2. Démarche. 1 Cf. articles L et L du code rural et de la pêche maritime.

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1 Note de présentation de la recommandation n du 17 novembre 2010 relative à la comptabilisation des cotisations et contributions sociales des travailleurs indépendants par les organismes de sécurité sociale 1. Contexte Dans la plupart des régimes de non-salariés, les organismes de recouvrement procèdent en N à des appels de cotisations et contributions sociales provisionnelles calculés sur la base des revenus connus de N-2 de leurs cotisants et effectuent en N+1 une régularisation des cotisations et contributions sociales définitivement dues au titre de N au vu de la déclaration de revenus afférente à l exercice N. Selon la pratique actuelle, les appels de cotisations provisionnelles et de régularisations sont effectués au vu des revenus déclarés et sont comptabilisés en produits de l exercice au cours duquel ces appels sont effectués (c'est-à-dire respectivement en N et en N+1) ; les produits des cotisations sont donc, selon cette pratique, rattachés à l exercice de leur exigibilité. Cette pratique a suscité des critiques de la part des certificateurs des comptes qui estiment qu elle n est pas conforme aux principes comptables généraux et aux dispositions du Plan comptable unique des organismes de sécurité sociale (PCUOSS) qui impliquent que les produits des cotisations et contributions sociales à rattacher à l exercice doivent correspondre à une estimation des cotisations et contributions sociales assises sur les revenus d activité, eux-mêmes estimés, de ce même exercice. Dans ce contexte, les certificateurs des comptes ont souhaité que le Conseil de normalisation des comptes publics engage une réflexion sur la question de la comptabilisation des cotisations et contributions sociales des travailleurs indépendants donnant lieu à des appels provisionnels suivis de régularisations l année suivante.

2 A cette fin, un groupe de travail associant les principales parties prenantes (représentants des régimes concernés, de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, de la Cour des comptes et de la direction de la sécurité sociale) a été constitué. Cette question ne concerne pas les cotisations qui sont appelées à titre définitif, sans régularisation ultérieure. En l état actuel de la législation, sont par conséquent exclues les cotisations des exploitants agricoles 1, des travailleurs indépendants des départements d outre-mer (DOM), des micro-entrepreneurs (dont les auto-entrepreneurs), des travailleurs indépendants dont l activité a cessé ou qui ont changé de statut ainsi que celles des praticiens et auxiliaires médicaux qui font l objet d une prise en charge par la sécurité sociale Démarche Dans le cadre de ses travaux, le Conseil de normalisation des comptes publics a examiné trois méthodes de comptabilisation, qui se situent sur des plans différents : - La première méthode (rattachement des cotisations à l année de l exigibilité) est celle appliquée à ce jour par les régimes de sécurité sociale concernés. Le Conseil de normalisation des comptes publics note qu elle n est pas conforme aux principes généraux de comptabilisation des produits et aux dispositions du Plan comptable unique des organismes de sécurité sociale (PCUOSS). - La deuxième méthode présentée (rattachement des cotisations à l année des revenus d activité) découle des principes comptables généraux et des dispositions du PCUOSS. - Une troisième méthode (rattachement des cotisations à l exercice de la déclaration des revenus), issue des dispositions du Recueil des normes comptables de l Etat, a enfin été examinée par le Conseil de normalisation des comptes publics. 1 Cf. articles L et L du code rural et de la pêche maritime. 2 Les praticiens et auxiliaires médicaux ont deux comptes cotisants : un compte au titre de leur activité en tant que profession libérale et un compte spécifique, dit «compte PAM», dans le cadre duquel sont gérées les cotisations maladie et famille prises en charge par la sécurité sociale. 2

3 2.1 Rattachement des cotisations à l année de leur exigibilité Cette méthode, qui correspond à la pratique actuelle des régimes, consiste à rattacher les cotisations à l année de leur exigibilité. Le fait générateur devient ainsi l appel de cotisations : le produit comptabilisé en N correspond au montant des cotisations appelées en N. Le Conseil estime que cette méthode n est pas conforme aux principes généraux de comptabilisation des produits, aux dispositions de l article L du code de la sécurité sociale qui prévoient que les régimes obligatoires de base de sécurité sociale appliquent un plan comptable fondé sur le principe de la constatation des droits et des obligations, et aux dispositions du PCUOSS. En effet, sous réserve de la présence de restes à recouvrer sur les appels de cotisations, cette méthode fondée sur l exigibilité des cotisations se rapproche des pratiques de la comptabilité de caisse. De ce fait, cette méthode fait dépendre le montant des produits du calendrier des appels de cotisations, ce qui conduit à affecter la comparabilité de l exercice avec l exercice précédent, lorsque le calendrier des appels n est pas constant. Enfin, cette méthode traite différemment les revenus salariaux et revenus non salariaux en matière de prélèvements sociaux Rattachement des cotisations à l année des revenus d activité Principe Cette deuxième méthode consiste à rattacher les cotisations à l année au titre de laquelle les revenus d activité sont acquis. Cette méthode découle des principes comptables généraux, des dispositions de l article L du code de la sécurité sociale et des dispositions actuelles du PCUOSS. 3 En ce qui concerne les revenus salariaux, les cotisations des salariés, qui sont déclarées mensuellement ou trimestriellement par les cotisants, sont rattachées au mois de versement du salaire. Compte tenu de la prise en compte de produits à recevoir au titre du dernier mois (ou du dernier trimestre) de l année, les produits retracent bien 12 mois (ou 4 trimestres) de cotisations afférentes à l exercice. Pour les revenus non salariaux, dès lors que les revenus ne sont pas estimés en totalité sur N, seule une partie des prélèvements sociaux afférents à N (cotisations provisionnelles) est comptabilisée en N, le solde étant comptabilisé en N+1, une fois que les revenus au titre de N ont été déclarés par les cotisants et qu ils ont donné lieu au calcul et à l appel du montant définitif des cotisations par les organismes chargés du recouvrement (régularisations). 3

