SOMMAIRE

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1 LES NORMES ET LE CADRE CONCEPTUEL RELATIFS AUX MISSIONS NORMALISEES DE L EXPERT-COMPTABLE SOMMAIRE Dossier 0 PREAMBULE Dossier 1 NORMES GENERALES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS NORMES DE COMPORTEMENT PROFESSIONNEL 111. Indépendance 112. Compétence 113. Qualité du travail 114. Secret professionnel et devoir de discrétion 115. Acceptation et maintien des missions NORMES DE TRAVAIL 121. Programmation des travaux 122. Lettre de mission 123. Délégation et supervision 124. Utilisation des travaux d autres professionnels 125. Documentation des travaux NORME DE RAPPORT Dossier 2 CADRE CONCEPTUEL Dossier 3 MISSIONS LIEES AUX COMPTES NORMES SPECIFIQUES 31. Normes d audit Normes IAPC transposées 32. Norme d examen limité Norme IAPC transposée 33. Norme de présentation 34. Autres missions concourant à l établissement des comptes application normes générales Dossier 4 AUTRES MISSIONS D ATTESTATION NORMES SPECIFIQUES 41. Mission Webtrust Dossier 5 GUIDE METHODOLOGIQUE D EXAMEN LIMITE

2 LES NORMES ET LE CADRE CONCEPTUEL RELATIFS AUX MISSIONS NORMALISEES DE L EXPERT-COMPTABLE PREFACE Le nouveau cadre conceptuel a été approuvé par le Conseil Supérieur lors de la session du 15 décembre Les normes d audit et la norme d examen limité ont été approuvées lors de la session du 14 décembre La publication de ces documents, complétés par les normes générales applicables à l ensemble des missions et la norme spécifique de la mission de présentation, répond à l objectif que nous nous étions fixé en 1998 : - d adapter le cadre conceptuel à l évolution des missions telle que la prévoit l International Federation of Accountants (l IFAC), - d afficher clairement la conformité des normes de la profession française avec les normes de l IFAC, Les éléments essentiels du contenu de cette publication, par rapport aux normes précédentes, sont les suivants : Les modifications apportées à l ancienne mission d examen afin de créer la mission d examen limité : cette dernière est analogue, sur le plan méthodologique, à la mission d examen limité de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes et à la mission de «review» de l International Federation of Accountants ; La mission de présentation, qui répond à un besoin spécifique français, n a pas été modifiée ; Les normes d audit sont applicables aux missions d audit contractuel. Les expertscomptables peuvent accepter et réaliser, dans le respect des normes générales, des missions d audit des comptes par rapport aux référentiels comptables identifiés (référentiel français, IAS, US GAAP, référentiels des autres pays européens) ; Les techniques d audit et d examen limité sont transposées aux missions d expression d assurance concernant d autres sujets : informations financières et non financières, systèmes et procédures, direction et gestion. Ces missions peuvent être soit des missions d audit (exemple : la mission WebTrust), soit des missions d examen limité, soit des missions conclues dans le cadre de procédures convenues. La mise en œuvre du nouveau cadre conceptuel et des nouvelles normes permet aux expertscomptables d affirmer la valeur de leur signature et d accompagner les entreprises dans leur développement. Elle nécessitera, toutefois, un effort important dans les domaines de la formation, de l organisation des cabinets et du contrôle qualité. Dominique LEDOUBLE Jean-Pierre AUDY

3 LES NORMES ET LE CADRE CONCEPTUEL RELATIFS AUX MISSIONS NORMALISEES DE L EXPERT-COMPTABLE MISSIONS NORMALISEES DE L EXPERT-COMPTABLE Mars 2001

4 NORMES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS PRÉAMBULE Présentation du dispositif des normes L Ordre des experts-comptables est garant : - pour le public, de la qualité des prestations des experts-comptables, - pour les membres de l'ordre d'une saine et libre concurrence assurée notamment par le respect du code de déontologie professionnelle. Afin d'assurer la protection des tiers et la promotion de la profession, l'ordre s'est engagé dès 1976 dans un processus de réglementation des missions de l'expert-comptable en élaborant une série de recommandations sur l'exercice des missions relatives, dans un premier temps, à la participation de l'expert-comptable à l'établissement des comptes annuels puis, dans un second temps, à d'autres missions. La volonté de la profession d'affirmer la qualité de ses travaux a conduit en 1990 le Conseil Supérieur à repenser cet ensemble sous la forme d'un référentiel reposant sur le concept de normes. Le concept de normes - reconnu internationalement - permet d'identifier nettement la règle ou l obligation professionnelle et de la qualifier. Les normes définissent les principes fondamentaux et les procédures essentielles que l expert-comptable doit appliquer dans l exercice de ses missions. Les normes précisent également les modalités d application de ces principes et obligations en apportant les explications et les informations nécessaires à leur mise en œuvre. Les principes fondamentaux et obligations, contenues dans les normes, doivent donc être interprétés à la lumière des précisions apportées sur leurs modalités d application. La correcte compréhension et application des normes impliquent ainsi de les considérer dans leur ensemble et pas uniquement dans leur seul contenu en caractères gras. De même, l application des normes ne peut être dissociée du respect des principes fondamentaux de comportement et des règles générales du Code de déontologie professionnelle. Les modalités d application ne sauraient, cependant, couvrir toutes les situations et circonstances dans lesquelles un expert-comptable peut se trouver. Elles lui apportent néanmoins les éléments de référence suffisants pour qu il puisse exercer son jugement personnel dans la détermination des conditions d application de la norme au cas d espèce dans lequel il se trouve. 1

5 NORMES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS Les normes expriment ainsi la position de la profession quant à l exercice de sa mission par un professionnel raisonnablement diligent. A cet effet, elles posent clairement un ensemble de règles professionnelles propres à garantir le bon exercice des missions et permettent de trouver, dans une doctrine émanant de l organisation professionnelle seule habilitée à la définir, les critères d appréciation nécessaires. Le concept d importance relative gouverne l application des normes. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de sa mission. Dans un tel cas, il lui appartient de justifier sa décision dans ses dossiers de travail. Le respect des normes est apprécié lors de l'examen d'activité professionnelle prévu par le décret du 14 février Les instances judiciaires peuvent également s'y référer pour apprécier la responsabilité des professionnels. Le dispositif des normes de l'ordre comprend deux niveaux : - des normes générales (normes de comportement professionnel, de travail et de rapport) qui constituent les règles de base applicables à l'ensemble des missions des membres de l'ordre : missions à caractère comptable, missions de conseil, missions particulières (missions auprès du comité d'entreprise, expertise judiciaire...), - des normes spécifiques pour un certain nombre de missions ayant fait l'objet d'une définition professionnelle (elles mêmes divisées en normes de comportement professionnel, de travail et de rapport). Ces normes précisent, en complément des normes générales, certaines dispositions spécifiques applicables à ces missions. Une information technique complémentaire peut être également diffusée par le Conseil Supérieur dans certains cas : - guides d'application relatifs à une mission normalisée, - guides techniques développant une norme ou une technique particulière, - guides spécialisés concernant des branches d'activités, - réponses écrites données par le Conseil Supérieur aux questions posées par les membres de l'ordre. Les commentaires des normes et l'information technique tels que définis ci-dessus ne présentent pas un caractère normatif. Les modalités d'application des normes demeurent donc laissées à l'appréciation des professionnels. 2

6 NORMES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS Caractéristiques générales des missions de l'expert-comptable Le terme "expert-comptable" recouvre l'ensemble des membres de l'ordre, personnes physiques et personnes morales. La mission de l'expert-comptable est contractuelle Avant toute acceptation de mission, l'expert-comptable présente au chef d'entreprise les missions qu'il peut assurer et préconise la mission la mieux adaptée à la situation et aux objectifs du client. La décision appartient au client. Mais l'expert-comptable peut refuser la mission demandée s'il estime qu'elle est inadéquate, soit en raison de la taille et de la structure de l'entreprise, soit en raison des événements auxquels celle-ci est confrontée et dont il a connaissance, et s'il estime que, dans ces conditions, son travail risque d'être inopérant ou préjudiciable à sa réputation. Responsabilité de l'expert-comptable La responsabilité de l'expert-comptable ne peut être mise en cause que s'il a commis une faute significative dans l'exercice de ses fonctions et qu'il existe un lien de causalité direct entre la faute éventuellement commise et le préjudice éventuellement subi. L'expert-comptable n'est tenu qu'à une obligation de moyens L'expert-comptable a une obligation de moyens et non de résultat. Son devoir est d'exécuter la mission qui lui est confiée avec toute la compétence et le soin que l'on est en droit d'attendre d'un professionnel normalement éclairé et diligent. Limites des contrôles D une manière générale, et sauf demande expresse du client, les vérifications ne comportent ni le contrôle de la matérialité des opérations ou des actifs, ni l appréciation de l opportunité des décisions de gestion. Importance du jugement professionnel Les missions exercées par l'expert-comptable nécessitent à tout instant une suite de choix, de décisions. Tant dans la préparation de sa mission que dans la programmation des diligences ou dans la formulation de son opinion, l'expert-comptable fera appel à son jugement professionnel. Ainsi, il devra apprécier certaines situations au vu de critères d'importance relative. Travail en équipe et intervention personnelle L'expert-comptable se fait assister par ses associés, des collaborateurs salariés ou des experts indépendants. Il peut déléguer mais conserve la maîtrise de l'exécution et la responsabilité finale de la mission. 3

7 NORMES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS Respect des règles inhérentes à une profession libérale Membre d'une profession libérale, l'expert-comptable se doit d'exercer ses fonctions dans le respect des règles de confraternité, de solidarité et de courtoisie qui la régissent. Il doit se comporter vis-à-vis de ses confrères conformément aux règles de la déontologie professionnelle, en particulier dans ses rapports avec son prédécesseur ou son successeur dans une même entreprise. Il doit aussi veiller à respecter les normes de l'ordre dans ses relations avec les conseils extérieurs de l'entreprise et le commissaire aux comptes. 4

8 NORMES GENERALES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS SOMMAIRE Pages NORMES DE COMPORTEMENT PROFESSIONNEL 111. Indépendance Compétence Qualité du travail Secret professionnel et devoir de discrétion Acceptation et maintien des missions NORMES DE TRAVAIL 121. Programmation des travaux Lettre de mission Délégation et supervision Utilisation des travaux d'autres professionnels Documentation des travaux NORME DE RAPPORT

9 NORMES GENERALES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS Indépendance NORME L'ordonnance du 19 septembre 1945 et la déontologie font une obligation à l'expert comptable d'être indépendant et d'éviter toute situation qui pourrait faire présumer d'un manque d'indépendance. Il doit non seulement conserver une attitude d'esprit indépendante lui permettant d'effectuer sa mission avec intégrité et objectivité, mais aussi être libre de tout lien réel qui pourrait être interprété comme constituant une entrave à cette intégrité et objectivité. Il s'assure également que les collaborateurs auxquels il confie des travaux respectent les règles d'indépendance. COMMENTAIRES DE LA NORME (juillet 1990) Les textes actuels régissant notre profession prévoient les règles d'indépendance ci-après : Fonctions et activités incompatibles avec l'exercice de la profession L'accomplissement de certaines fonctions ou activités par l'expert-comptable est de nature à créer des conflits d'intérêts susceptibles de porter atteinte à son indépendance. Dans cette perspective, les textes interdisent à l'expert-comptable certaines fonctions ou restreignent certaines activités. Ainsi, l'ordonnance du 19 septembre 1945 modifiée par la loi du 8 août 1994 précise que : «Les fonctions de membre de l'ordre sont incompatibles avec toute occupation ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance, en particulier : - avec tout emploi salarié, sauf chez un autre membre de l'ordre ou dans une société reconnue par l'ordre, - avec tout acte de commerce ou d'intermédiaire autre que ceux que comporte l'exercice de la profession, - avec tout mandat de recevoir, conserver ou délivrer des fonds ou valeurs ou de donner quittance.» Ces interdictions comportent notamment l impossibilité, pour un expert-comptable, de détenir une délégation de signature sur les comptes bancaires de son client. Il est, en outre, interdit aux membres de l'ordre 1 et aux sociétés reconnues par lui d'agir en tant qu'agent d'affaires, d'assumer une mission de représentation devant les tribunaux de l'ordre judiciaire ou administratif. 1 Et également à son conjoint et à ses collaborateurs 2

10 NORMES GENERALES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS Par ailleurs, le Code des devoirs professionnels précise notamment que les membres de l'ordre : «ne peuvent accepter même à titre auxiliaire et temporaire, aucune fonction publique rétribuée par un traitement, ni aucun emploi privé rémunéré dans les mêmes conditions ou même par des honoraires, si les conditions de travail placent le membre de l'ordre dans un état de subordination à l'égard de la personne ou de la collectivité qui le rémunère ou l'honore.» Relations avec les clients (a) Participations dans des entreprises clientes L'ordonnance du 19 septembre 1945 précise qu'il est interdit aux membres de l'ordre : «d'effectuer des travaux d'expertise comptable, de révision comptable ou de comptabilité pour les entreprises dans lesquelles ils possèdent directement ou indirectement des intérêts substantiels». L'ordonnance vise donc tous les clients où le cabinet exerce une mission et toutes les entreprises appartenant au même groupe que ces clients (sociétés mères, filiales, participations, sociétés liées ). (b) Relations d'affaires Toute relation financière avec un client est susceptible d'affecter l'objectivité et de conduire les tiers à considérer que cette objectivité a été compromise. Il est donc souhaitable que l'expert-comptable n'entretienne pas de relations financières avec ses clients, telles que prêt, emprunt, crédit-bail Cette restriction ne concerne pas les relations commerciales et financières courantes faites dans les conditions offertes habituellement au public. Cette règle s'applique également aux collaborateurs de l'expert-comptable, ainsi qu'à son conjoint et à toute personne interposée. (c) Exercice des missions Les fonctions de direction et de gestion de l'entreprise incombent exclusivement au client. Aussi l'expert-comptable veille, dans l'accomplissement de ses missions, notamment de conseil, à ne pas empiéter sur ces fonctions. (d) Autres relations avec les clients Des fonctions de dirigeant ou de salarié au sein de l'entreprise cliente, ou pour son compte, sont incompatibles avec l'exercice de la profession. Par ailleurs, il convient de considérer avec attention les relations personnelles ou familiales entretenues par l'expert-comptable ou ses collaborateurs avec les membres de la direction de l'entreprise cliente, afin de s'assurer qu'elles ne constituent pas un risque d'atteinte à l'indépendance. 3

11 NORMES GENERALES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS (e) Mandat de représentation Le pouvoir accordé par la loi du 8 août 1994 à l'expert-comptable, de représenter son client devant les administrations et organismes publics, doit également être exercé avec discernement, en évitant tout fait ou situation risquant de porter atteinte à l'indépendance du professionnel. Rémunération des travaux effectués par l'expert-comptable (a) Modalités de rémunération L'expert-comptable est exclusivement rémunéré pour ses travaux sous forme d'honoraires, ainsi que le prévoit l'ordonnance du 19 septembre 1945 : «Les membres de l'ordre reçoivent pour tous les travaux entrant dans leurs attributions des honoraires qui sont exclusifs de toute autre rémunération, même indirecte, d'un tiers, à quelque titre que ce soit.» En effet, l'acceptation de biens ou services constituerait une menace pour l'indépendance. Ainsi, une hospitalité ou des cadeaux sans commune mesure avec les usages habituels, ou l'octroi de conditions commerciales particulières pour l'acquisition de biens ou services, doivent être refusés. Le Code des devoirs professionnels précise d'ailleurs «qu'en aucun cas les honoraires ne peuvent être payés sous forme d'avantages, commissions ou participations». En outre, l'ordonnance de 1945 précise que «les honoraires doivent être équitables et constituer la juste rémunération du travail fourni comme du service rendu». Toutefois le paiement des honoraires ne peut pas être subordonné à l'obtention d'un résultat ou d'une conclusion déterminée, et, ainsi que le précise l'ordonnance du 19 septembre 1945, «ils ne peuvent en aucun cas être calculés d'après les résultats financiers obtenus par les clients». Le respect de la règle d'indépendance suppose également que les honoraires relatifs à des travaux effectués, s'ils sont importants, soient réglés par les clients dans les délais usuels. (b) Importance relative des honoraires perçus d'un même client L'indépendance d'un cabinet serait affectée si une part trop importante de ses revenus provenait d'un même client ou de clients d'un même groupe. A cet égard, l'ordonnance du 19 septembre 1945 prévoit que : «Les membres de l'ordre qui n'exercent pas leur profession sous contrat d'emploi et les sociétés inscrites au tableau ne peuvent consacrer leur activité en majeure partie à des travaux concernant une seule entreprise, un seul groupe financier ou une seule communauté d'intérêt.» Fonctionnement des sociétés d'expertise comptable L'ordonnance du 19 septembre 1945 modifiée par la loi du 8 août 1994 autorise la constitution de sociétés d'expertise comptable, sous forme de sociétés par actions ou de sociétés à responsabilité 4

12 NORMES GENERALES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS limitée sous certaines conditions limitatives : la direction ou la gérance doit en être assurée par des membres de l'ordre et ceux-ci doivent en détenir directement ou indirectement les trois quarts ou les deux tiers du capital et des droits de vote, selon qu'il s'agit d'une SARL ou d'une SA. Dans cette dernière, la moitié au moins des administrateurs ou des membres du conseil de surveillance doivent être des experts-comptables. Leurs statuts doivent comporter des clauses d'agrément pour l'admission de tout nouvel associé ou la cession à un associé n'exerçant pas la profession. Il est interdit à toute société d'expertise comptable de détenir des participations financières dans des entreprises de toute nature à l'exception, et sous le contrôle du conseil régional de l'ordre, de celles ayant pour objet l'exercice des activités visées aux articles 2 et 22, 7' alinéa, sans que cette détention constitue l'objet principal de son activité. L article et 3 renforce encore l'exigence de l'indépendance en précisant : «2 Aucune personne ou groupement d'intérêts, extérieurs à l'ordre, ne doit détenir directement ou par personne interposée, une partie du capital ou des droits de vote de nature à mettre en péril l'exercice de la profession ou l'indépendance des associés experts-comptables, ainsi que le respect par ces derniers des règles inhérentes à leur statut et à leur déontologie; 3 L'appel public à l'épargne n'est autorisé que pour des titres excluant l'accès même différé ou conditionnel au capital.» 5

