en location doit être une personne physique qui exerce un mandat d administrateur, de gérant, de liquidateur ou des fonctions analogues. Le loyer d un bien immobilier appartenant en propre à l un des conjoints, qui n est pas administrateur de la société locataire, n est pas visé par la requalification 7. On notera que n est pas visé le dirigeant d entreprise défini à l article 32, al. 1, 2, c est-à-dire celui qui exerce au sein de la société une fonction dirigeante ou une activité dirigeante de gestion journalière, d ordre commercial, financier ou technique, en dehors d un contrat de travail. Sont encore exclues les personnes physiques qui détiennent des parts dans la société, qui se trouvent dans les liens d un contrat de travail et qui n exercent pas la fonction de gérant ou des fonctions analogues. 4. Le bien immobilier doit être donné en location à la société dans laquelle le dirigeant exerce un mandat ou des fonctions analogues. C. APPLICATION DE LA REQUALIFICATION Pour calculer le montant des loyers au-delà duquel il y aura requalification en revenus professionnels, il convient de multiplier le R.C. x 5/3 x le coefficient de revalorisation. Pour l exercice d imposition 2002 ce coefficient était de 3,26. Pour l exercice d imposition 2003, il est de 3,36 8. Le revenu immobilier requalifié sera cumulé avec les autres rémunérations du dirigeant et diminué des frais professionnels (réels ou forfaitaires) à l exclusion des frais relatifs au bien donné en location. Lorsque le bien immobilier n appartient que pour partie au dirigeant, en copropriété avec d autres personnes, seule la partie du R.C et du loyer représentant les droits du dirigeant seront pris en considération 9. D. DIMINUTION CORRÉLATIVE DES REVENUS IMMOBI- LIERS La requalification des revenus immobiliers en revenus professionnels implique corrélativement la diminution des revenus immobiliers pour le même montant. E. SIMULATION ET APPLICATION DE L ARTICLE ER DU CIR/92 Pour échapper à la requalification prévue par l article 32 du CIR/92, il «suffit» de ne pas remplir toutes les conditions d application rappelées ci-dessus. La jurisprudence se montre cependant sévère à l égard de certaines situations élaborées par le contribuable. Dans une affaire soumise à la cour d'appel de Mons, un médecin avait résilié le bail le liant à sa société et, le même jour, avait donné l immeuble en location à une société immobilière qui l avait ellemême sous-loué à la société du médecin. Se basant sur une série d indices propres à l espèce (notamment la résiliation et la location à la société immobilière le même jour), la cour d'appel de Mons a conclu à la simulation 10. Dans un autre litige, l épouse du dirigeant était seule propriétaire de l immeuble qui constituait l habitation du couple. Elle donnait cet immeuble en location à son époux (dirigeant) qui lui-même souslouait à sa société. L épouse était ainsi taxée sur le revenu cadastral de l immeuble immunisé puisqu il s agissait de l habitation du contribuable. L époux dirigeant était taxé, au titre de revenus divers, sur le produit de la sous-location (article 90, 5 du CIR/92) mais déduisait, à titre de charges, les loyers payés à son épouse (article 100 du CIR/92). Le tribunal de première instance de Bruxelles, par jugement du 7 mars 2002, a suivi la thèse de l administration suivant laquelle sur base de l article 344 1er du CIR/92, l opération pouvait être requalifiée en location commerciale directe de la propriétaire à la société 11. Quoique cette décision soit critiquable en ce qu elle étend considérablement le champ d application de l article er du CIR/92 12, elle ne peut qu inciter à la prudence. SECTION II: REQUALIFICATION DES PLUS-VALUES RÉALISÉES SUR LA CESSION À TITRE ONÉREUX DE BIENS IMMOBILIERS 1. OPÉRATIONS IMMOBILIÈRES SPÉCULATIVES SORTANT DU CADRE DE LA GESTION NORMALE DU PATRIMOINE PRIVÉ A. HYPOTHÈSE ENVISAGÉE Les circonstances entourant la réalisation de plus-values immobilières par un particulier peuvent amener l administration fiscale à considérer que ces opérations sont spéculatives et sortent du champ d application de la gestion normale du patrimoine privé. Dans cette hypothèse, la plus-value peut constituer un revenu visé à l article 90, 1 du CIR/92 qui qualifie de revenus divers : «les bénéfices ou profits, quelle que soit leur qualification, qui résultent, même occasionnellement ou fortuitement, de prestations, opérations ou spéculations quelconques ou de services rendus à des 5 Cfr Bull. Quest. Rép., Sénat, 31 décembre 1996, n 1-35, p. 1742, cité par fiscologue, n 607, p T. Afschrift, «L évitement licite de l impôt et la réalité juridique», Larcier 1994, p. 251; voir également Com. ir. n 32/28. 7 Com. ir, n 32/23. 8 Article 1 er de l A.R. d exécution du CIR/92. 9 Com. ir n 32/24 et 32/ Mons, 21 juin 2002, courr. fiscal., 2002/530, note de Nicolas De Becker. 11 Civil Bruxelles, 7 mars 2002, courr. fiscal., 2002/ Voy. J.O. Schrijvers, Actualité fiscale du , p SEPTEMBRE

