numéro spécial Les plus-values en agriculture avec les Experts-Comptables Bulletin d information de votre centre de gestion agréé Février 2004 n 87

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1 avec les Experts-Comptables Bulletin d information de votre centre de gestion agréé Février 2004 n 87 numéro spécial Les plus-values en agriculture Édité par la Fédération des Centres de Gestion Agréés Agricoles

2 info agricole Introduction numéro spécial 4 1. Régime général des plus-values 6 Le régime court terme long terme : règles générales 11 Régimes spéciaux 13 L exonération des plus-values (article 151 septies du CGI) 18 Les plus-values en fin d exploitation 19 Plus-values et assiette des cotisations sociales Sociétés et plus-values 22 Sociétés relevant de l impôt sur le revenu 28 Entreprises soumises à l impôt sur les sociétés (IS) Fiscalité des plus-values sur les terres agricoles 34 Les terres sont inscrites à l actif du bilan d une entreprise individuelle 36 Les terres sont dans le patrimoine privé 37 Les terres sont la propriété d une société 38 Conclusion Nous devons ce numéro spécial à : Michel Tissier CG Champagne Jacques Logerot Laurence Martin Agra Gestion Gérard Mougenot Rémy Taufour - Laurent Leprince - Pascal Robin 2

3 numéro spécial février 2004 DIRECTEUR DE LA PUBLICATION Francette BJAI. RÉDACTION Michel TISSIER - Président, Jacques LOGEROT, Laurence MARTIN, Marie-Neige BINET, Rémy TAUFOUR, Jean-Luc NICOLAS, Laurent LEPRINCE. Michel TISSIER - Responsable du comité de lecture. ÉDITÉ PAR LA F.C.G.A.A. Abonnement annuel : 10,50 HT. Prix au numéro : 2,50 HT. Dépôt légal : 2 e trimestre ISSN FABRICATION : Calligraphy Print - Rennes N Commission Paritaire : Dans un métier où le coût de l investissement pèse lourdement sur le compte de résultat, la situation de l entreprise au regard des plus-values demeure une préoccupation constante du chef d exploitation. Au moment de renouveler un équipement, il s interroge sur les conséquences fiscales et sociales de l opération. La reprise du matériel générera-t-elle une plus-value et si oui de quel montant? Quelles en seront les incidences en termes d impôt sur le revenu et de cotisations sociales? Peut-on échapper aux plus-values? La prise de connaissance de ce numéro spécial 2004 devrait vous apporter les réponses à ces différentes questions. Nous avons essayé de résumer ce dossier relativement technique dans le but de vous aider à comprendre le mode de fonctionnement et le calcul des plus-values en agriculture. Nous préparons chaque année un numéro spécial thématique. Après l investissement, les cotisations sociales et la gestion des risques en agriculture, pour ne citer que les plus récents, l actualité fiscale, au travers de la loi DUTREIL, qui a modifié de manière significative les seuils d exonération des plus-values, nous a incités à vous proposer ce numéro consacré aux plus-values en agriculture. Bonne lecture, le sujet mérite vraiment toute votre attention. L équipe de rédaction. Ce numéro a été tiré à exemplaires 3

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6 info agricole A Le rég Reprenons l exemple de notre exploitant individuel qui a inscrit ses terres à l actif de son bilan. Il fait valoir ses droits à la retraite et cède son exploitation à un autre agriculteur, à l exception des terres qu il lui donne à bail. La cessation d activité entraîne le transfert des terres du patrimoine professionnel vers le patrimoine privé. La plus-value, jusqu alors latente, devient imposable. Ici, l événement à l oricourt terme 1 - QU EST-CE QU UNE PLUS-VALUE? Pour bien aborder ce numéro spécial consacré aux plus-values en agriculture, il convient en préambule d en délimiter la signification. Cette définition revêt une grande importance, l imposition des plus-values obéissant à un régime particulier qui peut aller jusqu à l exonération totale. Le dictionnaire définit la plus-value comme "l augmentation de la valeur d un bien qui n a pas subi de transformation matérielle". Il s agit donc d un accroissement de valeur, d un enrichissement. A contrario, toutes les augmentations de valeur ne sont pas des plus-values. Ainsi, le gain réalisé par un commerçant qui revend en l état une marchandise en stock ne constitue pas une plus-value mais un bénéfice d exploitation, c'est-à-dire le résultat d une opération réalisée dans le cadre de l activité courante de l entreprise. Le terme plus-value désigne un profit à caractère exceptionnel, il ne concerne que les immobilisations. Il est donc réservé à l accroissement de valeur constaté sur un élément inscrit à l'actif immobilisé d une exploitation (matériel, constructions, terres etc ). 2 - QUAND LA PLUS-VALUE DEVIENT-ELLE IMPOSABLE? Une immobilisation peut recéler une plus-value sans que cette dernière soit immédiatement imposable. A titre d exemple, imaginons la situation d un exploitant agricole qui a inscrit ses terres à l actif du bilan de son entreprise individuelle lors de son passage au réel. A cette date, les terres en question valaient l hectare. Dix années plus tard, elles atteignent une valeur de l hectare. Cet accroissement de valeur n apparaît pas dans les comptes de l exploitation. On dit que la plus-value est "latente". Tant qu elle reste latente, la plus-value n est pas taxable. Elle ne le devient selon le Code général des Impôts (article 39 duodecies) que lors de sa réalisation, c'est-à-dire au moment de la "cession" de l élément d actif immobilisé. Ainsi, sera imposable le gain dégagé par un exploitant qui revend un matériel agricole à un autre agriculteur ou à un négociant. Le transfert de propriété est dans ce cas l élément déclencheur de la plus-value. La notion de cession ne se limite pas au transfert de propriété mais possède un sens plus large de "sortie d actif ". La réalisation d une plus-value ne suppose pas nécessairement l existence d une vente. 6