13 NORMES GENERALES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS Compétence NORME Les qualités requises pour exercer la profession d'expert-comptable sont définies par les textes. L'expert-comptable complète régulièrement et met à jour ses connaissances. Il s'assure également que les collaborateurs auxquels il confie des travaux ont une compétence appropriée à la nature et à la complexité de ceux-ci. Il veille à leur formation continue. (juillet 1990) COMMENTAIRES DE LA NORME Qualification professionnelle Nul ne peut porter le titre d'expert-comptable, ni, sauf application des articles 26 et 27 de l'ordonnance du 19 septembre 1945, en exercer la profession s'il n'est inscrit au tableau de l'ordre. Formation continue La formation continue constitue une condition du maintien de la compétence professionnelle des membres de l'ordre. Ainsi, l'article 1er du Code des devoirs professionnels précise que le membre de l'ordre s'attache "à développer sans cesse sa culture, non seulement sa culture professionnelle mais aussi ses connaissances générales pour affermir son jugement". Afin de maintenir le haut degré de compétences qu'appellent ses interventions et aussi pour s'adapter à l'émergence de nouvelles missions, chaque membre de l'ordre consacre 40 heures au moins par an à sa formation permanente, hors les heures consacrées à l'indispensable suivi de la documentation professionnelle. Pour des raisons pratiques, cet objectif peut s'apprécier sur une période pluriannuelle de trois ans, au cours de laquelle 120 heures doivent être consacrées à la formation continue. Ce quota d'heures couvre l'ensemble des activités du membre de l'ordre. Chaque membre de l'ordre détermine librement son programme de formation. Le Conseil Supérieur publie chaque année une note d'orientation de caractère informatif à l'intention des membres de l'ordre et contribue à la promotion d'actions de formation sur les normes et la doctrine professionnelles. Compétence générale du cabinet Le maintien de la compétence du cabinet suppose notamment : 6

14 NORMES GENERALES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS - une évaluation périodique des besoins en personnel (quantitative et qualitative), - un plan de formation continue d'un volume minimal de 16 heures pour le personnel non membre de l'ordre, conformément à l'avenant n 10 en date du 17 mars 1987 à la convention collective nationale du 9 décembre Les procédures de mise en œuvre varient selon la taille du cabinet. Acceptation des missions Avant d'accepter une mission, l'expert-comptable s'assure qu'il possède les compétences nécessaires pour la mener à bien. Il refuse les missions où il estime que sa compétence est insuffisante, à moins qu'il ait la possibilité de se faire assister par un expert qualifié. 7

15 NORMES GENERALES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS Qualité du travail NORME L'expert-comptable exerce ses missions avec conscience professionnelle et avec la diligence permettant à ses travaux d'atteindre un niveau de qualité suffisant, compatible avec son éthique et ses responsabilités. L'expert-comptable s'assure que ses collaborateurs respectent les mêmes critères de qualité dans l'exécution des travaux qui leur sont délégués. (juillet 1990) COMMENTAIRES DE LA NORME Conscience professionnelle La qualité des travaux résulte non seulement de la compétence de l'expert-comptable et de ses collaborateurs mais aussi d'une mise en œuvre adéquate, avec conscience et probité. Diligence L'expert-comptable applique : - les normes de l'ordre relatives à l'exercice des missions, - les obligations comptables énoncées par les textes légaux et précisées par la doctrine. La qualité du travail est en outre liée à la correcte application des normes de compétence, de délégation et de supervision, de programmation et de documentation des travaux. Compétence des collaborateurs Les collaborateurs reçoivent une formation adéquate de façon à assurer une qualité suffisante de leurs travaux. Supervision L exercice de la supervision constitue un moyen indispensable pour assurer la qualité de travail. L'expert-comptable ne peut pas employer un nombre de collaborateurs comptables salariés (autres que les experts-comptables stagiaires) supérieur à 10 (article 22 du décret du 19 février 1970). Pour une société, cette limite est fixée à 10 comptables salariés par associé membre de l'ordre exerçant effectivement leur activité au sein de ladite société. 8

16 NORMES GENERALES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS Certaines tâches relèvent exclusivement de l'expert-comptable et ne peuvent pas être déléguées. L'expert-comptable conserve la responsabilité finale des travaux délégués. Il assume cette responsabilité en organisant une supervision appropriée. Programmation des travaux La programmation des travaux de l'expert-comptable permet d'assurer une affectation adéquate des collaborateurs aux missions de manière à pouvoir effectuer la mission dans les délais légaux ou contractuels et avec un maximum d'efficacité. Documentation L'expert-comptable justifie de l'application des normes relatives à l'exercice des missions par des documents appropriés. 9

17 NORMES GENERALES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS Secret professionnel et devoir de discrétion NORME L'expert-comptable est tenu au respect du secret professionnel et à un devoir de discrétion. (juillet 1990) COMMENTAIRES DE LA NORME Secret professionnel Les textes: - Article 21 1 de l'ordonnance du 19 septembre 1945 (alinéa 1) «Sous réserve de toute disposition législative contraire, les experts-comptables, les comptables agréés et les experts-comptables stagiaires sont tenus au secret professionnel dans les conditions et sous les peines prévues à l'article 378 du Code pénal (art nouveau code pénal).» - Article du nouveau code pénal «La révélation d'une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire, soit par état ou par profession, soit en raison d'une fonction ou d'une mission temporaire, est punie d'un emprisonnement et de F d'amende.» L application des textes La doctrine et la jurisprudence récentes semblent considérer que le secret professionnel de l'expertcomptable est général et absolu confirmant l'interprétation donnée par le Conseil Supérieur lors de sa 204ème session le 7 mai Le secret professionnel suppose l'existence d'un secret recueilli en raison d'un état ou à l'occasion de l'exercice d'une profession ou d'une fonction. Paraissent ne relever du secret que les seules informations dont la divulgation est susceptible de porter atteinte à l'honneur ou à la dignité humaine. Le domaine du secret professionnel couvre : - les confidences nécessaires, - les secrets par nature, 10

18 NORMES GENERALES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS dont le professionnel se trouve dépositaire à l'occasion de sa mission. Il ne s'applique pas aux autres informations recueillies ou découvertes. En revanche, l'expert-comptable tenu à l'obligation de secret ne saurait en être libéré que lorsque la loi lui impose de révéler ou l'autorise à le faire. Les dispositions législatives applicables en l'espèce tiennent en : - l'article 62 du Code pénal (obligation de dénoncer les crimes tentés ou consommés alors qu'il est encore possible d'en prévenir ou limiter les effets ou d'en éviter le renouvellement), - l'article 63 du Code pénal (obligation de révéler les éléments de la «preuve de l'innocence d'une personne incarcérée provisoirement ou jugée pour crime ou délit»), - l'article 229, alinéa 5, de la loi du 24 juillet 1966 (impossibilité, sauf pour les auxiliaires de justice, d'opposer le secret professionnel au commissaire aux comptes des entreprises clientes. Procédure spéciale prévue pour les communications de pièces), - l'article 5 de l'ordonnance du 28 septembre 1967 (impossibilité, sauf pour les auxiliaires de justice, d'opposer le secret professionnel aux agents de la Commission des Opérations de bourse), - l'article 21, alinéa 3 de l'ordonnance du 19 septembre 1945 (les membres de l'ordre sont déliés du secret professionnel "dans les cas d'information ouverte contre eux" ou "de poursuites engagées à leur encontre par les pouvoirs publics ou dans les actions intentées devant les Chambres de discipline de l'ordre"), - la loi n du 12 juillet 1990 relative à la participation des organismes financiers à la lutte contre le blanchiment des capitaux provenant du trafic de stupéfiants (obligation de dénonciation au Procureur pour les professionnels de toute nature, susceptibles dans le cadre de leurs missions de connaître de telles opérations). La question de savoir si celui en faveur duquel existe l'obligation de respecter le secret professionnel peut en libérer le détenteur est controversée en doctrine et en jurisprudence. Si une interprétation favorable à la "divulgation autorisée" a pu se faire jour en matière de secret médical, celle-ci ne parait pas devoir s'étendre aux autres tiers détenteurs, par état, profession ou fonctions, des secrets qu'on leurs confie. L'obligation de respecter le secret professionnel s'impose aux experts-comptables (article 21 de l'ordonnance de 1945), donc aux professionnels personnes physiques. Dès lors, elle interdit toute communication d'informations protégées entre les professionnels appartenant à une même société d'expertise comptable, sauf lorsqu'ils interviennent, conjointement, à l'occasion d'une mission unique. Bien que n'étant pas cités dans l'article 21 de l'ordonnance de 1945 les salariés des membres de l'ordre sont tenus au secret professionnel en vertu des dispositions générales de l'article du nouveau code pénal. 11

19 NORMES GENERALES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS En pratique, il est constant que seuls les collaborateurs, appelés de par leur niveau d'intervention à recevoir les confidences nécessaires à l'exécution de leurs travaux ou à découvrir des secrets par nature à l'occasion de ceux-ci, sont susceptibles d'être astreints au secret professionnel. Devoir de discrétion Il s'applique à toutes les informations d'ordre général dont l'expert-comptable a connaissance à l'occasion de l'exécution de sa mission et s'applique à tous les tiers. Le client peut en libérer le membre de l'ordre. Il ne saurait être opposé à l'autorité judiciaire : - ni en matière pénale (obligation de déposer prévue par l'article 109 du Code de Procédure pénale), - ni en matière civile (obligation d'apporter son concours à la justice en vue de la manifestation de la vérité prévue par l'article 10 du Code Civil et l'article 11 du Code de Procédure civile). Il n'est pas, non plus, opposable au contrôleur chargé d'un examen de l'activité professionnelle du membre de l'ordre en application des dispositions du décret du 14 février Le devoir de discrétion s'impose à l'ensemble des collaborateurs des membres de l'ordre. Situation spécifique de l'expert-comptable appelé à témoigner devant les juridictions répressives ou la police judiciaire. L'expert-comptable appelé à témoigner devant une juridiction répressive ou la police judiciaire agissant sur commission rogatoire ou d'office, ne peut révéler les confidences que lui a faites son client ou les informations entrant dans la sphère de la confidence dont il a eu connaissance dans l'exercice de sa profession. En revanche, il doit - tout en respectant cette règle - répondre à toute question portant sur des problèmes de technique comptable, financière ou fiscale. Le parquet et la police judiciaire peuvent être amenés à recueillir auprès des professionnels de la comptabilité des informations spécifiques relatives à leurs entreprises clientes, dans la recherche d'infractions classiques commises dans le cadre social (abus de biens sociaux, escroquerie,... ), de cas de banqueroute (notamment quant à la tenue formelle de comptabilité) ou d'infractions propres à la réglementation de la profession (par exemple couverture d'exercice illégal de la profession). Les professionnels ne sauraient révéler spontanément même aux juridictions répressives (hors les cas prévus par la loi, notamment d'information ouverte à leur encontre et dans les strictes limites nécessaires à leur défense) ce qu'ils ont appris au cours de leur mission. Ils doivent attendre d'être requis. 12

20 NORMES GENERALES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS A l'occasion de ce témoignage, leurs révélations doivent être strictement limitées à ce qui est indispensable à la sincérité de leur déposition. Si le professionnel peut répondre à toute question portant sur les problèmes de technique comptable, financière ou fiscale, il reste lié par le secret professionnel vis-à-vis des officiers de police judiciaire ou des juridictions répressives pour toutes les confidences qui lui ont été faites par son client dans l'exercice de sa profession. Les principes d'ordre public et d'intérêt social exigeant qu'aucun obstacle ne vienne nuire à la recherche, à la constatation et à la répression des crimes et délits (Cass. Crim. 2 mai 1978 précité), il apparaît que dans le cadre du témoignage demandé à un expert-comptable par un fonctionnaire de la police judiciaire, il n'y ait pas lieu de distinguer selon que celui-ci agit sur commission rogatoire du juge d'instruction (c est-à-dire sur instructions expresses des magistrats du Parquet) ou d'office, dans le cadre d'une enquête préliminaire : il convient en effet de souligner que la forme de la saisine d'office n'est en fait qu'une réquisition tacite permanente. 13

21 NORMES GENERALES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS Acceptation et maintien des missions NORME Avant d'accepter une mission, l'expert-comptable appré cie la possibilité d'effectuer ladite mission. Il examine en outre périodiquement, pour ses missions récurrentes, si des événements remettent en cause leur maintien. COMMENTAIRES DE LA NORME Acceptation de la mission (juillet 1990) En raison des risques liés inévitablement à toute relation d'affaires, mais aussi et surtout en raison des responsabilités professionnelles attachées aux travaux de l'expert-comptable, il est indispensable d'être attentif aux critères d'acceptation d'une nouvelle mission. Pour tout nouveau client ainsi que pour les missions nouvelles chez un client du cabinet, l'expert-comptable apprécie la possibilité d'effectuer la mission considérée : prise de connaissance globale de l'entreprise, évaluation des risques, respect du principe d'indépendance, faisabilité de la mission au regard notamment des compétences disponibles et du plan de charge du cabinet. La décision finale appartient exclusivement à l'expert-comptable et ne peut être déléguée. Dans le cas où l'expert-comptable est appelé à remplacer un confrère, il conviendra, en outre, de respecter la procédure édictée par le Code des devoirs professionnels (article 14) : «Le membre de l'ordre appelé par un client à remplacer un confrère ne peut accepter sa mission qu'après en avoir informé ce dernier. Il doit s'assurer que l'offre n'est pas motivée par le désir du client d'éluder l'application des lois et règlements ainsi que l'observation par le membre de l'ordre de ses devoirs professionnels ; le membre de l'ordre s'abstient de toute critique à l'égard de son prédécesseur. Lorsque les honoraires dus à son prédécesseur résultent d'une convention nettement précisée, il doit avoir obtenu la justification du paiement des dits honoraires avant de commencer sa mission. A défaut, il doit en référer au Président du conseil régional et faire toutes réserves nécessaires auprès de son client avant d'entrer en fonction. Lorsque ces honoraires sont contestés par le client, le membre de l'ordre appelé à remplacer un confrère suggère par écrit à son client de recourir à la procédure de conciliation ou d'arbitrage de l'ordre.» Poursuite des missions 14

22 NORMES GENERALES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS Pour les missions récurrentes, l'expert-comptable apprécie périodiquement si les changements éventuellement intervenus dans la situation des clients ou du cabinet ne sont pas susceptibles de remettre en cause son indépendance et par conséquent le maintien de sa mission. Les missions peuvent aussi évoluer dans un sens qui ne permette plus de les conserver sans risques. Les facteurs de risques sont très variés et s'apprécient en fonction de la mission ; on peut notamment citer les facteurs suivants : - non communication de documents ou informations nécessaires, - restriction dans la mise en œuvre des diligences, - non paiement ou limitation des honoraires. Par ailleurs en cas de manquements importants et répétés du client à ses obligations, l'expertcomptable peut mettre fin à sa mission après mise en demeure. Dans tous les autres cas, la mission est dénoncée trois mois avant la date de clôture de l'exercice par lettre recommandée avec accusé de réception. L'expert-comptable restitue les documents appartenant au client à la fin de sa mission. Toutefois en cas de non paiement des honoraires le membre de l'ordre bénéficie du droit de rétention dans les conditions de droit commun et peut y recourir une fois épuisées toutes les voies de la conciliation. Recours à des experts qualifiés Chaque fois que l'exécution d'une mission nécessite des compétences particulières, l'expert-comptable se fait assister par un expert possédant les compétences requises. 15

23 NORMES GENERALES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS Programmation des travaux NORME L'expert-comptable programme l'exécution de ses missions. Cette démarche lui permet d'assurer une affectation adéquate des collaborateurs aux missions. COMMENTAIRES DE LA NORME (juillet 1990) Si l'on considère le nombre d'informations à recueillir et à apprécier, le nombre de contacts à prendre, les divers délais à respecter, il n'est pas possible que l'expert-comptable puisse mener sa mission à bonne fin sans qu'il en ait préalablement planifié l'exécution. Il est également nécessaire de prévoir l'affectation des collaborateurs en fonction de leur compétence et de leur disponibilité eu égard aux travaux à accomplir. L efficacité de la programmation suppose l'existence d'un processus permanent. Les modalités de la programmation (fréquence, précision, moyens) seront fonction de la dimension et de la nature des missions du cabinet. Il sera généralement nécessaire d'organiser les missions en les faisant reposer sur un programme de travail et un budget. Ces données peuvent permettre l'élaboration du planning annuel du cabinet et le suivi des temps. Il est souhaitable qu'une trace d'une programmation effective figure dans les dossiers de travail de l'expert-comptable. 16