3 tiers, en dehors de l exercice d une activité professionnelle à l exclusion des opérations de gestion normale d un patrimoine privé consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille ou objets mobiliers». Ces plus-values, dites «spéculatives», s entendent de leur montant net, c est-à-dire de leur montant brut diminué des frais que le contribuable justifie avoir faits ou supportés pendant la période imposable en vue d acquérir ou de conserver ses revenus (art. 97 du CIR/92). Ces plus-values sont taxées au taux distinct de 33 % (art. 171, 1, a du CIR/92). Il est important de souligner ici que l administration peut prétendre démontrer l existence de plus-values spéculatives même dans l hypothèse où la plus-value est réalisée dans un certain délai et donc soumise à la taxation distincte de 16,5 % 13. B. CONDITIONS REQUISES Pour prétendre appliquer l article 90, 1 du CIR/92, l administration doit faire la preuve, par toutes voies de droit, d une spéculation sortant des opérations de gestion normale du patrimoine privé. Cette preuve pourra résulter de plusieurs présomptions qui, combinées entre elles, pourront entraîner la taxation 14. Ces principales présomptions sont les suivantes : 1. L entrée du bien dans le patrimoine privé du contribuable Lorsque le bien vendu n est pas entré dans le patrimoine du particulier par succession, donation, épargne personnelle ou remploi de biens aliénés, il peut y avoir indice d opération taxable. 2. Le délai entre l acquisition et la revente Un court délai entre l achat et la revente avec plus-value peut constituer une présomption de spéculation. 3. Le recours à l emprunt Le financement des acquisitions au moyen d un recours massif au crédit constitue un fait de nature à prouver la spéculation Les travaux de revalorisation Les travaux de valorisation d un terrain, le lotissement de celui-ci peuvent, par leur ampleur, démontrer que l opération dépasse le cadre normal de la gestion privée. 5. La fréquence des opérations Bien que l article 90 du CIR/92 ne fasse aucune allusion à ce critère, le nombre d opérations traitées peut révéler le caractère spéculatif de celles-ci. 6. L achat en indivision L indivision créée volontairement en vue de l achat d un bien immobilier et la revente rapide de celui-ci avec bénéfice a été retenue à l appui de la thèse de la taxation REQUALIFICATION DE PLUS-VALUE IMMOBILIÈRE EN REVENU PROFESSIONNEL A. HYPOTHÈSE ENVISAGÉE L hypothèse envisagée ici, est celle du particulier, lié de près ou de loin à l immobilier, qui dans le cadre de son activité privée réalise régulièrement des plus-values sur la cession de biens immobiliers. Dans ce cas de figure, après avoir démontré que les opérations réalisées dans le cadre privé sont spéculatives, l Administration ne se limite pas à prétendre taxer la plus value au titre de revenu divers (33 %) mais requalifie ce revenu en revenu professionnel. B. PREUVE À APPORTER PAR L ADMINISTRATION Contrairement au cas de dirigeant examiné ci-avant, la requalification n a pas ici de support législatif spécial. L administration doit apporter la preuve, par toutes voies de droit, que les opérations réalisées par le particuliers s inscrivent en réalité dans la sphère professionnelle de ses activités. Le plus souvent, l administration se fonde sur les présomptions suivantes : 1. Le particulier exerce déjà une activité professionnelle liée au secteur immobilier Le fait que le contribuable soit en relation professionnelle avec le monde immobilier constitue souvent l indice de départ du raisonnement de l Administration. Sont ainsi visés, en première ligne, les agents immobiliers, les dirigeants d une société immobilière, mais encore les entrepreneurs, les architectes, les notaires Pourtant, il a déjà été décidé dans le passé que les personnes physiques qui travaillent professionnellement dans le secteur de l immobilier pouvaient posséder des immeubles et les administrer dans le cadre de la gestion normale d un patrimoine privé, tout comme les autres contribuables 17. La jurisprudence a répété à plusieurs reprises que des professionnels pouvaient parfaitement gérer un patrimoine privé en dehors de leur patrimoine professionnel 18. La cour d'appel de Gand a décidé que les opérations immobilières réalisées par un associé actif d une SPRL opérant dans le secteur de la construction, ne sont pas à considérer comme des bénéfices ou profits d opérations immobilières mais, comme des revenus non imposables, résultant de la gestion du patrimoine privé lorsque ces opérations, même si des prêts ont été contractés, ont lieu selon une fréquence qui peut être résumée ainsi : construction d une maison en et vente en 1978, constructions de 4 maisons en 1977 et ventes sous application du régime TVA, achat en 1979 d une prairie, lotissements et vente de parcelles dans la même année. La cour d'appel de Gand précise en outre qu une certaine démarche spéculative n est pas à exclure dans la gestion normale du patrimoine privé 19. La même cour d'appel de Gand a rappelé récemment que le seul fait qu un contribuable s occupe professionnellement de transactions immobilières n implique pas qu il ait la même activité dans le domaine privé. La cour rappelle qu il doit être possible aux personnes du 13 Voy. les termes de l article 90 1 du CIR/92 et la référence aux articles 90 8, 90 9 et du CIR/ Pour un examen approfondi de cette question avec de multiples références à la jurisprudence, voy. Marc André «Les limites fiscales de la gestion normale d un patrimoine privé», Bull. des contributions 1992 n 719, p et suivantes : voy. également X. Thiebaut et C. Lemaire, «La fiscalité immobilière», in formation permanente CUP, septembre 2000, p. 239 et suivantes. 15 Bruxelles, 29 octobre 1993, F.J.F., 94/ Voy. Marc André, précité, p Marc André, «Les limites fiscales de la gestion normale du patrimoine privé», B.C., 1992 n 719, p et suivantes. 18 Voy. notamment Brux., 30 octobre1972, J.D.F., 1972, p Gand., le 9 novembre 1984, F.J.F., n 85/ SEPTEMBRE 2003