4 Selon cette méthode, non appliquée par les régimes concernés, les produits de cotisations sont estimés et comptabilisés comme suit : en cours d année, sont comptabilisés en produits les appels de cotisations provisionnelles au titre de l exercice N, assis sur les revenus de l année N-2 ; à la clôture de l exercice, est comptabilisé un produit à recevoir (ou une charge à payer) correspondant à la différence positive (ou négative) entre : o l estimation des cotisations de l exercice, elle-même assise sur une estimation des revenus d activité des travailleurs indépendants au titre de l exercice ; o le montant des cotisations provisionnelles comptabilisées en produits en cours d année. Le Conseil de normalisation des comptes publics souligne que cette méthode est conforme aux principes comptables généraux, aux dispositions de l article L du code de la sécurité sociale et aux dispositions du PCUOSS. Il en résulte que les opérations sont prises en compte au titre de l exercice auxquelles elles se rattachent, indépendamment de leur date d encaissement ou de paiement. De plus, cette méthode présente l avantage d asseoir l activité comme fait générateur, cet évènement constituant le point de départ de l obligation de cotiser et du droit à percevoir les cotisations des employeurs et travailleurs indépendants. Enfin, cette méthode permet de conserver une homogénéité entre le traitement des salaires et celui réservé aux revenus non salariaux. Pour que cette méthode soit appliquée, les régimes concernés doivent être en mesure d estimer de manière suffisamment fiable les cotisations et contributions sociales des travailleurs indépendants, cette estimation étant elle-même fondée sur une estimation des revenus d activité. Dans ce contexte, et compte tenu des difficultés d application de cette méthode constatées par les certificateurs, le Conseil de normalisation des comptes publics a pris connaissance des travaux engagés jusqu à présent dans le cadre du groupe de travail évoqué précédemment avec pour objectif d apprécier, avec une assurance raisonnable, si cette estimation peut être effectuée de manière suffisamment fiable, ce qui confirmerait le bien-fondé de cette méthode. 4

5 2.2.2 Présentation des travaux entrepris et devant être poursuivis Les travaux menés jusqu à présent dans le cadre du Conseil, mais qui méritent d être poursuivis dans d autres instances le cas échéant, font apparaître des difficultés liées notamment aux facteurs suivants : - une certaine volatilité des revenus bruts et des charges déductibles pour le calcul des revenus nets qui constituent l assiette des cotisations à la charge des travailleurs indépendants ; - une absence de relation connue à ce stade entre l évolution des revenus bruts et nets des travailleurs indépendants et d autres grandeurs économiques courantes ; - des différences de méthodologie entre les données de la comptabilité nationale (INSEE) et celles de l Agence centrale des organismes de sécurité sociale (ACOSS) liées notamment : o à l absence d isolement des catégories des travailleurs indépendants (artisans, commerçants, professions libérales) dans les estimations trimestrielles de revenus des entreprises individuelles qu établit l INSEE ; o au constat d écarts récurrents entre ces estimations et les données définitives ensuite établies par l INSEE ; - une absence de relation de proportionnalité entre l évolution globale des revenus nets soumis à cotisation des travailleurs indépendants et celle de leurs cotisations maladie et vieillesse compte tenu du jeu des seuils de cotisations, des cotisations minimales, des tranches des barèmes et des plafonds de cotisations. La difficulté d estimation des cotisations et contributions sociales des travailleurs indépendants réside dans le fait que ces cotisations reposent sur un mécanisme d appel de cotisations provisionnelles en N et de régularisation en N+1 en fonction des revenus de l année N déclarés en N+1. Ce mécanisme les distingue des cotisations des salariés, auto-liquidées par les employeurs, pour lesquelles onze mois sur douze ou trois trimestres sur quatre sont comptabilisés en produits courants, les encaissements intervenus au cours du mois de janvier ou du premier trimestre suivant servant de référence à l évaluation des produits à recevoir. Le Conseil de normalisation des comptes publics examinera le résultat de ces travaux qui devront aboutir au plus tard fin

