REGIME FISCAL DES SERVICES DE REMPLACEMENT GUIDE

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1 1 REGIME FISCAL DES SERVICES DE REMPLACEMENT GUIDE

2 2 SOMMAIRE 1- Introduction 4 2- Principes Le remplacement des non-salariés agricoles Le remplacement des salariés et le complément de main d œuvre 5 3- Détermination du caractère lucratif ou non 6 4- Exonération des impôts commerciaux : conditions Distinction entre droit fiscal et droit social Adhésions et cotisations Définition des membres Caractère permanent de l adhésion Appel à cotisation Appréciation du caractère désintéressé de la gestion Gestion et administration à titre bénévole Le remboursement des frais engagés Le versement d indemnités forfaitaires Absence de distribution de bénéfices Emploi de salariés Absence d attribution de parts d actifs Appréciation du caractère concurrentiel de l activité Modalités de gestion : la règle des 4P Le Produit et le Public Le Prix La Publicité L affectation des excédents Existence d une concurrence Situation Situation Conséquences et synthèse des règles à respecter Conséquences Règles à respecter Fiscalisation de l activité de remplacement Conditions Impact de la fiscalisation sur les financements 25

3 Rappel des principes Principes généraux applicables en matière de subventions Subventions imposables à la TVA Subventions non imposables à la TVA Application et traitements comptables Indemnités journalières d assurance Groupama Allocations de remplacement maternité et paternité Subventions complément de prix Conséquences et synthèse des règles à respecter Conséquences Règles à respecter Résolution votée par l assemblée générale du 17 mai Renvois 34

4 4 1- INTRODUCTION Le présent guide traite du régime fiscal applicable aux Services de Remplacement. Par Service de Remplacement, il convient d entendre les groupements d employeurs constitués et fonctionnant en application des articles R et suivants du Code du travail : il s agit des groupements d employeurs ayant pour objet de mettre des remplaçants à la disposition des chefs d exploitations ou d entreprises agricoles mentionnées aux 1 à 4 de l article L du code rural. Ces groupements d employeurs ont : - Pour activité principale (représentant au moins 80 % des heures de travail accomplies dans l année civile par l ensemble des salariés employé par le groupement), le remplacement «des chefs d exploitation ou d entreprises agricoles, des membres non-salariés de leur famille travaillant sur l exploitation ou dans l entreprise agricole et de leurs salariés» ; - Pour activité accessoire (ne pouvant en aucun cas dépasser 20 % des heures de travail accomplies dans l année civile par l ensemble des salariés employés par le groupement), effectuer des «opérations de prêt de main d œuvre destinées à stabiliser l emploi des salariés et assurer leur plein emploi». Les dispositions exposées ci-après ne sont pas applicables aux fédérations régionales et départementales des Services de Remplacement. Le présent guide a été conçu à partir des rapports des études réalisées par le Cabinet Barthélémy avocats (disponibles sur l extranet) en 2015 et Les informations et conseils prodigués dans ce guide ne sauraient engager d une quelconque manière la responsabilité juridique de Service de Remplacement France. Celle-ci ne saurait être tenue responsable de l utilisation qui serait faite de ce guide et de son contenu.

5 5 2- PRINCIPES 2.1. Le remplacement des non-salariés agricoles Le remplacement des chefs d exploitation et d entreprises agricoles, et des membres non-salariés de leur famille travaillant dans l exploitation ou l entreprise agricole, est exonéré de TVA si les conditions suivantes sont remplies : - La gestion de l association est désintéressée. Cela suppose : o o o Une gestion bénévole ou rémunérée dans des conditions strictement encadrées, Une absence de distribution de bénéfices, Une absence d attribution de parts d actifs. - L activité ne doit pas concurrencer le secteur commercial ou, s il y a concurrence, l activité doit s exercer dans des conditions différentes de celles du secteur marchand. Les modalités de la concurrence doivent être appréciées selon la règle des 4P (produit proposé, public visé, prix pratiqués, publicité). En outre : - L association ne doit pas recourir à des pratiques commerciales ; - Les services doivent être rendus à de véritables membres. Si ces conditions sont remplies, le remplacement des chefs d exploitation et des membres non-salariés de leur famille est exonéré de TVA. Cette activité n est alors pas susceptible d être soumise à la TVA sur option. Cette activité est également exonérée d impôt sur les sociétés (article bis du CGI). Si ces conditions ne sont pas remplies, le remplacement des chefs d exploitation et des membres nonsalariés de leur famille doit être assujetti à la TVA (et par voie de conséquence à l impôt sur les sociétés) Le remplacement des salariés et le complément de main d œuvre Le remplacement des salariés et le complément de main d œuvre sont assujettis à la TVA (et à l impôt sur les sociétés). Il peut toutefois être fait application du régime de franchise en base de TVA prévue à l article 293 B du CGI (BOI-TVA-DECLA-40-10). Texte de référence : BOI-TVA-CHAMP n 200, portant sur l appréciation des conditions d application des articles 261, 7-1 -a et 261, 7-1 -b du CGI «L exonération de TVA est acquise aux associations de vachers de remplacement ayant pour objet de mettre du personnel à la disposition des agriculteurs qui doivent quitter momentanément leur exploitation pour cause de maladie, de départ en vacances ou de stage de formation professionnelle. En revanche, elles peuvent être obligatoirement soumises à la TVA si, compte tenu de leurs modalités d intervention, elles se comportent en fait, comme de véritables entreprises de main d œuvre intérimaire mettant des personnes à la disposition des exploitants sans considération des raisons de leur demande.» «Conformément à l article R du code du travail et à l article R du code du travail, les Services de Remplacement en agriculture peuvent prendre la forme de groupements d employeurs réalisant des prestations au profit de leurs adhérents. Dans cette hypothèse, l exonération dont bénéficient les opérations de mise à disposition de personnel ayant pour objet le remplacement des chefs d exploitation ou d entreprise agricole et des membres non-salariés de leur famille, en cas d empêchement ou d absence temporaire tels que définis à l article R du code du travail, n est pas remise en cause.»

