BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

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1 BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS DIRECTION GÉNÉRALE DES IMPÔTS 5 E-9-01 N 113 du 25 JUIN FP. / 46 - E 3223 INSTRUCTION DU 18 JUIN 2001 BENEFICES AGRICOLES. PLUS-VALUES ET MOINS-VALUES DE CESSION D ELEMENTS D ACTIF. EXONERATION DES PLUS-VALUES REALISEES PAR LES EXPLOITANTS AGRICOLES DONT LES RECETTES N EXCEDENT PAS F. AMENAGEMENTS DU REGIME. ARTICLE 14-V DE LA LOI DE FINANCES POUR 2001 (N DU 30 DECEMBRE 2000). (C.G.I., art. 151 septies) NOR : ECO F J [Bureau C2] ECONOMIE GENERALE DE LA MESURE Jusqu à présent, les exploitants agricoles étaient exonérés de plus-values (article 151 septies du CGI) lorsque leurs recettes n excédaient pas le double de la limite du forfait agricole. Cette limite d exonération est désormais fixée en montant, soit à F ( ). Par ailleurs, le nouveau texte confirme que le franchissement de cette limite s apprécie en retenant la moyenne des recettes encaissées au cours des deux années civiles qui précèdent celle de la réalisation de la plus-value. Il confirme également que le franchissement de cette limite s apprécie en appliquant la règle du quintuplement pour les recettes provenant d opérations à façon et en tenant compte de la quote-part des recettes réalisées par les sociétés ou groupements non soumis à l impôt sur les sociétés dont le contribuable est membre. En outre, il est mis un terme à certaines hésitations ; l exonération des plus-values concerne les plus-values nettes déterminées après compensation avec les moins-values de même nature. Cette mesure, qui concerne l ensemble des contribuables exerçant une activité agricole, artisanale, commerciale ou libérale, fait l objet d une instruction séparée (voir BOI série 4 B). Enfin, les modalités particulières d appréciation du seuil d exonération des plus-values prévues, en cas de cession ou de cessation de l entreprise, par l article 202 bis du CGI, ne peuvent plus être appliquées aux exploitants agricoles juin P - C.P. n 817 A.D. du B.O.I. I.S.S.N X DGI - Bureau L 3, 64-70, allée de Bercy PARIS CEDEX 12 Directeur de publication : François VILLEROY de GALHAU Impression : Maulde et Renou 146, rue de la Liberté Maubeuge Responsable de rédaction : Michel BERNE Abonnement : 890 FFTTC Prix au N : 20,00 FFTTC

2 Classement 5 E 9 TABLE DES MATIERES SECTION 1 : Appréciation de la limite d exonération 2 A. RECETTES A PRENDRE EN COMPTE 3 I. Principe des recettes encaissées 4 1. Recettes retirées de l exercice de l activité agricole 7 2. Subventions, primes et indemnités 9 3. Redevances ayant leur origine dans le droit de propriété Recettes accessoires 11 II. Corrections à apporter au montant des recettes encaissées Corrections à la baisse 12 a) Indemnités d expropriation destinées à compenser la perte de récoltes 13 b) Abattement de deux tiers sur certaines primes, indemnités ou recettes 14 c) Elevages de type industriel Corrections à la hausse 17 a) Règle du quintuplement pour les opérations à façon 17 b) Prise en compte de la quote-part des recettes réalisées par les sociétés ou groupements dont le contribuable est membre 19 B. RECETTES DONT IL EST FAIT ABSTRACTION 24 C. SITUATION DES SOCIETES ET GROUPEMENTS 28 SECTION 2 : Période de référence 30 SECTION 3 : Entrée en vigueur juin 2001

3 9 Classement 5 E 1. La présente instruction a pour objet de commenter les modifications apportées par le V de l article 14 de la loi de finances pour 2001 au régime d exonération des plus-values professionnelles réalisées par les petites entreprises prévu à l article 151 septies du CGI en ce qui concerne les contribuables relevant de la catégorie des bénéfices agricoles. Les indications fournies dans la documentation de base 5 E 3223 (édition à jour au 15 mai 2000) conservent leur valeur sous réserve des modifications et précisions apportées ci-après. SECTION 1 : Appréciation de la limite d exonération 2. La limite d application de l exonération des plus-values prévue par l article 151 septies du CGI est fixée à F ( ). Son franchissement s apprécie en fonction de la moyenne des recettes encaissées au cours des deux années qui précèdent celle