Tribunal de Ière Instance de Bruxelles

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1 Tribunal de Ière Instance de Bruxelles Jugement du 17 novembre Rôle n 2001/15288/A Exercice d'imposition 1992 Arrêt Avocats: Maître Benoît Philippart de Foy - pour la requérante I. Objet et recevabilité de la demande La demande, introduite par requête du 19 décembre 2001, est dirigée contre la décision du 21 septembre 2001, notifiée le même jour, portant la référence , par laquelle le fonctionnaire délégué par le directeur régional des contributions directes de Bruxelles I sociétés a rejeté les réclamations des 21 décembre 1993, 21 mars 1994 et 19 octobre 1994, reçues les 23 décembre 1993, 22 mars 1994 et 19 octobre 1994, que la demanderesse a formées contre les suppléments de cotisation à l impôt des sociétés des exercices d imposition 1992, 1992 et 1993, établis à sa charge sous les articles , et du rôle de la commune d Uccle. La demanderesse invite le tribunal à annuler les cotisations litigieuses et à en ordonner le dégrèvement, à condamner le défendeur à lui restituer, avec les intérêts moratoires conformément à l article 418 du CIR 1992, toutes sommes indûment perçues du chef des cotisations ainsi annulées ou dégrevées et à condamner le défendeur aux dépens de l instance, en ce compris l indemnité de procédure. La demande, introduite dans les formes et le délai prévus par la loi, sera déclarée recevable. II. Discussion 1.La demanderesse a acquis le 19 décembre 1991, des options d achat de actions de la société Lyonnaise des Eaux, pour un prix unitaire de 75,5 FRF. Le prix total de ces options d achat était de anciens francs, dont anciens francs de frais. Le même jour, la demanderesse a acquis des options de vente de actions de cette même société pour un prix unitaire de 187 FRF. Le prix total de ces options de vente s élevait à anciens francs, dont anciens francs de frais. Le 23 décembre 1991, la demanderesse a exercé l option d achat et a acquis les actions sous-jacentes au prix unitaire de 380 FRF. Le prix total de cette acquisition était de anciens francs, dont anciens francs de frais. Le 27 décembre 1991, la demanderesse a exercé l option de vente de ces actions pour le prix unitaire de 640 FRF. Le prix de vente total était de anciens francs.

2 La demanderesse a comptabilisé une plus-value sur actions immunisée de anciens francs ( anciens francs) et des charges financières diverses de anciens francs qui représentent le coût des options d achat et de vente, frais compris. La demanderesse a ainsi réalisé une perte d un montant de anciens francs qui a été reportée sur les exercices d imposition ultérieurs. Par un avis de rectification de la déclaration du 7 avril 1993, le fonctionnaire taxateur a estimé que l achat des options, l achat des actions sous-jacentes et leur revente forment un tout et que le résultat de l ensemble de cette opération se solde par une moins-value sur actions d un montant de anciens francs, qui n est pas déductible (pièce I/16 du dossier administratif). Par un second avis de rectification de la déclaration du 31 août 1993, le fonctionnaire taxateur a rejeté l application du taux réduit à l impôt des sociétés (pièce I/23 du dossier administratif) et la demanderesse a marqué son accord sur l application du taux d imposition ordinaire. L avis de rectification de la déclaration du 22 mars 1994 a pour objet de fixer le montant de la base imposable à anciens francs, en raison du rejet des pertes de l exercices d imposition 1992 (pièce I/38 du dossier administratif). 2.Le défendeur ne démontre pas que l achat des options, l achat des actions sous-jacentes et leur revente sont simulés. Il ne peut dès lors considérer ces actes distincts comme une opération unique pour le traitement comptable et fiscal de ces actes. La Commission des normes comptables a estimé que les options constituent un avoir à porter à l actif du bilan à la rubrique " placements de trésorerie " au moment de leur acquisition et ne peuvent être prises en charge au compte de résultat (Bull. C.N.C., n 28, novembre 1992, p.1-26). La demanderesse admet dans ses conclusions que les options d achat et de vente doivent être comptabilisées à l actif du bilan pour leur valeur d acquisition, conformément à l article 20 de l arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises. Suivant l avis précité de la Commission des normes comptables, le mode de comptabilisation des options est le même que celui des droits de souscription et des warrants, avec lesquels les options sont financièrement apparentées. Lors de la levée de l option d achat, le prix payé pour l exercice de l option s ajoute au prix payé pour l acquisition de l option pour déterminer la valeur d acquisition des actions sous-jacentes (ididem). La justification de ce mode de comptabilisation est détaillée dans l avis de la Commission des normes comptables relatif aux droits de souscription. D après cet avis, le droit de souscription représente le transfert de valeur qui s opère du fait du détachement du droit, des actions anciennes aux actions nouvelles, lorsque le prix d émission de ces dernières est, comme c est le cas en principe, fixé à un prix inférieur à la valeur de marché probable des actions nouvelles. " En cas d exercice du droit, la valeur en capital transférée de l action ancienne au droit de souscription-la valeur comptable du droit de souscription- fait, à l instar du prix de souscription proprement dit, partie intégrante de la valeur d acquisition des actions nouvelles " (Bull. C.N.C., n 13, janvier 1984, p.14-18, point B). Le même principe est dès lors applicable aux warrants séparés. Lors de la souscription des actions, la valeur comptable des warrants s incorpore à la valeur d acquisition des actions en cause (ibidem, n 139/4).