7 numéro spécial février 2004 ime long terme : Règles générales gine de la plus-value ne s accompagne d aucun flux financier qui permettrait le paiement de l impôt. Il n y a pas eu de transfert de propriété, le bien sur lequel porte la plus-value demeurant toujours dans le patrimoine de la même personne. C est le franchissement de la frontière fiscale séparant la partie professionnelle du patrimoine de sa partie privée qui génère la réalisation de la plus-value. En résumé, sont générateurs de plus-value tous les événements qui ont pour effet de faire sortir un élément de l actif immobilisé, avec ou sans transfert de propriété, avec ou sans flux financiers. La vente n est pas la seule opération génératrice de plus-value. On peut citer en vrac un certain nombre d opérations découlant de la volonté des parties tels l'apport en société, l'échange (qui s analyse en une vente et un achat), le partage, la donation, le retrait d actif mais également un certain nombre d événements involontaires tels que l'expropriation, la destruction suite à un sinistre ou encore la cession forcée. La plus-value est imposable au titre de l exercice au cours duquel est intervenu l événement à l origine de celle-ci, la date de paiement étant sans incidence sur le caractère effectif de la cession. 3 - COMMENT CALCULE-T-ON UNE PLUS OU MOINS-VALUE? Sa détermination ne relève pas d une arithmétique complexe. Elle est tout simplement égale à la différence entre le prix de cession et la valeur nette comptable du bien cédé. (+) OU (-) VALUE = PRIX DE CESSION - VALEUR NETTE COMPTABLE Cependant, préalablement au calcul, il convient de définir les deux termes de cette équation. a - Qu entend-on par prix de cession? Les différents événements à l origine de la réalisation d une plus-value peuvent être répertoriés en trois catégories présentées dans le tableau ci-dessous (non exhaustif) Événement Cessions à titre onéreux Vente Apport en société Echange Expropriation Cessions à titre gratuit Donation Succession Autres opérations Retrait dans le patrimoine privé Destruction d un bien suite à un sinistre Les services fiscaux peuvent remettre en cause le prix de cession stipulé dans l acte en cas de dissimulation de prix, ou de prix de cession anormal. Dans la première situation, les parties ont volontairement fait figurer dans l acte ou sur la facture un prix inférieur à celui qui a été réellement payé. Si l Administration fiscale vient à avoir connaissance de cette dissimulation, elle calculera la plusvalue par rapport au prix réel. Dans le deuxième cas, le prix apparaissant sur la facture ou dans l acte correspond bien au prix réellement payé, mais il est anormalement bas ou anormalement élevé. Ainsi, le fisc est en droit de réévaluer un prix de cession anormalement bas, non justifié par l intérêt de l exploitation, en cas de cession au profit d un associé de la société cédante. La fixation d un prix de cession trop élevé Prix de cession à retenir Prix Valeur des titres reçus en échange Valeur vénale du bien reçu en contrepartie Indemnité perçue Valeur vénale Valeur vénale Valeur vénale Indemnité d assurance pourrait également être qualifiée d acte anormal de gestion. Il en serait ainsi en cas d apport en société par un exploitant individuel exonéré des 7

8 info agricole plus-values et qui tenterait au moyen d une valeur d apport élevée de générer de l amortissement au niveau de la société bénéficiaire de l apport. b - Qu entend-on par valeur nette comptable? La valeur nette comptable est différente selon que l on cède une immobilisation non amortissable ou une immobilisation amortissable. Immobilisation non amortissable La valeur nette comptable correspond au prix d inscription du bien en comptabilité. Exemple Un exploitant agricole déjà au réel achète une parcelle de terre au prix de Il l inscrit à l actif de son bilan. Dix ans plus tard, il revend cette parcelle pour un prix de Il réalise une plus-value de 5 000, cette dernière étant égale à la différence entre le prix de cession ( ) et la valeur nette comptable ( ). Cependant, pour les terres et les bâtiments agricoles qui figuraient au bilan d ouverture de l exploitation, il convient de substituer à la valeur nette comptable la valeur vénale de ces biens lors du franchissement des limites du forfait. Exemple Un exploitant passe au réel et inscrit à l actif de son bilan des terres agricoles achetées Au jour du franchissement des limites du forfait, la valeur vénale de ces terres s élevait à Il les cède dix ans après son passage au réel au prix de Les terres en question figurent au bilan à leur valeur historique, c'est-à-dire au prix auquel elles ont été achetées. Par contre, pour le calcul de la plus-value, on déduira du prix de cession, non pas la valeur nette comptable ( ), mais la valeur fiscale déclarée à l Administration ( ). La plusvalue taxable, en définitive, sera égale à ( ). Immobilisation amortissable Les amortissements pratiqués par l entreprise sont déduits du prix de revient inscrit en comptabilité. Exemple Un exploitant agricole cède le 31/12/2003 un tracteur acheté le 1/1/2002, amorti sur une durée de 5 ans en linéaire. L entreprise a pratiqué deux années entières d amortissement, soit La plus-value est donc égale à : Prix de cession Valeur nette comptable ( ) Plus-value Seuls les amortissements déduits pour l assiette de l impôt sont pris en considération pour la détermination de la valeur nette comptable. Cette règle comporte cependant un certain nombre d exceptions au titre desquelles on citera l amortissement non déductible d un véhicule de tourisme. Exemple Un exploitant agricole a fait l acquisition d un véhicule de tourisme d une valeur de amortissable en 5 ans en linéaire. La loi limite la déduction des amortissements des véhicules de tourisme à la fraction du prix qui n excède pas Notre exploitant cède son véhicule au terme de sa période d amortissement moyennant un prix de cession de La plus-value dégagée en comptabilité s élève à : Prix de cession Prix d acquisition Amortissements pratiqués en comptabilité Valeur nette comptable 0 Plus-value comptable Les amortissements déduits étant limités à , l on devrait retrancher du prix de cession une "valeur nette fiscale" de ( de prix d acquisition d amortissements fiscalement déduits). Ce calcul conduirait à une moins-value de (soit ) C est cependant la plus-value de dégagée en comptabilité qui sera taxée. C est une exception à la règle qui voudrait que seuls les amortissements déduits pour l assiette de l impôt soient pris en considération. Attention à mesurer les conséquences fiscales de l inscription à l actif d un véhicule de tourisme! 4 - COMMENT IMPOSE-T-ON LES PLUS-VALUES? Les plus-values professionnelles sont exonérées sous certaines conditions. Ce régime, applicable à un nombre croissant d exploitations agricoles depuis l entrée en vigueur de la loi DUTREIL qui a relevé les seuils d exonération, fait l objet d'une étude détaillée au chapitre I-C. Les plus-values taxables sont soumises au régime court terme/long terme. plus-values à court terme : imposition identique à celui des bénéfices d exploitation, plus-values à long terme : taxées à un taux réduit. 8

