Chapitre 16 Les actifs incorporels et les écarts d acquisition

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1 Mise à jour Chapitre 16 Les actifs incorporels et les écarts d acquisition RSC/MAJ2008 MGLBD Page 495 La nature des actifs incorporels 1 Les actifs incorporels 19 Le traitement comptable initial 2 à 4, 1, 10, 11, 2m, 6m, 1f, 2f, 3m, 5m 22 à 24 15, 17, 18 8m, 9m 6m, 8d, 9d Le traitement comptable subséquent des actifs incorporels 5 à 11 2 à 6, 11, 2m, 3m, 12, 19, 21 8m, 9m 1f, 3m, 8d La présentation des actifs incorporels aux états financiers 25 4, 7, 13, 16 3m La survaleur générée en interne L évaluation d une entreprise 15 à 17 8, 14, 20 1m, 4d, 5d, 7m La mesure de l écart d acquisition 18 à 20 1, 9, 20 1m, 8m, 11m 4f, 7f La présentation des écarts d acquisition aux états financiers D autres éléments d actifs incorporels Les franchises et les licences 12 à 14 1 Les frais de développement d un site Web Les entreprises en phase de démarrage 1 10f L information différentielle 31 *Synthèse de l application de la règle de la valeur minimale 21

2 Mise à jour RSC/MAJ2008 MGLBD Page 496 Questions N os 1 à 11, 16, 18, 21 à 22, 24 à 32 Les principales caractéristiques des travaux mis à jour Exercices 1. Le traitement comptable de certains frais 2. La détermination de la valeur comptable d un brevet 3. La comptabilisation des opérations afférentes à un brevet 4. Les licences 5. Les droits d auteur 6. Les marques de commerce 7. La divulgation aux états financiers 8. La détermination du coût d acquisition d une entreprise 9. Le test de dépréciation appliqué à l écart d acquisition 10. La classification des activités 11. La comptabilisation d une franchise 12. Les frais de constitution 13. La présentation des actifs incorporels 15. Les frais de recherche et de développement 16. Les frais de recherche et de développement 18. Les frais engagés au cours de la période de préexploitation 19. Quelques énoncés portant sur les actifs incorporels 20. L acquisition d une entreprise 21. L application de la règle de la valeur minimale Problèmes de compréhension Durée Degré de (en min) difficulté 2. Les frais de recherche et de développement 30 Moyen 3. La présentation des actifs incorporels aux états financiers 30 Moyen 4. La détermination du coût d acquisition d une entreprise 45 Difficile 5. La méthode de l actualisation des bénéfices 40 Difficile 6. Les frais de développement 40 Moyen 7. Le coût d acquisition d une entreprise 40 Moyen 8. Les immobilisations corporelles et les actifs incorporels 45 Moyen 9. Les immobilisations corporelles et les actifs incorporels 40 Moyen 10. Le développement d un site Web 25 Facile 11. Le test de dépréciation appliqué à l écart d acquisition 20 Moyen Analyse de cas 1. Les frais de développement de logiciels 20 Facile 2. La recherche et le développement 15 Facile 3. Les brevets 15 Moyen 5. Les charges engagées au cours de la période de préexploitation 25 Difficile

3 Mise à jour Les frais de recherche et de développement 25 Moyen 7. L amortissement de l écart d acquisition 25 Facile 8. Les frais de développement de logiciels 40 Difficile 9. Les ressources à la disposition d une société forestière 60 Difficile Seul l énoncé a été modifié. Seule la solution a été modifiée.

4 Mise à jour RSC/MAJ2008 MGLBD Page 497 Remplacer les réponses 1 à 4 par les suivantes. Questions de révision 1. a) Les comptes clients n ont pas de substance physique, car cet actif représente un droit de recevoir plus tard de la trésorerie. b) Les stocks ont une existence physique, c est-à-dire qu ils sont palpables. c) Les placements en actions n ont pas de substance physique. Même si le propriétaire détient un certificat de placement, le bien lui-même n a pas de substance physique. d) Tous les terrains sont de nature corporelle, car ils ont une substance physique. e) Les brevets d invention n ont pas de substance physique. La remarque faite en c) s applique également ici. f) La survaleur n a pas de substance physique. g) Les frais payés d avance n ont pas de substance physique. h) Les avances aux administrateurs n ont pas de substance physique au même titre que les comptes clients. i) Les améliorations locatives sont de nature corporelle, car ce sont des biens tangibles. j) Les biens loués en vertu d un contrat de location ont généralement une substance physique. En fait, le mode de financement, c est-à-dire la location, n influe pas sur la nature du bien. k) Les franchises n ont pas de substance physique dans la mesure où elles constituent des droits donnés aux franchisés. 2. Les actifs incorporels diffèrent principalement des immobilisations corporelles sur deux plans. Le premier réside dans l incertitude entourant les avantages économiques futurs qui découleront de l utilisation des actifs incorporels. En effet, même si les actifs incorporels sont nécessaires au fonctionnement d une entreprise, il est généralement difficile d établir un lien étroit entre leur détention et la réalisation d avantages économiques au cours d une période. Par conséquent, le comptable peut difficilement calculer le montant recouvrable et estimer les durées de vie des actifs incorporels. La seconde différence réside dans la difficulté d établir la juste valeur des actifs incorporels, car il n existe habituellement pas de marché pour ces actifs. 3. En règle générale, la capitalisation de frais est acceptable lorsque l entité qui les engage a une assurance raisonnable que ces frais seront compensés par des avantages économiques futurs. Le problème avec les actifs incorporels développés par une entité est qu il est très difficile de savoir si le bien générera des avantages économiques futurs avant qu il ne soit terminé. C est pourquoi les entités imputent souvent aux résultats de la période en cours les frais qu elles engagent pour développer leurs actifs incorporels. Toutefois, lorsqu une entité est capable de démontrer que les frais engagés respectent les six conditions justifiant la capitalisation, elle doit capitaliser les frais engagés. Ceux-ci comprennent les frais directs de développement et les frais indirects explicitement imputables au développement. 4. Le C.N.C. considère qu il est approprié d appliquer aux actifs incorporels développés par l entreprise un traitement comptable différent de celui qui s applique aux immobilisations incorporelles acquises à