6 6 3- DETERMINATION DU CARACTERE LUCRATIF OU NON L exonération de TVA n est définitivement acquise que si le Service de Remplacement peut être considéré comme non lucratif sur le plan fiscal, c est-à-dire s il répond à l analyse appliquée selon le schéma ci-dessous. Etape 1 La gestion de l organisme est-elle désintéressée? Non : L organisme est imposable aux impôts commerciaux Oui : Passer à l étape 2 Etape 2 L organisme concurrence-t-il une entreprise? Non : L organisme est exonéré des impôts commerciaux Oui : Passer à l étape 3 Etape 3 L organisme exerce-t-il son activité dans des conditions similaires à celles d une entreprise par le produit qu il propose, le public qui est visé, les prix qu il pratique et la publicité qu il fait (règle des 4P)? Non : L organisme est exonéré des impôts commerciaux Oui : L organisme est imposable aux impôts commerciaux

7 7 4- EXONERATION DES IMPOTS COMMERCIAUX : CONDITIONS 4.1. Distinction entre droit fiscal et droit social Il convient de ne pas confondre le but non lucratif d un point de vue fiscal et le but non lucratif d un point de vue social. Selon les dispositions du Code du travail, les groupements d employeurs ne peuvent se livrer qu à des opérations à but non lucratif (art. L al.3). Ce principe vaut pour tous les groupements d employeurs régis par le Code du travail et ne s applique pas spécifiquement aux groupements d employeurs pour le remplacement de chefs d exploitation agricole. Conformément aux dispositions de l article L du Code du travail, l entreprise prêteuse ne doit «facture[r] à l entreprise utilisatrice, pendant la mise à disposition que les salaires versés au salarié, les charges sociales afférentes et les frais professionnels remboursés à l intéressé au titre de la mise à disposition». En d autres termes, l entreprise prêteuse ne doit pas tirer profit de l opération et facturer son intermédiation. En outre, et conformément à la jurisprudence de la chambre sociale de la Cour de Cassation, et notamment son arrêt en date du 18 mai 2011, le caractère lucratif de l opération peut résulter d un accroissement de flexibilité dans la gestion du personnel et de l économie de charges procurés à l entreprise utilisatrice. En conséquence, un groupement d employeurs peut être lucratif fiscalement mais ne peut pas l être d un point de vue social Adhésions et cotisations L exonération de TVA est subordonnée à la condition que les services soient rendus à de véritables membres. Cela suppose une adhésion permanente à l association Définition des membres Il s agit des personnes ayant adhéré à l association, qui sont personnellement titulaires du droit de participer aux assemblées générales et sont éligibles au conseil d administration ou organe de gestion équivalent 1. L analyse des statuts types des Services de Remplacement, en particulier des articles 9 (Adhésion), 13 (Règles communes aux assemblées générales) et 16.2 (Administrateurs représentant le collège «membres utilisateurs») permet de constater que ces conditions sont en théorie satisfaites. Toutefois, l administration fiscale exige que les organismes établissent que les membres sont mis en mesure d exercer effectivement leurs prérogatives. Ainsi, en l absence de convocation individuelle, l organisme devra prévoir l insertion d une annonce dans un journal accessible à tous, ou dans sa propre revue le cas échéant, ainsi qu un encart dans ses locaux qui indique aux membres la date et le lieu de l assemblée générale Caractère permanent de l adhésion L administration exige que les membres souscrivent une adhésion présentant réellement un caractère de permanence. Cette condition n est pas remplie dans le cas de personnes qui adhèrent à l organisme sans but lucratif, ou acquittent une cotisation, pour une durée inférieure à l année.

8 8 Ainsi, les personnes qui adhèrent ou cotisent à l organisme pour une journée, une semaine, etc., pour pouvoir bénéficier des services offerts par l organisme, ne constituent pas des membres pour la détermination du régime fiscal applicable. Il en va de-même des personnes qui, ne devant bénéficier que de façon occasionnelle des services de l organisme, acquittent de ce fait une cotisation minorée 3. Par ailleurs, selon l administration fiscale, ne peuvent revendiquer la qualité de membres les adhérents dont les «pseudo-cotisations» constituent en réalité la rémunération pure et simple de la fourniture de biens ou de prestations de services («tiers de fait») 4. Ainsi, les cotisations intégrant en sus le prix d une ou plusieurs journées de mise à disposition ou intégrant obligatoirement la cotisation au contrat d assurance Groupama pourraient être analysées comme des «pseudo-cotisations» de nature à exclure l application de l exonération de TVA et d impôt sur les sociétés aux services rendus aux membres concernés Appel à cotisation L article 9 (Adhésion) des statuts types d un Service de Remplacement stipulent que «pour être adhérents, les nouveaux membres adressent par écrit un bulletin d adhésion accompagné du règlement de la cotisation et/ou du droit d entrée». L association doit émettre systématiquement et spontanément chaque année (au plus tard en début d année) un appel à cotisation auprès de ses membres. A défaut d appel à cotisation systématique et spontané, les dispositions statutaires ne sont pas respectées. Or, le fonctionnement d une association non-conforme à ses dispositions statutaires (et donc à la loi de 1901) est un élément susceptible d entrainer la fiscalisation globale de l association. EXEMPLES DE PRATIQUES NON CONFORMES - Cotisation appelée et perçue par une autre association non adhérente. - Mise à disposition d un salarié d une association auprès d une autre association qui elle-même le met à disposition de ses adhérents. - Adhésion temporaire ou pour une durée inférieure à l année. - Facturation d une cotisation minorée en cas d adhésion pour congé maternité. - Facturation d une cotisation intégrant en sus le prix d une ou plusieurs journées de mise à disposition. - Pas d appel de cotisation annuel systématique et spontané (cotisation appelée lors du premier remplacement).