9 numéro spécial février 2004 a - Distinction entre court terme et long terme La nature de la plus-value est fonction de la durée de détention du bien dans l entreprise et du caractère amortissable ou non du bien cédé. Immobilisation non amortissable La plus-value est à court terme lorsque l immobilisation cédée est détenue depuis moins de deux ans par l entreprise. Elle est à long terme lorsque le bien est possédé depuis deux ans ou plus. Dans la catégorie des immobilisations non amortissables en agriculture, on trouve principalement les terres lorsque l exploitant a fait le choix de les inscrire à son bilan. Immobilisation amortissable La situation est plus complexe. La plus-value est à court terme en totalité lorsque le bien cédé est détenu depuis moins de deux ans. Mais pour les éléments propriété de l exploitation depuis deux ans et plus, elle est également à court terme dans la limite des amortissements pratiqués. Elle est à long terme pour le surplus. Exemple 1 Un exploitant a acheté le 1/1/2002 un tracteur d une valeur de amortissable sur 5 ans en dégressif. Il revend ce tracteur le 31/12/2004 au prix de La plus-value se calcule comme suit : Prix de cession Valeur nette comptable Plus-value La plus-value ( ) étant inférieure aux amortissements pratiqués ( ), elle est entièrement à court terme. Exemple 2 Un exploitant agricole a acquis en 1980 au prix de un bâtiment d exploitation qu il revend en Ce bâtiment est totalement amorti à la date de la cession. La plus-value se calcule comme suit : Prix de cession Valeur nette comptable 0 Plus-value Le bien étant détenu depuis plus de deux ans, la plus-value est à court terme à concurrence des amortissements pratiqués, soit et à long terme au-delà, soit La fraction à long terme de cette plus-value est taxée à un taux réduit de 26 % (qui comprend la CSG, la CRDS et les prélèvements sociaux) cette appréciation de la valeur étant censée trouver son origine en partie dans la dépréciation monétaire. Pourquoi les plus-values à court terme sont-elles taxées comme les bénéfices d exploitation? L amortissement est la traduction comptable de la dépréciation d un bien. On constate en pratique que l amortissement déduit est supérieur à la dépréciation réellement subie, notamment lorsque l entreprise recourt à l amortissement dégressif. La plus-value agit alors comme un mécanisme correcteur. On peut l assimiler à l annulation d un excédent d amortissement. Ainsi dans l exemple ci-dessus, la dépréciation réellement enregistrée sur le tracteur cédé n est que de , c'est-àdire la différence entre son prix d achat ( ) et son prix de revente ( ). Les amortissements pratiqués en comptabilité s élèvent à , c'est-à-dire de plus que la dépréciation réelle. La plus-value à court terme sur une immobilisation amortissable n est donc rien d autre que l excédent d amortissement par rapport à la perte de valeur réelle constatée sur l élément cédé. Ces amortissements ayant été déduits du bénéfice d exploitation, la plus-value sera fort logiquement ajoutée à ce bénéfice et taxée dans les mêmes conditions. Plan d amortissement Taux d amortissement linéaire : 20 % Coefficient : 1,75 Taux d amortissement dégressif : 20 % x 1,75 = 35 % Année Base amortissable Taux Dotation Valeur nette aux amortissements comptable % % % Total