5 Mise à jour l extérieur. La principale justification repose sur le fait que les seules dépenses qui peuvent être comptabilisées à l actif sont celles qui respectent les trois critères d un actif, soit : i) elles généreront des avantages économiques futurs, ii) l entreprise contrôle l accès à ces avantages, iii) l opération ou le fait à l origine des avantages s est déjà produit. Lorsqu une entreprise achète un actif incorporel à l extérieur, le coût d acquisition qu elle a négocié confirme que le bien acquis générera des avantages économiques futurs probables. Lorsqu une entreprise développe à l interne un actif incorporel, elle doit souvent attendre quelques périodes avant de pouvoir démontrer que les dépenses généreront des avantages économiques futurs qui sont probables. C est pourquoi le C.N.C. identifie des conditions additionnelles que l entreprise doit respecter avant de pouvoir comptabiliser de telles dépenses à l actif.

6 Mise à jour RSC/MAJ2008 MGLBD Page 498 Remplacer les réponses 5 et 6 par les suivantes. 5. Lorsqu une entreprise engage des coûts après la date d acquisition d une immobilisation corporelle, elle les comptabilise à l actif seulement si ces coûts augmentent le potentiel de service de l immobilisation en cause. Ce principe ne peut pas être facilement transposé aux coûts engagés pour maintenir ou améliorer l actif incorporel étant donné la nature même des actifs incorporels. Premièrement, il est souvent difficile de rattacher des dépenses subséquentes à un actif incorporel spécifique. Deuxièmement, la nature même des actifs incorporels fait qu il est souvent impossible d en remplacer une partie ou d y apporter un ajout et il est donc très difficile de démontrer qu une dépense améliore le «potentiel de service» d un actif incorporel. 6. Voici quelques exemples inspirés du tableau 16.6, présenté aux pages et du manuel. Exemples d actifs incorporels dont la durée de vie est limitée Exemples d actifs incorporels dont la durée de vie est indéfinie Une liste de clients dont l entreprise prévoit tirer avantage des renseignements qui y figurent pendant une durée minimale d un an et une durée maximale de trois ans. Un brevet, acquis au coût de $, ayant une durée de vie légale de 20 ans. Une licence de radiodiffusion échéant dans dix ans. Au moment de l acquisition de la licence, l entreprise ne s attend pas à ce que la technologie de radiodiffusion utilisée soit remplacée par une autre technologie dans un avenir prévisible et elle a l intention de renouveler cette licence en participant à la vente aux enchères qu organisera l organisme de réglementation en cause. Des droits d auteur ayant une durée de vie légale restante de 50 ans. Une analyse des habitudes des consommateurs et des tendances du marché indiquent que l objet protégé par le droit d auteur générera des flux de trésorerie pendant approximativement 30 ans encore. Une licence de radiodiffusion échéant dans dix ans et renouvelable tous les 10 ans. Le renouvellement de la licence est automatique à la seule condition que le détenteur se conforme aux exigences réglementaires et fournisse un niveau de service acceptable à ses clients. L autorisation d exploiter une route aérienne qui expire dans trois ans et peut être renouvelée tous les cinq ans. En pratique, les autorisations d exploitation de route sont automatiquement renouvelées à un coût minime et ont été renouvelées dans le passé lorsque la ligne aérienne se conformait aux règles et règlements applicables. L acquéreur

7 Mise à jour prévoit offrir le service vers le Royaume- Uni à partir de ses aéroports plaques tournantes pendant une période indéfinie. Une marque de commerce dont la durée de vie légale restante est de cinq ans, mais dont le dépôt est renouvelable tous les 10 ans à peu de frais.

8 Mise à jour RSC/MAJ2008 MGLBD Page 499 Remplacer les réponses 7 à 9 par les suivantes. 7. En principe, pour calculer la charge d amortissement d un actif incorporel, l entreprise devrait en estimer la durée de vie, la durée de vie utile et l assiette d amortissement, et choisir la méthode d amortissement qui permet le meilleur rapprochement des produits et des charges. Les caractéristiques des actifs incorporels rendent toutefois très difficile l établissement de ces estimations. D abord, l incertitude entourant les avantages économiques futurs, liée à la notion de prudence, explique pourquoi la valeur de récupération et la valeur résiduelle sont souvent estimées à une valeur nulle. De telles estimations se justifient par le fait que certains actifs incorporels n ont de valeur que pour l entreprise qui les a développés. Ensuite, puisque les actifs incorporels n ont souvent de valeur que pour l entreprise qui les détient, la durée de vie utile correspond souvent à la durée de vie totale. Ces difficultés d estimation expliquent pourquoi la plupart des entreprises utilisent la méthode de l amortissement linéaire à l égard de leurs actifs incorporels. En imputant une charge d amortissement constante, cette méthode offre l avantage d éviter la fluctuation des bénéfices dans le temps qui résulterait uniquement des choix comptables, c est-à-dire qui ne dépendrait pas des conditions changeantes de la réalité économique d une entreprise. Enfin, la charge d amortissement annuelle des actifs incorporels doit être cumulée dans le compte Amortissement cumulé de l actif incorporel en cause, tout comme la charge d amortissement des immobilisations corporelles. 8. Une entité pourrait attribuer une valeur résiduelle supérieure à zéro à un de ses actifs incorporels si elle respecte les deux conditions suivantes. La première stipule qu à la fin de sa durée de vie utile pour une entité, disons A ltée, l actif incorporel continuera à avoir une utilité pour une autre entité, disons B ltée. Il serait alors probable que, pour acquérir le bien, B ltée accepte de payer un montant correspondant à la valeur résiduelle. Si l on prévoit qu aucune autre entité ne pourra utiliser l actif incorporel, il est évident que cet actif a une valeur résiduelle nulle. La deuxième condition concerne la possibilité que, au moment où l entité A ltée décidera de ne plus utiliser son actif incorporel, elle sera capable de trouver un nouvel acheteur. Il est possible de respecter cette condition de l une ou l autre des deux façons suivantes. La plus évidente est qu une autre entité, qui n est pas nécessairement B ltée, se soit engagée à acheter l actif incorporel à la fin de la durée de vie utile établie par A ltée. Une autre façon de respecter la deuxième condition serait que la valeur résiduelle de l actif puisse être déterminée par référence à une opération d échange sur un marché existant pour cet actif, et ce marché existera vraisemblablement toujours à la fin de la durée de vie utile estimée par A ltée. Dès que l une des conditions précédentes n est pas respectée, l entité doit poser l hypothèse que la valeur résiduelle de l actif incorporel est nulle. 9. Précisons d abord que l on doit faire subir le test de dépréciation aux actifs incorporels non amortissables au moins une fois l an, et plus souvent si des événements ou des changements de situation indiquent qu un actif incorporel non amortissable pourrait avoir subi une dépréciation.