4 secteur immobilier d effectuer des transactions immobilières dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé sans que ces opérations présentent nécessairement un caractère professionnel Le caractère répété des opérations réalisées dans un but lucratif L administration doit démontrer que les critères généraux retenus pour la détermination du caractère professionnel d un revenu sont présents. Pour rappel, ces critères sont les suivants : une fréquence et une continuité d opérations exercées de manière habituelle ; un enrichissement du contribuable provenant «directement ou indirectement» de l exercice d une activité professionnelle 21. Une opération isolée ne pourra donc servir de base à une requalification en revenus professionnels. De multiples opérations ne procurant pas d enrichissement stable du contribuable ne pourront conduire à la conclusion de l existence de revenus professionnels. C. TAXATION Si les revenus des opérations imposables sont requalifiés en revenus professionnels, ils seront taxés sur leur montant net, diminués des charges y afférentes. Ces revenus seront cumulés avec les autres revenus du contribuable et taxés au taux plein de l impôt des personnes physiques. CONCLUSION Dans le cadre de la requalification des revenus immobiliers en revenus professionnels pour certains dirigeants d entreprise, le législateur est intervenu pour fixer strictement les conditions d application. La requalification des plus-values immobilières réalisées dans le cadre des activités privées d un contribuable est plus délicate. L article 90, 1 du CIR/92 permet à l administration de considérer que les plus-values spéculatives constituent des revenus divers taxables à 33 %. Les conditions d application de ce texte relèvent de l interprétation à donner au concept de «spéculation» et de gestion normale du patrimoine privé. Au-delà de la taxation des plus-values dites spéculatives, la requalification des plus-values immobilières en revenus professionnels ne peut être admise que sur base d indices sérieux et probants démontrant de manière indiscutable que les opérations sont exercées de manière habituelle dans le but de procurer un enrichissement durable dans le cadre de cette activité. F. DELOBBE, Avocat, Elegis «Hannequart & Rasir» 20 Gand, 4 décembre 1997, courr. fiscal 1998, p. 173 et suivantes. 21 Marc Dassesse et Pascal Minne, Droit fiscal, Principes généraux et impôts sur les revenus, p Non bis in idem: une règle pas toujours bien connue Une question parlementaire récente 1 a permis de mesurer l ignorance qui subsiste à l égard d une règle que l on croyait mieux maîtrisée. Nous croyons dès lors utile d en préciser une nouvelle fois la portée. Le parlementaire annonce de manière péremptoire que «L article 170 de la Constitution prévoit l interdiction d imposer deux fois la même chose non bis in idem», pour en déduire que les règlementstaxes de la ville de Namur qui instaurent une taxe sur les secondes résidences et sur la force motrice font double emploi avec le précompte immobilier. La confusion peut difficilement être plus totale. La règle n est pas constitutionnelle L article 170 de la Constitution prévoit en ordre principal qu aucun impôt au profit de l Etat ne peut être établi que par une loi. Ses 2, 3 et 4 accordent également et respectivement un pouvoir fiscal aux Régions et aux Communautés 2, aux provinces et aux communes. Il n y est fait nulle part mention de la règle «non bis in idem», pas plus d ailleurs que dans n importe quel autre article de la Constitution. La règle non bis in idem ne vaut d ailleurs pas qu en matière fiscale. Ainsi, par exemple, l article 50 de la Charte des Droits Fondamentaux de l Union européenne dispose que «Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement en raison d une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné dans l Union par un jugement pénal définitif conformément à la loi». En clair, il instaure le droit à ne pas être jugé ou puni pénalement deux fois pour une même infraction. La règle du «non bis in idem», puisqu il s agit bien d elle, apparaît ainsi ici comme un principe général du droit, lié au principe de l autorité de la chose jugée et à celui de la liberté individuelle. Ce principe est reconnu dans tout système juridique conçu dans le respect des droits fondamentaux. Les instruments internationaux prévoient cette garantie à l intérieur des frontières nationales. L article 50 de la Charte s applique au niveau national, mais aussi, conformément à l acquis de l Union, entre les juridictions de plusieurs Etats membres. La portée de la règle en droit fiscal En matière fiscale, la règle «non bis in idem» veut dire non pas qu une même base imposable ne peut être taxée deux fois, mais bien que le même impôt ne peut pas atteindre deux fois le même contribuable à raison du même état, de la même situation ou des mêmes faits. Cet adage de droit fiscal