10 info agricole Le tableau ci-après présente de façon schématique la définition des plus-values et moins-values à court terme (CT) ou à long terme (LT). Plus-values Moins-values Nature des biens cédés Moins de 2 ans Durée de détention 2 ans et plus Moins de 2 ans 2 ans et plus Éléments amortissables CT CT dans la limite de l'amortissement déduit LT au-delà CT CT Éléments non amortissables CT LT CT LT b - L imposition des plus-values court terme L entreprise, à la clôture de son exercice, doit procéder à la compensation entre plus-values et moins-values à court terme réalisées au cours de cet exercice. Le résultat de cette opération est appelé "plus-value nette" ou "moins-value nette". Traitement de la plus-value nette à court terme La plus-value nette à court terme est imposable dans les conditions de droit commun comme le résultat d exploitation. L exploitant peut cependant demander l étalement de la plus-value sur trois années. Son montant est alors rattaché, par tiers, aux résultats de l année de réalisation et des deux années suivantes. Cette répartition présente un caractère facultatif. Elle constitue une décision de gestion. Son avantage réside dans le décalage de l impôt, la base imposable de l année de réalisation de la plusvalue ne comprenant qu un tiers de cette dernière. En revanche l exploitant ignore, au moment où il fait son choix, l importance des résultats des exercices auxquels seront rattachés les deux autres tiers de la plus-value. Si les bénéfices des deux années suivantes sont plus élevés que celui au cours duquel la plus-value a été dégagée, l imposition finale peut s avérer plus lourde que celle à laquelle aurait conduit la taxation immédiate. La répartition est impossible en fin d exploitation. Traitement de la moins-value nette à court terme Si le résultat de la compensation fait apparaître une moins-value nette à court terme, celle-ci est immédiatement déduite des bénéfices d exploitation. En cas d insuffisance de ce bénéfice, la fraction excédentaire de la moins-value nette prend le caractère d un déficit d exploitation reportable dans les conditions de droit commun. c - L imposition des plus-values long terme Comme elle l a fait avec les plus et moins-values à court terme, l entreprise à la clôture de son exercice doit procéder à la compensation entre plusvalues et moins-values à long terme réalisées au cours de cet exercice. Traitement de la plus-value nette à long terme La plus-value nette à long terme est taxée au taux réduit de 16 %. A cette imposition s ajoutent les impositions additionnelles (CSG 7,5 %, CRDS 0,5 %, prélèvements sociaux 2 %), soit au total une taxation de 26 %. Cette plus-value nette à long terme peut également être utilisée pour compenser : Les moins-values nettes à long terme réalisées au cours des dix exercices antérieurs et qui n ont pas encore été imputées ; Le déficit de l exercice. Exemple Un exploitant célibataire et sans charge de famille a réalisé au cours de son exercice un déficit d exploitation de et une plus-value nette à long terme de Son foyer fiscal ne dispose pas d autres revenus. Solution n 1 : Il impute sa plus-value à long terme sur le déficit d exploitation. Ce déficit cesse d être reportable. Le solde de la plus-value, soit est taxé au taux de 26 %. Solution n 2 : Le déficit est accidentel. On supposera que le résultat prévisionnel de l année suivante est estimé à , ce qui conduira à taxer ce bénéfice dans les tranches les plus élevées du barème de l impôt. Il est alors préférable d imposer la totalité de la plus-value nette à long terme à 26 % et de conserver le déficit pour le déduire du résultat de l année suivante. La fraction du résultat de l année suivante absorbée par le déficit échappe ainsi à une taxation au taux le plus élevé du barème (48,09 %). Traitement de la moins-value nette à long terme La moins-value nette à long terme n est pas déductible des résultats taxables selon les modalités d imposition de droit commun. Elle ne peut qu être imputée sur les plus-values à long terme réalisées au cours des dix exercices suivants. 10

11 numéro spécial février 2004 B Régimes spéciaux 1 - INDEMNITÉS D ASSURANCE OU D EXPROPRIATION Rappel : en cas de destruction d une immobilisation, l indemnité d assurance est assimilée au prix de cession du bien et l expropriation est un événement qui, au plan fiscal, génère une plus-value au même titre que la vente du même bien. a - Règles d étalement spécifiques des plus-values court terme en cas de sinistre ou d expropriation Afin d éviter qu une plus-value ayant une origine fortuite n entraîne une sortie immédiate et importante de trésorerie consécutive à son imposition au régime des plus-values professionnelles, le délai d étalement de l imposition de la plus-value sur trois ans dont bénéficie l exploitant sur option de sa part, va être notoirement allongé. En cas de perception d une indemnité d assurance ou d expropriation de terrains ou de constructions, l étalement de l imposition est opéré sur une durée correspondant à la durée moyenne d amortissement déjà pratiquée sur les éléments concernés, calculée compte tenu du prix d acquisition de chacun d eux. Toutefois, si la durée moyenne des amortissements déjà pratiquée est supérieure à quinze ans, l étalement est opéré sur une durée limitée à quinze ans. Le point de départ de cet étalement est l exercice suivant celui au cours duquel la plus-value a été réalisée. Dans le cas d'un apport en société d une entreprise agricole au régime de l article 151 octies, la société bénéficiaire de l apport peut continuer à profiter de l étalement dont bénéficiait l apporteur, sous certaines conditions. b - Taxation des plus-values long terme La taxation au taux global de 26 % des entreprises relevant de l impôt sur le revenu est différée de deux ans. Il s agit donc d un report de paiement de l imposition, donc d un avantage de trésorerie. Exemple Un bâtiment a été acheté en 1993 pour et amorti selon le mode linéaire sur 20 ans. Le bâtiment brûle en Il était donc amorti à hauteur de Il est versé à l'exploitant une indemnité de , d'où une plus-value totale de A court terme à concurrence de , qui bénéficie d'un étalement d'imposition (réintégration par 10 e car bâtiment amorti sur 10 ans) 11