de la réalisation de la plus-value (voir, n s. 30. et 31.). Il convient toutefois de faire abstraction de certaines recettes. A. RECETTES A PRENDRE EN COMPTE 3. Les recettes à retenir pour l appréciation du franchissement de la limite de F ( ) s entendent, sous réserve de certains correctifs, de l ensemble des sommes effectivement encaissées. La loi prévoit toutefois que les recettes provenant d opérations d élevage ou de culture à façon doivent être multipliées par cinq et qu il est tenu compte de la quote-part des recettes réalisées par les sociétés ou groupements non soumis à l impôt sur les sociétés dont le contribuable est membre pour l appréciation de cette limite. I. Principe des recettes encaissées 4. Il convient de retenir, pour l appréciation du franchissement de la limite d exonération, l ensemble des sommes effectivement encaissées par l exploitant au cours de l année civile, même si elles se rapportent à une année antérieure ou à des exploitations agricoles différentes. Cette règle ne comporte aucune dérogation. L exploitant ne peut donc faire état ni des recettes appréciées sur un exercice qui ne coïncide pas avec l année civile, ni des renseignements tirés d une comptabilité tenue selon les principes commerciaux. Il n y a pas lieu de distinguer selon la situation géographique des exploitations ou la nature des cultures pratiquées. Une somme est considérée comme encaissée à la date où le bénéficiaire en a la libre disposition. Les précisions apportées sur cette notion aux n s 9 à 15 de la DB 5 E 221 (édition à jour au 15 mai 2000) sont applicables. 5. Dans le cas des exploitations familiales ou de la reprise d une exploitation par le conjoint d un exploitant à la suite d un départ à la retraite, d un divorce, d un décès ou d une substitution de conjoint dans la qualité de chef d exploitation, les précisions apportées aux n s 3 à 6 de la DB 5 E 223 et au n 25 de la DB 5 E 432 (édition à jour au 15 mai 2000), sur la question de savoir si l activité agricole est exercée ou poursuivie dans le cadre d une même exploitation ou, au contraire, d exploitations distinctes, sont bien entendu applicables pour l appréciation du montant des recettes à prendre en compte. 6. Sauf exceptions, les recettes à retenir sont déterminées en tenant compte de l ensemble des opérations réalisées par l exploitant. Elles comprennent pour l essentiel celles qui proviennent de l exercice de l activité agricole, les subventions, primes ou indemnités, ainsi que les redevances ayant leur origine dans le droit de propriété et les recettes ou produits accessoires encaissés ne présentant pas un caractère agricole. 1. Recettes retirées de l exercice de l activité agricole 7. Pour l appréciation du franchissement de la limite d exonération prévue par l article 151 septies du CGI, les recettes provenant de l exercice de l activité agricole et notamment des ventes de produits de l exploitation 1 sont retenues pour leur montant total, tous frais et taxes compris (sur les frais et taxes à retenir, les précisions de la DB 5 E 2221, n s 1 à 6, édition à jour au 15 mai 2000, sont applicables). 1 Y compris celles qui proviennent de la vente de stocks provenant de récoltes levées sous le régime du forfait juin 2001

4 Classement 5 E 9 Il en est notamment ainsi des recettes provenant de la vente ou de l apport en société par un exploitant de polyculture de la totalité de son cheptel vif dans la mesure où les animaux qui le composent ne constituent pas des éléments de l actif immobilisé, des sommes versées à un exploitant par une caisse de péréquation, des ristournes, avances ou acomptes versés par les coopératives ou les négociants et des remboursements forfaitaires dont peuvent bénéficier les agriculteurs qui ne sont pas assujettis à la TVA. Il en est de même, pour les éleveurs de chevaux de course, des gains de course et profits assimilés, des primes encaissées, des produits de ventes de saillies ainsi que des ventes de chevaux qui ne figurent pas à un compte d immobilisations. Il y a lieu également de tenir compte des recettes forestières pour l appréciation du franchissement de la limite d exonération des plus-values En revanche, il n est pas tenu compte de la valeur des produits prélevés dans l exploitation. Tel est le cas notamment, à la différence des règles d appréciation du régime d imposition applicable (CGI, ann. III, art. 38 sexdecies A), de la valeur des produits prélevés dans l exploitation et alloués au personnel salarié ou au propriétaire du fonds en paiement du fermage. 