9 Mise à jour L entreprise détermine d abord la juste valeur de l actif incorporel non amortissable, c est-à-dire sa valeur de marché. Lorsque la valeur comptable de l actif incorporel non amortissable excède sa juste valeur, l entreprise comptabilise la perte de valeur dans les résultats de la période en cours. Plus tard, si la juste valeur de l actif en cause augmente, l entreprise ne peut toutefois pas comptabiliser cette reprise de valeur.

10 Mise à jour RSC/MAJ2008 MGLBD Page 500 Remplacer les réponses 11, 16 et 18 par les suivantes. 11. Les frais engagés pour prouver l exclusivité des droits n augmentent pas les avantages économiques futurs estimés initialement, ils ne font que les confirmer. C est pourquoi l entreprise doit les comptabiliser en charges dès qu elle les engage. Une défaite impliquerait que l entreprise ne bénéficiera pas des avantages économiques futurs associés à la détention des droits. On doit, dans une telle situation, passer en charges les frais juridiques et faire subir le test de dépréciation au compte de l actif en cause pour s assurer qu il correspond au moins à la juste valeur de l actif incorporel non amortissable. Si, par suite du jugement défavorable, ces avantages économiques disparaissaient totalement, on devrait radier la valeur comptable des droits en question. 16. Voici quelques éléments qui donnent naissance à la survaleur d une entreprise : De bonnes relations avec les clients; Une qualité supérieure des ressources humaines et, plus particulièrement, une équipe de dirigeants compétents; De bonnes relations de travail; Une grande efficacité des procédés de fabrication; Un emplacement favorable; Une bonne réputation; Un monopole du marché; Une combinaison des facteurs précédents. 18. Lorsqu une entreprise en achète une autre, elle doit d abord déterminer la juste valeur de l entreprise achetée. Pour ce faire, elle peut notamment utiliser la méthode de l actualisation des bénéfices ou celle du multiple des bénéfices. Tenons pour acquis que le prix payé correspond à la juste valeur déterminée de cette façon. L entreprise acheteuse obtiendra alors la juste valeur de l écart d acquisition en déduisant du prix payé la juste valeur de tous les éléments d actif acquis et la juste valeur du passif pris en charge. Le principe servant à définir la juste valeur de chaque élément d actif et de passif est assez simple. Pour tous les éléments d actif destinés à la vente, tels les stocks, la juste valeur correspond au prix de sortie courant, soit le montant net que l entreprise pourrait obtenir au moment de la vente. Pour tous les éléments d actif destinés à être utilisés, tels que les immobilisations corporelles et les actifs incorporels, la juste valeur correspond à un prix d entrée, soit le coût que l entreprise devrait débourser pour remplacer ses éléments d actif. S il n existe pas de marché pour des éléments d actif semblables, l entreprise devra recourir à un expert pour en déterminer la juste valeur. Ce principe de base permet de comprendre pourquoi la juste valeur d un terrain détenu aux fins de placement, c est-à-dire destiné à être vendu, correspond à son prix de vente estimatif, alors que la juste valeur d un terrain détenu pour être utilisé dans le cadre de l exploitation correspond à son coût de remplacement.

11 Mise à jour RSC/MAJ2008 MGLBD Page 501 Remplacer la réponse 21 par la suivante. 21. Voici les recommandations du C.N.C. concernant la présentation des écarts d acquisition aux états financiers, telles qu énoncées au chapitre 3064 du Manuel de l I.C.C.A. : Le montant global des écarts d acquisition doit être présenté sous un poste distinct dans le bilan de l entreprise. Le montant global des pertes de valeur des écarts d acquisition doit être présenté sous un poste distinct dans l état des résultats avant les éléments extraordinaires et les activités abandonnées, sauf si la perte de valeur d un écart d acquisition se rapporte à une activité abandonnée. La perte de valeur d un écart d acquisition rattachée à une activité abandonnée doit être incluse, après déduction des impôts, dans les résultats afférents aux activités abandonnées. Les états financiers doivent fournir les variations de la valeur comptable des écarts d acquisition au cours de la période, notamment : i) le montant global des nouveaux écarts d acquisition, ii) le montant global des pertes de valeur comptabilisées, iii) le montant de tout écart d acquisition pris en compte dans la détermination du gain ou de la perte sur cession de la totalité ou d une fraction d une unité d exploitation. Pour toute perte de valeur comptabilisée relativement à un écart d acquisition, les informations suivantes doivent être fournies dans les états financiers qui portent sur la période au cours de laquelle la perte de valeur est comptabilisée : a) une description des faits et circonstances qui sont à l origine de la perte de valeur; b) le montant de la perte de valeur; c) lorsqu une perte de valeur comptabilisée représente une estimation provisoire, ce fait et les raisons qui expliquent ce fait, et, dans les périodes ultérieures, la nature et le montant de tout ajustement significatif apporté à l estimation initiale de la perte de valeur. Lorsque la valeur comptable d une unité d exploitation excède sa juste valeur, mais que la deuxième étape du test de dépréciation n a pas été menée à terme et que la perte de valeur de l écart d acquisition ne peut faire l objet d une estimation raisonnable, ce fait et les raisons qui expliquent ce fait doivent être mentionnés.