12 info agricole - A long terme à concurrence de (réalisée au cours d'un exercice clos au 31/12/2003 et donc payable en 2006). 2 - BIENS AYANT FIGURÉ DANS LE PATRIMOINE PRIVÉ En cas de cession d un tel bien, deux plus-values sont alors imposables : - une plus-value professionnelle correspondant à la durée d inscription du bien à l actif de l entreprise agricole. Elle est déterminée et imposée lors de sa revente ou du retrait dans les conditions de droit commun. - une plus-value privée correspondant à la période de détention dans le patrimoine privé, avec des modifications importantes dans les nouvelles conditions d imposition applicables au 1 er janvier 2004 (voir partie III, B) 3 - CESSION DE TERRES ET DE BÂTIMENTS AGRICOLES Les cessions sont toujours imposables selon le régime des plus-values professionnelles lorsque les biens sont inscrits à l actif du bilan dans les conditions de droit commun. Exonération totale ou partielle : les cessions sont exonérées lorsque la moyenne des recettes n'excède pas les seuils de l'article 151 septies du Code Général des Impôts et que l'activité est exercée depuis au moins 5 ans (voir ci après). Exonération partielle : En cas de cessions imposables, les terres et bâtiments agricoles bénéficient d une exonération de la quote-part de plus-value acquise par ces biens avant le franchissement de la limite du forfait de Pour en bénéficier, l activité agricole doit avoir été exercée à titre principal pendant au moins cinq ans et le bien cédé ne doit pas être un terrain à bâtir. Détermination de la plus-value : la plus-value imposable est égale à la différence entre le prix de cession et la valeur vénale du bien au 1 er janvier de l année de franchissement des limites du forfait. Déclaration des valeurs vénales : l exploitant doit - pour bénéficier de l exonération partielle - communiquer la valeur vénale des terres et bâtiments dans le délai de déclaration de l année suivant celle de franchissement des limites du forfait. Toutefois, le non-respect de cette obligation déclarative ne fait pas perdre cette exonération partielle. 4 - OPÉRATIONS DE REMEMBREMENT Exonération des plus-values qui résultent de l échange des terres à l occasion de remembrement ou opérations assimilées et d opérations d échanges amiables. Les échanges doivent porter sur des terres agricoles inscrites à l actif, y compris les améliorations foncières permanentes ou temporaires. En cas de cession antérieure des terres reçues en échange, la plus-value est déterminée en fonction de la date et de la valeur d acquisition des terres d origine. Il en est de même du délai de détention. 12

13 numéro spécial février 2004 C L exonération des plus-values (article 151 septies du CGI) Les plus-values sont exonérées à la double condition que les recettes n excèdent pas un certain seuil et que l activité soit exercée depuis au moins cinq années. En conséquence, les développements qui suivent seront consacrés aux modalités d appréciation de ces deux conditions. Cependant, au préalable, il convient de définir la notion de réalisation des plus-values. 13

14 info agricole 1 - NOTION DE RÉALISATION DES PLUS-VALUES Les plus-values imposables et les moins-values déductibles s entendent de celles qui peuvent être considérées comme réalisées. Cette notion de réalisation revêt une grande importance pratique, aussi bien pour la période d appréciation des recettes à retenir, que pour le calcul de la durée d activité. Exemple Un exploitant agricole a réalisé au cours de son exercice qui va du 1 er juillet de l année N au 30 juin de l année N + 1, une plusvalue de le 1 er septembre N et une moins-value de le 1 er mars N + 1. Depuis l entrée en vigueur de la loi de finances pour 2001, l Administration fiscale, dans ses commentaires, a précisé que l exonération s appliquait désormais aux plus-values nettes déterminées après compensation avec les moinsvalues de même nature et non plus aux différentes plus-values réalisées au cours d un même exercice. Cette nouvelle approche revient à considérer que la plus-value nette est réalisée à la clôture de l exercice. On notera que cette règle s applique même en l absence de moins-values. L application des nouvelles règles au cas développé dans l exemple ci-dessus, conduit à dégager au 30/6/N + 1 une plus-value nette de Compte tenu des recettes moyennes réalisées au cours des deux années civiles précédant la date de clôture de l exercice, cette plus-value nette est taxable dans l hypothèse de recettes n 1 et exonérée dans l hypothèse de recettes n 2. De nombreux commentateurs considèrent que la position de l Administration apparaît contestable et rajoute à la loi. Elle n est certes pas systématiquement défavorable au contribuable et peut même parfois s avérer plus avantageuse. Elle suscite cependant un certain nombre d interrogations qui ne seront pas développées ici. Les réponses à toutes ces questions viendront sans doute des tribunaux le jour où un contribuable désavantagé par la doctrine administrative en contestera l application. En attendant, pour tous ceux qui ne souhaitent pas servir de cobaye, il reste la possibilité de mettre en œuvre la solution administrative. 2 - MODALITÉS D APPRÉCIATION DE LA CONDITION DE RECETTES Le bénéfice de l exonération est subordonné à la réalisation de recettes encaissées TTC inférieures à un certain seuil. Nous définirons dans un premier temps la nature des recettes à retenir et leur montant, et enfin la période retenue pour leur appréciation. Nature des recettes L Administration précise dans ses commentaires la nature des recettes à retenir. Compte tenu de ces précisions, certains exploitants pourraient dépasser le seuil d exonération. Il s agit en particulier des agriculteurs qui réalisent des opérations commerciales ou non commerciales accessoires rattachées au bénéfice agricole dans le cadre de l article 75 du CGI et qu en pratique on ne retenait pas pour l appréciation du seuil d exonération. Les exploitants qui dépasseraient la limite d exonération du fait de ces recettes accessoires peuvent toujours revenir sur leur choix initial, et déposer une déclaration de bénéfices séparée pour leur activité commerciale (tableau page 15). Montant des recettes La loi DUTREIL a modifié le mécanisme d exonération des plus-values sur deux points. Elle a tout d abord augmenté le seuil d exonération totale en le portant de TTC à TTC et elle a ensuite introduit une exonération partielle dégressive afin d atténuer les effets de seuil pour les exploitations dont les recettes sont comprises entre TTC et TTC. Ces changements concernent les plus-values réalisées au cours des exercices clos à compter du 1 er janvier Exemple Un exploitant a réalisé au cours de son exercice clos au 31/12/2004 une plus-value de La moyenne de ses recettes 2002/2003 s élève à Le seuil de étant dépassé, la plus-value est taxable. Cependant la limite de n étant pas atteinte, cette plus-value ne sera que partiellement imposée : Plus-value taxable = x ( )/( ) =