2. Subventions, primes et indemnités 9. Sous réserve des mesures d assouplissement prévues aux n s 13. à 16. il doit être tenu compte, pour l appréciation du franchissement de la limite d exonération, des subventions, primes et indemnités qui ont pour effet de compenser un manque à gagner tel que la perte de stocks, ou un surcroît de charges ou encore qui présentent le caractère d un supplément de prix. Il en est ainsi par exemple des aides communautaires, des indemnités d assurances versées à la suite d une calamité frappant les récoltes ou encore des indemnités ou subventions versées aux éleveurs dont le cheptel est victime d épizootie. 3. Redevances ayant leur origine dans le droit de propriété 10. A la différence des règles de détermination du régime d imposition applicable (CGI, ann. III, art. 38 sexdecies A), il est tenu compte, pour l appréciation du franchissement de la limite de l exonération prévue par l article 151 septies du CGI, des redevances ayant leur origine dans le droit de propriété d éléments figurant au bilan. Ainsi, doivent notamment être retenues les recettes encaissées tirées de la location du droit de chasse, de pêche, de cueillette, du droit d affichage, de la concession du droit d exploitation de carrières, de l indemnité d occupation temporaire ou de la location d immeubles bâtis ou non bâtis inscrits au bilan d une exploitation agricole. 4. Recettes accessoires 11. A la différence des règles de détermination du régime d imposition applicable (CGI, ann. III, art. 38 sexdecies A), il est tenu compte, pour l appréciation du franchissement de la limite de l exonération prévue par l article 151 septies du CGI, des recettes accessoires imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles. Il s agit notamment des recettes retirées d activités commerciales ou non commerciales accessoires rattachées au bénéfice agricole en application de l article 75 du CGI (DB 5 E 113, édition à jour au 15 mai 2000). 1. Corrections à la baisse II. Corrections à apporter au montant des recettes encaissées 12. Certaines recettes prises en compte pour l appréciation de la limite de F ( ) peuvent, par mesures de tempérament, faire l objet d une correction à la baisse dans les situations exposées aux n s 13. à La mesure de tolérance prévue au n 11 de la DB 5 E 2223 (édition à jour au 15 mai 2000), qui prévoit de ne pas tenir compte des recettes forestières pour la détermination du régime d imposition, reste bien entendu applicable juin 2001

5 9 Classement 5 E Les exploitants placés dans ces situations doivent, pour bénéficier de ces mesures, joindre à leur déclaration de résultat de l exercice de réalisation de la plus-value une note annexe mentionnant la nature et le détail des corrections apportées au montant des recettes encaissées au cours de la période biennale de référence. a) Indemnités d expropriation destinées à compenser la perte de récoltes 13. Il est admis que seule la fraction de l indemnité destinée à compenser la perte des récoltes de l année de l expropriation soit retenue pour l appréciation du franchissement de la limite d exonération des plus-values. b) Abattement de deux tiers sur certaines primes, indemnités ou recettes 14. Lorsque l abattage de tout ou partie du cheptel a été imposé à l éleveur en application de la réglementation sanitaire, il est admis que les indemnités d abattage ainsi que le produit de la vente de la viande puissent n être retenus qu à concurrence d un tiers pour les animaux à cycle long tels que les vaches laitières, les vaches nourrices (allaitantes), les taureaux, les génisses et, plus généralement, tous les bovins âgés de plus d un an. Les ovins, caprins et porcins ne sont considérés comme à cycle long, pour l application de cette mesure, que s ils sont adultes. 