fait obstacle à ce qu un contribuable soit tenu d acquitter deux fois «le même impôt sur le même objet» 3. Contrairement à ce qui est parfois admis par la doctrine qui affirme que la règle «non bis in idem» est un principe général applicable chaque fois que la loi ne dispose pas autrement, il apparaît que cet «idéal» inspiré de l équité n est atteint que dans la mesure inscrite dans la loi. Il n est qu un «principe» - comme le «sens social» ou la 1 Question n 706 de M. Fournaux du 30 mai 2001, Q.R., Ch.repr., sess , n 141, p Même si, pour ces dernières, ce pouvoir est théorique et n a jamais été mis en œuvre en pratique eu égard aux difficultés qui surgiraient du fait de la compétence des Communautés française et flamande sur le territoire bilingue de la Région de Bruxelles-Capitale. 3 Cassation, 4 février SEPTEMBRE

5 «justice» - qui guide le législateur inspiré mais qui ne suffit pas à compléter la loi et encore moins à y déroger. Dans un arrêt du 31 janvier 1933, la Cour d appel de Gand a énoncé que «le principe d équité qui se traduit en la maxime «non bis in idem» ne peut prévaloir contre la volonté du législateur; cette maxime s impose comme règle d interprétation mais seulement en cas de doute au sujet de cette volonté» 4. Beaucoup plus récemment, dans un arrêt du 24 mai 2002 consacrant l autonomie fiscale des communes, le Conseil d Etat dit que «l adage «non bis in idem» ne s oppose pas à la coexistence de deux impôts comparables levés par des pouvoirs taxateurs différents». On aura rapidement compris qu il n y a probablement qu en ce qui concerne les taxes communales que le principe «non bis in idem» soit effectivement toujours applicable. Un même fait peut être soumis à deux taxes différentes, mais une même taxe ne pourrait être exigée deux fois pour le motif que le redevable réunirait deux possibilités dans lesquelles la taxe est due. Précompte immobilier, force motrice, seconde résidence Le précompte immobilier est, à l origine et comme son nom l indique, un mode de paiement de l impôt sur les revenus, mais aussi et à la fois un type d impôt foncier perçu pour compte de certaines entités 5. Cet impôt est fondé sur le revenu cadastral qui affecte chaque bien immobilier bâti ainsi que le matériel et l outillage présentant le caractère d immeuble par nature ou d immeuble par destination. Par matériel et outillage, on entend, à l exclusion des locaux, abris et des accessoires indispensables à ces derniers, tous appareils, machines et autres installations utiles à une exploitation industrielle, commerciale ou artisanale. Toutefois, le matériel et l outillage qui présentent le caractère d immeubles par destination ne sont pris en considération que s ils sont attachés au fonds à perpétuelle demeure ou s ils sont affectés de manière permanente au service et à l exploitation et qu en raison de leur poids, de leurs dimensions, des modalités de leur installation ou de leur fonctionnement, ils sont destinés à être normalement utilisés en permanence à l endroit où ils se trouvent ou à rester stationnaires pendant leur emploi 6. La taxe sur la force motrice appliquée sur les moteurs industriels n est, à l évidence, pas de la même nature que le précompte immobilier. Les communes qui établissent une telle taxe précisent généralement qu elle est due, quel que soit le fluide ou la source d énergie qui actionne les moteurs. Certains règlements-taxes réputent «force motrice», la puissance des moteurs de tout type nécessaires à la mise en fonctionnement de toute machine sans distinction, mécanique ou électronique, de bureau ou d'atelier, accessoire ou principale, avec ou sans mouvement apparent, traditionnelle ou non. La taxe sur les secondes résidences imposée par certaines communes n est pas, non plus, de la même nature que le précompte immobilier. Il s agit d une taxe locale basée non pas sur un droit de propriété mais sur le fait que le propriétaire n est pas domicilié dans le bien visé et qu il l affecte généralement à villégiature. En revanche, les biens taxés comme seconde résidence ne peuvent donner lieu à l application d une taxe pour le séjour des personnes qui les occupent. Quelques cas puisés dans la jurisprudence Une taxe communale portant sur la location de vélos utilisés comme objets de détente constitue un impôt sur les loisirs et n a donc pas la nature d un impôt communal complémentaire sur les vélos eux-mêmes. L adoption de ces deux impôts communaux n est donc pas en contradiction avec le principe «non bis in idem» 7. Le principe constitutionnel de la séparation des pouvoirs s oppose à ce que la Députation permanente, intervenant à titre d instance juridictionnelle, se prononce sur le caractère équitable d une imposition. Ce principe a été violé lorsque intervenant suite à une réclamation contre une imposition communale directe, la Députation permanente, après avoir constaté que le principe «non bis in idem» signifie que l autorité ne peut exiger du même contribuable pour la même matière imposable deux fois le même impôt ou des impôts de la même nature, estime que, lorsqu une commune a décidé de lever un impôt direct sur l enlèvement d immondices, il n est pas équitable de frapper d un impôt indirect le même objet, vu que ces impôts malgré la différence de leur dénomination, sont dans la