15 numéro spécial février 2004 Le tableau suivant récapitule les recettes à retenir et les recettes à exclure TABLEAU RECAPITULATIF DES RECETTES A RETENIR OU A EXCLURE POUR L APPRECIATION DU SEUIL D EXONERATION DES PLUS-VALUES Ce tableau résume les commentaires de l instruction administrative 5 E-9-01 du 18 juin Il ne prétend pas à l exhaustivité. I - RECETTES A PRENDRE EN COMPTE 1 - Recettes tirées de l activité agricole Recettes provenant de la vente ou de l apport en société par un exploitant de polyculture de la totalité de son cheptel vif dans la mesure où les animaux qui le composent ne constituent pas des éléments de l actif immobilisé Sommes versées à un exploitant par une caisse de péréquation Ristournes, avances ou acomptes versés par les coopératives ou les négociants Remboursements forfaitaires dont bénéficient les non-assujettis à la TVA Recettes forestières 2 - Subventions, primes et indemnités Il doit être tenu compte des subventions, primes et indemnités qui ont pour effet de compenser un manque à gagner ou un surcroît de charges ou encore qui présentent le caractère d un complément de prix. Il s agit entre autres : Aides communautaires Indemnités d assurance frappant les récoltes Indemnités ou subventions versées aux éleveurs dont le cheptel est victime d épizootie Voir cependant ci-dessous les mesures spécifiques concernant les troupeaux frappés par l ESB ou la fièvre aphteuse et les corrections à la baisse sur certaines indemnités Indemnités d assurance sur sinistre matériel Bien que non visées par l instruction du 18 juin 2001, ces indemnités doivent être retenues pour l appréciation du seuil d exonération dans la mesure où elles sont destinées à compenser des travaux de réparation et où le matériel n a pas été détruit. 3 - Redevances ayant leur origine dans le droit de propriété Recettes tirées du droit de chasse, de pêche, de cueillette Recettes tirées du droit d affichage Concession du droit d exploitation de carrières Location d immeubles bâtis ou non bâtis 4 - Recettes accessoires Commerciales Non commerciales 5 - Recettes faisant l objet d une correction à la baisse Indemnité d expropriation destinée à compenser la perte de récoltes Indemnités d abattage du cheptel résultant de l application de la réglementation sanitaire Produit de la vente de la viande en cas d abattage résultant de l application de la réglementation sanitaire Indemnités d assurance destinées à compenser une perte d animaux à cycle long à la suite d un incendie ou d une épizootie Produit de la vente de la viande des vaches laitières abattues sur décision de l exploitant sous réserve du bénéfice de l une des primes ou indemnités pour abandon définitif de toute production en vue de la commercialisation de lait ou de produits laitiers dans le cas de la mise en œuvre de la PAC Elevage de type industriel Retenue pour l appréciation du seuil pour la seule fraction destinée à compenser la perte des récoltes de l année de l expropriation. Recettes retenues à concurrence d un tiers pour les animaux à cycle long Application d un abattement de 30 % au montant des recettes provenant d élevages pour lesquels le pourcentage moyen du bénéfice brut par rapport aux recettes est inférieur à 20 % 6 - Recettes faisant l objet d une correction à la hausse Opérations à façon (d intégration) Sont multipliées par 5 les recettes provenant d opérations d élevage ou (ATTENTION : ne sont pas visées ici les ETA qui réalisent des "travaux à façon") de culture portant sur des animaux ou des produits appartenant à des tiers II - RECETTES DONT IL EST FAIT ABSTRACTION Cession d éléments de l actif immobilisé. Recettes provenant de la cession globale des stocks en fin d exploitation Subventions et primes d équipement Prix obtenus à l occasion de concours ou foires-expositions Indemnités pour abandon définitif de toute production en vue de la commercialisation de lait ou de produits laitiers Indemnités attribuées en compensation de l abattage d un troupeau réalisé dans le cadre de la lutte contre l ESB ou contre la fièvre aphteuse Recettes correspondant aux apports de stocks à un GAEC rémunérés par des parts sociales. Valeur des produits prélevés sur l exploitation (autoconsommation) 15

16 info agricole Cette plus-value est donc taxée à concurrence de 27 % de son montant et exonérée pour le solde. Le tableau ci-dessous permet une lecture directe du montant imposable de la plus-value Recettes Fraction Recettes Fraction Recettes Fraction encaissées imposable encaissées imposable encaissées imposable TTC de la plus-value TTC de la plus-value TTC de la plus-value de 0 à % % % % % % % % % % % % % % % % % % % % % Période d appréciation des recettes Après une période d incertitude due à une jurisprudence contraire à la doctrine administrative, plus aucune hésitation n est aujourd hui admise. L appréciation du franchissement de la limite de s effectue en tenant compte de la moyenne des recettes des deux années civiles qui précèdent celle de la réalisation de la plus-value. Cette légalisation de la doctrine administrative combinée avec la nouvelle notion de réalisation est illustrée dans l exemple suivant : Exemple 3 - MODALITÉS D APPRÉCIATION DE LA CONDITION DE DURÉE D ACTIVITÉ Principe Les plus-values sont exonérées à condition que l activité ait été exercée pendant au moins 5 ans. A défaut, les plus-values sont taxables alors même que les recettes seraient inférieures au seuil. Le point de départ de ce délai doit être décompté à partir du début d activité, lequel s entend de la date de création ou d acquisition de l exploitation. Quant à la fin de ce délai, c est la date de réalisation de la plus-value qui doit être retenue. Compte tenu de la modification apportée par la doctrine administrative suite à la loi de finances pour 2001 à la notion de réalisation, la cession d un élément d actif intervenue moins de 5 ans après le début d activité peut cependant générer une plus-value exonérée lorsque la clôture de l exercice au cours duquel la plus-value a été constatée intervient plus de 5 ans après le début d exploitation. L exemple ci-dessous permettra de mieux comprendre ce mécanisme Début activité 1/06/ re clôture 30/06/1999 2/07/2003 plus-value 1/07/2003 ouverture exercice /12 1/06/ e anniversaire début activité Clôture 30/06/2004 Antérieurement à la Loi de Finances 2001, la plus-value du 2/7/2003 n aurait pas été exonérée, sa réalisation intervenant avant que le délai de 5 ans n ait été atteint. Avant l entrée en vigueur de la Loi de Finances pour 2001 (cf. C-1), la plusvalue réalisée au cours du 2 e semestre 2004 aurait été exonérée, la moyenne des recettes des années 2002 et 2003 étant inférieure à Dans le cadre de la nouvelle règle selon laquelle la plus-value n'est réalisée qu'à la clôture de l'exercice, la plus-value n est plus exonérée, la moyenne des recettes des deux années précédant la date de clôture - c est-à-dire les recettes des années 2003 et étant supérieure à Cependant le dépassement du seuil de sans dépassement du seuil de ne rend la plus-value que partiellement taxable. Désormais la réalisation de la plus-value coïncidant avec la clôture de l exercice et cette clôture intervenant plus de 5 ans après le début d exploitation, la plus-value bénéficie de l exonération de l article 151 septies. Reprise de l activité par le conjoint Il arrive souvent qu un conjoint succède à son époux à la tête de l exploitation. Comment alors se décompte le délai de 5 ans au niveau de l époux repreneur? La durée se calcule-t-elle à partir du jour de la reprise? Doit-on prendre en compte le temps passé par l époux repreneur sur l exploitation en tant que 16