12 Mise à jour RSC/MAJ2008 MGLBD Page 502 Remplacer les réponses 22, 24 et 25 par les suivantes. 22. Une entreprise peut capitaliser les frais de développement lorsqu elle est capable de démontrer qu elle respecte les six conditions énumérées au paragraphe du Manuel de l I.C.C.A., c est-à-dire : 1. La faisabilité technique nécessaire à l achèvement de l actif incorporel en vue de sa mise en service ou de sa vente. 2. Son intention d achever l actif incorporel et de l utiliser ou de le vendre. 3. Sa capacité à utiliser ou à vendre l actif incorporel. 4. La façon dont l actif incorporel générera les avantages économiques futurs probables. L entité doit démontrer, entre autres choses, l existence d un marché pour la production issue de l actif incorporel ou pour l actif incorporel lui-même ou, si celui-ci doit être utilisé en interne, son utilité. 5. La disponibilité de ressources techniques, financières et autres, appropriées pour achever le développement et utiliser ou vendre l actif incorporel. 6. Sa capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l actif incorporel au cours de son développement. 24. Les activités de recherche sont si incertaines qu il est presque impossible d en estimer un quelconque avantage économique futur. En effet, tant qu il n y a pas eu de découverte, on ne peut déceler aucun avantage économique futur. C est pourquoi les frais de recherche sont toujours imputés aux résultats de la période au cours de laquelle ils sont engagés. Notons que c est la mise en valeur d une découverte issue de la recherche qui génère des bénéfices. 25. Voici les exigences du C.N.C. relatives à la présentation des actifs incorporels amortissables aux états financiers, tel qu énoncées au chapitre 3064 du Manuel de l I.C.C.A. : i) la valeur comptable brute et l amortissement cumulé, globalement et par grande catégorie d actifs incorporels, ii) le montant global des actifs incorporels amortissables qui ont été acquis et, séparément, ceux qui ont été développés au cours de la période, iii) le montant global des amortissements pour la période, iv) la méthode d amortissement utilisée, y compris la durée ou le taux d amortissement; v) Pour toute perte de valeur comptabilisée relativement à un actif incorporel, les informations suivantes doivent être fournies dans les états financiers qui portent sur la période au cours de laquelle la perte de valeur est comptabilisée : a) une description de l actif incorporel ayant subi une dépréciation et les faits et circonstances qui sont à l origine de la perte de valeur; b) le montant de la perte de valeur; c) le libellé du poste de l état des résultats dans lequel la perte de valeur a été prise en compte; d) s il y a lieu, le secteur auquel se rattache l actif incorporel ayant subi une dépréciation.

13 Mise à jour RSC/MAJ2008 MGLBD Page 503 Retirer les réponses 26 à 29 inclusivement. Remplacer la réponse 30 par la suivante. 30. L entreprise doit périodiquement appliquer un test de dépréciation à ses actifs incorporels amortissables afin de s assurer que leur valeur comptable est inférieure à leur valeur recouvrable et à leur juste valeur. Lorsque la conjoncture laisse croire que l entreprise doit appliquer un test de recouvrabilité, celle-ci estime la valeur recouvrable représentée par les flux de trésorerie prévus non actualisés. Si la valeur recouvrable est inférieure à la valeur comptable, l entreprise estime alors la juste valeur, représentée par la valeur de marché ou par les flux de trésorerie actualisés. Lorsque la valeur comptable excède la juste valeur, l entreprise comptabilise dans les résultats de la période en cours une réduction de valeur de l actif incorporel amortissable. Le montant comptabilisé correspond à l écart entre la juste valeur et la valeur comptable.

14 Mise à jour RSC/MAJ2008 MGLBD Page 504 Remplacer la réponse 32 par la suivante. Remplacer la solution E1 par la suivante. 32. Voici des exemples d événements ou de changements de situation tirés du Manuel de l I.C.C.A. qui indiquent que la valeur comptable d un actif incorporel non amortissable peut ne pas être recouvrable : a) Une baisse significative de la valeur de marché de l actif. b) Un changement défavorable important dans le degré ou le mode d utilisation ou dans l état de l actif. c) Un changement défavorable important dans l environnement juridique ou le contexte économique susceptible d affecter la valeur de l actif, y compris une action ou évaluation défavorable d une autorité de réglementation. d) Une accumulation de coûts excédant de façon significative le montant initialement prévu pour l acquisition ou la construction de l actif. e) Une perte d exploitation ou des flux de trésorerie négatifs pour la période considérée, combinés à des pertes d exploitation ou des flux de trésorerie négatifs passés, ou des projections ou prévisions indiquant des pertes soutenues rattachées à l utilisation de l actif. f) Le fait qu on s attende à ce qu il soit plus probable qu improbable que l actif sera vendu ou autrement sorti bien avant la fin de sa durée de vie utile estimée antérieurement. E1. Le traitement comptable de certains frais a) La représentation logique de toutes les fonctions d un logiciel s effectue au début du travail de conception du logiciel. À cette étape, l entreprise n a pas encore démontré la faisabilité technique du logiciel. Elle devra donc comptabiliser ces frais en charges lorsqu elle les engage. b) Une entreprise en phase de démarrage ne peut pas capitaliser les frais d émission d actions. Elle doit les porter en diminution du produit de l émission ou au débit du compte Bénéfices non répartis. En effet, ces frais résultent d une opération entre l entreprise et ses actionnaires. c) Ces frais ne peuvent jamais être capitalisés, car ils se rapportent à une activité de recherche. d) Les dessins industriels concernent l apparence d un article fabriqué sur une base industrielle. Ils sont donc élaborés dans la phase de développement et sont comptabilisés à l actif s ils respectent les six conditions énumérées au paragraphe du Manuel de l I.C.C.A. e) Ces frais ne peuvent jamais être capitalisés, car ils se rapportent à une activité de recherche f) La version fonctionnelle d un logiciel est la version en langage informatique des principales fonctions du logiciel. Sans information additionnelle, il est impossible de dire si la conception de cette version se fait dans la phase de recherche ou dans la phase de développement et c est pourquoi on devrait traiter les frais comme si ceux-ci étaient engagés pendant la phase de recherche. On devrait alors les comptabiliser en charges à mesure qu ils sont engagés.