15. Il est également admis de ne retenir qu à concurrence d un tiers : - les indemnités d assurance destinées à compenser une perte d animaux à cycle long à la suite d un incendie ou d une épizootie ; - les indemnités versées aux ostréiculteurs pour les huîtres à cycle long, victimes d épizootie, en cas d éradication imposée par la réglementation sanitaire ; - le produit de la vente de la viande des vaches laitières abattues sur décision de l exploitant sous réserve qu il bénéficie de l une des primes ou indemnités pour abandon définitif de toute production en vue de la commercialisation de lait ou de produits laitiers instituées dans le cadre de la mise en œuvre de la politique communautaire. c) Elevages de type industriel 16. Il est admis, pour l appréciation du franchissement de la limite d exonération prévue par l article 151 septies du CGI, d appliquer un abattement de 30 % au montant des recettes provenant d élevages pour lesquels le pourcentage moyen du bénéfice brut par rapport aux recettes est inférieur à 20 %. Cette mesure de tempérament s applique dans les mêmes conditions que celles prévues par le dernier alinéa de l article 38 sexdecies A de l annexe III au CGI pour la détermination du régime d imposition applicable. Les précisions figurant dans la DB 5 E 2222, n s 2 à 10 (édition à jour au 15 mai 2000) sont également applicables. 2. Corrections à la hausse a) Règle du quintuplement pour les opérations à façon 17. Le 6 du V de l article 14 de la loi de finances pour 2001, qui complète l article 69 V du CGI de la référence à l article 151 septies du même code, confirme que le franchissement de la limite d exonération des plus-values prévue par cet article s apprécie en multipliant par cinq les recettes provenant d opérations d élevage ou de culture portant sur des animaux ou des produits appartenant à des tiers. Les précisions apportées par la DB 5 E 2222 n s 11 à 21 (édition à jour au 15 mai 2000) sur les modalités d application de la règle du quintuplement et les recettes qui y sont soumises sont applicables. 18. La modification de l article 69 V du CGI s applique aux exercices clos à compter du 1 er janvier b) Prise en compte de la quote-part des recettes réalisées par les sociétés ou groupements dont le contribuable est membre juin 2001

6 Classement 5 E Le 7 du V de l article 14 de la loi de finances pour 2001, qui complète l article 70 du CGI de la référence à l article 151 septies du même code, confirme que le franchissement de la limite d exonération des plus-values prévue par cet article s apprécie en tenant compte de la quote-part des recettes réalisées par les sociétés ou groupements non soumis à l impôt sur les sociétés dont le contribuable est membre à proportion de ses droits dans les bénéfices. 20. La modification de l article 70 du CGI s applique aux exercices clos à compter du 1 er janvier Cette disposition concerne : - les plus-values relevant du régime d imposition des plus-values professionnelles retirées de la cession de parts de sociétés ou groupements soumis au régime fiscal des sociétés de personnes qui exercent une activité agricole (y compris les GAEC) ; - les plus-values de cession d éléments d actif réalisées par l associé d une telle société ou d un tel groupement dans le cadre d une activité agricole exercée à titre personnel. Dans l un ou l autre de ces cas, il n y a pas lieu de distinguer selon que la société ou l associé est soumis à un régime d imposition d après le bénéfice réel ou au régime du forfait. 22. Ainsi, en cas de cession de parts d une société ou d un groupement agricole dans lequel l associé exerce son activité professionnelle, le franchissement de la limite d exonération des plus-values s apprécie par rapport à la quote-part des recettes de la société ou du groupement correspondant aux droits de l associé cédant dans les bénéfices, augmentée, le cas échéant, de ses recettes agricoles personnelles. 