16 LE BILAN D UNE BANQUE

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1 INTRODUCTION Cet ouvrage traite des états financiers des établissements de crédit, établis selon les normes comptables interna onales. Il se situe dans le prolongement du livre du même nom rédigé par Françoise Bussac et Mar ne Quinault, paru chez RB Édi on en 2000, qui traitait des états financiers des établissements de crédit établis selon les normes comptables françaises. Il ent compte des proposi ons apportées par la réglementa on comptable française en ce qui concerne les nouveaux formats d états de synthèse des banques aux normes IFRS. En effet, les établissements de crédit français publient leurs comptes consolidés aux normes interna onales, selon un format qui a été proposé par la Recommanda on n du 7 novembre 2013 de l ANC rela ve au format des comptes consolidés des établissements du secteur bancaire établis selon les normes comptables interna onales, présentée en annexe n 1 à cet ouvrage, et qui en sera le fil conducteur. Comme les autres entreprises, les établissements de crédit publient des états financiers comportant un bilan, un compte de résultat et une annexe. Ils doivent pour cela respecter un ensemble de principes et de règles comptables qui, depuis le règlement européen du 2 juillet 2002, sont soumis aux normes édictées par l IASB si l établissement est coté, et ce uniquement pour ses comptes consolidés car pour leurs comptes sociaux, ils doivent être élaborés selon les normes comptables françaises de l ANC, regroupées dans le Règlement n du 26 novembre 2014 rela f aux comptes des entreprises du secteur bancaire. Néanmoins, compte tenu de leur influence dans le monde économique et financier mondial, des règles dites «pruden elles» leur sont en outre imposées : ces dernières restent l apanage de l ACPR, qui précise les règles et méthodes rela ves aux informa ons qui lui sont transmises pour ses besoins propres de contrôle ainsi que pour les besoins macro-économiques de la Banque centrale européenne. Il n en demeure pas moins que les règles comptables et d élabora on du bilan d une banque (au sens large «d états financiers bancaires») restent la référence de base de l informa on transmise et comportent, de ce fait, un certain nombre de par cularités, difficiles à appréhender pour un lecteur non aver et que cet ouvrage a pour objec f d expliquer. Ainsi, par exemple, la présenta on du bilan s effectue dans un ordre inversé, en ce qui concerne la liquidité et l exigibilité des différents éléments, par rapport à celui d une entreprise industrielle et commerciale. Pour elle, la no on de courant ou non courant est prépondérante alors que la nature de la contrepar e et le marché sur lequel les instruments sont négociés sont essen els pour les établissements bancaires. Les raisons évoquées non officielles sont les suivantes : c est le mode de présenta on historiquement retenu par les autres banques interna onales ; le souci de privilégier l informa on rela ve à la liquidité, qui est le premier risque systémique pour les banques (la crise de 2008 n a fait que souligner ce point) ;

2 16 LE BILAN D UNE BANQUE la volonté de faire apparaître en haut du bilan, les éléments correspondant à «l ou l de produc on» des établissements de crédit (moyens de paiement, portefeuille crédits et dépôts, refinancement sur les marchés financiers) car, malgré les évolu ons réglementaires européennes qui ouvrent à des entreprises non contrôlées certaines ac vités, la mise à disposi on de moyens de paiement et l ac vité d intermédia on cons tuent encore les mé ers majeurs des banques. Le lecteur notera que la no on «d ac vité d intermédia on», à laquelle les textes réglementaires comptables font souvent référence, correspond en fait à la «fonc on de transforma on» des banques. Se caractérisant essen ellement par la transforma on des dépôts à vue en prêts à la clientèle, ce e ac vité se définit toutefois, d une manière générale, comme «le financement d emplois longs par des ressources d échéances plus courtes» (Commission bancaire, Rapport annuel 1999). Dans cet ouvrage, un rappel sera présenté toutes les fois que des divergences significa ves apparaîtront entre les règles comptables françaises, les règles pruden elles et les règles comptables interna onales. Il ne sera fait état que des normes IFRS adoptées par l Union européenne et donc applicables par les établissements de crédit européens à l exclusion des normes déjà applicables au niveau interna onal mais non adoptées par l Union européenne (principe d «endorsement»). Compte tenu de leurs impacts poten els sur les états financiers des banques, la norme IFRS 9 et le projet rela f aux ac vités de loca on seront néanmoins décrits au stade d avancement a eint à la date du présent ouvrage (premier trimestre 2015). La «Bancassurance», c est-à-dire les banques, maisons mères de compagnies d assurance, n est pas spécifiquement traitée dans cet ouvrage. Comme les états financiers aux normes interna onales ne sont plus aussi proches qu en normes françaises des différentes ac vités des établissements, dans un premier chapitre seront présentés les états financiers eux-mêmes, bilan, compte de résultat avec une répar on du contenu de chaque poste qui perme ra un renvoi aux chapitres suivants. En effet, ceux-ci seront répar s de manière classique : ac vité de trésorerie, ac vité d intermédia on clientèle, ac vité sur les marchés financiers, puis les autres postes techniques du bilan et du compte de résultat. Pour faciliter la lecture des exemples, nous emploierons les numéros de comptes du Plan Comptable des Établissements de Crédit (PCEC), car il est fréquemment u lisé par les banques, même s il n est pas d applica on obligatoire.