réalité des choses établis sur le même fait imposable 8. La commune de Kraainem poursuivait l annulation partielle du décret du Conseil flamand du 20 décembre 1989 contenant des dispositions d exécution du budget, plus précisément en ce qui concerne la gestion des déchets et la redevance pour la collecte de ceux-ci. La Cour juge que les taxes communales sur la collecte de déchets ménagers sont dues par les habitants de la commune tandis que la taxe contestée est mise à charge des entreprises, communes et associations de communes qui collectent des déchets, ce qui ne constitue donc pas une double imposition 9. Le principe «non bis in idem» suppose qu un même impôt ne puisse atteindre deux fois la même matière imposable dans le chef du même contribuable. Une taxe communale sur les décharges ne viole pas ce principe lorsque la Région flamande perçoit déjà semblable taxe, puisqu il n y a pas identité d impôt. La taxe de la Région est de 350 BEF par tonne pour la collecte de déchets dans la Région flamande destinés à être déversés ou incinérés en dehors de cette Région. Il est indifférent que la taxe communale frappe la même matière imposable que la taxe de la Région flamande 10. Une taxe communale sur les constructions ou parties de constructions sans usage permanent applicable à des immeubles restés inoccupés ne viole pas le principe «non bis in idem» pour double emploi avec le précompte immobilier, puisque l assiette de la taxe est totalement différente de celle du précompte Bull.contr., n 70, p Régions, provinces, communes et agglomérations. 6 Observons de surcroît que l article 524 du Code civil stipule que sont immeubles par destination les objets que le propriétaire d un fonds y a placés pour le service et l exploitation de ce fonds. 7 Décision du Tribunal de Commerce de Bruges du 10 septembre 1986, F.J.F., N 89/25. 8 Arrêt de la Cour de Cassation du 22 mai 1987, F.J.F., N 88/ Arrêt de la Cour d Arbitrage du 14 novembre 1991, M.B., 28 novembre Décision de la Députation permanente du Limbourg du 24 septembre 1992, F.J.F., N 92/ Arrêt de la Cour d appel de Mons du 28 juin 1994, F.J.F., N 95/ A noter que, en contrepartie d une indexation du financement général, les communes wallonnes ont été invitées, lors de l exercice 1998, à cesser de taxer les domaines directement liés à l exercice des compétences wallonnes. Elle ont été invitées à faire preuve de la même volonté de paix fiscale en s abstenant de taxer ces matières en 1999 et il est indiqué dans la circulaire relative aux budgets pour 2000 que ce genre d imposition relevant des compétences de la Région wallonne, ces matières ne peuvent plus être taxées par les communes. Sont essentiellement visées les taxes frappant les immeubles insalubres, à l abandon ou inoccupés, les taxes sur les ruines industrielles et assimilées et les taxes sur les taudis et immeubles insalubres ou inachevés SEPTEMBRE 2003

6 Une commune de Flandre avait instauré une taxe sur les décharges d immondices et les déchets. Un contribuable estimait que cette taxe faisait double emploi avec la redevance d environnement perçue par la Région flamande et calculée par tonne de déchets déversés. La Cour de cassation rejette cette thèse car aucune règle n interdit qu un contribuable soit imposé pour un même fait taxable par des autorités différentes 13. Lorsqu une personne physique exerce dans un immeuble la profession d avocat pour le compte d une société qui a déjà été taxée conformément à l article 3, 1er, b, de l ordonnance du Conseil de la Région de Bruxelles-Capitale, l article susdit n est pas d application à son égard. Son application constituerait une infraction au principe «non bis in idem» 14. Le précompte immobilier et la taxe communale sur les immeubles à l abandon et les taudis ont deux assiettes imposables différentes, si bien qu il n y a pas, en l espèce, violation du principe «non bis in idem» 15. La requête tend à l annulation du règlement-taxe créant un impôt sur les immeubles ou parties d immeubles affectés à tout autre usage que le logement. L adage «non bis in idem» ne constitue pas un principe général de droit applicable en l espèce et ne s oppose en tout cas pas à la coexistence de deux impôts comparables, mais dont les causes qui les justifient sont différentes, levés par des pouvoirs taxateurs différents. La circonstance que la Région de Bruxelles-Capitale ait pu établir une taxe semblable à la taxe communale litigieuse ne prive pas la commune de son pouvoir fiscal, les exceptions à la compétence fiscale des communes devant, en vertu de l article 170, 4 déjà cité être établies expressément par la loi. En outre, la taxe litigieuse n est pas en tous points similaire à celle de l ordonnance de 23 juillet 1992 relative à la taxe régionale à charge des occupants d immeubles bâtis et de titulaires de droits réels sur certains immeubles 16. Ne contrevient pas au principe «non bis in idem», la taxe communale qui est perçue non sur l appareil ou les appareils de divertissement comme c est le cas en matière de taxes assimilées aux impôts sur les revenus, mais sur l établissement visé par le règlement-taxe, indépendamment de la présence d appareils automatiques à l intérieur de ces établissements 17. Une commune a établi une taxe forfaitaire par m 2 sur les immeubles (ou