23. En cas de cession d un élément d actif par un exploitant agricole individuel également membre d une société ou d un groupement agricole le franchissement de la limite d exonération des plus-values s apprécie en tenant compte des recettes personnelles de l exploitant, augmentées de la quote-part des recettes de la société ou du groupement dont il est membre, correspondant à ses droits dans les bénéfices. Remarque : Dans l hypothèse où les associés exerceraient une activité agricole dans une autre société ou dans une exploitation personnelle, il conviendrait, pour apprécier le franchissement de la limite d exonération des plusvalues de cession de leurs droits sociaux ou de tout autre élément d actif de leur exploitation personnelle, de tenir compte également de la quote-part des recettes des autres sociétés ou groupements dont ils sont membres et de leurs recettes personnelles. B. RECETTES DONT IL EST FAIT ABSTRACTION 24. Pour l appréciation du franchissement de la limite de l exonération prévue à l article 151 septies du CGI, il est fait abstraction des recettes provenant de la cession d éléments de l actif immobilisé. Tel est le cas du produit de la vente d animaux inscrits sur un compte d immobilisations conformément aux dispositions du II de l article 38 sexdecies D de l annexe III au CGI ou des primes d arrachage de vignes ou d arbres fruitiers qui ont pour contrepartie une diminution de l actif immobilisé. Il en est également ainsi des indemnités versées par le propriétaire au preneur sortant en contrepartie des améliorations apportées au fonds loué. 25. En outre, il est admis de faire abstraction, pour l appréciation du franchissement de la limite d exonération des plus-values : - des recettes provenant de la cession globale des stocks en fin d exploitation ; - des subventions et primes d équipements ; - des prix obtenus à l occasion de concours ou de foires-expositions ; - des indemnités pour abandon définitif de toute production en vue de la commercialisation de lait ou de produits laitiers ; - des indemnités attribuées en compensation de l abattage d un troupeau réalisé dans le cadre de la lutte contre l encéphalopathie spongiforme bovine ou contre la fièvre aphteuse. 26. Enfin, il est admis de faire abstraction des recettes correspondant aux apports de stocks à un GAEC. Cette mesure de tempérament s applique uniquement aux apports de stocks rémunérés par des parts sociales. Elle ne concerne pas les «apports» qui donnent lieu à un paiement effectif ou à une inscription au compte courant ouvert au nom de l apporteur dans les écritures du groupement : en effet, de telles opérations s analysent comme des ventes et non comme des véritables apports juin 2001

7 9 Classement 5 E 27. Pour bénéficier des mesures de tempérament exposées aux n s 25. et 26., les exploitants doivent joindre à leur déclaration de résultat de l exercice de réalisation de la plus-value, une note annexe mentionnant la nature et le détail des recettes encaissées au cours de la période biennale de référence dont il est fait abstraction. C. SITUATION DES SOCIETES ET GROUPEMENTS 28. Lorsque le bien cédé est inscrit à l actif d une société ou d un groupement agricole relevant de l impôt sur le revenu 3, autre qu un groupement agricole d exploitation en commun (GAEC) dont tous les associés participent effectivement et régulièrement à l activité du groupement par leur travail personnel, le franchissement de la limite d exonération prévue à l article 151 septies du CGI est apprécié, conformément à l article 70 du même code, en tenant compte des seules recettes totales de la société. 29. Lorsque le bien cédé est inscrit à l actif d un GAEC dont tous les associés participent effectivement et régulièrement à l activité du groupement par leur travail personnel, les conditions d exonération sont appréciées au niveau de chaque associé conformément au 2 de l article 71 du CGI. Par suite, la quote-part de plus-value revenant à l associé d un GAEC est exonérée lorsque, conformément à l article 70 du code précité, la moyenne de sa quote-part dans les recettes du groupement augmentée éventuellement de ses recettes personnelles, calculée sur les deux années civiles précédentes, est inférieure à F ( ). SECTION 2 : Période de référence 30. L appréciation du franchissement de la limite de F ( ) s effectue en tenant compte de la moyenne des recettes des deux années civiles qui précèdent celle de la réalisation de la plus-value. Il n est pas tenu compte du montant des recettes de l année de réalisation de la plus-value. Cette règle s applique aussi bien en cours d activité qu en cas de cession ou de cessation d activité, le 3 du V de l article 14 de la loi de finances pour 2001 ayant rendu les modalités particulières d appréciation du seuil d exonération des plus-values prévues par l article 202 bis du CGI inapplicables en matière de bénéfices agricoles. 