24 NORMES GENERALES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS Lettre de mission NORME L'expert-comptable établit, en accord avec son client, un contrat définissant sa mission et précisant les droits et obligations de chacune des parties. Il fait référence, le cas échéant, aux normes professionnelles. COMMENTAIRES DE LA NORME Modalités d'application (juillet 1990) Le contrat passé avec le client donne lieu généralement à une lettre de mission qui fixe les obligations réciproques et servira de preuve en cas de litige pour rechercher les responsabilités respectives. La mission proposée doit être adaptée aux particularités du client ainsi qu'à ses besoins. Cela implique que le professionnel ait pris connaissance de l'entreprise, et notamment de son organisation, afin de définir le type de mission approprié et de proposer un budget d'honoraires. Toute lettre de mission comprend généralement les éléments suivants : - la qualification de la mission ainsi que sa description, - la référence, le cas échéant, aux normes professionnelles de l'ordre, - les obligations de chaque partie, - les délais d'exécution, - les conditions financières, - la durée de la mission, - la mention que toute modification importante de la mission fera l'objet d'un avenant, - les modes de reconduction ou de rupture le cas échéant, - le mode de traitement des litiges. Lorsque cela est nécessaire, elle fait l'objet d'une actualisation périodique. 17

25 NORMES GENERALES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS Cas particuliers Dans les missions récurrentes, l'expert-comptable peut estimer inadéquat de demander à un client de signer une lettre de mission, quand il s'agit d'un client ancien eu égard à la bonne connaissance réciproque des parties. Bien qu'un contrat se prouve par tout moyen, il est souhaitable que l'expert-comptable envoie une lettre de confirmation relative aux modalités en cours. Exceptionnellement dans le cas de missions non récurrentes de faible importance, une note d'honoraires libellée de façon détaillée pourra constituer un moyen de preuve du contrat. 18

26 NORMES GENERALES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS Délégation et supervision NORME Les missions de l'expert-comptable peuvent donner lieu à la constitution d'équipes. L'expert-comptable peut se faire assister ou représenter par des collaborateurs. Toutefois, il ne peut déléguer tous ses travaux et conserve la responsabilité finale de la mission en organisant une supervision adéquate. COMMENTAIRES DE LA NORME Organisation de l'équipe Cette organisation se réalise : - par une répartition des tâches entre les divers niveaux des collaborateurs, - par une répartition dans le temps des travaux à effectuer. (juillet 1990) Le travail de l'équipe est organisé dans le cadre d'un programme de travail. Une organisation satisfaisante de la supervision est de nature à concilier les impératifs de la qualité de travail et du coût de la mission. Conditions de la délégation L'expert-comptable pourra déléguer une partie de ses travaux en fonction : - du volume de la mission, - des délais à respecter, - du niveau de qualification des travaux à effectuer, - de la complexité des problèmes à résoudre. Limites de la délégation L article 12 de l'ordonnance de 1945 modifiée précise que "les experts-comptables assument dans tous les cas la responsabilité de leurs travaux et activités... Les travaux et activités doivent être assortis de la signature personnelle de l'expert-comptable ainsi que du visa ou de la signature sociale" (dans le cas des sociétés d'expertise comptable). 19

27 NORMES GENERALES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS Sont de la seule responsabilité de l'expert-comptable les interventions suivantes : acceptation ou refus des missions, signature de la lettre de mission (ou de la lettre de rupture), examen et signature des rapports et de toute autre attestation d'information établie à la demande d'un client. La délégation ne constitue en aucun cas un transfert de la responsabilité de l'expert-comptable. Modalités de la supervision La délégation implique en contrepartie un contrôle des travaux réalisés. L'expert-comptable organise la supervision des missions qui lui sont confiées en fonction des caractéristiques de celles-ci. Cette supervision peut être en partie assurée par des collaborateurs possédant le niveau de compétence requis, c'est-à-dire les capacités et une expérience correspondant aux responsabilités qui leurs sont confiées. Elle s'exerce principalement par la revue des dossiers de travail, afin de s'assurer que les travaux progressent selon le programme et les délais prévus, de contrôler le travail des collaborateurs et de fournir les orientations appropriées. Elle contribue, par ailleurs, à la formation des membres de l'équipe. Matérialisation de la supervision La supervision peut se traduire notamment : - par une note de commentaires, - par un paraphe ou des annotations sur des documents établis par les collaborateurs ou tous autres documents de travail, - par les notes personnelles de l'expert-comptable sur des points qu'il a résolus lui-même. Le degré de supervision est variable selon le dossier concerné et l'équipe ayant participé à la mission. 20

28 NORMES GENERALES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS Utilisation des travaux d autres professionnels NORME L'expert-comptable qui est conduit à utiliser les travaux d'autres conseils extérieurs à l'entreprise apprécie dans quelle mesure ces travaux peuvent servir les objectifs de sa mission et être pris en considération. Il a recours à un technicien dès lors que l'exécution d'une mission nécessite des compétences particulières. COMMENTAIRES DE LA NORME (juillet 1990) Lorsqu'il fait référence à des travaux réalisés par d'autres professionnels, l'expert-comptable, procède à une étude critique de ces travaux et documente ce travail. Modes de relations L'expert-comptable peut se faire communiquer par l'entreprise les rapports établis par les autres conseils de celle-ci ou ses services internes. Il peut, avec l'accord du client, entrer en contact direct avec ces professionnels. La courtoisie mais aussi l'absence de complaisance guide ses relations avec ces conseils. Collaboration entre deux experts comptables Un expert-comptable peut faire appel, à condition d'en informer son client, à l'un de ses confrères spécialiste dans tel ou tel domaine (ex. informatique). Dans ce cas le membre de l'ordre conserve, vis-à-vis de son client, la responsabilité de la mission que celui-ci lui a confiée. 21

29 NORMES GENERALES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS Documentation des travaux NORME Une bonne organisation des missions implique la tenue de dossiers de travail. Ils facilitent la compréhension et le contrôle des travaux. Ils permettent à l'expert-comptable de matérialiser la mise en œuvre de ses diligences, pour toute mission qu'il a accomplie. L'expert-comptable conserve ses dossiers de travail durant la période de prescription légale et en préserve la confidentialité. COMMENTAIRES DE LA NORME Objectifs (juillet 1990) Le dossier de travail constitue un outil guidant l'expert-comptable et ses collaborateurs dans l'organisation et l'exécution de la mission. Il permet de s'assurer que chaque point important de la mission a été couvert et facilite ainsi le contrôle par l'expert-comptable des travaux des collaborateurs. Il facilite la recherche des informations que l'expert-comptable est amené fréquemment à donner à son client. Par ailleurs, le dossier de travail constitue un moyen efficace de prise de connaissance de l'entreprise cliente. Il permet ainsi d'assurer une bonne transmission de la mission, lorsque de nouveaux collaborateurs sont amenés à intervenir. Il contribue à améliorer la qualité des interventions ultérieures, dans la mesure où les éléments qu'il contient (description de l'entreprise, difficultés rencontrées ) permettront de compléter ou de préciser le programme de travail. Enfin, le dossier de travail constitue un élément de preuve de l'accomplissement des diligences professionnelles. Il met en évidence la nature et l'étendue des travaux de l'expert-comptable. Il permet de matérialiser les constatations que celui-ci a faites et de justifier les conclusions auxquelles il est parvenu. Contenu du dossier de travail Il n'est pas envisageable, en raison de la variété des missions et de leurs modalités d'exécution, de préciser un contenu obligatoire du dossier de travail ; toutefois, certains documents fondamentaux 22

30 NORMES GENERALES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS paraissent devoir trouver leur place dans un dossier de travail répondant aux objectifs définis précédemment : - la lettre de mission, - les pièces justifiant les interventions auprès du client pour obtenir les informations et documents nécessaires à l'exercice de la mission, - les informations reçues du client et des tiers, - les documents établis par l'expert-comptable. Le dossier peut comprendre les éléments nécessaires au suivi administratif de la mission (budget, suivi des temps passés, facturation ). Le dossier de travail ne comporte que les éléments significatifs de la mission exécutée et ne doit pas être considéré comme une fin en soi. Structure et forme du dossier de travail Le dossier de travail est l'un des éléments de l'organisation interne du cabinet. Une structure ou une forme particulière des dossiers de travail ne peut donc être préconisée. Toutefois, il importe, afin de faciliter l'accès aux dossiers, que l'expert-comptable opte pour une structure et une forme définies. Lorsque la mission est répétitive et porte sur plusieurs périodes, le dossier peut être divisé en deux parties : - une partie permanente est constituée de l'ensemble des documents susceptibles d'être utiles à l'exécution des missions successives et qui présentent donc un intérêt durable ; - une seconde partie comporte les documents relatifs aux travaux concernant la période. Pour ces missions, il est également efficace d'utiliser des documents de travail normalisés. Propriété, conservation et consultation des dossiers de travail Les dossiers de travail appartiennent à l'expert-comptable qui doit prendre toute mesure utile pour assurer leur conservation pendant la durée de la prescription légale et éviter la divulgation inconsidérée de leur contenu. Pour ce qui est de la documentation propre à l'expert-comptable, le client doit être considéré comme un tiers, au regard du secret professionnel. 23

31 NORMES GENERALES APPLICABLES A L ENSEMBLE DES MISSIONS Les documents confidentiels ne pourront lui être communiqués qu'avec l'accord du professionnel. Les informations couvertes par le secret professionnel ne semblent pas pouvoir lui être communiquées. Il faut entendre par documentation propre à l'expert-comptable toutes les pièces qui n'appartiennent pas au client ou qui n'ont pas été établies pour lui être délivrées à l'occasion de l'exécution de la mission Norme de rapport NORME Les missions de l'expert-comptable donnent généralement lieu à une communication écrite. Le document établi est différent selon le type d'intervention. Il est réalisé dans le but de faire connaître au client et, le cas échéant, aux tiers lecteurs, la nature des travaux effectués par l'expert-comptable et les conclusions émises à l'issue de ses travaux. COMMENTAIRES DE LA NORME (juillet 1990) Le document établi peut prendre des formes variables : lettre, attestation, note de commentaires. Il est fait référence aux normes professionnelles régissant la mission, lorsqu'elles existent. Le document est daté et signé par le membre de l'ordre et éventuellement par le collaborateur l'ayant assisté dans la conduite de la mission. Dans les sociétés d'expertise comptable, les travaux sont assortis de la signature personnelle de l'expert-comptable ayant conduit la mission, ainsi que de la signature sociale. Cette signature sociale est délivrée par un représentant légal 2 ou un autre expert-comptable inscrit ayant reçu délégation à cet effet. Il est adressé au seul client, qui en gère la diffusion. Cas particulier Exceptionnellement dans le cas de missions non récurrentes de faible importance, l'expert-comptable pourra choisir de faire un compte rendu oral de sa mission. 2 Aux termes de la loi du 8 août 1994, tous les dirigeants de sociétés d'expertise comp table doivent être des expertscomptables inscrits à l'ordre. Les sociétés existantes ayant cinq ans pour se mettre en conformité avec la loi, il convient de préciser que, pendant cette période transitoire tout comme dans le régime antérieur, la signature sociale ne saurait être apposée par un représentant légal qui ne serait pas un expert-comptable inscrit au tableau de l'ordre. 24

32 LE CADRE CONCEPTUEL DES MISSIONS NORMALISEES DE L'EXPERT-COMPTABLE INTRODUCTION Le cadre conceptuel des missions normalisées a pour objectif : - de définir les différentes missions pouvant être effectuées par l'expert-comptable et auxquelles s'appliquent des normes professionnelles ; - d'assurer la conformité de l'ensemble du dispositif normatif de l'ordre des Experts- Comptables avec celui de l'international Auditing Practices Committee (IAPC) ; - d'assurer la cohérence de l'ensemble du dispositif normatif de l'ordre des Experts- Comptables avec celui de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC); - de contribuer à une plus grande homogénéité du comportement des professionnels dans des situations présentant des caractéristiques communes et de favoriser une meilleure appréciation de leur responsabilité et des engagements pris ; - de permettre aux utilisateurs des travaux des experts-comptables de mieux comprendre les principes fondamentaux qui s'appliquent aux missions normalisées de l'expert-comptable, et les distinctions entre les différentes missions, notamment en ce qui concerne la nature et le degré d'assurance fournie. Commentaires Responsabilité professionnelle Le degré de responsabilité professionnelle que l'expert-comptable assume, lorsqu il y a un lien professionnel, dépend de la nature et de l'étendue de sa mission. Normes générales Dans tous les cas, les normes générales de l'ordre des Experts-Comptables, de comportement professionnel, de travail et de rapport sont applicables. Niveau d'assurance Pour acquérir un niveau d'assurance, l expert-comptable doit évaluer les documents probants réunis lors de la mise en œuvre des diligences et il formule une conclusion. Le niveau d'assurance résulte entre autres des procédures mises en œuvre et de leurs résultats. Dans une mission d audit, l'expert-comptable fournit une assurance élevée mais non absolue («assurance raisonnable») que les informations, objet de l audit, ne sont pas entachées d'anomalies significatives. Cette opinion est exprimée sous une forme positive. Dans une mission d'examen limité, l'expert-comptable fournit une assurance modérée que les informations, objet de l'examen, ne sont pas entachées d'anomalies significatives. Cette opinion est exprimée sous une forme négative. 1

33 LE CADRE CONCEPTUEL DES MISSIONS NORMALISEES DE L'EXPERT-COMPTABLE Dans les missions de procédures convenues l'expert-comptable pourra fournir deux niveaux d'assurance qui dépendront des diligences accomplies et des résultats obtenus : élevée ou modérée. Il est également possible d effectuer des missions de procédures convenues sans fournir aucune assurance. Dans ce cas, ce sont les utilisateurs du rapport qui évaluent les procédures mises en œuvre et les faits relevés et tirent leurs propres conclusions à partir des travaux de l'expert-comptable. Mission de présentation La mission de présentation, spécifique à la France, est une mission aboutissant à une assurance modérée de cohérence et de vraisemblance. Le niveau d'assurance est inférieur à celui de la mission d'examen limité. Autres informations financières ou non financières Les autres informations financières ou non financières peuvent être classées en deux catégories : - informations historiques, - informations prévisionnelles. Les informations historiques peuvent faire l'objet d'une mission d'audit, d une mission d'examen limité ou d une mission conclue dans le cadre de procédures convenues. Les missions de reporting périodique entrent dans l'une de ces catégories. Les informations prévisionnelles peuvent faire l'objet d'une mission de procédures convenues. Systèmes et procédures - Direction et gestion Les missions peuvent porter, par exemple, sur l'architecture d'un système informatique, sur l'organisation et sur le fonctionnement. Les missions sur l'architecture et sur l'organisation sont des missions de procédures convenues. Les missions sur le fonctionnement de l'entité peuvent également être des missions d'audit ou d'examen limité. Autres missions Dans ces missions, l'expert-comptable ne fournit aucune assurance. Il délivre un rapport exposant les constats découlant des procédures convenues. La mission de compilation entre dans cette catégorie. Dans une mission de compilation, l'expert-comptable utilise ses compétences de comptable et non celles d'auditeur, en vue de recueillir, classer et présenter la synthèse d'informations financières sous une forme compréhensible et exploitable sans être tenu par l'obligation de contrôler les déclarations sur lesquelles s'appuient ces informations. 2

34 CADRE CONCEPTUEL DES MISSIONS NORMALISEES DE L EXPERT-COMPTABLE missions d attestation autres missions objet de la mission nature de la mission nature ou degré d assurance comptes annuels, consolidés ou intermédiaires audit examen limité assurance élevée mais non absolue informations financières comptes annuels ou intermédiaires assurance modérée présentation assurance modérée autres informations financières informations non financières audit examen limité assurance élevée mais non absolue assurance modérée systèmes et procédures procédures convenues assurance élevée ou modérée direction et gestion informations financières et/ou non financières procédures convenues assurance non fournie nature de rapport expression d assurance sous une forme positive sur la régularité, la sincérité et l image fidèle des comptes expression d assurance sous une forme négative sur la régularité, la sincérité et l image fidèle des comptes expression d assurance sous une forme négative sur la cohérence et la vraisemblance des comptes expression d assurance sous une forme positive (1) expression d assurance sous une forme négative (2) expression d assurance sous une forme positive ou négative (3) constats découlant des procédures mise en œuvre (1) Constat de concordance, de conformité et de pertinence, formulé conformément à l engagement contractuel et aux normes professionnelles (2) Constat d absence d éléments mettant en cause la cohérence et la vraisemblance des informations ou la conception, l organisation et le fonctionnement des systèmes et procédures ou les opérations de direction et de la gestion, formulées conformément à l engagement contractuel et aux normes professionnelles (3) Degré d assurance et nature de l attestation seront fonction de la nature des procédures convenues

35 NORMES D AUDIT NORMES IAPC TRANSPOSEES SOMMAIRE ISA 200 : ISA 210 : ISA 220 : ISA 230 : ISA 240 : ISA 250 : ISA 260 : ISA 300 : ISA 310 : ISA 320 : ISA 400 : ISA 401 : ISA 402 : ISA 500 : ISA 501 : ISA 510 : ISA 520 : ISA 530 : Objectif et principes généraux d une mission d audit des comptes Termes et conditions de la missions d audit Contrôle de qualité Documentation des travaux Irrégularités et inexactitudes Prise en compte des textes légaux et réglementaires Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d entreprise Planification de la mission Connaissance générale de l entité et de son secteur d activité Caractère significatif en matière d audit Evaluation du risque et contrôle interne Audit réalisé dans un environnement informatique Facteurs à considérer lorsque l entité fait appel à un service bureau Eléments probants Eléments probants applications spécifiques Contrôle du bilan d ouverture de l exercice faisant l objet du premier audit par l expert-comptable. Procédures analytiques Méthodes de sondages