parties d immeubles) affectés à tout autre usage que le logement. La Cour estime que cette taxe n a pas le même objet que le précompte immobilier établi sur le revenu cadastral. En effet, la taxe communale litigieuse n est pas un impôt sur le revenu (fictif) qu un bien immobilier est censé rapporter. Il s agit d un simple impôt forfaitaire calculé en fonction de la surface de l immeuble, indépendamment des revenus immobiliers. La taxe en question ne viole donc pas la règle de l article 464 du C.I.R selon laquelle les communes ne sont pas autorisées à établir des taxes sur la base ou sur le montant des impôts sur les revenus 18. Un contribuable conteste la légalité d une taxe provinciale sur les superficies à charge des entreprises au motif qu elle contreviendrait aux dispositions de l article 464, 1 du C.I.R. 1992, aux termes duquel les provinces ne sont pas autorisées à établir des taxes sur la base ou sur le montant des impôts sur les revenus. La Cour constate que la taxe vise notamment les personnes physiques ou morales qui exercent une profession libérale, une charge ou un office, ou toute autre activité professionnelle indépendante. Elle est cependant calculée en tenant compte de la totalité de la superficie bâtie et/ou non bâtie du bien sur lequel est située l implantation. La taxe frappe ainsi directement l exercice d une profession libérale, sur la base d un indice qui, en l occurrence, est la superficie occupée. Or, pareil indice n est en rien lié aux revenus que l exercice de la profession libérale peut procurer au contribuable, ni au montant de l impôt sur les revenus qui sera généré. La taxe est dès lors légale 19. Roland ROSOUX Expert-Conseiller au Cabinet du Ministre des Finances 13 Arrêt de la Cour de Cassation du 16 octobre 1997, Pas., 1997, I, l arrêt a quo a été rendu par la Cour d appel de Bruxelles le 3 février Jugement de la Justice de Paix de Bruxelles (9 ème canton) du 28 juillet 1998, J.T., 1998, p Arrêt de la Cour d appel de Gand du 8 septembre 1999, renseigné par le Fiscologue n 730, p Arrêt du Conseil d Etat du 14 mars Arrêt de la Cour d appel de Liège du 20 juin 2001, F.J.F., N 2002/1. 18 Arrêt de la Cour d appel de Bruxelles du 21 juin 2001, renseigné par le Fiscologue, n 817, p Arrêt de la Cour d appel de Mons du 18 janvier 2002, Act. Fisc., n 2002/11, p. 12 ; F.J.F., N 2002/179. Exercice illégal de la profession de comptable indépendant en 2002 Dans le courant de l'année 2002, quelque 150 dossiers furent ouverts sur base d'indices d'exercice illégal de la profession comptable. 44 dossiers ont été clôturés que ce soit sur base du constat de la faillite de la société, d une demande d'inscription sur la liste des stagiaires ou suite à une modification statutaire. Les autres dossiers firent l'objet d'investigations complémentaires et/ou de poursuites, soit par l'entremise du Service public fédéral, soit par voie de citation directe lancée par l'institut. DOSSIERS ADRESSÉS AU SERVICE FÉDÉRAL 1ECONOMIE, P.M.E., CLASSES MOYENNES ET ÉNERGIE Quelque 20 dossiers furent communiqués au service fédéral en 2002 en vue de voir dresser un procès-verbal attestant l'exercice illégal de la profession. La majorité de ces dossiers ont été transmis en vue de contrôler le respect des sanctions disciplinaires de radiation ou de suspension prises par les chambres exécutives et d'appel à l'encontre de certains membres. Seuls 5 procès-verbaux furent communiqués au Parquet dans le courant de l'année PROCÉDURES : CITATION DIRECTE DE L'IPCF / CONSTITUTION DE PARTIE CIVILE SUITE À CITATION DU PARQUET En 2002, huit dossiers (4 francophones/4 néerlandophones) firent l'objet d'une procédure par voie de citation directe de l'i.p.c.f. indépendamment d'un éventuel procès-verbal et d'une intervention préalable du Parquet. Par ailleurs, l'institut s'est constitué partie civile dans le cadre d'une cause introduite par le Parquet SEPTEMBRE

7 JUGEMENTS RENDUS EN 2002 Cinq jugements et deux arrêts de la Cour d appel ont été prononcés en Les Tribunaux ont en principe admis que le préjudice matériel et moral était difficile à évaluer pour l I.P.C.F., mais qu il pouvait au moins être assimilé au montant des cotisations que les comptables agréés doivent payer chaque année pour rester membre (article 50 de la loi du 22 avril 1999). Il est en effet difficilement défendable que celui qui est en règle avec la loi et paye annuellement sa cotisation pour exercer la profession de comptable soit désavantagé vis-à-vis de la personne qui exerce illégalement la profession et échappe dès lors à cette obligation. Il est à noter que dans certaines procédures, le Ministère Public a demandé la confiscation des montants illégaux qui ont accru le patrimoine de l intéressé. Cela s est produit en 2000 et fut à nouveau prononcé début Les jugements néerlandophones en Tribunal de première instance de Malines (10/01/2002) A la suite de plaintes de différents clients qui n avaient pas pu récupérer leur dossier, on a constaté que le comptable concerné avait été radié de l Institut mais que malgré cela, il continuait quand même à exercer illégalement la profession. Le tribunal condamna l intéressé par défaut à une peine d emprisonnement de 7 mois et à une amende de 991,57. Sous l angle de sa constitution de partie civile, l Institut reçut la somme de 1.908,78 plus les intérêts. Le recouvrement de cette somme nécessitant le recours à l exécution forcée a été contrecarré par la citation en revendication lancée par une tierce société, dont on s aperçut finalement que le gérant était le comptable radié lui-même. La procédure devant le tribunal est clôturée. La procédure en obtention de dommages et intérêts est toujours pendante. 