9 Appréciation du caractère désintéressé de la gestion Pour être qualifiée de désintéressée, la gestion doit remplir les conditions suivantes : - Une gestion et une administration à titre bénévole ; - Une absence de distribution directe ou indirecte de bénéfices ; - L impossibilité pour les membres de l organisme (et leurs ayants droit) de se voir attribuer une part quelconque de l actif (en dehors du cas de reprise des apports) Gestion et administration à titre bénévole L organisme doit être géré et administré à titre bénévole par des personnes n ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats d exploitation. La jurisprudence considère ainsi que le fait qu un dirigeant trouve un avantage financier à l activité de l organisme qu il dirige a pour conséquence de conférer à la gestion un caractère intéressé. Le caractère intéressé de la gestion suffit à rendre l association lucrative sur le plan fiscal. L analyse de la rémunération allouée aux dirigeants de l organisme implique d opérer une distinction entre les sommes versées ou les avantages en nature octroyés aux dirigeants et les remboursements des frais engagés par le dirigeant dans le cadre de l action de l organisme. Les dirigeants à prendre en compte sont à la fois les dirigeants de droit désignés pour assurer la direction de l organisme (généralement les membres du conseil d administration et du bureau), et les dirigeants de fait. Selon la jurisprudence, est dirigeant de fait la personne qui exerce effectivement la gestion et l administration de l organisme, c est-à-dire qui prend les décisions de dernier ressort relative à la politique de la structure, notamment dans le domaine financier, et qui effectue les tâches de contrôle supérieur 5. En pratique, les juges se fondent sur un ensemble d éléments pour déterminer, au cas par cas, si une personne est, ou non, dirigeante de fait compte tenu des fonctions qu elle exerce et des pouvoirs dont elle dispose pour engager la structure envers les tiers (procuration sur les comptes bancaires, disposition des comptes bancaires sans contrôle effectif des dirigeants, participation aux réunions du conseil d administration, principal interlocuteur de la structure vis-à-vis des tiers, signature des contrats engageant durablement l association, ) Le remboursement des frais engagés Les dirigeants peuvent se faire indemniser des frais qu ils exposent dans l intérêt de l association 6. Ces remboursements ne remettent pas en cause le caractère désintéressé de la gestion de l association si les conditions suivantes sont réunies : - Les frais remboursés ont été engagés dans le cadre de l action de l organisme ; - Les remboursements sont effectués à l euro l euro, ce qui signifie que les remboursements forfaitaires sont prohibés. Si les sommes alloués aux dirigeants ne correspondent pas à la définition de remboursement de frais engagés dans le cadre de l action de l association rappelée ci-dessus, il s agit d une rémunération qui doit s analyser suivant les règles exposées ci-après.

10 Le versement d indemnités forfaitaires Il est donc de principe que les dirigeants d une association ne doivent percevoir aucune rémunération, sous quelque forme que ce soit, au risque que la gestion de l association soit qualifiée «d intéressée». Les rémunérations à prendre en compte sont les salaires proprement dits, la prise en charge de dépenses personnelles, l augmentation des ressources ou recettes personnelles (loyers versés à des conditions anormales, ), les avantages indirects (au profit d une entreprise à laquelle l organisme fournit des débouchés, au profit de personnes liés aux dirigeants, etc.). Concernant les directeurs salariés qui participent à titre consultatif au conseil d administration et disposent, le plus souvent, de pouvoirs étendus, l administration fiscale a apporté les précisions suivantes : «la requalification de la fonction de directeur salarié en dirigeant de fait ne pourrait être mise en œuvre que s il apparaissait que les membres du conseil d administration n exercent pas leur rôle, en particulier celui de contrôler et, le cas échéant, de révoquer ce salarié et le laissent en fait déterminer la politique générale de l organisme à leur place». Il existe toutefois deux exceptions non cumulatives au principe de non rémunération des dirigeants : - Une tolérance administrative en vertu de laquelle les dirigeants de l organisme peuvent percevoir une rémunération brute mensuelle totale inférieure aux ¾ du Smic sans que ne soit remis en cause le caractère désintéressé de la gestion de l organisme 7. - Un dispositif légal permettant, sous conditions strictes, de rémunérer les dirigeants de droit. Ainsi, pour que l octroi d une rémunération aux dirigeants ne soit pas de nature à remettre en cause le caractère désintéressé de la gestion de l association, ses statuts et ses modalités de fonctionnement doivent assurer sa transparence financière, son fonctionnement démocratique et l adéquation de la rémunération aux sujétions effectivement imposées aux dirigeants. Il convient de préciser que chaque organisme doit choisir les modalités de rémunération de ses dirigeants. Ce choix (seuil des ¾ du Smic ou seuil en fonction des ressources de l organisme) est exclusif de tout autre. Ainsi, si un organisme rémunère trois dirigeants dans les conditions lui permettant de conserver une gestion désintéressée, il ne sera pas admis que d autres dirigeants soient rémunérés dans la limite des ¾ du Smic. a) La tolérance administrative L administration admet que le caractère désintéressé de la gestion de l organisme ne soit pas remis en cause si la rémunération brute mensuelle totale versée à chaque dirigeant, de droit ou de fait, n excède pas les ¾ du Smic, sans qu il soit nécessaire que les autres conditions posées par le dispositif légal soient respectées 8. Pour déterminer si le plafond des ¾ du Smic est dépassé, les éléments de rémunération à prendre en compte sont : les salaires proprement dits, avantages divers, cadeaux, L appréciation du seuil s effectue par année (le dépassement du seuil au titre d un seul mois de l année ne saurait entrainer la remise en cause du caractère désintéressé de la gestion de l association), et dirigeant par dirigeant (sauf lorsque les dirigeants sont liés par une communauté d intérêts familiaux, juridiques ou financiers). Le seuil s applique y compris lorsque le versement est la contrepartie d une activité effective exercée par la personne concernée au sein de l organisme à un titre autre que ses fonctions de dirigeant.