36 NORMES D AUDIT NORMES IAPC TRANSPOSEES ISA 540 : ISA 550 : ISA 560 : ISA 570 : ISA 580 : ISA 600 : ISA 610 : ISA 620 : ISA 700 : Appréciation des estimations comptables Parties Liées Evénements postérieurs Continuité de l exploitation Déclaration de la direction Utilisation des travaux d un professionnel chargé du contrôle des comptes d une entité détendue Prise en compte de l audit interne Utilisation des travaux d un expert Rapport de l expert-comptable sur les comptes ISA 700 A : Suivi des réserves, de l opinion défavorable, ou du refus d exprimer une opinion sur les comptes de l exercice précédent ISA 700 C ISA 710 : Changements comptables Chiffres comparatifs LEXIQUE

37 ISA 200 : OBJECTIF ET PRINCIPES GENERAUX D UNE MISSION D AUDIT DES COMPTES SOMMAIRE Pages Introduction...2 Objectif d un audit...2 Principes généraux applicables à l audit...2 Etendue des travaux d audit...3 Assurance raisonnable...3 Responsabilité de la préparation et de la présentation des comptes...4 Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

38 ISA 200 : OBJECTIF ET PRINCIPES GENERAUX D UNE MISSION D AUDIT DES COMPTES Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application concernant l objectif et les principes généraux régissant un audit des comptes. Cette norme doit être interprétée à la lumière du cadre conceptuel des missions normalisées de l expert-comptable. Objectif d un audit 2. L objectif de l audit des comptes est de permettre à l expert-comptable d exprimer une opinion indiquant si les comptes présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, la situation financière de l entité et les résultats de ses opérations (ou sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle) conformément au référentiel comptable identifié. 3. Bien que l opinion d audit de l expert-comptable renforce la crédibilité des comptes, l utilisateur ne peut en déduire qu elle constitue une garantie de la pérennité de l'entité ou d'une gestion efficace et rentable de celle-ci par la direction. Principes généraux applicables à l audit 4. L expert-comptable se doit de respecter le Code de déontologie professionnelle établi par le Conseil Supérieur de l'ordre des Experts-Comptables dans les conditions prévues par le décret du 30 mai Les principes fondamentaux de comportement et les règles générales de l exercice de la mission édictés par le Code sont les suivants : - Principes fondamentaux de comportement : (a) intégrité, (b) objectivité, (c) compétence, (d) indépendance, (e) secret professionnel, (f) respect des règles professionnelles. - Règles générales de l exercice de la mission : (a) acceptation et maintien de la mission, (b) démission, 2

39 ISA 200 : OBJECTIF ET PRINCIPES GENERAUX D UNE MISSION D AUDIT DES COMPTES (c) utilisation de collaborateurs et experts, (d) missions conjointes, (e) succession entre confrères, 5. L expert-comptable conduit et réalise sa mission selon les normes de la profession. Celles-ci définissent des principes fondamentaux et précisent leurs modalités d'application. 6. L expert-comptable planifie et conduit sa mission en faisant preuve d esprit critique et en étant conscient que certaines situations peuvent conduire à des anomalies significatives dans les comptes. Il ne peut, par exemple, se satisfaire des déclarations faites par les dirigeants sans obtenir des éléments probants qui les corroborent. Etendue des travaux d audit 7. L expression «étendue des travaux d audit» désigne les diligences jugées nécessaires en la circonstance pour atteindre l objectif de l audit. L expert-comptable définit les diligences requises pour réaliser la mission selon les normes de la profession en prenant en compte les exigences de ces normes, les règles édictées par certains organismes de contrôle ou de tutelle, les dispositions particulières des textes légaux et réglementaires régissant la mission et, le cas échéant, les termes et conditions de la mission et les exigences en matière de rapport. Assurance raisonnable 8. Un audit réalisé selon les normes de la profession vise à obtenir une assurance raisonnable que les comptes pris dans leur ensemble ne comportent pas d anomalies significatives. Le concept d'assurance raisonnable se rapporte à tous les éléments probants collectés sur lesquels s appuie l expert-comptable pour pouvoir conclure que les comptes, pris dans leur ensemble, ne contiennent pas d anomalies significatives. Ce concept s applique au processus d audit dans sa globalité. 9. Toutefois, certaines limites inhérentes à l audit peuvent ne pas permettre à l expertcomptable de détecter des anomalies significatives. Ces limites résultent notamment des facteurs suivants : l utilisation des techniques de sondages ; les limites inhérentes au système comptable et de contrôle interne (par exemple, la possibilité de collusion) ; le fait que la plupart des éléments probants conduisent davantage à des déductions qu'à des certitudes. 10. De même, tout au long de ses travaux, l expert-comptable exerce son jugement professionnel, notamment en ce qui concerne : 3

40 ISA 200 : OBJECTIF ET PRINCIPES GENERAUX D UNE MISSION D AUDIT DES COMPTES (a) la collecte d éléments probants, par exemple pour décider de la nature, du calendrier et de l étendue des procédures d audit, (b) le fondement de conclusions basées sur les éléments probants collectés, par exemple pour l évaluation du caractère raisonnable des estimations faites par la direction lors de l établissement des comptes. 11. En outre, d autres limitations peuvent atténuer le caractère probant des éléments disponibles pour fonder des conclusions au regard de situations particulières pouvant avoir une incidence significative sur les comptes (par exemple, les opérations entre parties liées). Dans ces cas, certaines normes comportent des procédures spécifiques qui, du fait de la nature de ces situations particulières, sont à même de fournir des éléments probants suffisants en l absence : (a) de circonstances inhabituelles qui augmentent le risque d anomalie significative audelà du seuil généralement prévisible, (b) de toute indication qu une anomalie significative s est produite. Responsabilité de la préparation et de la présentation des comptes 12. L expert-comptable est chargé de formuler une opinion sur les comptes, alors que la direction de l entité est responsable de la préparation et de la présentation de ceux-ci. En aucun cas l audit des comptes n exonère la direction de ses responsabilités. Date d application 13. La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

41 ISA 210 : TERMES ET CONDITIONS DE LA MISSION D AUDIT SOMMAIRE Pages Introduction... 2 Lettre de mission d audit Annexe : Exemple de lettre de mission... 4 Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

42 ISA 210 : TERMES ET CONDITIONS DE LA MISSION D AUDIT Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application concernant la confirmation des termes et conditions de la mission d audit à la direction de l entité. 2. L expert-comptable convient avec la direction de l entité des termes et conditions de sa mission d audit. Ceux-ci sont consignés dans une lettre de mission. 3. Pour ce qui concerne les autres interventions de l expert-comptable, des lettres de mission séparées précisant les termes et conditions doivent être établies. Lettre de mission d audit 4. Il est de l intérêt de l entité et de l expert-comptable qu'une lettre de mission soit préparée, de préférence au début de la mission, afin d éviter tout malentendu sur ses termes et conditions. Cette lettre précise notamment l objectif et l étendue de l audit des comptes, ainsi que les responsabilités de la direction au regard de la préparation de ceux-ci. 5. Dans le cas d une mission confiée conjointement à plusieurs experts-comptables, ceux-ci établissent une lettre de mission commune précisant notamment la répartition des travaux et des honoraires ainsi que le calendrier. Contenu 6. La forme et le contenu de la lettre de mission peuvent varier d une entité à l autre, mais elle mentionne en général : l objectif de l audit des comptes ; la responsabilité de la direction concernant la préparation et la présentation des comptes ; l étendue des travaux, en faisant référence aux normes de la profession ; le risque de non-détection d une anomalie significative du fait même du recours aux sondages et des autres limites inhérentes à l audit, ainsi qu aux limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne ; la nécessité de l accès sans restriction à tout document comptable, pièce justificative ou autre information demandée dans le cadre de la mission ; la forme que prendra la communication des résultats de la mission à la direction ou aux organes compétents de l entité ; le rappel des informations et documents que l entité doit communiquer ou mettre à la disposition de l expert-comptable ; 2

43 ISA 210 : TERMES ET CONDITIONS DE LA MISSION D AUDIT dans les entités qui y sont soumises, la communication des conventions réglementées. 7. La lettre de mission peut également inclure : des dispositions relatives à la planification de la mission ; le souhait de recevoir une confirmation écrite de la part de la direction concernant les déclarations qui lui seront faites en rapport avec la mission ; la demande de confirmation des termes et conditions de la mission en accusant réception de la lettre ; la description des autres communications écrites que l expert-comptable se propose de faire à l entité (par exemple : recommandations sur le fonctionnement des procédures...) ; le budget d honoraires et les conditions de facturation. 8. Le cas échéant, d autres points peuvent également être abordés, tels que : les dispositions relatives à la participation d autres auditeurs et d experts à certaines phases de la mission ; les dispositions concernant la participation des auditeurs internes et d autres employés de l entité ; dans le cas d une première mission, les dispositions à prendre avec l auditeur précédent ; dans le cas de comptes consolidés, la nature et l étendue des travaux dans les sociétés entrant dans le périmètre de consolidation. Un exemple de lettre de mission est donné en annexe. L expert-comptable de la société mère et de filiales 9. Lorsque l expert-comptable, auditeur d une société mère est également auditeur d une ou plusieurs filiales incluses dans la consolidation, les facteurs déterminant la décision d envoi d une lettre de mission distincte pour chaque entité dépendent, notamment : de l organe responsable de la nomination de l auditeur dans ces entités ; de l étendue des travaux accomplis par d autres auditeurs ; du degré de contrôle de ces entités par la société mère ; du degré d autonomie de la direction de chacune de ces entités. 3

44 ISA 210 : TERMES ET CONDITIONS DE LA MISSION D AUDIT Date d application 10. La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

45 ISA 210 : TERMES ET CONDITIONS DE LA MISSION D AUDIT Annexe Exemple de lettre de mission La lettre suivante est donnée à titre d'exemple en illustration des principes édictées par la présente norme; elle est à adapter aux exigences et aux circonstances de chaque cas particulier. Direction Générale de l'entité : Nous avons le plaisir de vous confirmer par la présente les termes et les conditions de mise en œuvre de la mission d audit que vous avez bien voulu nous confier. Dans le cadre de cette mission, nous procéderons à un audit des comptes (annuels/consolidés) de votre société pour l'exercice clos le 31 décembre 200x. Cet audit aura pour objectif d'exprimer une opinion indiquant si les comptes présentent sincèrement dans tous leurs aspects significatifs, la situation financière de votre société et les résultats de ses opérations (ou sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle), conformément au référentiel comptable identifié. Nous procéderons à cet audit selon les normes de la profession. Ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes ne comportent pas d'anomalies significatives. Nous rappelons à ce titre qu'un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans les comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l'arrêté des comptes, et à apprécier leur présentation d'ensemble. Nous tenons à souligner que du fait du recours à la technique des sondages, et des autres limites inhérentes à l'audit, ainsi que de celles inhérentes au fonctionnement de tout système comptable et de contrôle interne, le risque de non-détection d'une anomalie significative ne peut être totalement éliminé. Pour les mêmes raisons, nous ne pourrons non plus vous donner l'assurance que toutes les déficiences majeures dans le système comptable et de contrôle interne auront pu être identifiées. Cependant, si de telles déficiences venaient à être relevées lors de nos travaux, nous ne manquerions pas de vous en informer dans les meilleurs délais. Par ailleurs, nous vous soumettrons à la fin de nos travaux une lettre résumant les déficiences que nous aurions relevées. Nous vous rappelons que l établissement des comptes (annuels/consolidés) de votre société vous incombe et que cette responsabilité implique la tenue d'une comptabilité et d un système de contrôle interne adéquats, la définition et l'application de politiques d'arrêté des comptes et des mesures de sauvegarde des actifs. Au cours de notre mission, nous serons amenés également à vous demander la confirmation écrite de certaines déclarations, notamment celles concernant les engagements éventuels de votre société vis-à-vis de tiers, et les contentieux en cours ou les contentieux potentiels. 5

46 ISA 210 : TERMES ET CONDITIONS DE LA MISSION D AUDIT Nous comptons sur l'entière coopération de votre personnel afin qu'il mette à notre disposition l'ensemble des documents comptables et autres informations nécessaires à notre mission. Nos honoraires sont fonction du temps passé, du niveau de responsabilité et de la qualification professionnelle des collaborateurs affectés à la mission. Nous estimons qu'ils s'élèveront FF. hors TVA et débours, pour l'exercice 200x. Ils vous seront facturés à la fin de chaque phase de la mission que nous avons planifiée de la façon suivante (préciser le calendrier). Cette estimation d'honoraires repose sur des conditions de déroulement normal de notre mission et sur une assistance active de vos services. Au cas où nous rencontrerions des problèmes particuliers en cours de mission, nous vous en informerions sans délais et serons amenés, le cas échéant, à réviser cette estimation. Nous vous serions obligés de bien vouloir nous retourner un exemplaire de la présente en marquant votre accord sur ses termes. Nous vous prions d'agréer,... 6

47 ISA 220 : CONTROLE DE QUALITE SOMMAIRE Pages Introduction...2 Politiques et procédures au niveau du cabinet...2 Contrôle de qualité appliqué à une mission...4 Champ d application.. 6 Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

48 ISA 220 : CONTROLE DE QUALITE Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application concernant le contrôle de qualité et notamment : (a) les politiques et procédures d un cabinet relatives aux missions normalisées de l expert-comptable, et (b) les procédures relatives aux travaux délégués aux collaborateurs affectés à une mission, couvrant notamment la direction, la supervision et la revue des travaux. 2. Pour atteindre un degré de qualité suffisant compatible avec l éthique de la profession et les responsabilités de l expert-comptable, des politiques et des procédures de contrôle de qualité sont définies et mises en œuvre tant au niveau du cabinet que d une mission prise isolément. 3. Dans la présente norme, les termes ci-dessous ont les significations suivantes : (a) l expert-comptable désigne la personne physique inscrite au tableau de l Ordre et assumant la responsabilité des missions normalisées, (b) le cabinet désigne la structure dans laquelle l expert-comptable exerce, à titre individuel ou en qualité d associé, son activité, (c) le personnel désigne l ensemble des associés et le personnel technique du cabinet, (d) les collaborateurs désignent le personnel technique participant à une mission donnée sous la supervision de l expert-comptable. Politiques et procédures au niveau du cabinet 4. Le cabinet définit et met en œuvre des politiques et des procédures de contrôle de qualité afin que toutes les missions normalisées soient réalisées selon les normes de la profession. 5. Les politiques et procédures de contrôle de qualité d un cabinet ainsi que leur nature, leur étendue et leur calendrier de mise en œuvre dépendent de nombreux facteurs tels que sa taille et l importance de ses missions, sa dispersion géographique, son organisation ainsi que de considérations de coût. Les politiques et les procédures mises en œuvre par chaque cabinet reflètent donc ces différences. 2

49 ISA 220 : CONTROLE DE QUALITE 6. Les objectifs des politiques de contrôle de qualité à adopter par un cabinet visent en général à répondre aux exigences suivantes : (a) principes fondamentaux de comportement 1 : Le personnel du cabinet est tenu de se conformer aux principes d intégrité, d objectivité, d indépendance, de secret professionnel et de respect des règles professionnelles et d avoir les compétences requises. (b) affectation : Les missions et les différents travaux sont confiés aux membres du personnel disposant de la formation technique et de l expérience requises au cas d espèce. (c) délégation : La direction, la supervision et la revue des travaux réalisés sur une mission, à tous les échelons, permettent d obtenir une assurance raisonnable que les travaux effectués répondent aux normes de qualité définies. (d) consultation : Chaque fois que cela s avère nécessaire, le personnel ou des personnes à l extérieur du cabinet disposant de compétences particulières pour un problème donné, sont consultés. (e) acceptation et maintien des missions : Toute mission proposée à l expert-comptable fait l objet de sa part, avant acceptation, d une appréciation sur la possibilité d effectuer la mission en terme d indépendance du cabinet, de compétences techniques ou sectorielles disponibles, de sa capacité à satisfaire les demandes de l entité ainsi que de l intégrité des dirigeants de cette dernière. En outre, un examen est effectué périodiquement, pour chacun des mandats, afin d apprécier si des événements remettent en cause le maintien de la mission. (f) contrôle : La permanence de l adéquation et de l efficience des politiques et des procédures de contrôle de qualité mises en place font l objet d une attention particulière. 1 Cf. «Code de déontologie professionnelle du Conseil Supérieur de l'ordre des Experts- Comptables, et principes édictés par la norme ISA 200 «Objectif et principes généraux d une mission d audit des comptes». 3

50 ISA 220 : CONTROLE DE QUALITE 7 Les politiques et les procédures de contrôle de qualité du cabinet sont portées à la connaissance du personnel en s assurant qu elles sont effectivement comprises et appliquées. Contrôle de qualité appliqué à une mission 8. L expert-comptable applique à chaque mission les procédures de contrôle de qualité du cabinet en les adaptant aux caractéristiques propres à chacune d elle. 9. Pour déterminer l étendue de la direction, de la supervision, et de la revue des travaux de chaque collaborateur, l expert-comptable et ses collaborateurs ayant des responsabilités pour la direction et la supervision, tiendront compte de la compétence professionnelle des collaborateurs à superviser. 10. L expert-comptable et le(s) collaborateur(s) ayant une responsabilité de direction et de supervision évaluent la compétence professionnelle des collaborateurs auxquels certains travaux sont délégués, lorsqu ils déterminent l étendue des responsabilités, de la supervision et de la revue de ces travaux. 11. La délégation des travaux est effectuée de manière à obtenir une assurance raisonnable que ceux-ci seront exécutés correctement par des collaborateurs disposant des compétences professionnelles nécessaires. Direction 12. La direction des collaborateurs auxquels des travaux sont délégués est assurée de manière adéquate. Les collaborateurs sont notamment informés de leurs responsabilités et des objectifs des travaux qu ils mettent en œuvre. Ils sont également informés de certains sujets, tels que la nature des activités de l'entité et des éventuels problèmes comptables ou d audit susceptibles d influencer la nature, le calendrier et l étendue des procédures d audit auxquelles ils participent. 13. Le programme de travail constitue un outil important de communication des orientations de la mission. Le budget d'heures et le plan de mission sont également très utiles à cet égard. Supervision 14. La supervision est étroitement liée aux activités de direction et de revue des travaux et couvre fréquemment ces deux aspects. 15. L expert-comptable et le(s) collaborateur(s) investi(s) de responsabilités de supervision exercent les fonctions suivantes au cours de la mission : (a) ils en suivent le déroulement et apprécient : (i) si les autres collaborateurs disposent des aptitudes et des compétences nécessaires pour mener à bien les tâches qui leur sont confiées, 4