2. Tribunal de première instance de Louvain (18/02/2002) Suite à une présomption d exercice de la profession de comptable dans le chef d une personne qui n était pas agréée, une enquête fut demandée au Ministère en Cela aboutit à l établissement d un P-V. De plus, on a constaté que l intéressé était installé comme indépendant sans être inscrit auprès du Registre du commerce. Le Tribunal déclara les faits établis tant au niveau de l exercice de la profession de comptable que de l exercice d une activité indépendante sans inscription. Le Tribunal condamna le prévenu au pénal au paiement d une amende de 2.478,94 et l Institut reçut au civil un dédommagement de 2.726,83 + intérêts. 3.Tribunal de première instance de Turnhout (27/09/2002) L Institut s est constitué partie civile suite à une citation lancée à la demande du Parquet. Il est apparu que la citation fut mal rédigée par le Ministère Public concernant la période infractionnelle, avec pour conséquence le prononcé d un acquittement en cette affaire. Vu que l exercice illégal des activités comptables avait pris fin dès le mois de décembre 1998, l Institut ne lança pas de citation directe après le contrôle effectué par les services du Ministère. 4. Cour d appel d Anvers(22/10/2002 En 2000, le Tribunal d Anvers condamna le défendeur par défaut et déclara la réclamation de l Institut recevable et fondée, mais limita le dédommagement à 0,02, bien que l Institut réclamait la somme de 619,73. L Institut interjeta appel contre les aspects civils de cette décision. L Institut a entre autres argumenté que son budget était destiné à l organisation de la réglementation de la profession et aux services destinés à ses membres (publications et séminaires) et qu une partie considérable de ce budget était amputé par le coût récurrent de la lutte contre l exercice illégal de la profession. Le dédommagement réclamé constitue seulement une partie des coûts réels, mais vu que le dommage est difficilement chiffrable, l Institut réclame toujours une somme au moins équivalente au montant de la cotisation que doit payer un comptable légalement agréé pendant la même période que celle de l exercice illégal par le contrevenant. La Cour d appel d Anvers a jugé qu «il n existe pas de lien causal entre le non-paiement des cotisations et le délit, c est-à-dire que l obligation de payer une cotisation ne résulte pas d un délit mais que l obligation de payer une cotisation n existe que s il n y a pas de délit et si la profession est exercée conformément aux règles prescrites par la loi». La Cour a également émis des doutes sur les retombées budgétaires pour l I.P.C.F. de la lutte contre l exercice illégal et énonce que «l Institut réclame finalement le remboursement des coûts de la procédure, ce qui n est pas possible». Etant donné que l Institut n a pas déposé de chiffres exacts à propos de l évaluation des dommages moraux et matériels, la Cour a décidé de confirmer le premier jugement et de fixer la réparation du dommage à 0,02. Les jugements francophones en Tribunal de première instance de Bruxelles (25 avril 2002) Dans son jugement, le Tribunal correctionnel de Bruxelles a refusé de faire droit à la demande de l'institut qui évaluait son préjudice en la cause à 2.454,15 (soit les cotisations éludées pendant les années 1997 à 2000 inclus) et 619,73 au titre de réparation du dommage moral. Le Tribunal a condamné la personne à un emprisonnement de 15 mois avec sursis pendant 3 ans, à l interdiction d être mandataire d une société commerciale pendant 10 ans ainsi qu à une amende de 100. Sur le plan civil, la personne poursuivie est condamnée à payer à l'institut la somme forfaitaire de 620, Tribunal de première instance de Namur (27 mars 2002) Le Tribunal de Namur, prenant en considération "le caractère peu important économiquement de l'activité exercée illicitement", a accordé la suspension du prononcé de la condamnation de la personne poursuivie pour une durée de deux ans mais a refusé de faire droit à notre réclamation au civil en ne nous octroyant qu'un à titre définitif. Ne pouvant se satisfaire de ce jugement, l Institut a interjeté appel des dispositions civiles du jugement à l'instar du Parquet pour les dispositions pénales. 