11 11 b) Le dispositif légal Conditions d application du dispositif légal : Transparence financière : elle suppose que : - Les statuts prévoient explicitement la possibilité de rémunérer certains dirigeants ; - Le versement de rémunération ait été expressément décidé par l organe délibérant de l association à la majorité des deux tiers de ses membres, hors la présence du dirigeant concerné (fixation du niveau et des conditions de la rémunération). Lorsque l organe délibérant n est pas l assemblée générale, cette condition suppose la participation effective de l ensemble des membres de l organe délibérant et non simplement des seuls membres présents lors de la délibération ; - Le montant des rémunérations versées à chaque dirigeant soit indiqué dans une annexe aux comptes de l organisme ; - Le représentant statutaire ou le commissaire aux comptes présente un rapport à l organe délibérant sur les conventions prévoyant la rémunération des dirigeants ; - Les comptes de l organisme soient certifiés par un commissaire aux comptes. Fonctionnement démocratique : il est garanti par : - L élection périodique de ses dirigeants ; - Un contrôle effectif de la gestion de l organisme par ses membres. Le fonctionnement démocratique est présumé lorsque l association a passé avec l Etat une convention pluriannuelle d objectifs en cours de validité. Adéquation de la rémunération aux sujétions des dirigeants : elle est supposée acquise si les trois conditions suivantes sont remplies : - La rémunération versée est la contrepartie de l exercice effectif de son mandat par le dirigeant ; - La rémunération est proportionnée aux sujétions effectivement imposées au dirigeant, notamment en termes de temps de travail ; - La rémunération est fixée à un niveau comparable à celui des rémunérations couramment versées pour des responsabilités de nature similaire et de niveau équivalent. Modalités de rémunération prévues par le dispositif légal : Montant minimal de ressources propres : l association doit disposer d un montant minimal de ressources propres, c est-à-dire hors financements publics, afin de pouvoir rémunérer ses dirigeants. Plus le montant des ressources propres de l association est élevé, plus l association pourra rémunérer de dirigeants, dans la limite maximale de trois dirigeants rémunérés. Le tableau ci-dessous résume les modalités de rémunération tenant au montant minimal de ressources propres 9 et aux nombres de dirigeants pouvant être, de fait, rémunérés : Montant des ressources de l organisme Nombre de dirigeants pouvant être rémunérés Jusqu à Aucun Supérieur à jusqu à Supérieur à jusqu à Au-delà de

12 12 Plafonnement de la rémunération : la rémunération versée à chaque dirigeant ne peut pas dépasser trois fois le plafond de la sécurité sociale. EXEMPLES DE PRATIQUES NON CONFORMES - Rémunération non prévue par les statuts : Le versement de rémunérations aux administrateurs d une association doit être expressément prévu par les statuts. A défaut, l administration fiscale pourra s appuyer sur le fait que le fonctionnement de l association n est pas conforme aux statuts pour remettre en cause le caractère non lucratif de l association. - Versement d indemnités ou de vacations forfaitaires : Les indemnités et vacations forfaitaires constituent des rémunérations qui, si elles ne satisfont pas aux conditions rappelées ci-dessus, sont de nature à remettre en cause le caractère désintéressé de la gestion. - Attribution de jours de remplacement : Par rémunération, il convient d entendre le versement de sommes d argent ou l octroi de tout autre avantage consenti par l organisme ou l une de ses filiales. Sont notamment visés les salaires, honoraires et avantages en nature, et autres cadeaux, de même que tout remboursement de frais dont il ne peut être justifié qu ils ont été utilisés conformément à leur objet 10. Eu égard à cette définition, l attribution de jours de remplacement en contrepartie de l investissement d un administrateur constitue un avantage en nature devant être pris en compte dans le calcul du montant total des rémunérations versées à un administrateur. En outre, il convient de formaliser cette pratique afin d éviter tout risque de requalification en distribution de bénéfices. - Versement d indemnités liées à l activité de l association : Le fait de prévoir un complément de rémunération déterminé en considération d un résultat physique (par exemple, nombre de contrats conclus), une modulation déterminée en fonction du chiffre d affaires de l organisme ou d un solde comptable, est de nature à affecter le caractère désintéressé de la gestion de l organisme et constitue l indice d une démarche lucrative. En revanche, un intéressement lié à l amélioration du service non lucratif rendu par l organisme ne caractérise pas une gestion intéressée 11. Le versement aux administrateurs d une indemnité en fonction des heures de remplacement réalisées par l association pourrait être analysé par l administration fiscale comme une prime liée à l activité : elle est donc de nature à remettre en cause le caractère désintéressé de la gestion.