51 ISA 220 : CONTROLE DE QUALITE (ii) s ils comprennent les orientations de la mission, et (iii) si les travaux sont réalisés conformément au programme de travail et au plan de mission. (b) ils se tiennent informés et étudient les problèmes comptables complexes et les questions qui se posent durant l exécution de la mission, en évaluant leurs répercussions et en modifiant, le cas échéant, le programme de travail et le plan de mission, et (c) ils tranchent les divergences d appréciation entre collaborateurs et apprécient le besoin de recourir à des consultations. Revue des travaux 16. Les travaux réalisés par chaque collaborateur sont revus par un collaborateur d un niveau de compétence au moins équivalent et par l expert-comptable qui exerce son jugement professionnel sur l étendue de cette revue pour déterminer si : (a) ils ont été réalisés conformément au programme de travail, (b) les travaux réalisés et les conclusions en résultant ont été correcteme nt documentés, (c) tous les problèmes significatifs ont été résolus ou sont relatés dans les conclusions de la mission, (d) les objectifs des procédures d audit ont été atteints, et (e) les travaux réalisés permettent de fonder les conclusions et d étayer l opinion de l expert-comptable. 17. De même, sont revus en temps utile : (a) le programme de travail et le plan de mission, (b) l évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle, notamment au travers du résultat des tests de procédures effectués et des modifications éventuelles apportées en conséquence au programme de travail et au plan de mission, (c) la documentation des éléments probants collectés par des contrôles substantifs et les conclusions qui en découlent, en prenant en considération les consultations et (d) les projets de comptes, les propositions d ajustements résultant de l audit et l opinion envisagé. 18. Le processus de revue des travaux peut également nécessiter, notamment en cas de mission complexe et importante, l intervention de personnels n ayant pas par ailleurs 5

52 ISA 220 : CONTROLE DE QUALITE participé à la mission, chargés de mettre en œuvre certaines procédures de contrôle de qualité complémentaires avant la signature du rapport. Champ d application 19. Outre l application de la présente norme à la mission d audit, les principes édictés s appliquent à l ensemble des missions normalisées de l expert-comptable, sous réserve des adaptations rendues nécessaires par les spécificités de ces missions. Date d application 20. La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

53 ISA 230 : DOCUMENTATION DES TRAVAUX SOMMAIRE Pages Introduction...2 Forme et contenu des dossiers de travail...2 Confidentialité, sécurité, conservation et propriété des dossiers de travail...5 Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

54 ISA 230 : DOCUMENTATION DES TRAVAUX Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application concernant la documentation des travaux relatifs à la mission d audit. Outre leur application à la mission d audit, les principes de la présente norme s appliquent également à l ensemble des missions normalisées de l expert-comptable, sous réserve des adaptations rendues nécessaires pas les spécificités de ces missions normalisées. 2. L expert-comptable consigne dans des dossiers de travail les contrôles effectués permettant d étayer ses conclusions et de justifier que sa mission a été effectuée selon les normes de la profession. 3. Le terme Documentation désigne les documents (dossiers de travail) préparés par l expert-comptable ou qu il a obtenus et conservés dans le cadre de la réalisation de sa mission. Les dossiers de travail peuvent être établis et conservés sur papier, sur microfilm, sur un support informatique ou sur tout autre support à la condition cependant, dans ces derniers cas, qu ils soient transposables sur un support écrit pour être accessibles et lisibles par d autres. 4. Les dossiers de travail : (a) facilitent l organisation, la planification et la réalisation de la mission ; (b) contiennent les éléments probants résultant des travaux accomplis ; (c) contiennent les documents reçus de l entité contrôlée et ceux établis par l expertcomptable et notamment le programme de travail, la date, la durée, le lieu de l intervention ; (d) facilitent la supervision et la revue des travaux effectués ; (e) servent de base à la mission de l exercice suivant ; (f) sont utiles lorsque les travaux sont utilisés par d autres auditeurs. Forme et contenu des dossiers de travail 5. L expert-comptable prépare des dossiers de travail suffisamment complets et détaillés pour permettre une compréhension de la démarche d audit suivie et des conclusions de la mission. 6. L expert-comptable consigne dans ses dossiers de travail les informations relatives à la planification de la mission, la nature, le calendrier et l étendue des 2

55 ISA 230 : DOCUMENTATION DES TRAVAUX procédures d audit effectuées, ainsi que le résultat de ces procédures et les conclusions auxquelles il est parvenu à partir des éléments probants collectés. Les dossiers de travail explicitent les raisonnements et appréciations de l expert-comptable sur toutes les questions importantes nécessitant l exercice de son jugement professionnel, ainsi que les conclusions qui en découlent. Pour les questions délicates de principe ou de jugement, les dossiers de travail retracent les faits pertinents connus de l expert-comptable lors de la formulation de ses conclusions. 7. Le volume des informations consignées dans les dossiers de travail est laissé à l appréciation de l expert-comptable, car il n est ni nécessaire, ni possible d y inclure toutes les questions examinées au cours de la mission. Pour déterminer le contenu des dossiers de travail à établir et à conserver, l expert-comptable considère les informations qui seraient nécessaires à un autre professionnel non concerné par la mission, pour que celui-ci puisse comprendre les travaux effectués et la base des décisions de principe prises, sans avoir à entrer dans les détails des travaux. On ne peut en effet comprendre tous les aspects détaillés de la mission qu en en discutant avec l expert-comptable ou ses collaborateurs qui ont préparé les dossiers de travail. 8. La forme et le contenu des dossiers de travail dépendent d un certain nombre de facteurs, tels que : la nature et la complexité de la mission, le type de rapport à émettre, la nature et la complexité des activités de l'entité, la nature et l efficience des systèmes comptable et de contrôle interne de l'entité, la nécessité d assurer la direction, la supervision et la revue des travaux effectués par les collaborateurs, la méthodologie d audit et la technologie spécifiques utilisées lors de la mission. 9. Les dossiers de travail sont conçus et structurés pour chaque mission, selon les circonstances et les besoins de l expert-comptable. L utilisation des dossiers standardisés (par exemple des questionnaires de contrôle, des modèles de lettres de confirmation, l'organisation standard des dossiers) peut améliorer l efficacité de leur préparation et de leur revue. Les dossiers de travail facilitent également la délégation des tâches en offrant un moyen de contrôler l avancement et la qualité des travaux effectués. 10. Pour améliorer l efficacité de la mission, l expert-comptable peut obtenir des analyses ou d autres documents préparés par l'entité. Dans ce cas, il s'assure que ces documents ont été correctement établis. 3

56 ISA 230 : DOCUMENTATION DES TRAVAUX 11. Il est en général utile de classer l information recueillie dans deux dossiers distincts : l un contenant les informations et documents à caractère permanent, c est-à-dire utilisables pour l audit des années ultérieures, même si des mises à jour sont régulièrement nécessaires, l autre réservé aux documents et informations utilisables pour un seul exercice. A titre indicatif, les éléments les plus caractéristiques du contenu de ces dossiers sont les suivants : Dossier Permanent fiche signalétique, bref historique de l entité, organigramme, personnes ayant pouvoir pour engager l entité, comptes annuels des derniers exercices, notes sur l organisation, le secteur d activité, la production, le cadre légal et réglementaire dans lequel l entité exerce ses activités, etc., statuts, procès-verbaux des conseils d administration et des assemblées générales, liste des associés ou actionnaires, structure juridique du groupe, contrats, assurance. Dossier de l exercice Plan de mission - mémorandum sur l analyse générale des risques, - notes sur l utilisation des travaux de contrôle effectués par d autres personnes, auditeurs internes et spécialistes, - dates et durées des visites, lieux d intervention, - composition de l équipe, - dates pour l émission des rapports, - budget de temps et suivi des temps, Supervision des travaux - matérialisation de la revue des dossiers et notes sur les solutions aux problèmes soulevés, - approbation de toutes les décisions importantes pouvant affecter : * la planification, * le programme de travail, * l exécution des travaux, * la conclusion des travaux, * le contenu des rapports, Appréciation du contrôle interne 4

57 ISA 230 : DOCUMENTATION DES TRAVAUX - description et analyse des systèmes comptables et de contrôle interne, - évaluation des forces et des faiblesses et zones de risques identifiées, - évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle et de leur évolution éventuelle, - feuilles de travail comportant : * le mode et les bases de sélection des sondages sur le fonctionnement des systèmes, * le détail des sondages effectués, * des commentaires sur les anomalies décelées, * une conclusion, Obtention des éléments probants - programmes de travail complété par le nom du collaborateur ayant réalisé la procédure considérée et sa date de mise en œuvre, - feuilles de travail comportant : * un objectif, * le détail des travaux effectués, * des commentaires éventuels, * une conclusion, - documents ou copie de documents obtenus de l entité ou de tiers et justifiant les données contrôlées, - notes ou correspondances échangées avec la direction de l entité concernant directement la mission, - détail des travaux effectués sur les comptes : analyse de tendances et de ratios significatifs, comparaisons et explication des variations, conclusions, - synthèse générale des résultats des différentes étapes de la mission expliquant comment les points pouvant avoir une incidence sur l opinion sont traités et résolus, - copie des comptes vérifiés et du rapport, - documents et correspondance avec les dirigeants concernant les conventions réglementées, et les contrôles exercés. Confidentialité, sécurité, conservation et propriété des dossiers de travail 12. L expert-comptable met en place des procédures appropriées garantissant la confidentialité et la sécurité de ses dossiers de travail et leur conservation pendant une période conforme aux exigences légales et professionnelles en matière de conservation de documents. 13. Les dossiers de travail sont la propriété de l expert-comptable. Bien que certaines parties ou des extraits des dossiers de travail puissent être mis à la disposition de l entité à l appréciation de l expert-comptable, ils ne sauraient se substituer aux documents comptables de celle-ci. Date d application 14. La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

58 ISA 240 : IRREGULARITES ET INEXACTITUDES SOMMAIRE Introduction...2 Responsabilité de la direction...3 Responsabilité de l expert-comptable...3 Limites inhérentes à l'audit...5 Procédures à mettre en œuvre en cas de présomption de fraudes ou d'erreurs...5 Communication des irrégularités ou inexactitudes...6 Annexe : Exemples circonstances ou d'événements augmentant le risque de fraudes ou d'erreurs...8 Pages Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

59 ISA 240 : IRREGULARITES ET INEXACTITUDES Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application concernant la responsabilité de l expert-comptable au regard des irrégularités et inexactitudes susceptibles d être relevées au cours de l accomplissement de sa mission d audit. 2. La présente norme ne traite pas des obligations légales ou réglementaires de l expertcomptable relatives à la communication des irrégularités ou des inexactitudes aux personnes constituant le gouvernement d entreprise. Ces obligations relèvent de la norme à laquelle il convient de se référer (ISA 260). «Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d entreprise» 3. Lors de la planification et de la réalisation de sa mission d audit, ainsi que de l évaluation et de la communication de ses conclusions, l expert-comptable prend en compte le risque de survenance d irrégularités ou d inexactitudes pouvant entraîner des anomalies significatives dans les comptes. 4. La prise en compte du risque de survenance d irrégularités ou d inexactitudes ne concerne que celles qui sont susceptibles d entraîner des anomalies significatives dans les comptes. De ce fait, elle s inscrit dans le cadre de l audit des comptes. Le risque de survenance d irrégularités ou d inexactitudes susceptibles d affecter les autres aspects de la mission n est pas à considérer par l expert-comptable à ce stade, dès lors qu il n a pas l obligation d une démarche active dans ces domaines. 5. Le terme «irrégularité» signifie la non-conformité aux textes légaux ou réglementaires, ou aux principes édictés par le référentiel comptable applicable, ou aux dispositions des statuts, ou aux décisions de l assemblée générale. Une irrégularité peut résulter d un acte involontaire ou volontaire. 6. Qu elle soit volontaire ou involontaire, l irrégularité est consécutive à la violation, par action ou par omission : du Livre II du Code de Commerce et du décret sur les sociétés commerciales ou des textes de base régissant les entités autres que les sociétés commerciales, d autres textes légaux ou réglementaires applicables aux sociétés commerciales et aux autres entités, (règles et méthodes comptables, règlements du CRC, règlements de la COB, etc.), les dispositions des statuts ou les décisions de l assemblée générale. Une irrégularité peut, ou non, avoir une incidence sur les comptes. 7. Dans le cadre de la présente norme, le terme «fraude» désigne l irrégularité volontaire commise par une ou plusieurs personnes faisant partie de la direction ou des employés de l entité, ou par un tiers, ayant pour conséquence d altérer les comptes. 2

60 ISA 240 : IRREGULARITES ET INEXACTITUDES Elle se concrétise le plus souvent par : la manipulation, la falsification ou l altération de la comptabilité ou de documents, le détournement d actifs, la suppression ou l omission de l incidence de certaines opérations dans la comptabilité ou les documents, l enregistrement d opérations sans fondement, l application volontairement incorrecte de politiques d arrêté des comptes. 8. L inexactitude est la traduction comptable, ou la présentation d un fait, non conforme à la réalité ; par exemple : calcul arithmétique ou imputation d écriture dans les comptes incorrects, application incorrecte de politiques d arrêté des comptes, omission, présentation ou interprétation erronée de faits ou d événements, chiffres du tableau de résultat des cinq derniers exercices erronés, informations erronées données par l organe dirigeant (par exemple, dans le rapport de gestion). Une inexactitude peut résulter d un acte volontaire ou involontaire et avoir ou non une incidence sur les comptes. 9. Dans le cadre de la présente norme, le terme «erreur» désigne l inexactitude involontaire contenue dans les comptes. 10. Lorsqu une erreur n a pas été corrigée, sciemment, elle constitue alors une fraude telle que définie au paragraphe 7 ci-dessus. Responsabilité de la direction 11. La direction est responsable de la prévention et de la détection des irrégularités et des inexactitudes par la mise en œuvre de procédures appropriées et de contrôles permanents des systèmes comptables et de contrôle interne. Si ces systèmes réduisent les risques d irrégularités et inexactitudes, ils ne peuvent cependant les éliminer totalement. Responsabilité de l expert-comptable 12. L expert-comptable ne peut être tenu pour responsable de la prévention des irrégularités et des inexactitudes. La mission d audit de l expert-comptable peut cependant avoir un effet dissuasif. 13. Au regard de son obligation de communication des irrégularités et des inexactitudes, l expert-comptable à la responsabilité de communiquer celles relevées ou dont il a eu connaissance au cours de sa mission, et qui sont significatives. 3

61 ISA 240 : IRREGULARITES ET INEXACTITUDES Evaluation des risques 14. Si l expert-comptable ne peut ignorer, dans la planification et la mise en œuvre de ses travaux, le risque que des irrégularités ou des inexactitudes existent, celui lié plus particulièrement aux fraudes et erreurs, de par leur incidence sur les comptes, est un des aspects importants à prendre en considération lors de l évaluation des risques dans sa démarche d audit. 15. Lors de la planification de sa mission d audit, l expert-comptable évalue le risque que des fraudes ou des erreurs conduisent à des anomalies significatives dans les comptes. A cet effet, il interroge la direction sur toute fraude ou erreur significative qui aurait été détectée par celle-ci. 16. Outre les déficiences dans la conception des systèmes comptable et de contrôle interne et la non-application des contrôles internes existants, le risque de fraude et d erreur peut être accru par les circonstances ou événements suivants : Détection - doutes quant l intégrité et la compétence de la direction, - pressions inhabituelles au sein de l entité ou subies par l entité, - opérations inhabituelles, - difficultés d obtention d éléments probants. L annexe contient des exemples de ces circonstances ou événements. 17. Sur la base de son évaluation du risque d audit, l expert-comptable définit des procédures lui permettant d obtenir l assurance raisonnable que les anomalies résultant de fraudes et d erreurs, ayant une incidence significative sur les comptes, pourront être détectées. 18. Pour ce faire, l expert-comptable réunit suffisamment d éléments probants indiquant que des fraudes ou des erreurs pouvant avoir une incidence significative sur les comptes ne se sont pas produites ou que, dans le cas contraire, l effet de la fraude a été pris en compte ou bien que l erreur a été corrigée. Il est en général plus facile de détecter une erreur qu une fraude, car cette dernière s accompagne généralement de procédés spécialement conçus pour en dissimuler l existence. 19. Du fait des limites inhérentes à l audit (voir infra paragraphes 20 à 22), il existe un risque inévitable qu une anomalie significative dans les comptes résultant d une fraude et, dans une moindre mesure d une erreur, ne soit pas détectée. La découverte ultérieure d une anomalie significative dans les comptes du fait d une fraude ou d une erreur concernant un exercice contrôlé ne signifie pas en soi que l expert-comptable n a pas appliqué les principes fondamentaux d un audit. Pour en juger, il convient d examiner le bien fondé des procédures d audit mises en œuvre en la circonstance et l adéquation de l opinion exprimée avec le résultat de ces procédures. 4