17 numéro spécial février 2004 conjoint collaborateur? Y a-t-il tout simplement continuité d exploitation et en ce cas doit-on prendre en compte la durée d exploitation accomplie par le premier époux? La situation est-elle différente selon que la reprise s effectue après le décès du précédent exploitant ou après son départ à la retraite? Il semble nécessaire, avant de tenter de répondre à ces différentes interrogations, de rappeler succinctement la doctrine de l Administration relative aux exploitations familiales. Rappel de la doctrine administrative sur les exploitations familiales L Administration fiscale a toujours considéré que l exploitant et les membres de sa famille étaient unis par une étroite communauté d intérêt, compte tenu de leur participation aux travaux de la ferme, et que l on se trouvait en général en présence d une exploitation unique pour l appréciation des différents régimes d imposition. Elle en conclut qu alors les conjoints ont la qualité commune de coexploitants. Est coexploitant au sens fiscal du terme le conjoint qui : est propriétaire de tout ou partie des biens affectés à l exploitation ou qui participe à la mise en valeur de l exploitation appartenant en propre à son époux. Le régime matrimonial est sans incidence. Cependant l Administration considère que l existence d un régime communautaire ne fait que renforcer la présomption d exploitation unique. Cette présomption d exploitation unique emporte de nombreuses conséquences fiscales, mais curieusement l Administration ne s est jamais prononcée sur le décompte du délai de 5 ans en matière de plus-values. L on distinguera deux situations : la reprise de l exploitation par le conjoint suite au départ à la retraite du précédent exploitant ; et la reprise de l exploitation par le conjoint suite au décès du précédent exploitant. Reprise de l exploitation par le conjoint suite au départ à la retraite du précédent exploitant Les conséquences fiscales de cette situation ont été commentées par l Administration dans la réponse CHARIE du 11/04/1988. Elle ne comporte également aucun commentaire sur le calcul du délai de 5 ans. Il serait logique de considérer que le conjoint repreneur n étant pas un nouvel exploitant, il convient de cumuler les durées d activité de chacun des époux, quel qu ait été d ailleurs le statut du conjoint repreneur auparavant. En effet, en vertu de la doctrine administrative de l exploitation unique, les époux sont considérés comme coexploitants soit parce que l exploitation porte sur des biens indivis, soit parce que l un des conjoints participe à la mise en valeur de l exploitation appartenant en propre à l autre conjoint. Il importe donc seulement que le repreneur ait possédé ce statut de coexploitant au sens fiscal du terme, ce qui n implique pas qu il ait participé effectivement à l exploitation pourvu qu il ait été au moins propriétaire indivis des biens exploités. Reprise de l exploitation par le conjoint suite au décès du précédent exploitant Le décès de l exploitant constitue une cessation d activité entraînant l imposition immédiate des bénéfices réalisés depuis l ouverture de l exercice jusqu à la date du décès. Les dispositions de l article 69 B deuxième alinéa du CGI stipulent que le régime d imposition continue à s appliquer également au conjoint survivant ou à l indivision successorale qui poursuit l exploitation, lorsque l exploitant décédé relevait d un régime réel. En dépit de ce texte, le conjoint repreneur est un nouvel exploitant. Le décès entraîne la taxation des plus-values latentes si les conditions d exonération ne sont pas remplies. Dans ce cas de figure, la situation du conjoint repreneur au regard de l exonération des plus-values est celle d un nouvel exploitant. On peut cependant s interroger sur la computation du délai de 5 ans, en fonction du statut du conjoint repreneur avant le décès. Le conjoint repreneur ne participait pas à l activité avant le décès La situation du conjoint repreneur est claire. Le délai de 5 ans se décompte à partir du jour de la reprise, quand bien même il aurait été propriétaire indivis de tout ou partie des biens exploités, c est-à-dire coexploitant au sens fiscal du terme. Le conjoint repreneur participait à l activité Le conjoint participait à l activité, soit en tant que conjoint d exploitant, soit encore en qualité de coexploitant au sens social du terme. Dans un jugement du 26 novembre 1998, le Tribunal Administratif de CHALONS-en-CHAMPAGNE a considéré que pour le décompte de la durée d activité de 5 ans, il y avait lieu de prendre en compte l exercice en qualité de conjoint d exploitant agricole. Exercice successif au sein d une société de personnes et à titre individuel Il ressort des différentes décisions rendues par les tribunaux qu il faut prendre en compte la durée d activité en société de personnes et non pas seulement la durée d exercice à titre individuel pour apprécier le délai de 5 ans. Ces arrêts, bien qu ils ne concernent pas des titulaires de bénéfices agricoles, semblent dégager un principe général applicable à l exercice successif au sein d une société de personnes et à titre individuel, quelle que soit la catégorie d imposition. 17