3 En principe, l option d achat est exercée lorsque le prix d exercice de l option est inférieur à la valeur de marché des actions sous-jacentes, comme c est le cas pour les droits de souscription. En conséquence, le prix d acquisition de l option s ajoute au prix d exercice de l option pour déterminer la valeur d acquisition des actions sous-jacentes. Au moment de sa disparition à l occasion de son exercice, la valeur de l option d achat est transférée dans la valeur d acquisition d un autre actif, l action sous-jacente, et ne peut dès lors, donner lieu à une charge. En conséquence pour déterminer le montant de la plus-value réalisée par la demanderesse à l occasion de l aliénation des actions sous-jacentes, la valeur d acquisition des actions sousjacentes correspond à la somme du prix d exercice de l option d achat payé pour l acquisition de ces actions et du prix d acquisition des options d achat. 3.Lors de la levée de l option de vente, cette option disparaît du patrimoine de la demanderesse, de même que les actions sous-jacentes. Le défendeur soutient que l opération réalisée par la demanderesse constitue un ensemble et que seul le résultat global peut être pris en considération. Il refuse de scinder l opération entre d une part, l achat des options d achat et des options de ventes, et d autre part, l achat et la revente des titres sous-jacents. En conséquence, le prix d acquisition des options de vente, ainsi que les frais viennent en diminution du prix de vente des actions sous-jacentes. A défaut d établir que l opération réalisée par la demanderesse est simulée, le défendeur ne peut considérer comme une opération unique, une opération qui comprend plusieurs actes distincts, dont l acquisition d options qui doivent être comptabilisées comme placements de trésorerie et qui constituent des actifs distincts des actions sous-jacentes. S il peut être admis que le prix d acquisition des options d achat s incorpore au prix d exercice des options pour déterminer la valeur d acquisition des actions sous-jacentes, il n en va pas de même du prix d acquisition des options de vente. En effet, la plus-value réalisée qui est un produit, résulte de l aliénation des actions et correspond à la différence entre le prix obtenu et la valeur d acquisition de ces actions, soit la valeur à laquelle elles sont comptabilisées. La disparition des options de vente, qui constituent un actif, du patrimoine de la demanderesse, génère une moins-value égale à la valeur d acquisition de ces options, à défaut de contre-partie obtenue pour l aliénation de ces titres. Tout ou partie de la valeur d acquisition des options de vente ne peut être reportée sur le prix de réalisation des actions sous-jacentes, parce que ce prix constitue la contre-partie de la cession des actions, soit un produit, alors que la moins-value résultant de la disparition des options de vente sans contrepartie est une charge. La circonstance que la plus-value sur les actions a pu être réalisée grâce aux options de vente qui fixent le prix de vente des actions, ne permet pas d opérer pour la détermination de la plus-value réalisée sur les actions, une confusion entre le prix d acquisition des options et le prix de vente des actions, de même que les charges ayant permis la réalisation d une plusvalue à la suite de la cession d un élément d actif ne sont pas déduites du prix de vente de cet actif.

4 La déduction de la moins-value réalisée à la suite de la disparition des options de vente du patrimoine de la demanderesse, qui correspond à la valeur d acquisition de ces options à défaut de contre-partie à la cession, du montant du prix de vente des actions pour déterminer la plus-value réalisée sur ces titres, constitue une compensation de charges et de produits prohibée par l article 6 de l arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises. Par ailleurs, suivant l article 43 du CIR 1992, " la plus-value réalisée est égale à la différence positive entre d une part l indemnité perçue ou la valeur de réalisation du bien et d autre part sa valeur d acquisition ou d investissement diminuée des réductions de valeur et amortissements admis antérieurement ". (article 32, quinquies du CIR 1964). Ainsi, conformément à cette disposition, le premier terme de la plus-value est l indemnité perçue ou la valeur de réalisation du bien dont l aliénation génère la plus-value, soit en l espèce, le prix obtenu pour la cession des actions sous-jacentes, sans que les charges relatives à la réalisation de la plus-value ne viennent en déduction de la valeur de réalisation du bien. En conséquence, la plus-value réalisée par la demanderesse sur les actions sous-jacentes à l occasion de l exercice de l option de vente est égale à la différence entre d une part, le prix de vente de ces actions et d autre part, leur valeur d acquisition qui correspond au prix d exercice de l option d achat pour l acquisition de ces actions augmenté du prix de cette option d achat. La plus-value immunisée sur ces actions est dès lors de anciens francs ( { anciens francs}). 4.Suivant le défendeur, les frais accessoires à l acquisition des actions ne sont pas déductibles à titre de frais professionnels, parce que l opération, envisagée comme une opération unique, a généré une perte de anciens francs et n a dès lors pas été réalisée en vue d acquérir ou de conserver des revenus imposables. A défaut de démontrer que l acquisition des options et l acquisition puis la vente des actions sont simulées, le défendeur ne peut considérer ces acquisitions et la vente des actions, qui constituent des actes distincts devant recevoir leur traitement comptable et fiscal propre, comme une seule opération qui s est soldée par la réalisation d une moins-value sur actions qui n est pas déductible. D après l article 49 du CIR 1992, " à titre de frais professionnels sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d acquérir ou de conserver les revenus imposables, ". Cette disposition prévoit un lien de finalité entre les frais professionnels et les revenus imposables. S agissant de frais professionnels qui interviennent dans la détermination du revenu net prévue à la sous-section 3 de la section 4 du CIR 1992 relative au revenu professionnel, les revenus imposables dont il est question à l article 49 du même code sont nécessairement les revenus professionnels. A l impôt des sociétés, les revenus professionnels sont les bénéfices (articles 183, 185 du CIR 1992), à savoir ceux qui proviennent de toutes les opérations traitées par l entreprise (article 24, 1, du CIR 1992) et les revenus de biens immobiliers et mobiliers, lorsque ces biens sont affectés à l activité professionnelle de la société (article 37 du CIR 1992).