62 ISA 240 : IRREGULARITES ET INEXACTITUDES Limites inhérentes à l audit 20. Tout audit est soumis au risque inévitable de non-détection d anomalies significatives dans les comptes, même s il a été correctement planifié et effectué selon les normes de la profession. 21. Le risque de non-détection d une anomalie significative résultant d une fraude est plus grand que celui résultant d une erreur, car la fraude implique généralement des moyens visant à la dissimuler, par exemple : la collusion, le faux, l omission délibérée d enregistrer des opérations ou les fausses déclarations faites intentionnellement à l expert-comptable. Sauf preuve contraire, l expert-comptable est fondé à considérer les déclarations qu il reçoit comme exactes, les enregistrements comptables comme corrects et les documents obtenus comme authentiques. Toutefois, conformément à la norme ISA 200 «Objectif et principes généraux d une mission d audit des comptes», l expert-comptable planifie et conduit sa mission en faisant preuve d esprit critique et en étant conscient que certaines situations ou événements peuvent laisser supposer l existence d une fraude ou d une erreur non détectée. 22. Même si l existence de systèmes comptables et de contrôle interne efficients réduit le risque d anomalies dans les comptes liées à une fraude ou à une erreur, le risque de défaillance des contrôles internes n est jamais à exclure. En outre, même un système comptable et de contrôle interne performant peut ne pas permettre de détecter une fraude impliquant la collusion entre employés ou une fraude commise par des membres de la direction. Certains membres de la direction ont en effet la possibilité d échapper aux contrôles auxquels sont soumis les employés ; par exemple, en demandant à leurs subordonnés d enregistrer des opérations de manière incorrecte ou de les dissimuler, ou de faire supprimer des informations relatives à certaines opérations. Procédures à mettre en œuvre en cas de présomption de fraudes ou d erreurs 23. Lorsque la mise en œuvre des procédures d audit définies à la suite d une évaluation du risque met en évidence la possibilité de fraudes ou d erreurs, l expert-comptable en analyse l incidence potentielle sur les comptes. S il estime que la fraude ou l erreur est susceptible d avoir un effet significatif sur les comptes, il modifie ses procédures d audit initiales ou met en œuvre des procédures complémentaires jugées nécessaires afin d en apprécier la nature et d en évaluer l importance. 24. L étendue des procédures modifiées ou complémentaires dépend de l évaluation faite par l expert-comptable : (a) du type de fraudes ou d erreurs concerné, (b) de la probabilité qu elles se produisent, et, (c) de la probabilité qu un type particulier de fraude ou d erreur ait un effet significatif sur les comptes. 5

63 ISA 240 : IRREGULARITES ET INEXACTITUDES Sauf preuve contraire, l expert-comptable ne peut présumer qu une fraude ou qu une erreur détectée constitue un cas isolé. S il le juge nécessaire, il adapte la nature, le calendrier et l étendue de ses contrôles substantifs. 25. La mise en œuvre de procédures modifiées ou complémentaires permet en général à l expert-comptable de confirmer ou d infirmer la présomption de fraudes ou d erreurs. Si le résultat des procédures modifiées ou complémentaires ne permet pas d infirmer cette présomption, l expert-comptable s entretient de cette question avec la direction et apprécie si la fraude ou l erreur a été correctement prise en compte, ou corrigée, dans les comptes. L expert-comptable, évalue l incidence éventuelle de l anomalie en résultant sur l expression de son opinion. 26. L expert-comptable mesure les répercussions d une fraude ou d une erreur significative sur les autres aspects de l audit, notamment au regard de la fiabilité des déclarations de la direction. Dans ce contexte, il reconsidère son évaluation du risque et réexamine la crédibilité des déclarations de la direction, en cas de fraude ou d erreur non détectée par les contrôles internes, ou non mentionnée dans les déclarations de la direction. En cas de fraude ou d erreur détectée par l expert-comptable, la répercussion sur ses travaux d audit dépendra des liens entre la fraude ou l erreur commise, et dissimulée le cas échéant, et les contrôles internes et le niveau hiérarchique des dirigeants ou des employés concernés. Communication des irrégularités ou inexactitudes A la direction de l entité 27. L expert-comptable communique à la direction ses constatations dans les meilleurs délais si : (a) il a effectivement relevé une irrégularité ou une inexactitude ayant un effet significatif sur les comptes, ou (b) il suspecte l existence d une irrégularité, provenant d une fraude, même si l effet potentiel sur les comptes est négligeable. 28. L expert-comptable détermine en fonction des circonstances le représentant de la direction qui sera informé de ses présomptions ou de la détection d irrégularités ou d inexactitudes. Pour ce qui concerne la fraude, il évalue la probabilité d implication de la direction au plus haut niveau. Dans la plupart des cas de fraude, il sera nécessaire d en rendre compte à l échelon hiérarchique supérieur à celui des personnes suspectées. Dans l expression de son opinion sur les comptes 29. Si l expert-comptable conclut que la fraude ou l erreur a des conséquences significatives sur les comptes et qu elle n a pas été correctement prise en compte ou corrigée, il exprime une opinion avec réserve, ou une opinion défavorable. 30. Si l entité ne permet pas à l expert-comptable de réunir suffisamment d éléments probants pour évaluer si une fraude ou une erreur pouvant avoir un effet significatif sur les comptes s est produite, ou a de fortes chances de s être produite, 6

64 ISA 240 : IRREGULARITES ET INEXACTITUDES l expert-comptable exprime une opinion avec réserve ou conclut à l impossibilité d exprimer une opinion pour cause de limitation de l étendue des travaux d audit. 31. Si l expert-comptable n est pas à même de déterminer si une fraude ou une erreur s est produite du fait des limites imposées par les circonstances et non par l entité, il en tire les conséquences dans l expression de son opinion. Aux tiers 32. Le secret professionnel auquel est soumis l expert-comptable empêche toute communication spécifique des irrégularités ou inexactitudes à des tiers, à l exclusion des personnes ou autorités expressément prévues par les textes légaux et réglementaires applicables en la matière 1. Date d application 33. La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier Cf. Code de déontologie de l Ordre des Experts-Comptables. 7

65 ISA 240 : IRREGULARITES ET INEXACTITUDES Annexe Exemples de circonstances ou d événements augmentant le risque de fraude ou d erreur Questions concernant l'intégrité ou la compétence de la direction Pouvoirs de direction entre les mains d'une seule personne (ou un petit groupe de personnes), sans comité d audit ou conseil de surveillance, Entité dont la structure complexe ne semble pas justifiée, Déficiences majeures du contrôle interne systématiquement négligées, alors qu elles pourraient être corrigées, Rotation élevée des responsables comptables et financiers, Sous-effectif chronique et important des services comptables, financiers et administratifs, Changements fréquents de conseil juridique, expert-comptable, ou commissaire aux comptes. Pressions inhabituelles au sein de l'entité ou subies par l'entité Le secteur est en récession et le nombre de défaillances augmente, Le fonds de roulement est insuffisant du fait de la baisse des résultats ou d une expansion trop rapide, Les résultats se détériorent, par exemple par des risques trop élevés pris en matière de ventes à crédit, par un changement des pratiques commerciales ou le choix de politiques d'arrêté des comptes qui permettent d accroître les résultats, Face à une offre publique d achat, à un rachat ou à un autre événement, l'entité tient à augmenter ses résultats pour soutenir le cours de ses actions, L'entité a investi massivement dans un secteur ou une ligne de produits connus pour être volatiles, L'entité est fortement dépendante d un ou de plusieurs produits ou clients, La direction subit des pressions financières, Le service comptable subit des pressions pour établir les comptes dans des délais anormalement courts. 8

66 ISA 240 : IRREGULARITES ET INEXACTITUDES Opérations inhabituelles Opérations inhabituelles, surtout en fin d exercice, ayant un impact significatif sur les résultats, Opérations ou traitements comptables complexes, Transactions avec des parties liées, Paiements de services (par exemple à des consultants ou intermédiaires, etc ) qui semblent excessifs par rapport aux prestations fournies. Difficultés pour réunir suffisamment d éléments probants Documents comptables inadaptés ; par exemple : fichiers incomplets, écritures de régularisation en nombre important, opérations non comptabilisées selon les procédures normales ou soldes de comptes collectifs non justifiés par des balances auxiliaires, Documentation des transactions inadéquate ; par exemple : absence d autorisation valide, justificatifs non disponibles et altération de documents (ces problèmes de documentation sont d autant plus graves qu ils concernent des opérations importantes ou inhabituelles), Ecarts importants non analysés entre les soldes comptables et les confirmations des tiers, éléments probants contradictoires ou évolutions inexpliquées des ratios d exploitation, Réponses évasives ou non crédibles de la direction aux demandes de l expertcomptable. Certains facteurs spécifiques à l environnement informatique se rapportant aux conditions et événements décrits ci-dessus comprennent : L'impossibilité d extraire des informations des fichiers informatiques du fait du manque de documentation ou d une documentation périmée du contenu des enregistrements ou des programmes, Un grand nombre de modifications des programmes non documentées, approuvées ou testées. 9

67 ISA 250 : PRISE EN COMPTE DES TEXTES LEGAUX ET REGLEMENTAIRES SOMMAIRE Pages Introduction 2 Responsabilité de la direction quant au respect des textes légaux et réglementaires 3 Appréciation par l expert-comptable du respect des textes légaux et réglementaires...4 Communication du non-respect des textes légaux et réglementaires 7 Annexe : Eléments indiquant la possibilité d un non-respect des textes légaux et réglementaires...9 Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

68 ISA 250 : PRISE EN COMPTE DES TEXTES LEGAUX ET REGLEMENTAIRES Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application concernant la responsabilité de l expert-comptable dans la mise en œuvre de sa mission d audit, quant à la prise en compte des textes légaux et réglementaires et de leur respect pour l entité. 2. Lors de la planification et de la réalisation de sa mission d audit, ainsi que lors de l évaluation des résultats de ses travaux et de la communication de ses conclusions, l expert-comptable garde à l'esprit que le non-respect par l entité des textes légaux et réglementaires peut conduire à des anomalies significatives dans les comptes. Toutefois, on ne peut attendre de l expert-comptable qu il détecte tous les cas de non-respect des textes légaux et réglementaires en vigueur. 3. La détection d un non-respect, quelle que soit sa gravité, conduit à s interroger sur l intégrité de la direction ou des employés et sur les répercussions possibles sur d autres aspects de la mission d audit. 4. Le terme «non-respect» utilisé dans cette norme se rapporte à des omissions ou à des actes commis par l'entité, de manière délibérée ou non, qui enfreignent les textes légaux et réglementaires en vigueur. Ces actes englobent les opérations effectuées, ou au nom de l entité, ou pour son compte, par un membre de la direction ou par les employés. Ne sont pas visées dans cette norme, les fautes personnelles sans lien avec les activités de l entité commises par un membre de la direction ou par les employés. 5. Par sa formation, son expérience et sa connaissance de l entité, l expert-comptable peut, dans une certaine mesure, apprécier si les actes dont il a connaissance constituent un non-respect de textes légaux et réglementaires. L avis d un expert informé et compétent en matière juridique permet en général d apprécier si un acte constitue, ou est susceptible de constituer, un non-respect des textes, mais ce jugement incombe en dernier ressort au juge. 6. Il existe de nombreux textes légaux et réglementaires concernant le fonctionnement de l entité et les différents aspects de son activité. Certains régissent l établissement ou la présentation des comptes, les opérations à enregistrer ou les informations à fournir en annexe. D autres s appliquent aux obligations de la direction ou définissent les conditions dans lesquelles l entité est autorisée à exercer ses activités. De même, certaines entités opèrent dans des secteurs d activités réglementés (banques ou industries chimiques par exemple) ; d autres sont soumises à des textes légaux et réglementaires afférents à leur exploitation (par exemple : hygiène et sécurité sur le lieu de travail). Le non-respect des textes légaux et réglementaires peut donc avoir des conséquences financières pour l entité : amendes, procès, etc. Cependant, en règle générale, la possibilité pour l expert-comptable de détecter le non-respect des textes légaux et réglementaires, dans le cadre de la mission d audit, est d autant plus faible que le non-respect a peu de rapport avec les événements ou opérations traduits dans les comptes. 2

69 ISA 250 : PRISE EN COMPTE DES TEXTES LEGAUX ET REGLEMENTAIRES 7 Cette norme s applique aux missions d audit des comptes et aux missions d examen limité. Elle ne concerne pas les missions où l expert-comptable, dans le cadre des procédures convenues, s engage à vérifier et à faire des rapports séparés sur le respect des lois et règlements spécifiques. 8 La norme «Irrégularités et inexactitudes» apporte d autres précisions relatives à la responsabilité de l expert-comptable dans ce domaine. Responsabilité de la direction quant au respect des textes légaux et réglementaires 9. Les dirigeants sont tenus de veiller à ce que l entité exerce ses activités conformément aux textes légaux et réglementaires. Ils sont donc responsables de la prévention et de la détection du non-respect de ces textes. 10 Les politiques et procédures suivantes, entre autres, peuvent aider les dirigeants à faire face à leurs responsabilités en termes de prévention et de détection du non-respect des textes : s informer des obligations légales et réglementaires applicables à l entité et s assurer que les procédures mises en place sont conçues pour les respecter ; définir et faire appliquer des contrôles internes appropriés ; élaborer, diffuser et appliquer un code de conduite ; veiller à ce que les employés soient correctement formés et comprennent le code de conduite ; s assurer du respect du code de conduite et prendre les mesures appropriées à l égard des employés qui l enfreignent ; se faire assister de conseils chargés de tenir l'entité informée des obligations légales ; tenir un registre dressant la liste des principaux textes que l entité a l'obligation de respecter dans son secteur d activité. Dans les entités de plus grande taille, ces politiques et procédures peuvent être complétées en attribuant des responsabilités à : une fonction d audit interne ; un comité d audit. 3

70 ISA 250 : PRISE EN COMPTE DES TEXTES LEGAUX ET REGLEMENTAIRES Appréciation par l expert-comptable du respect des textes légaux et réglementaires 11. L expert-comptable n est pas, et ne peut être, tenu pour responsable de la prévention du non-respect des textes. Sa mission peut toutefois conduire à détecter des cas de non-respect. 12. Tout audit est soumis au risque de non détection de certaines anomalies significatives dans les comptes, même si celui-ci est correctement planifié et réalisé, selon les normes édictées. Ce risque, s agissant d anomalies provenant du non-respect de textes légaux et réglementaires, est en fait accru par des facteurs tels que : l existence de nombreux textes, concernant principalement l exploitation de l entité, qui n ont en général pas d impact significatif immédiat sur les comptes et dont les systèmes comptables et de contrôle interne ne tiennent habituellement pas compte ; le recours aux sondages et les limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne ; le fait que la plupart des éléments probants collectés par l expert-comptable conduisent davantage à des déductions qu'à des certitudes ; des actes visant à dissimuler le non-respect des textes, par exemple : collusion, faux en écriture, omission délibérée d enregistrer des opérations, dérogation par les dirigeants aux contrôles existants ou fausses déclarations faites intentionnellement à l expert-comptable. 13. En application de la norme ISA 200 «Objectif et principes généraux d une mission d audit», l expert-comptable planifie et conduit sa mission d audit en faisant preuve d esprit critique et en étant conscient que ses contrôles peuvent mettre en évidence des conditions ou des événements conduisant à s interroger sur le non-respect par l entité des textes légaux et réglementaires. 14. Lors de la planification de sa mission d audit, l expert-comptable prend connaissance du cadre légal et réglementaire dans lequel s inscrit l entité et son secteur d activité, et apprécie dans quelle mesure elle s y conforme. 15. A l occasion de cette prise de connaissance, l expert-comptable garde à l esprit que certains textes légaux et réglementaires peuvent avoir des incidences décisives sur les activités de l entité. Le non-respect de ces textes peut en effet entraîner, dans certains cas, une cessation d activité, ou remettre en cause la continuité de l exploitation. C est par exemple le cas si l entité ne respecte pas les obligations relatives à une autorisation d exploitation ou de toute autre exigence conditionnant l exercice de ses activités (pour une banque, le non-respect des ratios de fonds propres ou de liquidité par exemple). 4

71 ISA 250 : PRISE EN COMPTE DES TEXTES LEGAUX ET REGLEMENTAIRES 16. Lors de la prise de connaissance générale des textes légaux et réglementaires, l expertcomptable : recourt à sa connaissance du secteur d activité de l entité ; interroge la direction sur les politiques et les procédures visant à garantir le respect des textes légaux et réglementaires et en particulier ceux susceptibles d avoir une incidence significative sur les activités de l entité ; s entretient avec la direction des politiques ou des procédures adoptées pour identifier, évaluer et suivre les litiges et pénalités ; s entretient avec les autres auditeurs du cadre légal et réglementaire des différentes filiales dans d autres pays (par exemple, si la filiale est tenue de se conformer aux réglementations en matière de règles de sécurité applicables à la société mère). 17. Après avoir acquis cette connaissance générale, l expert-comptable met en œuvre des procédures visant à identifier des cas possibles de non-respect des textes légaux et réglementaires qu il conviendrait de considérer lors de la préparation des comptes. A ce titre : il s enquiert auprès des dirigeants du respect des textes ; il prend connaissance de la correspondance reçue des autorités administratives 18 De plus l expert-comptable réunit des éléments probants suffisants et appropriés relatifs au respect des textes légaux et réglementaires qui, à son avis, peuvent avoir un effet sur l évaluation des postes significatifs et sur les informations fournies dans l annexe. Pour ce faire, il convient qu il ait une connaissance suffisante de ces textes. 19. Les textes légaux et réglementaires sont généralement établis de longue date et connus de l entité. Ils sont systématiquement pris en compte lors de l'établissement des comptes et peuvent concerner les modes d'évaluation ou de présentation, par exemple : des obligations spécifiques du secteur d'activité. 20. En dehors des procédures décrites aux paragraphes 17 et 18, l expert-comptable n est pas tenu d évaluer ou d appliquer d autres procédures visant à s'assurer du respect par l entité des textes légaux et réglementaires, cette tâche n'entrant pas dans le cadre de l audit des comptes. Sauf preuve contraire, l expert-comptable est donc fondé à supposer que l entité respecte ces textes. 21. L expert-comptable garde à l esprit que les procédures appliquées pour fonder son opinion sur les comptes peuvent mettre en évidence des cas de non-respect éventuel des textes légaux et réglementaires. Par exemple : la lecture des procèsverbaux ; les demandes de renseignements adressées à la direction ou à un conseil sur les procès, contentieux et impositions mises en recouvrement. 5