13 Absence de distribution de bénéfices L organisme ne doit procéder à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfices, sous quelque forme que ce soit. Sont visées les distributions directes des résultats et tous les avantages injustifiés, de quelque nature qu ils soient (rémunération des comptes courants, prélèvement en nature, prêts à des taux préférentiels, ) et quel que soit le bénéficiaire (membres, salariés, fournisseurs, ) 12. EXEMPLES DE PRATIQUES NON CONFORMES - Attribution de jours de remplacement à titre gratuit ou partiellement gratuit en contrepartie de l investissement du dirigeant. Cette attribution peut, selon les cas, ne pas être facturée ou donner lieu à facturation partielle ou à une facture à zéro : L attribution de jours de remplacement en contrepartie de l investissement d un administrateur dans l association constitue un avantage en nature devant être pris en compte dans le calcul du montant total des rémunérations versées à ce dirigeant afin de déterminer si les rémunérations versées restent dans les limites autorisées. Il est rappelé que si les statuts ne prévoient pas la possibilité de rémunérer les administrateurs, cela peut entrainer la fiscalisation globale de l association au motif que cette dernière ne fonctionne pas conformément à ses statuts. En outre, si la pratique n est pas expressément formalisée, l administration fiscale pourrait considérer qu il s agit d un avantage injustifié constitutif d une distribution de bénéfices, au sens de la doctrine administrative précitée, et de nature à remettre en cause le caractère désintéressé de la gestion de l association. Dans la mesure où l attribution de jours de remplacement s analyse plutôt comme un avantage en nature, l établissement de factures dans ce contexte ne paraît pas opportun et pourrait même constituer un argument supplémentaire, pour l administration fiscale, pour considérer qu il s agit d un avantage injustifié constitutif d une distribution de bénéfices Emploi de salariés L emploi de salariés par un organisme sans but lucratif correspond à une méthode de gestion usuelle. Un organisme peut donc recourir à une main d œuvre salariée sans que cela remette en cause le caractère désintéressé de sa gestion. L administration fiscale admet même que la participation des salariés au conseil d administration ne confère pas en principe à ces derniers la qualité de dirigeant de droit ou de fait, dès lors que : - Ils ne représentent pas plus du quart des membres du conseil d administration ; - Cette représentation est prévue et encadrée par les statuts ; - Ils n exercent pas un rôle prépondérant au sein de ce conseil ; - Ils ne doivent pas siéger au bureau.

14 14 La rémunération des salariés des associations ne fait l objet d aucune limite particulière, sous réserve des deux observations suivantes : - Les salaires versés doivent correspondre à un travail effectif et présenter un caractère normal eu égard à l importance des services rendus et compte tenu des usages professionnels. A défaut, le caractère désintéressé de la gestion peut être remis en cause. Dans ce cas, en effet, l association procure des avantages à des personnes autres que celles au profit desquelles son activité doit s exercer, ce qui caractérise une distribution de bénéfices. - L administration entend proscrire certains modes de rémunération. Elle estime qu affecte le caractère désintéressé de l organisme et constitue l indice d une démarche lucrative le fait de prévoir un complément de rémunération déterminé en considération d un résultat physique (nombre de contrats conclus ou d articles vendus) ou une modulation déterminée en fonction du chiffre d affaires de l organisme ou d un solde comptable 13. En revanche, un intéressement lié à l amélioration du service non lucratif rendu par l organisme n est pas de nature à remettre en cause le caractère désintéressé de la gestion de l organisme. A notre connaissance, la jurisprudence n a pas encore eu à se prononcer sur la notion d amélioration du service non lucratif rendu par l organisme. Cependant, à notre sens, le délai de réponse par l association aux demandes de remplacement formulées par les adhérents pourrait caractériser une telle amélioration du service. A l inverse, le taux de réponse positive, correspondant au taux de remplacement effectif des agriculteurs sollicitant un remplacement, semble plus problématique dès lors qu il caractérise un résultat physique, en termes de nombre de remplacements effectués. Il semble donc y avoir un risque à prévoir le versement d une indemnité liée au taux de réponse positive de l association aux sollicitations des adhérents, tandis que le délai de réponse à ses sollicitations nous paraît s inscrire dans une démarche qualitative. EXEMPLES DE PRATIQUES NON CONFORMES - Versement par l association à ses salariés d une prime d intéressement liée aux résultats financiers de l association ou une prime liée à l activité (nombre d heures de mise à disposition) de l association. Au regard des précisions apportées par la doctrine administrative, rappelées ci-dessus, le versement de ce type de primes est susceptible de remettre en cause le caractère désintéressé de la gestion et, par voie de conséquence, la non-lucrativité de l association concernée Absence d attribution de parts d actifs Au moment de la dissolution de l association, aucun membre ne peut prétendre, en dehors du cas de reprise des apports, à une quelconque attribution des éléments d actifs de l association dissoute. Dans le cas contraire, le caractère désintéressé de la gestion peut être remis en cause.