6 2.3 Rattachement des cotisations à l exercice de la déclaration du revenu Le Conseil de normalisation des comptes publics a également examiné dans le cadre de ses travaux une troisième méthode qui, si elle devait être adoptée, nécessiterait une modification des dispositions normatives du PCUOSS. Le changement issu de cette méthode serait qualifié de changement de méthode comptable au sens des dispositions du Plan comptable général (PCG). Cette méthode conduirait à comptabiliser les produits une fois qu ils ont acquis un caractère certain et définitif, les cotisations et contributions sociales étant en effet rattachées à l exercice de la déclaration du revenu (N+1). Les produits des cotisations reposeraient ainsi sur des données connues (rémunérations et revenus) et non sur des données estimées. Par nature, cette méthode dérogerait aux principes comptables généraux (rattachement à l exercice de leur fait générateur) compte tenu de l impossibilité de procéder à une estimation fiable. En outre, cette solution n est pas en cohérence avec les principes généraux de comptabilisation des produits dans les comptes de l Etat, puisqu elle consiste à reprendre l exception à ces principes 4. En effet, le traitement alternatif prévu par les normes comptables de l Etat conduit à décaler l enregistrement de certains produits d impôts qu il n est pas possible d estimer de façon fiable à l année de la déclaration de l assiette desdits impôts, une fois celle-ci connue de manière définitive. Il est à noter que cette méthode conduirait à affaiblir le lien entre activité et droits, ce lien constituant un principe important de la sécurité sociale, notamment pour les cotisations maladie et vieillesse du Régime Social des Indépendants (RSI) et celles de la Caisse Nationale d Assurance Vieillesse des Professions Libérales (CNAVPL). Cette remarque est cependant sans portée pour ce qui concerne les cotisations famille, la Contribution Sociale Généralisée (CSG) et la Contribution au Remboursement de la Dette Sociale (CRDS). 4 La norme 3 sur les produits régaliens du Recueil des normes comptables de l Etat précise en effet que «les produits régaliens sont rattachés à l exercice au cours duquel ils sont acquis à l Etat, sous réserve que les produits de l exercice puissent être mesurés de manière fiable» ( 2.1.2). Dans le Recueil des normes comptables de l Etat, cette réserve sur la fiabilité concerne tant l impôt sur le revenu que l impôt sur les sociétés qui sont comptabilisés dans les comptes de l Etat l année qui suit celle de la perception des revenus. La complexité de l évaluation de ces impôts, en raison notamment du caractère progressif de l impôt sur le revenu ou de l existence de crédits d impôts, ou pour l impôt sur les sociétés, de la faculté laissée aux redevables de moduler leurs acomptes, ne permet pas une évaluation de manière fiable à l inventaire du solde de la régularisation de ces impôts. 6

7 En outre, cette méthode traiterait différemment les revenus salariaux et non salariaux en matière de prélèvements sociaux. Enfin, l incidence significative du changement de méthode comptable sur la physionomie des capitaux propres de l exercice du changement pour les attributaires des cotisations et contributions sociales des travailleurs indépendants, notamment le RSI et la CNAVPL, appellerait une communication adaptée Conclusion Conformément aux dispositions de l article L du code de la sécurité sociale qui précisent que les opérations sont prises en compte au titre de l exercice auquel elles se rattachent, indépendamment de leur date de paiement ou d encaissement, le Conseil de normalisation des comptes publics estime que les cotisations et contributions sociales des travailleurs indépendants doivent être rattachées à l exercice au titre duquel ont été générés les revenus d activité. Le Conseil de normalisation des comptes publics recommande que les cotisations et contributions sociales des travailleurs indépendants fassent l objet d une estimation fondée sur les revenus d activité estimés de l exercice considéré à condition que le montant puisse être estimé de manière suffisamment fiable, cette estimation se traduisant par la comptabilisation d un produit à recevoir ou d une charge à payer, conformément aux dispositions du Plan comptable unique des organismes de sécurité sociale. Considérant que des travaux doivent être poursuivis sur l estimation des cotisations et contributions sociales des travailleurs indépendants, le Conseil de normalisation des comptes publics formule le vœu que les dispositions du Plan comptable unique des organismes de sécurité sociale soient réexaminées lorsque la question de la fiabilité des estimations aura été instruite, au plus tard fin Le changement de méthode comptable conduirait à annuler au report à nouveau au 1 er janvier de l exercice N du changement les cotisations provisionnelles comptabilisées en produits au compte de résultat de l exercice précédent N-1 (par contrepartie d un compte de produits constatés d avance, générant de ce fait une année de décalage dans les cotisations par rapport à la pratique actuelle). L incidence sur le compte de résultat de l exercice du changement N serait quant à lui limité à la différence entre les cotisations provisionnelles assises sur les revenus de l exercice N-3 et celles assises sur les revenus de l exercice N-2 (impact négatif sur le résultat en cas d augmentation des revenus et impact positif sur le résultat en cas de diminution de ces mêmes revenus). 7