18 info agricole D Les plus-values en fin d exploitation En principe, les plus-values réalisées en fin d exploitation obéissent aux mêmes règles que celles constatées en cours d exploitation. Cependant quelques règles spécifiques s appliquent en cas de transmission à titre gratuit et en cas d apport d une entreprise individuelle en société. 1 - APPLICATION DU RÉGIME DE DROIT COMMUN DES PLUS-VALUES PROFESSIONNELLES L ensemble des règles examinées dans les développements qui précèdent est applicable aux plusvalues réalisées en fin d exploitation. En particulier, les dispositions en matière d exonération des plus-values restent identiques, qu il s agisse du calcul du délai de cinq ans ou de la période de référence à retenir pour apprécier les recettes à comparer au seuil d exonération. 2 - RÈGLES SPÉCIFIQUES EN CAS DE TRANSMISSION À TITRE GRATUIT Application du régime des plus-values à long terme en cas de décès Le décès de l exploitant emporte toutes les conséquences d une cessation d activité, et en particulier la taxation des plus-values sauf, bien entendu, si les conditions d exonération sont remplies. A défaut d exonération, les plus-values sont soumises au régime des plus-values à long terme. Compte tenu des prélèvements sociaux, les plusvalues à long terme sont taxées au taux proportionnel de 26 %. Les ayants droit du défunt ont cependant la possibilité de renoncer à ce régime de faveur pour se placer sous le régime de droit commun si ce dernier s avère plus favorable. Application de l article 41 du CGI en cas de transmission à titre gratuit Le nouvel article 41 du CGI est un régime optionnel de report d imposition. L imposition de la plusvalue constatée au jour de la transmission à titre gratuit (par donation ou succession) est reportée au jour de la cession du bien transmis ou de la cessation d activité. La nouveauté introduite par la loi de finances rectificative consiste dans la possibilité d exonération définitive de cette plus-value, en cas de poursuite de l activité par l un des héritiers ou donataires pendant au moins cinq ans. Si les plus-values dégagées lors de la transmission bénéficient du régime d exonération, les héritiers ou donataires n ont aucun intérêt à opter pour l application de l article 41. En cas d exonération partielle des plus-values (recettes comprises entre et TTC), le nouveau régime de l article 41 peut s appliquer à la fraction imposable des plus-values. 3 - LES PLUS-VALUES EN CAS D APPORT D UNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE EN SOCIÉTÉ a - Les recettes de l entreprise individuelle sont supérieures au seuil d exonération Lorsque les recettes réalisées par l exploitant au cours des deux années civiles précédant celle de l apport en société sont supérieures à TTC, les plus-values sont en principe taxables selon les règles des plus-values professionnelles. 18

19 numéro spécial février 2004 Cependant l apporteur dispose toujours de la possibilité d opter pour les dispositions de l article 151 octies du CGI qui permet de reporter ou d étaler la taxation des plus-values. Les plus-values sur éléments non amortissables (terres) ne sont pas immédiatement imposées, et leur taxation est reportée jusqu au moment où se réalise l un des trois événements suivants : cession à titre onéreux des droits sociaux reçus en contrepartie de l apport rachat de ces droits par la société ou cession par la société des biens concernés. Quant aux plus-values sur éléments amortissables, elles ne sont pas imposées au nom de l apporteur. Elles sont réintégrées dans les bénéfices imposables au taux de droit commun de la société bénéficiaire de l apport, par parts égales sur une période de cinq ans. Cette durée de réintégration est portée pour les constructions et les plantations à quinze ans, voire plus dans certains cas. La société bénéficiaire de l apport dispose en contrepartie de cette réintégration d un surcroît d amortissement. Ce dispositif ne constitue donc pas un régime d exonération mais un simple avantage de trésorerie destiné à faciliter l évolution juridique des entreprises. Sa mise en œuvre est subordonnée au respect d un certain nombre de conditions et d obligations déclaratives. Le régime spécial est susceptible de s appliquer aux seuls apports d entreprises individuelles. Il doit porter par ailleurs sur l ensemble des éléments de l actif immobilisé affecté à l exercice de la profession. L exploitant peut cependant réintégrer dans son patrimoine privé les immeubles d exploitation sous réserve que la société soit en mesure de les utiliser. Les plusvalues afférentes à ces éléments deviennent alors imposables. b - Les recettes de l entreprise individuelle sont inférieures au seuil d exonération Les plus-values sont alors exonérées et les amortissements sont calculés dans la société sur la base des valeurs d apport, c'est-à-dire des valeurs réévaluées. Cette réévaluation en "franchise d impôt" est particulièrement avantageuse puisqu elle permet aux associés de la société bénéficiaire de l apport de réaliser de substantielles économies d impôt sur le revenu et de cotisations sociales. Par contre la société, en cas de cession d éléments d actif immobilisé, n est plus exonérée d impôt sur les plus-values, quand bien même ses recettes resteraient inférieures au seuil de , tant qu elle n a pas cinq années d existence. Seuls les GAEC échappent à cette dernière règle, la condition de durée d activité se décomptant au niveau des associés. E Plus-values et assiette des cotisations sociales Dans l assiette servant de base pour le calcul des cotisations sociales des exploitants, il est fait abstraction des plus ou moinsvalues à long terme. En revanche les plus-values à court terme font partie intégrante de l assiette sociale. Elles peuvent faire l objet d un étalement sur 3 ans qui est admis également au plan social. Enfin l assiette sociale ne comprend pas le montant des plusvalues court terme lorsque celles-ci sont exonérées. 19

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