15 Appréciation du caractère concurrentiel de l activité Si la gestion est bien désintéressée, le caractère lucratif de l association peut être remis en cause si celle-ci concurrence des organismes du secteur lucratif (et exerce son activité dans des conditions similaires à celles des entreprises commerciales). L administration fiscale apprécie, pour vérifier l existence d une situation de concurrence avec les entreprises du secteur lucratif, à l aune d éléments concrets, par comparaison avec les entreprises du même secteur. Cette comparaison ne se limite pas aux catégories générales d activités (spectacles, tourisme, activité sportive, ) mais est effectuée en fonction de critères internes à ces mêmes catégories. Pour savoir si elle échappe aux impôts commerciaux, une association dont la gestion est désintéressée doit examiner sa situation au regard de la concurrence en se posant deux questions successives : - L activité de l organisme est-elle en concurrence avec celle d une entreprise? - Les conditions de gestion de l association sont-elles similaires à celles des entreprises dont l activité est concurrente? Modalités de gestion : la règle des 4P Pour être considérée comme non lucrative, l activité concurrentielle doit être exercée selon des modalités différentes de celles des structures du secteur lucratif. Pour cela, il faut examiner successivement les critères suivants, cités en fonction de l importance décroissante qu il convient de leur accorder : le «produit» proposé par l association, le «public» bénéficiaire, les «prix» pratiqués et les opérations de communication réalisées («publicité»). Il n est pas exigé que tous ces critères soient remplis pour que les conditions d exercice soient considérées comme différentes du secteur lucratif (méthode dite du faisceau d indices). Il convient par ailleurs de souligner que la situation de la concurrence évolue. Ainsi, la situation d une structure à un moment donné pourra être analysée de manière différente quelques années plus tard. La concurrence au sein du secteur lucratif incite les entreprises commerciales à étendre leurs activités à des domaines qui pouvaient être auparavant «réservés» aux organismes non lucratifs. Réciproquement, les besoins, et la recherche de fonds qu ils engendrent, des organismes non lucratifs peut les amener à réaliser des opérations plus «rentables» ne relevant pas initialement de leur objet et les rapprochant des entreprises commerciales. C est pourquoi, l analyse de la situation fiscale d un organisme doit être réalisée à un moment donné au regard de l état de la concurrence à ce moment précis, et ne peut pas être considérée comme acquise dans le temps. L antériorité d une activité initialement non lucrative gérée par une association ne peut suffire à garantir la non-lucrativité dans le temps. Pour apprécier les conditions d exercice de l activité lucrative poursuivie par l association, et afin de déterminer si celle-ci doit être soumise aux impôts commerciaux, l administration fiscale prend en considération : «L utilité sociale de l activité, l affectation des excédents dégagés par l exploitation, les conditions dans lesquelles le service est accessible, ainsi que les méthodes auxquelles l organisme (l association) a recours pour exercer son activité».

16 16 Cet examen est donc réalisé en considérant les «4 P» : le «Produit» et le «Public» bénéficiaire (pour vérifier l utilité sociale de l activité), les Prix qui sont pratiqués (conditions d accessibilité), et les méthodes de communication, c est-à-dire la «Publicité» éventuellement réalisée (méthodes d exercice de l activité). Ces 4 critères ont une importance décroissante dans l analyse de la lucrativité Le «Produit» et le «Public» L utilité sociale de l activité est acquise si elle tend à satisfaire un besoin qui n est pas satisfait par le marché (totalement ou imparfaitement). Sont également susceptibles d être jugées «d utilité sociale» les activités exercées au profit de personnes justifiant l octroi d avantages particuliers au vu de leur situation de santé, économique, sociale (liste non limitative). La satisfaction d un seul de ces critères ne permet pas de considérer que le critère «produit» est satisfait. A l inverse, il n est pas nécessaire que tous les critères soient remplis Le «Prix» L administration compare le prix proposé par l association aux prix pratiqués dans le secteur lucratif et prend en considération : «Les efforts faits pour faciliter l accès du public se distinguent de ceux accomplis par les entreprises du secteur lucratif, notamment par un prix nettement inférieur pour des services de nature similaire. Cette condition peut éventuellement être remplie lorsque l organisme pratique des tarifs modulés en fonction de la situation des clients.» Attention : l administration réaffirme bien le principe selon lequel, il est légitime qu un organisme non lucratif dégage, dans le cadre de son activité, des excédents, reflets d une gestion saine et prudente. Cependant, l organisme ne doit pas les accumuler dans le seul but de les placer. Les excédents réalisés, voire temporairement accumulés, doivent être destinés à faire face à des besoins ultérieurs ou à des projets entrant dans le champ de son objet non lucratif. Plus les prix sont inférieurs à ceux du secteur lucratif, plus la présomption de non lucrativité est forte. Il en a été ainsi jugé pour des tarifs inférieurs de 20 % à 40 % à ceux du marché 14. A l inverse, un organisme qui pratique des prix comparables à ceux du secteur marchand se verra a priori reconnaitre un caractère lucratif 15. L analyse des prix doit être fine et détaillée. Le niveau des prix pratiqués doit résulter du mode de gestion de l organisme : contraction des charges d exploitation grâce au concours de bénévoles, financement des opérations par des dons ou legs, Ainsi, pour comparer les prix, l administration estime qu il faut tenir compte, même de façon approximative, de l incidence des impôts commerciaux que l association ne supporte pas : les prix pratiqués par l organisme ne sont pas considérés comme nettement inférieurs à ceux du secteur marchand si les différences observées résultent principalement du régime fiscal appliqué 16. Lorsque le bénéficiaire des prestations s acquitte du prix réclamé par l association en lui remettant des bons qu elle peut ensuite se faire rembourser auprès d autres organismes, ces sommes doivent être prises en compte pour la comparaison. A l inverse, ne doivent pas être prises en compte, pour l établissement de la comparaison, les subventions versées par les personnes publiques, quand bien même ces subventions pourraient être qualifiées de complément de prix. En application de ce qui précède, il n est pas possible de retenir un prix moyen tenant compte des différentes subventions / indemnités perçues par le Service de Remplacement.