31. Dès lors que le régime d exonération prévu à l article 151 septies du CGI s applique aux plus-values nettes déterminées après compensation avec les moins-values de même nature (voir BOI série 4 B), la moyenne des recettes des deux années civiles à retenir pour l appréciation du franchissement de la limite de l exonération est calculée en tenant compte des recettes encaissées au cours des deux années civiles qui précèdent la date de clôture de l exercice au cours duquel l élément d actif a été cédé. Ainsi, la moyenne des recettes à retenir pour l appréciation du franchissement de la limite de l exonération doit être calculée, lorsqu un agriculteur clos son exercice le 30 juin 2001, à partir des recettes encaissées au cours des années 1999 et 2000 quand bien même les plus ou moins-values résulteraient, en tout ou partie, de cessions d éléments d actif réalisées au cours de l année SECTION 3 : Entrée en vigueur 32. Sous réserve des indications portées aux n s 18. et 20., les nouvelles dispositions s appliquent pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre Annoter : DB 5 E Le Directeur de la Législation fiscale Hervé LE FLOC H-LOUBOUTIN 3 Pour plus de précisions sur les sociétés et groupements concernés, voir DB 5 E 223, n 10 (édition à jour au 15 mai 2000) juin 2001

8 Classement 5 E 9 ANNEXE Article 14-V de la loi de finances pour 2001 (n du 30 décembre 2000) V. 1 L'article 151 septies est ainsi modifié : a) Dans le premier alinéa, les mots : «agricole» et «du forfait prévu aux articles 64 à 65 A ou» sont supprimés ; b) Après le premier alinéa, il est inséré un alinéa ainsi rédigé : «L'exonération prévue au premier alinéa s'applique sous les mêmes conditions aux plus-values réalisées dans le cadre d'une activité agricole par des contribuables dont la moyenne des recettes, toutes taxes comprises, encaissées au cours des deux années civiles qui précèdent celle de leur réalisation n'excède pas F.» ; c) Au deuxième alinéa, les mots : «à l'alinéa précédent» sont remplacés par les mots : «au premier alinéa» ; d) Les deuxième, troisième, quatrième et cinquième alinéas deviennent respectivement les troisième, quatrième, sixième et septième alinéas ; e) Au cinquième alinéa, après les mots : «au premier», sont insérés les mots : «, au deuxième ou au quatrième» ; f) Après le quatrième alinéa, il est inséré un alinéa ainsi rédigé : «Les plus-values mentionnées aux premier, deuxième et quatrième alinéas s'entendent des plus-values nettes déterminées après compensation avec les moins-values de même nature.». 2 Dans la dernière phrase du premier alinéa du 1 bis du I de l'article 156, les mots : «sixième alinéa de l'article 151 septies» sont remplacés par les mots : «huitième alinéa de l'article 151 septies». 3 L'article 202 bis est ainsi modifié : a) Les mots : «mentionnées à» sont remplacés par les mots : «mentionnées aux premier et quatrième alinéas de» ; b) Les mots : «le double des limites du forfait prévu aux articles 64 à 65 A ou des régimes définis aux articles 50-0 et 102 ter, appréciées toutes taxes comprises» sont remplacés par les mots : «les limites prévues à ces mêmes alinéas». 4 A la première phrase du second alinéa de l'article 221 bis, les mots : «le double de la limite du forfait prévu aux articles 64 à 65 A ou des régimes définis aux articles 50-0 et 102 ter, appréciée toutes taxes comprises» sont remplacés par les mots : «les limites prévues, selon le cas, au premier, au deuxième ou au quatrième alinéa de l'article 151 septies». 5 Les dispositions des 1, 2, 3 et 4 s'appliquent pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre Au V de l'article 69, après les mots : «du présent article», sont insérés les mots : «et du deuxième alinéa de l'article 151 septies». 7 A l'article 70, les mots : «69 D et 72» sont remplacés par les mots : «69 D, 72 et 151 septies» juin 2001