15 Mise à jour g) Les frais d enregistrement d un dessin industriel sont habituellement capitalisés, car à l étape de l enregistrement, l entité peut généralement démontrer que ces frais respectent les six conditions justifiant la capitalisation des frais de développement. h) Les frais engagés qui contribuent à créer une survaleur ne sont pas capitalisables. En effet, les principes comptables généralement reconnus (P.C.G.R.) ne permettent pas de capitaliser le coût d acquisition d une survaleur que développe l entreprise. i) Normalement, le coût qu une entité paie pour acquérir séparément un actif incorporel reflète les attentes relatives à la probabilité que les avantages économiques futurs attendus représentés par l actif ira à l entité. Par conséquent, le critère de comptabilisation relatif à la probabilité des avantages économiques futurs est toujours considéré comme satisfait pour des actifs incorporels acquis séparément. Les critères de séparabilité, de contrôle sur l actif et de capacité à estimer le coût sont aussi satisfaits. L acquéreur peut donc comptabiliser ce coût à l actif. j) À l étape de la planification du site Web, l entité ne peut généralement pas savoir si elle devra mettre au point de nouvelles connaissances techniques, ce qui milite en faveur du classement de ces coûts dans la phase de recherche et de leur comptabilisation à titre de charges. Par contre, si l entité planifie le développement d un site Web très simple, à l aide d un logiciel conçu à cette fin, elle pourrait être tentée de caractériser le travail à titre d activités menées pendant la phase de développement. La comptabilisation des dépenses à titre d actif serait acceptable en autant que les six conditions justifiant la capitalisation soient respectées. L entité devrait notamment démontrer son intention et sa capacité d utiliser le site Web, l utilité de ce dernier, la disponibilité des ressources pour achever le développement du site et sa capacité à évaluer de façon fiable les dépenses à ce titre.

16 Mise à jour RSC/MAJ2008 MGLBD Page 505 Remplacer les solutions E2 et E3 par les suivantes. E2. La détermination de la valeur comptable d un brevet Coût d acquisition $ Amortissement cumulé Valeur comptable au 31 décembre 20X $ Calculs : Montant payé à Intellectuelle ltée $ Frais juridiques afférents à l acquisition Coût d acquisition total $ Les frais de $ rattachés aux améliorations ne peuvent pas être capitalisés, car ils ont pour objet de maintenir les avantages économiques futurs acquis initialement. 2 Coût d acquisition $ Durée de vie restante au moment où la commercialisation commence (76 mois 8 mois) 68 mois Période d utilisation en 20X8 x 4 mois Amortissement de 20X $ Opportune ltée doit amortir le coût d acquisition du brevet puisque sa durée de vie est limitée. E3. La comptabilisation des opérations afférentes à un brevet Merlin ltée ne doit passer aucune écriture pour corriger les frais de développement comptabilisés à titre de charges entre 20X1 et 20X4. Puisque l entreprise n avait pas la certitude de pouvoir mettre au point et commercialiser la crème, elle a imputé à juste titre ces frais aux résultats. Aucune correction ne doit être faite au moment où Merlin ltée obtient l assurance de pouvoir bénéficier d avantages économiques futurs découlant de ses activités de développement, soit en janvier 20X5. Cependant, elle peut comptabiliser à l actif ses frais engagés en 20X5. Frais de développement capitalisés Caisse (ou compte de passif approprié) Frais de développement de 20X5. Brevet Caisse (ou compte de passif approprié) Enregistrement du brevet (400 $ $). Publicité Caisse (ou compte de passif approprié) Campagne de publicité. Les avantages des campagnes de publicité sont trop incertains pour en capitaliser les coûts. De plus, le C.N.C. exclut précisément les frais de commercialisation des composantes du coût d un actif incorporel développé à l interne.

17 Mise à jour Brevet Frais de développement capitalisés Reclassement des frais afférents aux brevets. Cette écriture permet de mieux refléter la situation financière de Merlin ltée, car les activités de développement ont conduit à l enregistrement d un brevet. La valeur de ce brevet est sûrement supérieure au coût d enregistrement et aux frais juridiques qui y sont associés. Bien que cette écriture soit facultative, elle facilitera aussi les calculs subséquents de l amortissement. Amortissement Brevet Amortissement cumulé Brevet Amortissement de 20X5 ( $ 20 ans x 4/12 mois). La période d amortissement est limitée à la durée de vie légale, soit 20 ans. L amortissement commence au moment où la commercialisation de l actif est amorcée, soit en septembre 20X5. C est pourquoi l amortissement de l exercice 20X5 couvre seulement quatre mois.

18 Mise à jour RSC/MAJ2008 MGLBD Page 506 Remplacer les solutions E4 et E5 par les suivantes. E4. Les licences Dans les livres de CQUI Caisse Amortissement cumulé - Licence Licence Gain sur aliénation d actifs incorporels Aliénation de la licence de télédiffusion. Calculs : ( $ x 10 %) 2 Produit de l aliénation $ Valeur comptable ( $ $) ( ) Gain sur aliénation d actifs incorporels $ GOBE TOUT LTÉE Bilan partiel au 31 décembre 20X9 Licence (note XX) $ GOBE TOUT LTÉE Flux de trésorerie partiels de l exercice terminé le 31 décembre 20X9 Activités d investissement Acquisition d actifs incorporels non amortissables ( ) $ Gobe tout ltée n a pas d information additionnelle à présenter par voie de notes complémentaires, car le bilan présente distinctement la valeur comptable des actifs incorporels non amortissables et l état des flux de trésorerie présente l acquisition faite pendant la période. E5. Les droits d auteur Janvier 20X2 Droits d auteur Caisse Frais d enregistrement des droits.