17 17 EXEMPLES DE PRATIQUES NON CONFORMES - Surfacturation de certaines mises à disposition ou facturation avec une marge bénéficiaire pour financer d autres mises à disposition ; - Facturation de sommes forfaitaires en sus du coût de revient moyen forfaitaire lors de mises à disposition inférieures à la journée ou à la demi-journée ou intervenant le dimanche ou un jour férié ; - Facturation de frais de dossier ; - Pratique des escomptes ou ristournes ; - Pratique des avoirs sur facture en fin d année avant la clôture comptable pour diminuer les bénéfices. Ces pratiques peuvent laisser penser que les prix ne seraient pas inférieurs à ceux pratiqués par les opérateurs lucratifs La «Publicité» Si, par principe, le recours à des pratiques commerciales est un indice de lucrativité, l organisme peut, sans que sa non lucrativité soit remise en cause, procéder à des opérations de communication pour réaliser une information, notamment sur des sites internet, sur ses prestations, étant précisé que le seul fait de réaliser une action publicitaire ne peut pas, à lui seul, entraîner la lucrativité de l association. L organisme ne doit pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l information du public 17. Pour distinguer l information de la publicité, il convient de regarder si le contenu des messages diffusés et le support utilisé ont été sélectionnés pour tenir compte du public particulier auquel s adresse l action non lucrative de l organisme en cause. L organisme ne doit pas se livrer à des campagnes de publicité à destination d un public indifférencié. Ainsi, un organisme peut présenter les prestations qu il offre dans un catalogue si ce support est diffusé par l organisme lui-même aux personnes ayant déjà bénéficié de ses prestations ou qui en ont exprimé la demande. En revanche, la vente de ce catalogue en kiosque, la diffusion de messages publicitaires payants (panneaux dans les journaux, à la radio, location de panneaux publicitaires, bandeaux publicitaires sur des sites internet, ) sont des éléments susceptibles de remettre en cause le caractère non lucratif. Il en serait de-même de l utilisation d un réseau de commercialisation (agences de voyages, courtiers, participation à des foires ou salons dont les exposants sont principalement des professionnels, etc.).

18 18 L existence d un site internet ne pose pas de difficultés ni la mention de ce site sur un moteur de recherche dès lors que l organisme n a pas demandé à bénéficier d un traitement particulier prenant notamment l aspect d occurrences de citation plus fréquentes que celles proposées normalement, et n a pas eu recours à de la publicité payante afin de se faire connaître 18. Par ailleurs, que les opérations de publicité soient mises en œuvre au niveau de la fédération nationale, des fédérations régionales ou départementales ou par les associations Services de Remplacement, dès lors qu in fine elles bénéficient à ces dernières, elles sont susceptibles de s ajouter aux indices conduisant à la caractérisation de la lucrativité de l activité poursuivie. EXEMPLES DE PRATIQUES POUVANT S ANALYSER COMME DES OPERATIONS DE PUBLICITE - Publication d articles dans la presse spécialisée agricole : les articles incluent des témoignages, voire des conseils sur la mise en œuvre pratique du remplacement (information sur les droits, sur les types de remplacement, sur l accueil des salariés mis à disposition, ). - Publication d articles ou de publi-rédactionnels dans les magazines institutionnels des organisations professionnelles agricoles. Les opérations de communication ci-dessus ne doivent pas pouvoir être considérées comme de la publicité dès lors que le contenu des messages diffusés et les supports utilisés ont été sélectionnés pour tenir compte du public particulier auquel s adressent les Services de Remplacement. - Tenue d un stand dans les salons ou les foires agricoles (surtout si des entreprises d intérim sont également présentes). - Partenariat avec une agence de voyage pour proposer aux agriculteurs clients de l agence un pack vacances comprenant le voyage et le remplacement. - Organisation d un jeu au profit des agriculteurs en partenariat avec une banque. - Démarchage d agriculteurs. Ces pratiques pourraient s analyser comme des opérations de publicité. Toutefois, le risque est atténué si l une d entre elles seulement était pratiquée à l exclusion des trois autres. En pratique, jusqu à présent, l argument tiré du recours à la publicité a été relevé par les juges lorsque d autres indices de lucrativité (absence d utilité sociale, pratique de prix élevés, ) avaient déjà été constatés. S agissant de l utilisation d internet dans la communication, l administration fiscale a précisé que le seul fait que le site de l association soit accessible à partir d autres sites ne doit pas remettre en cause le caractère non lucratif dès lors que l existence du lien est justifiée par l activité même des différents organismes exploitant les sites.

19 19 A contrario, un organisme sans but lucratif qui aurait recours sur internet à de la publicité payante afin de faire connaître son offre de services par le biais de bandeaux ou bannières publicitaires, permettant ou non un accès à son site, recourt à des méthodes commerciales publicitaires 19. En conséquence, le fait que les Services de Remplacement fassent figurer des bandeaux gratuits sur des sites internet d organismes partenaires ne devrait pas être de nature à remettre en cause leur caractère non lucratif. Absence de recours à des pratiques commerciales L administration fiscale précise que l organisme ne doit pas avoir recours à des pratiques commerciales et que cette condition doit être appréciée avec rigueur. Ainsi, l organisme ne doit pas procéder à une publicité de type commercial à destination de personnes non membres pour faire connaître ses activités 20. EXEMPLES DE PRATIQUES SUSCEPTIBLES DE CONSTITUER DES INDICES DE LUCRATIVITE PRISES GLOBALEMENT - Diffusion de prospectus auprès de agriculteurs non adhérents lors des foires et salons et par mailing. - Bandeaux gratuits sur des sites internet d organismes partenaires. - Tenue d un stand dans les salons ou foires agricoles. - Partenariat avec une agence de voyage pour proposer aux agriculteurs clients de l agence un pack vacances comprenant le voyage et le remplacement. - Organisation d un jeu au profit des agriculteurs en partenariat avec une banque. - Démarchage d agriculteurs non adhérents lors de salons, foires ou en porte-à porte. - Logo de l association apposé sur les voitures de fonction des salariés. Ces pratiques sont susceptibles de constituer des indices qui, pris globalement, pourraient conduire à la remise en cause de l exonération de TVA et d impôt sur les sociétés. La publication d articles dans la presse spécialisée agricole et dans les magazines institutionnels des organisations professionnelles agricoles pourrait également être considérée comme un recours à des pratiques commerciales. Toutefois, il existe des arguments pour soutenir, dans une telle hypothèse, qu il ne s agit pas d une pratique commerciale mais plutôt d une démarche d information/communication qui n est pas de nature à remettre en cause l exonération de TVA et d impôt sur les sociétés.