3 CHAPITRE 1 Organisation des états financiers IFRS L organisa on des états financiers aux normes interna onales est régie par IAS 1 «Présenta on des états financiers» et IAS 30 «Informa ons à fournir dans les états financiers des banques et ins tu ons financières assimilées». Ce chapitre permet de comprendre le contenu de chaque poste du bilan et du compte de résultat et de faire le lien avec les ac vités bancaires qui seront développées dans les chapitres suivants. 1.1 PRINCIPES GÉNÉRAUX IFRS IAS 30 JOUE, Champ d applica on, al. 3, reconnaît que «les banques représentent, au plan mondial, un secteur d ac vité important et influent Les banques jouent aussi un rôle principal en entretenant la confiance envers le système monétaire, compte tenu de leurs rela ons étroites avec les autorités de régula on et les États et partant, leurs obliga ons en ma ère de comptabilité et de présenta on de l informa on diffèrent de celles des autres entreprises commerciales». Néanmoins, ce e norme, si elle donne une liste d informa ons minimales à fournir, ne précise nullement, pas plus qu IAS 1, le format des tableaux obligatoires : Bilan. Compte de résultat. Varia on des capitaux propres. Résultat net global et gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres. Tableau de varia on et flux de trésorerie. C est pourquoi, à l ins ga on de l ACP (devenue l ACPR), le CNC (devenu l ANC) a recommandé, dès 2004 et revu en 2009, un format qui fait référence pour tous les établissements bancaires français. La Recommanda on de l ANC n du 7 novembre 2013 (cf. Annexe n 1) annule et remplace celle de Du plus disponible au moins disponible Ar cle 7. IAS 30 «Les u lisateurs des états financiers d une banque s intéressent à sa liquidité et à sa solvabilité ainsi qu aux risques liés aux ac fs et passifs comptabilisés dans son bilan et à ses éléments de hors bilan». C est pourquoi les états financiers des banques présentent d abord les éléments de trésorerie (billets et monnaies, comptes-courants

4 18 LE BILAN D UNE BANQUE interbancaires, prêts et emprunts interbancaires), puis les opéra ons sur instruments financiers, notamment à terme, et enfin les opéra ons avec la clientèle (crédits et dépôts). Viennent ensuite les autres postes tels que les emprunts subordonnés, les capitaux propres et les immobilisa ons. Dans les notes annexes, tous ces éléments se présentent sous forme d échéanciers et le risque de liquidité fait par e des informa ons obligatoires. Tableau de comparaison du PCEC (Plan Comptable des Établissements de Crédit) non obligatoire et du PCG (Plan Comptable Général) d applica on obligatoire pour les entreprises commerciales. LIBELLÉ PCEC PCG OPÉRATIONS INTERBANCAIRES CLASSE 1 Long Terme : 164 Court Terme : 51 CRÉDITS CLIENTÈLE CLASSE PORTEFEUILLE TITRES 301 à 304 Long Terme : 26, 27, 17 Court Terme : 50 PORTEFEUILLE OPTIONNEL TITRES ÉMIS , 163 COMPTE DE RÈGLEMENTS 34 N/A COMPTE DE LIAISONS SIÈGE/SUCCURSALES DÉBITEURS ET CRÉDITEURS DIVERS 36 40, 42, 43, 44, 46 COMPTES DE STOCKS 37 CLASSE 3 COMPTES DE RÉGULARISATION 38 47, 48 DÉBITEURS DIVERS DOUTEUX IMMOBILISATIONS CLASSE 4 CLASSE 2 (hors 26 et 27) CAPITAUX PROPRES CLASSE 5 CLASSE Les règles d évaluation A. Évolutions IFRS 9 À échéance 2018, avec IFRS 9, sous réserve d approba on par l Union européenne, les principes applicables dans IAS 39 connaîtront des évolu ons notables. L IASB insiste sur l importance de la première par e de la norme, classifica on et évalua on, qui sous-tend les deux autres. L IASB souligne les contrastes entre IAS 39, complexe et fondée sur des règles, et IFRS 9, qui se veut un modèle unique et compréhensible, fondé sur les modalités de ges on des opéra ons. Peu d évolu ons ont été jugées nécessaires concernant les passifs financiers. Un point important concerne cependant la juste valeur des de es émises, dont la contrepar e sera désormais les capitaux propres et non plus le résultat (cf. 6.3).