19 Mise à jour er juillet 20X2 Amortissement - Droits d auteur 63 Amortissement cumulé - Droits d auteur 63 Amortissement des droits de janvier à juin inclusivement (5 000 $ 40 ans x 6/12 mois). Même si la durée de vie légale des droits s étend de la date de la création jusqu à 50 ans après la mort de l auteur, la période d amortissement correspond à la durée de vie utile estimée à 40 ans par Blanche Larose ltée. Blanche Larose ltée amortit ses droits d auteur sur six mois, soit la période pendant laquelle elle en était propriétaire, même si la pièce n a été jouée que pendant cinq mois. Caisse Amortissement cumulé - Droits d auteur 63 Droits d auteur Gain sur aliénation d actifs incorporels Aliénation des droits d auteur. Calcul : Produit de l aliénation $ Valeur comptable (5 000 $ - 63 $) (4 937) Gain sur aliénation d actifs incorporels $ Blanche Larose ltée ne comptabilise pas les redevances à recevoir, car elle est incapable d en déterminer le montant. La société ne doit passer aucune écriture pour corriger les frais afférents à la composition et à la production de la pièce qu elle a imputés aux résultats de l exercice 20X1. Au moment où Blanche Larose ltée a engagé ces frais, elle n avait pas la certitude de pouvoir bénéficier d avantages économiques futurs grâce à cette pièce.

20 Mise à jour RSC/MAJ2008 MGLBD Page 507 Remplacer les solutions E6 à E8 par les suivantes. E6. Les marques de commerce Publicité Caisse (ou compte de passif approprié) Publicité de l exercice. Les frais promotionnels ne peuvent jamais être capitalisés à titre de composante du coût d un actif incorporel. Marque de commerce Caisse (ou compte de passif approprié) Frais afférents à l enregistrement d une marque de commerce. Une entité ne peut pas comptabiliser en tant qu actif incorporel les dépenses liées au développement, en interne, de sa marque de commerce. La principale raison est que de telles dépenses ne peuvent pratiquement pas être distinguées du développement de l entité dans son ensemble. C est pourquoi, en 20X1, Delta ltée a dû passer en charges les coûts de développement de la marque de commerce. Toutefois, l enregistrement de la marque, au coût de $, s apparente à une acquisition de droits contractuels qui donnent à Delta ltée le contrôle sur l actif. Cette dernière peut donc les comptabiliser à l actif. Amortissement - Marque de commerce Amortissement cumulé - Marque de commerce Amortissement de l exercice (10 000$ 4 ans). L énoncé fait volontairement abstraction du choix de Delta ltée concernant une méthode d amortissement. Lorsque le comptable doit conseiller l entreprise sur ce sujet, il recommande d employer une méthode qui reflète le rythme de consommation des avantages économiques attendus de l actif incorporel. Lorsque ce rythme ne peut être déterminé de façon fiable, le C.N.C. suggère d utiliser la méthode de l amortissement linéaire. En imputant une charge d amortissement constante, cette méthode offre l avantage d éviter les fluctuations des bénéfices dans le temps qui résulteraient uniquement de choix comptables. E7. La divulgation aux états financiers L adoption de la nouvelle convention comptable ne semble pas découler d événements ou d opérations qui se distinguent d opérations et d événements antérieurs. En effet, l énoncé précise que la société Rivin ltée engage régulièrement des frais de développement élevés pour chaque nouveau modèle d appareil qu elle met sur le marché. De plus, l adoption d une nouvelle convention comptable doit être appliquée de façon rétroactive en corrigeant les états financiers des périodes antérieures. Par conséquent, les chiffres relatifs à la période courante doivent être corrigés. Ainsi, le solde des bénéfices non répartis à la date d ouverture de la plus ancienne période pour laquelle on présente des chiffres est corrigé de façon à montrer l effet cumulatif de la modification sur les périodes antérieures à cette date.

21 Mise à jour E8. La détermination du coût d acquisition d une entreprise 1. Ces éléments extraordinaires constituent un redressement des bénéfices. Puisqu ils ne sont pas susceptibles de se répéter au cours des exercices suivants, ils ne doivent pas influer sur le coût d acquisition d une entreprise. 2. On doit tenir compte de cet amortissement supplémentaire car, au moment de l acquisition d une entreprise, ce sont les justes valeurs des immobilisations, qui sont pertinentes et non les valeurs comptables passées inscrites dans les livres du vendeur. Il est rare en effet qu une entreprise accepte de vendre ses immobilisations à leur valeur comptable. 3. On ne doit pas tenir compte du changement de procédé de fabrication, car l acheteur accepte de payer uniquement ce qu il achète, ce qui exclut sa propre expertise. 4. Tout comme pour les changements dans les procédés de fabrication, on doit négliger l incidence sur les bénéfices passés de l extension des marchés prévue après la date d acquisition.

22 Mise à jour RSC/MAJ2008 MGLBD Page 508 Remplacer les solutions E9 à E11 par les suivantes. E9. Le test de dépréciation appliqué à l écart d acquisition Étapes du test (telles qu elles sont présentées à la figure 16.5 du manuel) A ltée B ltée C ltée D ltée 1. Juste valeur de l unité d exploitation* $ $ $ $ 2. Valeur comptable de l unité d exploitation** (Pour alléger éventuellement son travail, l entreprise compare la juste valeur de l unité d exploitation et sa valeur comptable) Résultat de la comparaison (ligne 1. - ligne 2.) 70 (300) (40) (430) Conclusion (arrêt ou poursuite du test) Arrêt Poursuite Poursuite Poursuite 3. Juste valeur de l actif net acquis, exception faite de l écart d acquisition (voir l énoncé) Juste valeur de l écart d acquisition (ligne 1. - ligne 3.) Valeur comptable de l écart d acquisition (voir l énoncé) Perte de valeur à comptabiliser (ligne 4. - ligne 5.) 50 $ 0 $ 30 $ * L énoncé précise que chaque société exerce ses activités dans un seul secteur. On doit en conclure que chaque société constitue une unité d exploitation. ** La valeur comptable de l unité d exploitation correspond à la valeur comptable de l actif net acquis, exception faite de l écart d acquisition, majoré de la valeur comptable de l écart d acquisition. E10. La classification des activités a) Activité s inscrivant dans la phase de recherche. b) Activité d une autre nature (frais d exploitation). c) Activité d une autre nature (frais d exploitation). d) Activité s inscrivant dans la phase de développement. e) Activité s inscrivant dans la phase de développement.