20 L affectation des excédents L administration réaffirme le principe selon lequel il est admis qu une association non lucrative dégage des excédents à condition que ceux-ci soient destinés à faire face à des besoins ou projets correspondant à l objet non lucratif et ne soient pas accumulés dans le seul but d être placés Existence d une concurrence Situation 1 Sur un territoire donné, il existe un groupement d employeurs «Service de Remplacement» (régi par les articles R et suivants du code du travail et exonéré d impôts commerciaux) et un groupement d employeurs «standard» (régi par les articles L et suivants du code du travail et soumis à la TVA et à l impôt sur les sociétés). Le groupement d employeurs «Service de Remplacement» a pour objet de mettre à disposition de ses adhérents des salariés lors de leurs absences. Il facture le remplacement pour congés pour un prix de 20 /heure. Le groupement d employeurs «standard» a pour objet de mettre à disposition de ses adhérents des salariés pour faire face à des besoins de main d œuvre, quels qu ils soient (emploi partagé entre plusieurs agriculteurs). Les adhérents font notamment appel au groupement d employeurs «standard» lorsqu ils partent en congés. Le groupement d employeurs «standard» facture ces mises à disposition pour un prix de 18 /heure. Bien que travaillant sur le même territoire et mettant en œuvre des méthodes de travail proches, le groupement d employeurs «Service de Remplacement» et le groupement d employeurs «standard» n entretiennent aucune relation entre eux. La non fiscalisation du groupement d employeurs «Service de Remplacement» est-elle susceptible d être remise en cause au motif qu il exercerait une activité concurrentielle de celle exercée par le groupement d employeurs «standard»? Cette analyse conduit à répondre successivement aux deux questions suivantes : - L activité de l organisme est-elle en concurrence avec celle d une entreprise lucrative (quelle que soit sa forme juridique)? - Les conditions de gestion de l association sont-elles similaires à celles des entreprises dont l activité est concurrente? a) Existence d une concurrence En application d une jurisprudence constante, une association ne concurrence une entreprise que si les services qu elle rend sont «offerts en concurrence dans la zone géographique d attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique 22». Il résulte de la définition jurisprudentielle que seule une situation objective de concurrence est prise en compte. L administration fiscale, au travers de sa doctrine, précise que le consommateur potentiel d un service ou d un produit doit avoir véritablement le choix, de s adresser indifféremment, à l association ou à une entreprise commerciale, afin de se procurer le service ou le bien 23.

21 21 Application au cas d espèce présent : - Identité de zone géographique d attraction : le groupement d employeurs «standard» intervient dans la même zone géographique que le groupement d employeurs «Service de Remplacement». - Identité de public et d activité : le groupement d employeurs «Service de Remplacement» et le groupement d employeurs «standard» proposent à leurs adhérents le même type de prestations, à savoir la mise à disposition des salariés lors de leurs absences, motivées notamment par un départ en vacances. - Conclusion : le groupement d employeurs «Service de Remplacement» fournit, sur une zone géographique donnée, des prestations de services également proposées par le groupement d employeurs «standard». Le groupement d employeurs «Service de Remplacement» exerce donc une activité concurrençant celle exercée par le groupement d employeurs «standard». b) Modalités de gestion La doctrine administrative précise que le fait qu un organisme à but non lucratif intervienne dans un domaine d activité où coexistent des entreprises du secteur lucratif ne conduit pas ipso facto à le soumettre aux impôts commerciaux. Il convient en effet de considérer l utilité sociale de l activité, l affectation des excédents dégagés par l exploitation, les conditions dans lesquelles le service est accessible, ainsi que les méthodes auxquelles l organisme a recours pour exercer son activité. Ainsi, pour apprécier si l organisme exerce son activité dans des conditions similaires à celles d une entreprise, il faut appliquer la règle des 4P : - Utilité sociale de l activité (produit proposé et public visé) : au cas présent, le service proposé par le groupement d employeurs «Service de Remplacement», à savoir la mise à disposition de salariés en cas d absence temporaire des chefs d exploitation ou d entreprises agricoles (maladie, accident, ), est également proposé par le groupement d employeurs «standard» fiscalisé, sans qu aucune différence de qualité ou de nature ne soit constatée. Par ailleurs, les prestations proposées par le groupement d employeurs «Service de Remplacement» et le groupement d employeurs «standard» s adressent au même public : les chefs d exploitation et d entreprises agricoles, placés dans une situation similaire d absence de l exploitation ou de l entreprise pour congés ou pour maladie. Par conséquent, il ressort de cette analyse que le groupement d employeurs «Service de Remplacement» propose des services similaires à ceux proposés par le groupement d employeurs «standard», à un public similaire, voire identique. - Prix pratiqués : en l espèce, les mises à disposition opérées par le groupement d employeurs «Service de Remplacement» sont facturées 20 /heure, tandis que le groupement d employeurs «standard» facture ses prestations 18 /heure. Autrement dit, le groupement d employeurs «Service de Remplacement» pratique des prix supérieurs au groupement d employeurs «standard».