5 Or, " une société commerciale ayant la personnalité juridique, ( ), étant un être moral créé exclusivement en vue de l exercice d une activité lucrative, ne saurait rien posséder qui ne soit affecté à cette fin ; partant, tous ses avoirs, quelle qu en soit l origine, ont nécessairement un caractère professionnel et tous ce qu elle recueille, en dehors de son capital social, est, après déduction des charges, un bénéfice professionnel" (Cass., 28 janvier 1969, Pas., I, p.489 ; Cass., 28 janvier 1982, Pas., I, p.678). En conséquence, tous les revenus d une société sont nécessairement des revenus professionnels et " tous les frais des sociétés sont donc professionnels et sont donc déductibles à la condition, s il s agit de dépenses volontaires, d être engagés en vue d acquérir ou de conserver des revenus " (J. Kirkpatrick et D. Garabedian, " Le régime fiscal des sociétés en Belgique ", Bruxelles, Bruylant, 3ème édition, 2003, p.165). Les dépenses exposées en vue d augmenter le bénéfice net d une société, à savoir, le bénéfice net après impôt sur le résultat, sont supportées dans le but d acquérir ou de conserver des revenus professionnels, c-à-d, des revenus imposables au sens de l article 49 du CIR En effet, il ne résulte pas de l article 49 du CIR 1992, que les dépenses déductibles sont seulement celles qui sont payées dans le but d augmenter le bénéfice d une société avant l impôt sur le résultat. Ainsi, il est admis que les honoraires d un conseiller fiscal ou les intérêts d un emprunt contracté en vue d effectuer un versement anticipé pour éviter une majoration d impôt, sont des frais professionnels déductibles. En l espèce, le coût total supporté pour l acquisition de l option de vente constitue des frais professionnels déductibles par la demanderesse, même s ils ont été exposés dans le but de réaliser une économie d impôt. En conséquence, la demanderesse a réalisé une plus-value exonérée sur actions d un montant de anciens francs et a supporté des charges financières déductibles d un montant de anciens francs qui représentent la prime de l option de vente sur les actions. La demande sera dès lors déclarée partiellement fondée et il y aura lieu de recalculer les cotisations litigieuses de l exercice d imposition 1992 en omettant de la base imposable la moins-value sur actions d un montant de anciens francs reprise dans les dépenses non admises et en tenant compte d un montant de anciens francs à titre de plusvalue sur actions ou parts. Le résultat de l exercice d imposition 1992 ne se solde pas par une perte reportable sur les exercices suivants. 5.La demanderesse soutient à titre subsidiaire, que le recouvrement de la dette d impôt serait prescrite mais sans produire le moindre élément permettant au tribunal d apprécier ce chef de la demande, qui doit dès lors être déclarée non fondée. ** ** **

6 PAR CES MOTIFS, LE TRIBUNAL, siégeant en premier ressort, Statuant contradictoirement, Vu la loi du 15 juin 1935 sur l emploi des langues en matière judiciaire; Déclare la demande recevable et partiellement fondée; Ordonne de recalculer les suppléments de cotisation à l impôt des sociétés de l exercice d imposition 1992 établis dans le chef de la demanderesse sous les articles et en omettant de la base imposable la moins-value sur actions d un montant de ,65 euros ( anciens francs) reprise dans les dépenses non admises et en tenant compte d un montant de ,67 euros ( anciens francs) à titre de plus-value sur actions ou parts ; Ordonne le dégrèvement de ce qui a été enrôlé en excédent ; Condamne le défendeur à restituer, avec les intérêts moratoires, toutes sommes indûment payées du chef des cotisations ainsi partiellement dégrevées; Déboute la demanderesse du surplus de sa demande; Condamne le défendeur aux trois quarts des dépens de l instance Tribunal: Mme M. MORIS, juge unique

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