72 ISA 250 : PRISE EN COMPTE DES TEXTES LEGAUX ET REGLEMENTAIRES 22. L expert-comptable obtient des déclarations écrites de la direction attestant que lui ont été révélés tous les cas survenus ou potentiels de non-respect des textes légaux et réglementaires dont les conséquences doivent être prises en compte lors de l'établissement des comptes. Procédures à appliquer en cas de détection de non-respect de textes. 23. L annexe de la présente norme contient des exemples d informations dont l expertcomptable peut avoir connaissance et qui peuvent indiquer un non-respect des textes. 24. Lorsque l expert-comptable a connaissance d informations relatives à une situation éventuelle de non-respect des textes légaux et réglementaires, il analyse la nature de l acte commis et les circonstances dans lesquelles il s est produit, et réunit des informations suffisantes pour évaluer son effet potentiel sur les comptes. 25. Pour ce faire, il analyse : les conséquences financières potentielles, telles que celles résultant d'amendes, de pénalités, de dommages et intérêts, de menace d expropriation d actifs, de cessation forcée des activités ou de contentieux ; si les répercussions financières potentielles nécessitent d en faire mention dans l annexe ; si les conséquences financières potentielles sont susceptibles de remettre en cause l image fidèle que donnent les comptes. Par ailleurs, l expert-comptable examine si les faits relevés sont constitutifs de fraudes à signaler. 26. Lorsque l expert-comptable estime qu il peut y avoir non-respect des textes, il documente ses constatations dans son dossier de travail et s en entretient avec la direction. 27. Si l expert-comptable considère que la direction ne lui a pas fourni suffisamment d informations justifiant que les textes légaux et réglementaires sont respectés, il peut s entretenir de la situation avec l avocat de l entité. Lorsque la consultation avec l avocat de l entité paraît inappropriée ou lorsque l expert-comptable ne peut se satisfaire de l avis de celui-ci, il peut demander à son propre avocat son opinion sur le non-respect d'un texte légal ou réglementaire, et quelles en sont les conséquences juridiques éventuelles. 28. Lorsqu il est impossible de réunir des informations suffisantes sur le non-respect supposé d'un texte, l expert-comptable considère l incidence de l absence d éléments probants sur l expression de son opinion. 6

73 ISA 250 : PRISE EN COMPTE DES TEXTES LEGAUX ET REGLEMENTAIRES 29. Il analyse les répercussions du non-respect d'un texte sur d autres aspects de sa mission d audit, notamment sur la fiabilité des déclarations de la direction faites dans d autres domaines. Dans cette optique, l expert-comptable procède à une nouvelle évaluation du risque et réexamine la validité des déclarations de la direction, en cas de non-respect non détecté par les contrôles internes ou non mentionné dans les déclarations de la direction qui lui ont été faites. Dans son évaluation d un cas particulier de non-respect relevé lors de ses travaux, l expert-comptable prend en compte le niveau hiérarchique de la personne qui a commis l acte ou l a dissimulé, l intention poursuivie, ainsi que la nature des procédures de contrôle interne qui sont inexistantes, ou n ont pas fonctionné. Communication du non-respect des textes légaux et réglementaires A la direction 30. L expert-comptable communique à la direction, dans les meilleurs délais et dans les formes qu il juge utiles, les cas de non-respect des textes légaux et réglementaires dont il a eu connaissance, ou s assure qu elle en est correctement informée. 31. Si l expert-comptable estime que le non-respect est délibéré et significatif, il communique, dans les meilleurs délais à la direction, ses constatations. De même, selon la gravité des faits, il envisage, le cas échéant, la communication de ses constatations aux personnes constituant le gouvernement d entreprise. Dans son rapport d audit 32. Si l expert-comptable conclut que le non-respect d un texte légal ou réglementaire a des conséquences significatives sur les comptes qui n ont pas été correctement traduites dans ceux-ci, il émet une opinion avec réserve ou une opinion défavorable. 33. Si l expert-comptable ne peut réunir suffisamment d éléments probants pour évaluer si le non-respect d un texte pouvant avoir un effet significatif sur les comptes s est produit ou a de fortes chances de s être produit, il émet une opinion avec réserve pour limitation de l étendue des travaux d audit ou un refus d exprimer une opinion pour cause d impossibilité résultant de la limitation dans l étendue de ses travaux. 34. Si l expert-comptable n est pas à même de déterminer si le non-respect d un texte s est produit du fait des limites imposées par les circonstances et non par l entité, il en tire les conséquences dans l expression de son opinion. 7

74 ISA 250 : PRISE EN COMPTE DES TEXTES LEGAUX ET REGLEMENTAIRES Aux autorités judiciaires 35. Le secret professionnel interdit en général à l expert-comptable toute révélation du non-respect d'un texte légal ou réglementaire à un tiers. Toutefois, dans certaines circonstances, le devoir de secret professionnel cède le pas à la réglementation, à la loi ou aux tribunaux. Dans ces situations, l expert-comptable fait application des dispositions du code de déontologie du Conseil Supérieur de l'ordre des Experts- Comptables. Date d application 36. La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

75 ISA 250 : PRISE EN COMPTE DES TEXTES LEGAUX ET REGLEMENTAIRES Annexe Eléments indiquant la possibilité d un non-respect des textes légaux et réglementaires Liste d exemples de situations dont l expert-comptable peut avoir connaissance et qui peuvent indiquer le non-respect de textes légaux et réglementaires : Enquête de services administratifs ou paiement d amendes ou de pénalités. Paiement de services à des consultants ou à des parties liées dont l objet ou la cause ne sont précisés. Commissions sur ventes ou commissions d agents disproportionnées par rapport à celles habituellement payées par l entité ou pratiquées dans la profession, ou par rapport aux services effectivement rendus. Achat à des prix sensiblement supérieurs ou inférieurs à ceux du marché. Opérations inhabituelles avec des entités dont le siège se trouve dans un pays à fiscalité privilégiée. Paiement de biens ou de services effectués dans un pays autre que celui d où provenaient les biens ou les services. Paiement sans remise de justificatif probant. Existence d un système comptable qui, de par sa conception ou fortuitement, n est pas en mesure de fournir une trace matérielle permettant des contrôles ou suffisamment d éléments probants. Opérations non autorisées ou mal enregistrées. Article de presse ou commentaires dans les médias. 9

76 ISA 260 : COMMUNICATION SUR LA MISSION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT D ENTREPRISE SOMMAIRE Pages Introduction...2 Personnes concernées...2 Questions sur lesquelles porte la communication...4 Moment de la communication...5 Forme de la communication...5 Autres questions...6 Secret professionnel 6 Aspect légal et réglementaire..6 Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

77 ISA 260 : COMMUNICATION SUR LA MISSION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT D ENTREPRISE Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application relatives à la communication, par l expert-comptable, des questions soulevées à l occasion de l exécution de sa mission, aux personnes constituant le gouvernement d entreprise. Cette norme traite des questions propres à la mission de l expert-comptable auxquelles ces personnes peuvent être intéressées. Elle ne concerne pas d éventuelles communications avec des tiers à l entité, tels que les autorités de surveillance ou de contrôle. 2. L expert-comptable communique aux personnes constituant le gouvernement d entreprise les problèmes apparus à l occasion de sa mission d audit auxquels ces personnes sont intéressées dans l exercice de leurs fonctions. 3. Dans cette norme, le terme «gouvernement d entreprise» désigne les personnes ou les organes qui ont la responsabilité de définir la stratégie et les politiques de l entité et qui sont impliquées dans la supervision et le contrôle des activités de celle-ci. Elles ont à rendre compte de leurs actions aux personnes qui les ont désignées. Les personnes constituant le gouvernement d entreprise n incluent les membres de la direction que si ceux-ci sont investis de telles fonctions. 4. Dans cette norme, «les problèmes apparus à l occasion de sa mission d audit auxquels ces personnes sont intéressées» sont ceux résultant de la mission, de l audit des comptes, qui, de l avis de l expert-comptable, sont à la fois importants et utiles aux personnes chargées dans le cadre du gouvernement d entreprise d établir ou d arrêter les comptes. Les problèmes dont il s agit comprennent seulement ceux dont l expertcomptable a eu connaissance dans l exécution de sa mission d audit. Il n entre pas dans sa mission, effectuée selon les normes de la profession, de mettre en œuvre des procédures ayant pour unique objet d identifier d autres questions susceptibles d être utiles aux personnes constituant le gouvernement d entreprise. Personnes concernées 5. L expert-comptable détermine quelles sont, dans l entité, les personnes qui constituent le gouvernement d entreprise auxquelles les problèmes seront communiqués. 6. La structure du gouvernement d entreprise varie en fonction de la forme juridique de l entité. Par exemple, dans certaines sociétés anonymes, la fonction de supervision et celle de direction sont assumées par des organes différents, tels qu un conseil de surveillance (avec des fonctions entièrement ou principalement non exécutives), et un directoire (chargé de l exécutif). Dans d autres, les deux fonctions sont confiées à un conseil d administration, ce dernier pouvant cependant être assisté de comités, tel un comité d audit plus particulièrement chargé de l information comptable et financière. Dans d autres entités (SARL par exemple) le gérant étant responsable directement vis-à-vis des associés, il peut constituer à lui seul le gouvernement d entreprise. Dans 2

78 ISA 260 : COMMUNICATION SUR LA MISSION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT D ENTREPRISE d autres également, par exemple les associations régies par la loi de 1901, les statuts peuvent déterminer librement les organes de direction et de supervision. 7. Cette grande diversité de situations peut rendre difficile l identification a priori des personnes constituant le gouvernement d entreprise. L expert-comptable fait appel à son jugement professionnel pour déterminer les personnes à qui communiquer les problèmes apparus à l occasion de sa mission, en prenant en compte l environnement légal ainsi que l organisation de l entité. L expert-comptable prend également en compte les fonctions et les responsabilités conférées par la loi à ces personnes. Par exemple, dans les entités avec un conseil d administration ayant constitué un comité d audit, l interlocuteur de l expert-comptable peut être cet organe. Néanmoins, dans ce cas, l expert-comptable décidera, selon l importance des questions, de les communiquer au comité d audit et au conseil d administration, ou au premier seulement. 8. Lorsque la structure de gouvernement d entreprise n est pas identifiée de façon précise, l expert-comptable, compte tenu de l environnement légal, détermine les personnes avec lesquelles il communiquera. Des exemples de cette situation peuvent notamment se rencontrer dans des sociétés unipersonnelles, dans des associations ou autres organismes à but non lucratif. 9. Pour éviter tout malentendu, la lettre de mission peut préciser : que l expert-comptable portera à la connaissance des personnes constituant le gouvernement d entreprise les seuls problèmes qui résultent directement de l exécution de sa mission ; qu une telle mission n inclut pas la mise en œuvre de procédures ayant pour objet d identifier d autres problèmes susceptibles d être utiles à ces personnes. La lettre de mission peut également : décrire la forme selon laquelle sera faite la communication ; désigner les personnes auxquelles cette communication sera faite ; définir la nature des questions pouvant être utiles aux personnes constituant le gouvernement d entreprise et susceptibles de faire l objet d une telle communication. 10. L efficacité de la communication est accrue par le développement d une relation de travail constructive entre l expert-comptable et les personnes constituant le gouvernement d entreprise. Cette relation de travail s établit néanmoins dans le respect d une attitude d indépendance et d objectivité. 3

79 ISA 260 : COMMUNICATION SUR LA MISSION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT D ENTREPRISE Questions sur lesquelles porte la communication 11. L expert-comptable prend en considération les problèmes apparus lors de l exécution de sa mission et intéressant les personnes constituant le gouvernement d entreprise et communique ceux qu il juge nécessaires. Habituellement ces questions portent sur : la démarche générale et le plan de mission. A cet effet, l expert-comptable, se référant à son plan d audit, en rappelle les rubriques principales, et s il y a lieu, explicite les raisons des modifications apportées. Dans certains cas, l expertcomptable peut être amené à préciser les diligences accomplies sur certains aspects particuliers. le choix, ou le changement, de politiques ou principes comptables susceptibles d avoir une incidence significative sur les comptes de l entité ; l incidence possible sur les comptes de tous risques importants, tels que litiges en cours, au sujet desquels il convient de fournir une information dans l annexe ; des incertitudes importantes liées à des événements ou des situations susceptibles de jeter un doute significatif sur la capacité de l entité à poursuivre ses activités ; des désaccords avec la direction sur des points qui, pris individuellement ou globalement, peuvent avoir une incidence significative sur les comptes de l entité, la communication précisant si ces points ont ou non été réglés, ainsi que leur importance ; les modifications qui paraissent à l expert-comptable devoir être apportées aux comptes, ainsi que leur incidence sur les résultats de l exercice comparés à ceux de l exercice précédent ; des irrégularités ou inexactitudes que l expert-comptable aurait découvertes. Lorsque l irrégularité constitue, à son avis, un fait délictueux, l expert-comptable le précise ; l éventuelle formulation de réserves ou d opinion défavorable, le refus d exprimer une opinion, ou l ajout d un paragraphe d observation dans le rapport ; d autres points méritant l attention des personnes constituant le gouvernement d entreprise, tels que les déficiences majeures dans le contrôle interne, des questions liées à la probité à la direction, ou des fraudes mettant en cause cette dernière ; tous autres points pour lesquels une communication a été prévue dans la lettre de mission ou résultant par exemple des obligations prévues par la loi. 4

80 ISA 260 : COMMUNICATION SUR LA MISSION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT D ENTREPRISE 12. Lors de ses communications l expert-comptable rappelle : que celles-ci portent uniquement sur les points qui sont apparus dans le cadre de l exécution de sa mission et pouvant être d intérêt pour les personnes constituant le gouvernement d entreprise ; qu un audit des comptes n a pas pour objet de déceler tous les points qui peuvent être d intérêt pour ces personnes. Moment de la communication 13. L expert-comptable communique les points susceptibles d être d intérêt pour les personnes constituant le gouvernement dans un délai approprié. Ceci permet à ces personnes de prendre les décisions qui s imposent. 14. Afin d effectuer cette communication dans des délais appropriés, l expert-comptable s entend avec les personnes constituant le gouvernement d entreprise sur les modalités et le moment de ses communications. Cependant, l expert-comptable peut être amené à effectuer une communication au moment qu il juge utile, en raison, par exemple, de la nature des points concernés. Forme de la communication 15. La communication de l expert-comptable aux personnes constituant le gouvernement d entreprise peut être verbale ou écrite. Le choix de l une ou l autre de ces deux formes dépend de différents facteurs, tels que : la dimension, l organisation, la forme juridique, ainsi que les modes de communication dans l entité ; la nature, le caractère sensible et l incidence des questions à communiquer ; les modalités de communication convenues avec l entité, par exemple : réunions périodiques, rapports d étape, etc le volume et la fréquence des échanges de l expert-comptable avec les personnes constituant le gouvernement d entreprise. 16. Lorsque des points d intérêt pour les personnes constituant le gouvernement d entreprise font l objet d une communication orale, l expert-comptable conserve dans ses dossiers de travail le contenu de sa communication et des réponses éventuelles qu il a reçues. Cette documentation peut prendre la forme d une copie du compte-rendu de l entretien de l expert-comptable avec ces personnes. Dans certaines circonstances, dépendant de la nature, du caractère sensible et de l importance des points communiqués, l expert-comptable peut juger opportun de confirmer par écrit la teneur de sa communication orale. 5

81 ISA 260 : COMMUNICATION SUR LA MISSION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT D ENTREPRISE 17. Habituellement, l expert-comptable s entretient d abord avec la direction des points intéressant les personnes constituant le gouvernement d entreprise, sauf lorsque ceux-ci ont trait à la compétence et à l intégrité de la direction. Ces entretiens préliminaires avec la direction sont importants pour clarifier les faits et les conclusions, ainsi que pour donner à celle-ci la possibilité de fournir des informations complémentaires. Si la direction propose de porter elle-même à la connaissance des personnes constituant le gouvernement d entreprise un point susceptible de les intéresser, l expert-comptable peut différer la communication à ces personnes, pourvu qu il puisse s assurer qu une telle communication a été effectivement et correctement faite en temps voulu, mais il ne peut totalement s en exonérer au regard des obligations qui peuvent lui être faites par la loi ou les statuts. Autres questions 18. Si l expert-comptable estime être conduit à exprimer une opinion avec réserve, une opinion défavorable, un refus d exprimer une opinion ou à introduire dans son rapport un paragraphe d observation, une communication, même écrite, de l expert-comptable aux personnes constituant le gouvernement d entreprise ne peut être considérée comme pouvant se substituer à l émission d un tel rapport. 19. L expert-comptable apprécie si les questions antérieurement communiquées aux personnes constituant le gouvernement d entreprise peuvent avoir une incidence sur les comptes de l exercice en cours. Il apprécie si l une ou l autre de ces questions conserve son intérêt et s il convient de l aborder à nouveau auprès de ces personnes. Secret professionnel 20. L obligation légale de secret professionnel peut restreindre la communication de l expert-comptable auprès des personnes constituant le gouvernement d entreprise. L expert-comptable prend en compte ces dispositions dans le cadre de sa communication. Dans certaines situations, des conflits potentiels entre l obligation de secret professionnel de l expert-comptable et son obligation de communication peuvent apparaître. Dans ces cas, il peut être judicieux pour l expert-comptable de consulter un avocat spécialisé. Aspect légal et réglementaire 21. Les textes légaux et réglementaires peuvent fixer à l expert-comptable des obligations en matière de communication sur des points intéressant les personnes constituant le gouvernement d entreprise. Ces obligations peuvent varier selon la forme juridique et l organisation de l entité et avoir une incidence sur le contenu, la forme et le calendrier des communications avec ces personnes. 6