23 Mise à jour f) Activité d une autre nature (frais d exploitation). E11. La comptabilisation d une franchise 31 janvier 20X1 Terrain Bâtiment Ameublement et équipements Programme de commercialisation Franchise Caisse Acquisition d une franchise. Selon les P.C.G.R., il est possible de capitaliser des frais de commercialisation, dans la mesure où ceux-ci peuvent être directement attribués à la préparation de la mise en service de l actif incorporel en cause. Les frais de $ payés par M. L Heureux possèdent cette caractéristique car la campagne de publicité concerne directement l ouverture du restaurant. 31 décembre 20X1 Redevances périodiques Caisse Paiement des redevances au franchiseur ( $ x 5 %). Amortissement - Bâtiment Amortissement - Ameublement et équipements Amortissement - Programme de commercialisation Amortissement cumulé Bâtiment Amortissement cumulé - Ameublement et équipements Amortissement cumulé Programme de commercialisation Amortissement de 20X1. Calculs : ( $ 25 ans x 10/12 mois) 2 ( $ x 10 % x 10/12 mois) 3 ( $ x 10/24 mois) On ne doit pas amortir le coût d acquisition de la franchise, car celle-ci a une durée de vie indéfinie. Toutefois, à la fin de chaque exercice financier, on devra comparer la juste valeur de la franchise et sa valeur comptable puis, s il y a lieu, comptabiliser la perte de valeur aux résultats de l exercice courant. L amortissement des immobilisations débute à la date où l utilisation des immobilisations sur une base commerciale commence, ici le 1 er mars 20X1. Pour la présentation de l état des résultats, l entreprise pourra grouper les amortissements des immobilisations (Bâtiment ainsi que Ameublement et équipements) mais elle devra présenter distinctivement l amortissement des frais promotionnels capitalisés.

24 Mise à jour RSC/MAJ2008 MGLBD Page 509 Remplacer les solutions E12 et E13 par les suivantes. E12. Les frais de constitution Soulignons d entrée de jeu que le C.N.C. donne comme exemples de dépenses à comptabiliser en charges lorsqu elles sont engagées, les dépenses au titre des activités de démarrage et les dépenses de formation du personnel. Le compte de charges Frais de démarrage englobe donc les éléments suivants : Incorporation $ Contrat de recrutement signé avec l agence Matières premières et main-d œuvre nécessaire pour former les employés Total $ On capitalise le coût des améliorations locatives ( $) au compte Améliorations locatives. Leur durée de vie doit tenir compte de la durée du bail. On comptabilise le coût d acquisition des équipements, soit $, au compte Équipements et on l impute aux exercices suivants au moyen de l amortissement. On comptabilise le coût d acquisition des dessins industriels, soit $, au compte d actif intitulé Dessins industriels. La durée de vie légale de cet actif incorporel est limitée à 10 ans, soit une durée initiale de 5 ans pouvant être prolongée pour une autre période de 5 ans. B.B. ltée doit comptabiliser en charge dans la période courante les dépenses de $ afférentes à la marque de commerce développée en interne, car il est impossible de dissocier ces dépenses de celles nécessaires au développement de l entreprise dans son ensemble. Cependant, elle peut comptabiliser à l actif les frais d enregistrement, au montant de $. Cette somme est directement rattachée à l acquisition de droits légaux, la protection de la marque, et, par définition, les actifs découlant de droits légaux sont séparables de l entreprise dans son ensemble. Ce montant sera amorti subséquemment si la durée de vie de la marque de commerce est limitée. Sinon, B.B. ltée devra faire un test de dépréciation à la fin de chaque exercice financier. On comptabilise au compte Stock de produits en cours le coût de fabrication des toiles qui seront utilisées plus tard dans la production. E13. La présentation des actifs incorporels B.B. LTÉE Bilan partiel au 31 décembre 20X7 Actifs incorporels amortissables Dessins industriels $ Marques de commerce 1 000

25 Mise à jour Explications : 1. Puisque l activité commerciale n est pas encore commencée, les actifs incorporels ne font pas l objet d un amortissement. Leur valeur comptable correspond donc à leur coût d acquisition. 2. Les équipements et les améliorations locatives sont présentés dans la section des immobilisations corporelles. B.B. LTÉE Notes complémentaires de l exercice terminé le 31 décembre 20X7 NOTES XX. ÉLÉMENTS D ACTIF INCORPORELS Solde au début de l exercice θ $ Actifs acquis pendant l exercice Amortissement Solde à la fin $

26 Mise à jour RSC/MAJ2008 MGLBD Page 510 Remplacer la solution E15 par la suivante. E15. Les frais de recherche et de développement Frais de développement capitalisés Frais de recherche et de développement Capitalisation des frais de développement de l exercice. Calculs : ( $ x 12 %) Tous les éléments de coût présentés dans l énoncé sont des composantes des frais de recherche et de développement. La conception de nouveaux procédés est une activité de recherche, alors que la construction de prototypes et les essais constituent des activités de développement. Seuls les coûts liés à ces dernières sont capitalisables. Le taux choisi s élève donc à 12 % des frais totaux. Puisque la commercialisation ne commencera qu en 20X4, aucun amortissement des frais de développement capitalisés ne doit être imputé aux résultats de 20X2.