5 ORGANISATION DES ÉTATS FINANCIERS IFRS 19 Dans IFRS 9, la classifica on et l évalua on des ac fs financiers repose sur deux critères : les caractéris ques des cash flows générés par ces ac fs, le mode de ges on de ces ac fs. Tous les ac fs financiers suivent les mêmes règles, y compris ceux incluant des dérivés incorporés, qu il n est plus nécessaire de séparer. La ven la on entre les différentes catégories comptables doit être effectuée en fonc on de critères objec fs répondant à la norme et non sur le fondement d inten ons de ges on. De manière synthé que, la démarche rela ve à la classifica on et à l évalua on des ac fs financiers peut être résumée par les ques ons successives suivantes : Les cash flows sont-ils seulement composés de principal et d intérêts? En cas de réponse néga ve (ac ons) : la méthode d évalua on est la juste valeur par résultat (cas des ac ons). En cas de réponse posi ve, et sauf excep on (op on juste valeur), il convient de s interroger sur les modalités de ges on des ac fs. Si l objec f est uniquement de recevoir des cash flows, les ac fs sont évalués au coût amor (prêts à la clientèle). La norme précise que des cessions limitées, ou causées par la dégrada on du risque, ne fait pas obstacle à un classement au coût amor. Si l objec f est à la fois de recevoir des cash flows et de céder des ac fs, les ac fs sont évalués à la juste valeur par capitaux propres (OCI) (portefeuilles obligataires). Ce e catégorie peut être u lisée notamment dans le cadre de la ges on de la liquidité, du profil d intérêt, ou de la dura on du bilan. Les ac fs financiers qui ne correspondent pas aux modèles de ges on décrits précédemment sont évalués à la juste valeur par résultat. Ce mode d évalua on, prépondérant dans une précédente version, est devenu résiduel. Les changements de mode d évalua on doivent être jus fiés par des modifica ons dans la ges on des ac fs (changement de «business model»). B. Définition de la notion de coût amorti Évaluation du montant net de l instrument Les créances ou tres achetés sont enregistrés pour leur montant nominal, diminué des commissions et frais de dossiers facturés à la contrepar e (client ou banque), diminué des dépôts de garan e reçus, majoré des coûts directement liés à l octroi du crédit ou l achat du tre (courtages, commissions aux apporteurs d affaires ou commerciaux, frais d interroga ons de fichiers, etc.) Les coûts internes directement affectables peuvent être pris en compte si un système de contrôle de ges on le permet. En cas de par cipa on de ers au contrat, seule la par e ne e versée par la banque est retenue. Lors de la mise en place du contrat, le coût amor représente le montant net de l ensemble des flux financiers (voir exemple 3.3.1, et 3.3.3). Il en est de même pour les passifs financiers (voir exemple et 2.3.3).

6 20 LE BILAN D UNE BANQUE Calcul des résultats Ensuite, lors de chaque arrêté comptable, ce montant est amor en fonc on des remboursements encaissés et du Taux d Intérêt Effec f (TIE). Le taux d intérêt effec f, appliqué au montant net de la créance précédemment calculé, sert à mesurer les produits à enregistrer en résultat : c est le taux qui actualise exactement les flux de trésorerie futurs es més, sur la durée de vie prévue de cet instrument de manière à obtenir le montant net de l ac f. Ceci revient à amor r de façon actuarielle l ensemble des éléments cons tu fs du coût amor (courtages, frais d acquisi on ). Un exemple de schéma comptable est présenté au C. Définition de la notion de juste valeur par résultat La norme IFRS 13 de mai 2011, adoptée par l UE le 11 décembre 2012, définit par types de contrats et circonstances les méthodes à u liser pour la valorisa on des instruments : la juste valeur n est que très rarement une valeur de marché. Il existe 3 niveaux de méthodes de valorisa on : Niveau Instruments directement cotés sur un marché réglementé : dans ce cas, le cours de clôture du marché est à prendre tout en tenant compte éventuellement de la posi on acheteuse (cours au plus haut ASK) ou vendeuse (cours au plus bas OFFER ou BID). Il n y a pas de valorisa on de risque de contrepar e ou de risque de crédit à effectuer puisque seule l entreprise de marché est alors contrepar e de toutes les transac ons. Niveau Instruments valorisés selon des modèles classiques faisant appel à des paramètres eux-mêmes observables sur un marché réglementé : dans ce cas, les transac ons sont dites de gré à gré. La valorisa on ent compte à la fois du risque que représente la contrepar e dans la transac on (risque de crédit nommé CVA Credit Valua on Adjustment) et du risque de voir sa propre nota on évoluer (risque éme eur nommé DVA Debit Valua on Adjustment). La valorisa on totale de l instrument est alors égale à JV = VM + CVA DVA où VM est la valeur brute issue du modèle et des paramètres observables. Niveau Instruments impossibles à valoriser par observa on de données sur un marché réglementé : IFRS 13 interdit dans ce cas de conserver le coût historique de l instrument et oblige l établissement à «inventer» une méthode interne de valorisa on et à fournir ce e méthode dans les notes annexes. L es ma on de la juste valeur sera traitée au D. La juste valeur par capitaux propres La juste valeur par capitaux propres s appliquait à l ensemble des tres disponibles à la vente. Elle ne concernera plus en pra que que les obliga ons.

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