3. Cour d appel de Liège (15 novembre 2002) Le jugement du Tribunal de Namur a été examiné en appel à Liège. Dans son arrêt, la Cour d'appel de Liège a stigmatisé le comportement de l'intéressé en affirmant qu'"en exerçant illégalement la profession comptable, le prévenu se dérobe au paiement d'une cotisation obligatoire et porte atteinte à l'organisation de la profession de comptable ainsi qu'au bon fonctionnement et à l'honneur de cette organisation, puisqu'il en méconnaît l'existence et la prive des moyens nécessaires à l'accomplissement de sa mission légale". La Cour d'appel conclut en disant que "le prévenu a rompu l'équilibre vis-à-vis des comptables qui remplissent leurs obligations légales et paient une cotisation et que le dommage matériel de la partie civile sera réparé de manière adéquate par la condamnation au paiement des cotisations éludées pour les années 1998 à 2000, soit 942 ". Par contre, la Cour ne nous accorde qu'un pour le dommage moral que nous évaluions à 250. Au niveau pénal, la Cour d appel confirme la décision prise par le Tribunal de Namur. Il est intéressant d'épingler un attendu de l'arrêt qui inclut dans les prestations correspondant à l'activité professionnelle de comptable non seulement l'encodage des factures (fait déjà établi par les tribunaux) mais aussi "l'établissement des déclarations à l'administration de la TVA et à l'administration des contributions directes"(pour compte de tiers). Cet arrêt de la Cour d'appel de Liège énonce clairement que l'institut est en droit de réclamer comme dommage matériel l équivalent des cotisations éludées par l'intéressé qui exerce illégalement la comptabilité SEPTEMBRE 2003

8 Précompte professionnel retenu sur rémunération Si deux conjoints recueillent chacun des revenus professionnels, les réductions pour charges de famille sont accordées au mari. Cette disposition est modifiée par l A.R. du 9 janvier 2003 (M.B. du ). En effet, à partir du 1er avril 2003 les conjoints qui bénéficient tous deux de revenus professionnels doivent établir euxmêmes à qui du mari ou de l épouse, la réduction pour charges de famille sera accordée. Les conjoints doivent exprimer leur choix au moyen d une attestation (modèle annexé à l avis) complétée, signée et datée par les deux conjoints. L autre conjoint est tenu d avertir son employeur de cette décision. Période transitoire Les réductions pour charges de famille peuvent être maintenues automatiquement sur les revenus du mari jusque fin 2003 sauf si entretemps les conjoints ont exprimé leur choix. Cependant à partir du 1er janvier 2004, les réductions pour charges de famille ne pourront plus être octroyées qu à la condition que l employeur soit en possession d une attestation complétée, signée et datée par les deux conjoints. Georges Honoré Lu pour vous DEKLERCK (Laurence), FORESTINI (Roland), MEUREE (Philippe), Manuel pratique d impôt des sociétés, 6ed., Bruxelles, De Boeck, 2003, 480p. Après un rappel des notions élémentaires du droit fiscal, le Manuel pratique d impôt des sociétés expose les règles d assujettissement à l impôt des sociétés et le régime de l assiette de cet impôt : détermination des bénéfices imposables ou immunisés ainsi que la description des frais professionnels déductibles. Ensuite, la déclaration fiscale à l impôt des sociétés est analysée cadre par cadre, poste par poste. L ouvrage se termine par le calcul de l impôt et un nouveau chapitre consacré à la procédure. Des exemples chiffrés et d écritures comptables accompagnent les exposés théoriques. L ouvrage a été entièrement remis à jour, notamment quant à la jurisprudence, et commente toutes les modifications apportées par la loi du 24 décembre Prix : 60 euros Pour commander : Accès + 4, Fond Jean Pâques, 1348 Louvain-la-Neuve Tél.: 010/ Fax : 010/ LAMON (Hugues), Acquisitions, financement et cessions d entreprise, Bruxelles, Kluwer, 2003, 751p. Le dernier ouvrage d Hugues Lamon couvre de façon horizontal tous les aspects comptables, financiers et juridiques liés à la mise en place d une acquisition ou d une cession d entreprises. Les questions du financement et du mode d acquisition sont abordées de façon pratique et illustrées d exemples simples. L auteur centre l ouvrage autour des tendances actuelles du marché des acquisitions et du financement marqués par les difficultés d accès au marché des capitaux et la nécessité de recourir à des formes de financement alternatives. Les questions d actualités liées à l environnement économique font partie intégrante de l ouvrage : recentrage sur le métier principal par cessions partielles, sortie du marché boursier, nécessité de mettre en place des structures d acquisitions transfrontalières. Les acquisitions/cessions à envisager par les acteurs financiers sont couvertes à chaque stade du développement d un projet ; tant au stade de démarrage que lors de la vente de sociétés matures ou lors d une acquisition en bourse. Prix : 120 euros avec abonnement, 150 euros sans abonnement Pour commander : Tél. : 0800/168.68, customer@editionskluwer.be Contact Comptable-fiscaliste agréé recherche dans la région de Mons, La Louvière, Ath, Nivelles, Soignies quelques dossiers en sous-traitance. Tél. : 0472/ Aucun extrait de cette publication ne peut être reproduit, introduit dans un système de récupération ou transféré électroniquement, mécaniquement, au moyen de photocopies ou sous toute autre forme, sans autorisation préalable écrite de l'éditeur. La rédaction veille à la fiabilité des informations publiées, lesquelles ne pourraient toutefois engager sa responsabilité. Editeur responsable : Marcel-Jean PAQUET, I.P.C.F. - Avenue Legrand 45, 1050 Bruxelles Tél Fax info@ipcf.be Internet : Rédaction : Valérie CARLIER, Geert LENAERTS, José PATTYN. Comité scientifique : Professeur P. MICHEL, Ecole d'administration des Affaires de l'université de Liège, Professeur C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven, José HAUSTRAETE, Georges HONORE SEPTEMBRE 2003