27 Mise à jour RSC/MAJ2008 MGLBD Page 511 Remplacer les solutions E16, E18 et E19 par les suivantes. E16. Les frais de recherche et de développement a) Les frais de développement respectent les six conditions préalables à leur capitalisation EINSTEEN INC. Bilan partiel au 31 décembre 20X2 Frais de développement capitalisés (note XX) $ EINSTEEN INC. Résultats partiels de l exercice terminé le 31 décembre 20X2 Frais de recherche et de développement $ EINSTEEN INC. Notes complémentaires de l exercice terminé le 31 décembre 20X2 NOTES XX. ÉLÉMENTS D ACTIF INCORPORELS Solde au début de l exercice XXX $ Actifs générés en interne pendant l exercice Amortissement XXX Solde à la fin de l exercice XXX $ b) Les frais de développement ne respectent pas les six conditions préalables à leur capitalisation EINSTEEN INC. Résultats partiels de l exercice terminé le 31 décembre 20X2 Frais de recherche et de développement $ Aucune information complémentaire n est requise par voie de notes aux états financiers. Les frais engagés sont tous imputés aux résultats, car les six conditions justifiant la capitalisation ne sont pas respectées. E18. Les frais engagés au cours de la période de préexploitation On pourrait croire que les frais de préexploitation s apparentent à des frais engagés pour développer à l interne un actif incorporel, et plus spécifiquement à des frais engagés pendant la phase de développement. Toutefois, le C.N.C. précise que les coûts de préexploitation doivent être comptabilisés en charges lorsqu ils sont engagés. Tous les coûts dont l énoncé fait mention doivent donc être comptabilisés en charges, à l exception du coût de la main-d œuvre affectée à la constitution d un stock

28 Mise à jour destiné à être vendu par la nouvelle succursale après la période de préexploitation. Ces coûts seront comptabilisés au débit du compte Stock de marchandises. E19. Quelques énoncés portant sur les actifs incorporels a) Cet énoncé est faux. Les sorties d actifs incorporels doivent respecter les mêmes règles comptables que celles afférentes aux sorties d immobilisations corporelles. De ce fait, les sorties ne constituent pas des opérations extraordinaires, car elles résultent de la volonté des dirigeants. b) Cet énoncé est faux. Bien que la durée de vie de certains droits d auteur s étende jusqu à 50 ans après la mort de l auteur, ce n est pas le cas lorsque les droits portent sur des cédéroms, des bandes magnétiques ou d autres formes d enregistrement et sur des photographies. Dans ces cas, la durée de vie est limitée à un total de 50 ans. c) Cet énoncé est faux. On ne doit pas amortir l écart d acquisition, mais plutôt lui appliquer un test de dépréciation. Si l on doit comptabiliser une moins-value, on en porte le montant directement au crédit du compte Écart d acquisition.

29 Mise à jour RSC/MAJ2008 MGLBD Page 512 Remplacer la solution E21 par la suivante. E21. L application de la règle de la valeur minimale a) La valeur nette de réalisation. b) La juste valeur, diminuée des frais de vente. c) La valeur recouvrable nette, c est-à-dire les flux de trésorerie prévus non actualisés résultant de l utilisation et de la sortie éventuelle de l équipement. d) La juste valeur d un actif incorporel non amortissable est déterminée conformément aux recommandations du chapitre 1581 du Manuel de l I.C.C.A. e) La juste valeur de l unité d exploitation diminuée de la juste valeur des éléments d actif et de passif identifiables.

30 Mise à jour RSC/MAJ2008 MGLBD Page 514 Remplacer les solutions P2 et P3 par les suivantes. P2. Les frais de recherche et de développement (30 minutes moyen) À l état des résultats Frais de recherche et de développement $ Au bilan Terrain $ Bâtiment, montant net Brevet, montant net Frais de développement capitalisés Calculs : Frais Frais Total imputés capitalisés Salaires et avantages sociaux $ $ $ Autres charges Bâtiment [( $ 20 ans) x 1/2] Brevet [( $ 5 ans) x 1/2] Total des frais $ $ $ Le coût d acquisition du bâtiment est d abord capitalisé au compte Bâtiment. À la fin de chaque exercice au cours duquel le bâtiment a été utilisé dans le contexte des activités de recherche et de développement, la charge annuelle d amortissement est répartie entre les deux catégories d activités. Une moitié est capitalisée au compte Frais de développement capitalisés. L autre moitié de l amortissement, liée aux activités de recherche, est imputée aux résultats. La même démarche s applique au brevet. Le fait que Enia ltée est en mesure de démontrer que les projets généreront des bénéfices futurs implique que les six conditions justifiant la capitalisation sont respectées. Les frais engagés dans le contexte de ces 15 projets sont donc capitalisables. 2 Coût d acquisition $ Amortissement de 20X9 ( $ 20 ans) (15 000) Valeur comptable $ 3 Coût d acquisition $ Amortissement 20X8 [( $ 5 ans) x 9/12] (15 000) 20X9 ( $ 5 ans) (20 000) Valeur comptable $ Puisque rien ne stipule que le développement a donné lieu à une production commerciale, il n y a pas lieu d amortir les frais de développement capitalisés en 20X9.

31 Mise à jour P3. La présentation des actifs incorporels aux états financiers (30 minutes moyen) a) Valeur comptable des actifs incorporels Brevet Coût d acquisition $ Amortissement cumulé ( ) Valeur comptable Franchise Coût d acquisition Amortissement cumulé ( $ 10 ans) (50 000) Valeur comptable Total $ Calcul : Amortissement de 20X1 ( $ 10 ans) $ Amortissement de 20X2 Valeur comptable au 1 er janvier 20X2 ( $ $) Durée de vie révisée 5 ans Amortissement de 20X Amortissement cumulé au 31 décembre 20X $ II n y a aucune mention des frais de recherche au bilan, car ils sont présentés à l état des résultats ci-après. b) Présentation à l état des résultats MILL ET MOULE INC. Résultats partiels de l exercice terminé le 31 décembre 20X2 Amortissement des actifs incorporels $ Frais de recherche Redevance de franchisage Calculs : Brevet (voir calcul, question a)) $ Franchise ( $ 10 ans) Total de l amortissement $ 2 Produits découlant de la franchise $ Pourcentage de redevance x 0,05 Charge de 20X $