82 ISA 260 : COMMUNICATION SUR LA MISSION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT D ENTREPRISE Date d application 22. La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

83 ISA 300 : PLANIFICATION DE LA MISSION SOMMAIRE Pages Introduction...2 Planification...2 Plan de mission...2 Programme de travail...4 Modifications du plan de mission et du programme de travail...5 Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

84 ISA 300 : PLANIFICATION DE LA MISSION Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application concernant la planification de la mission. Cette norme s inscrit dans le contexte d une mission renouvelée depuis plusieurs exercices. Lors de sa première mission d audit, l expert-comptable peut juger nécessaire d appliquer le processus de planification à des questions autres que celles traitées dans la présente norme. 2. L expert-comptable planifie sa mission afin que celle-ci puisse être réalisée efficacement. 3. Planifier signifie élaborer une stratégie générale et une approche détaillée relative à la nature, au calendrier et à l étendue des travaux d audit. Cette planification a pour objectif de réaliser ces travaux de manière efficace et en temps voulu. Planification 4. Une planification adéquate permet d accorder une attention suffisante aux aspects essentiels de l audit, d identifier les problèmes potentiels et d accomplir rapidement les travaux. Par ailleurs, elle facilite la répartition des tâches entre collaborateurs en fonction de leur expérience et en coordination, le cas échéant, avec les travaux effectués par d autres auditeurs ou experts L étendue de la planification est variable et dépend de la taille de l entité, de la complexité et de la connaissance qu a l expert-comptable de celle-ci et de ses activités. 6. La connaissance générale de l entité est un élé ment important de la planification. Grâce à cette connaissance, l expert-comptable est plus à même d identifier les faits, opérations et pratiques susceptibles d avoir une incidence significative sur les comptes. 7. L expert-comptable peut souhaiter s entretenir de certains éléments du plan de mission et de certaines procédures d audit avec le conseil d administration (le cas échéant, le comité d audit), les dirigeants et les cadres de l entité, afin d améliorer l'efficacité des travaux et de coordonner les procédures d audit avec les contrôles déjà effectués par le personnel de l entité. Toutefois, l expert-comptable reste seul maître de son plan de mission et de son programme de travail. Plan de mission 8. L expert-comptable élabore un plan de mission décrivant l approche générale des travaux d audit et leur étendue. Il consigne dans ses dossiers de travail la justification des choix opérés lors de la préparation de ce plan. Le plan de mission est suffisamment détaillé pour guider la préparation du programme de travail. Cependant, la 1 Expert - personne physique ou morale possédant une qualification, un savoir et une expérience dans un domaine particulier autre que la comptabilité et l audit. 2

85 ISA 300 : PLANIFICATION DE LA MISSION forme et le fond varient selon la taille de l entité, la complexité de la mission, la méthodologie et les technologies spécifiques utilisées par l expert-comptable. 9. Les aspects que l expert-comptable prend en compte pour élaborer son plan de mission concernent notamment : La connaissance générale de l entité les facteurs économiques et les caractéristiques du secteur ayant une incidence sur l activité de l entité ; les principales caractéristiques de l entité : son secteur d activité, ses résultats financiers et ses obligations de communication d'informations financières, ainsi que les changements intervenus depuis la dernière mission ; le niveau général de compétence de la direction. La compréhension des systèmes comptable et de contrôle interne les politiques d'arrêté des comptes adoptées par l entité et leurs modifications ; les effets de nouveaux principes comptables ou de nouvelles normes d'audit ; la connaissance d ensemble par l expert-comptable des systèmes comptable et de contrôle interne, ainsi que l'importance susceptible d être donnée aux tests de procédures par rapport aux contrôles substantifs. Le risque d audit et le seuil de signification l évaluation prévisible du risque inhérent et du risque lié au contrôle et l identification des principales zones de risques ; la détermination de seuils de signification pour les besoins de l'audit ; la possibilité d anomalies significatives, compte tenu de l'expérience acquise au cours des exercices précédents ; l identification de procédures comptables complexes, notamment celles impliquant des estimations comptables. La nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit le changement possible dans l importance accordée à tel ou tel aspect de la mission ; les incidences de l informatique sur l audit ; les travaux réalisés par l'audit interne et les conséquences attendues sur les procédures d audit. La coordination, la direction, la supervision et la revue de la mission 3

86 ISA 300 : PLANIFICATION DE LA MISSION l intervention d autres auditeurs au sein, par exemple, de succursales ou de divisions ; la coordination avec les auditeurs des filiales ou de la société mère ; le recours à des experts ; le nombre de sites ; les besoins en personnel. Autres aspects la possibilité de remise en cause de l hypothèse de continuité de l exploitation ; les faits nécessitant une attention particulière, par exemple l existence de parties liées ; les termes de la mission et les obligations légales (vérifications spécifiques, opérations et événements intervenus dans l entité au cours de l exercice, etc...) ; le type et le calendrier des rapports, ainsi que des autres communications avec les organes compétents, prévus dans le cadre de la mission. Programme de travail 10. L expert-comptable élabore un programme de travail définissant la nature, le calendrier et l étendue des procédures d audit nécessaires pour mettre en oeuvre son plan de mission. Il consigne dans ses dossiers de travail la justification des choix opérés lors de son établissement. Le programme de travail est un ensemble d instructions à l attention des collaborateurs participant à la mission, servant à contrôler la bonne exécution des travaux. Ce programme peut également préciser pour chaque rubrique, les objectifs de l'audit et un budget d'heures fixant les temps prévus pour les différents contrôles ou procédures d audit. 11. Pour élaborer son programme de travail, l expert-comptable prend en compte l'évalua tion spécifique du risque inhérent et du risque lié au contrôle, ainsi que le niveau d assurance qu il entend obtenir des contrôles substantifs. Il prend également en compte le calendrier prévu pour les tests de procédures et les contrôles substantifs, la nécessité de coordonner toute aide que l entité a prévu d'apporter, la disponibilité des collaborateurs et la participation d autres auditeurs ou d experts. Il peut s avérer nécessaire d analyser de façon plus détaillée les autres aspects mentionnés au paragraphe 9 pour élaborer le programme de travail. 4

87 ISA 300 : PLANIFICATION DE LA MISSION Modifications du plan de mission et du programme de travail 12. Le plan de mission et le programme de travail sont modifiés si nécessaire au cours de la mission. La planification constitue un processus qui se poursuit, en effet, tout au long de la mission du fait de l évolution des circonstances ou de résultats inattendus des procédures d audit. Les motifs des modifications importantes apportées sont consignés dans les dossiers de travail. Date d application 13. La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

88 ISA 310 : CONNAISSANCE GENERALE DE L ENTITE ET DE SON SECTEUR D ACTIVITE SOMMAIRE Pages Introduction...2 Démarche de prise de connaissance générale de l entité et de son secteur d activité...2 Utilisation des connaissances...3 Annexe Liste indicative de points à considérer...5 Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

89 ISA 310 : CONNAISSANCE GENERALE DE L ENTITE ET DE SON SECTEUR D ACTIVITE Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application relatives à la prise de connaissance générale de l entité et de son secteur d activité, aux raisons pour lesquelles cette connaissance est importante pour l expert-comptable et ses collaborateurs, et concerne toutes les phases de la mission, et aux moyens dont dispose l expert-comptable pour acquérir cette connaissance et l'utiliser. 2. Pour exécuter sa mission, l expert-comptable possède ou acquiert une connaissance suffisante de l entité et de son secteur d activité afin d identifier et de comprendre les événements, opérations et pratiques de celle-ci, qui, sur la base de son jugement, peuvent avoir une incidence significative sur les comptes, sur son audit ou sur l opinion exprimée dans son rapport. L expert-comptable a besoin par exemple de cette connaissance pour évaluer le risque inhérent et celui lié au contrôle et pour déterminer la nature, le calendrier et l étendue des procédures d audit. 3. Les connaissances de l expert-comptable concernant sa mission englobent une connaissance du secteur dans lequel l entité exerce ses activités, et une connaissance plus particulière du fonctionnement de celle-ci. En général, les connaissances que possède l expert-comptable sont moins étendues que celles des dirigeants. L annexe présente une liste indicative de points à considérer lors d une mission. Démarche de prise de connaissance générale de l entité et de son secteur d activité 4. Avant d accepter la mission, l expert-comptable rassemble des informations préliminaires sur le secteur d activité, les détenteurs du capital, les dirigeants et les opérations de l entité et détermine s il lui est possible d'acquérir un niveau de connaissance suffisant de cette entité et de son secteur d activité pour effectuer cette mission. 5. Après acceptation de la mission, l expert-comptable réunit des informations complémentaires et plus détaillées. Dans la mesure du possible, il est préférable qu il dispose des connaissances nécessaires au début de sa mission. Tout au long du déroulement de celle-ci, ces informations sont reconsidérées et actualisées et de nouveaux éléments sont obtenus. 6. L obtention d informations sur l entité et son secteur d activité est un processus continu et cumulatif. Il consiste à réunir et à évaluer des informations et à corroborer les connaissances ainsi acquises avec les éléments probants et les autres informations obtenues aux différents stades de la mission. Par exemple, bien que des informations soient réunies lors de la planification, elles seront en général approfondies et complétées aux stades suivants de la mission, à mesure que l expert-comptable et ses collaborateurs se familiarisent avec l entité. 2

90 ISA 310 : CONNAISSANCE GENERALE DE L ENTITE ET DE SON SECTEUR D ACTIVITE 7. Au cours des exercices suivants, l expert-comptable actualise et reconsidère les informations réunies précédemment, notamment celles contenues dans les dossiers de travail de l exercice précédent. Il met également en œuvre des procédures visant à détecter les changements importants survenus depuis le dernier exercice. 8. L expert-comptable a le choix entre plusieurs sources d informations pour acquérir la connaissance générale de l entité et de son secteur d activité, notamment : son expérience antérieure de l entité ; des entretiens avec les dirigeants ; des entretiens avec le personnel d audit interne et l examen de leurs rapports ; des entretiens avec les conseils de l entité ou autres experts qui ont travaillé pour le compte de celle-ci ou dans son secteur d activité ; des renseignements obtenus de personnes informées et extérieures à l entité (exemple : économistes spécialistes du secteur, autorités de tutelle, clients, fournisseurs, concurrents) ; les publications relatives au secteur d activité (exemple : statistiques, études, textes, magazines professionnels, rapports élaborés par des banques et des courtiers, journaux financiers) ; les textes légaux et réglementaires ayant une incidence significative sur l entité ; la visite des locaux et des sites de production ; les documents établis par l entité (exemple : procès-verbaux de réunions, documents adressés aux actionnaires ou aux autorités de tutelle, documents promotionnels, rapports annuels et financiers des exercices précédents, budgets, rapports internes de gestion, rapports financiers intercalaires, manuel de politique de gestion, manuel de procédures, plan comptable, organigramme et définitions de fonctions, plans de marketing et de ventes, etc.). Utilisation des connaissances 9. La connaissance générale de l entité et de son secteur d activité constitue un cadre de référence permettant à l expert-comptable d exercer son jugement professionnel. La compréhension des activités de l entité et son utilisation adéquate aident celui-ci à : évaluer les risques et identifier les problèmes ; planifier et conduire efficacement sa mission ; évaluer la validité des éléments probants collectés ; permettre, le cas échéant, de formuler des avis, recommandations et conseils. 3

91 ISA 310 : CONNAISSANCE GENERALE DE L ENTITE ET DE SON SECTEUR D ACTIVITE 10. Pendant le déroulement de sa mission, l expert-comptable est amené à porter de nombreux jugements pour lesquels la connaissance générale de l entité et de son secteur d activité est importante, notamment pour : évaluer le risque inhérent et le risque lié au contrôle ; analyser les risques liés au secteur d'activité et la validité des réponses données par la direction ; définir le plan de mission et le programme de travail ; déterminer un seuil de signification et apprécier s il reste toujours adapté ; évaluer les éléments probants obtenus afin d établir le bien fondé et la validité des critères retenus par la direction sous-tendant l'établissement des comptes ; apprécier les estimations comptables et les déclarations faites par la direction ; identifier les domaines dans lesquels des compétences et une attention particulières peuvent être nécessaires ; identifier les entreprises ou parties liées et les opérations avec celles-ci ; mettre en évidence des informations contradictoires (par exemple, des déclarations de la direction non concordantes) ; déceler des circonstances inhabituelles (par exemple, fraude ou non-respect de textes légaux et réglementaires, données de gestion internes ne concordant pas avec les résultats financiers publiés) ; pouvoir formuler des demandes précises et évaluer la crédibilité des réponses ; examiner le bien fondé des politiques comptables suivies et de la description qui en est donnée dans l annexe. 11. L expert-comptable s assure que les collaborateurs intervenant sur la mission ont une connaissance générale de l entité et de son secteur d activité suffisante pour accomplir correctement le travail qui leur est confié. L expert-comptable les sensibilise également à la nécessité de recueillir des informations supplémentaires et de les faire connaître aux autres membres de l'équipe. 12. L expert-comptable apprécie si sa connaissance générale de l entité et de son secteur d activité lui permet de conforter son jugement sur les comptes pris dans leur ensemble et si les critères retenus sous-tendant l'établissement de ceux-ci sont cohérents avec cette connaissance. Date d application 13. La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

92 ISA 310 : CONNAISSANCE GENERALE DE L ENTITE ET DE SON SECTEUR D ACTIVITE Annexe Liste de points à considérer La liste ci-après couvre un grand nombre de domaines. Toutefois, toutes les missions ne sont pas concernées par chacun de ces domaines, et cette liste n est pas nécessairement exhaustive. A. Facteurs économiques généraux Niveau général d activité économique (par exemple : récession, croissance). Taux d intérêt et facilité d accès au crédit. Inflation. Politiques gouvernementales : - monétaires, - fiscales (fiscalité des entreprises et autres), - subventions (par exemple, programmes d aide gouvernementale), - droits de douane et barrières douanières. Taux de change et contrôle des changes. B. Secteurs d activité éléments importants ayant une incidence sur les activités de l entité Marché et concurrence. Activité cyclique ou saisonnière. Innovations technologiques concernant les produits. Risque commercial (par exemple : technologie de pointe, activité tributaire du phénomène de mode, vulnérabilité à la concurrence). Activité en déclin ou en expansion. Conditions défavorables (par exemple : baisse de la demande, surproduction, guerre des prix). Ratios clés et statistiques d exploitation. 5

93 ISA 310 : CONNAISSANCE GENERALE DE L ENTITE ET DE SON SECTEUR D ACTIVITE Pratiques comptables particulières et problèmes sous-jacents. Exigences et problèmes en matière d environnement. Cadre réglementaire. Approvisionnement énergétique et coût de l énergie. Pratiques homogènes ou diversifiées (concernant par exemple les contrats ou la durée du travail, les modes de financement ou les principes comptables). C. L entité 1/ Direction et détention du capital Structure de l entité familiale, cotée, publique, para-publique (changements récents ou prévus). Propriétaires ultimes et parties liées (locales, étrangères, réputation commerciale et expérience). Structure du capital (changements récents ou prévus). Organigramme. Objectifs, philosophie et politiques stratégiques de la direction. Acquisitions, fusions ou abandon d activités (récents ou prévus). Sources et modes de financement (actuels, historiques). Conseil d administration / Directoire : - composition, - réputation et expérience des membres, - fréquence des réunions, - existence d un comité d audit et étendue de ses compétences, - existence d un code d éthique au sein de l entité, - rotation des conseillers (avocats par exemple). Direction opérationnelle : 6

94 ISA 310 : CONNAISSANCE GENERALE DE L ENTITE ET DE SON SECTEUR D ACTIVITE - expérience et réputation, - rotations, - principaux responsables financiers et leur statut dans l entité, - effectifs du service comptable - importance des primes et des incitations financières dans la rémunération (par exemple : participation aux résultats, stock options), - utilisation de prévisions et de budgets, - pressions sur les dirigeants (direction dominée par une seule personne, soutien du cours de l action, délais déraisonnables pour l annonce des résultats), - systèmes d information de gestion, Fonction d audit interne (existence, qualité), Attitude des dirigeants vis-à-vis de l environnement général de contrôle interne. 2/ Activité de l entité produits, marchés, fournisseurs, dépenses, opérations Nature des activités (par exemple : fabricant, grossiste, services financiers, import/export, etc.), Emplacement des sites de production, entrepôts, bureaux, Conditions d emploi (par sites, ressources, niveaux de salaires, conventions collectives, plans de retraite, réglementations gouvernementales, etc.) Produits ou services et marchés (par exemple : principaux clients et contrats, conditions de paiement, marges bénéficiaires, parts de marché, concurrents, exportation, politique de prix, réputation des produits, garantie, carnet de commandes, tendances, stratégie et objectifs de marketing, processus de production, etc.) Principaux fournisseurs de biens et services (contrats à long terme, stabilité de l approvisionnement, conditions de paiement, importations, méthodes de livraison telles que le «juste à temps»), Stocks (localisation, niveau), Franchises, licences, brevets, Postes de dépenses importants, 7

95 ISA 310 : CONNAISSANCE GENERALE DE L ENTITE ET DE SON SECTEUR D ACTIVITE Recherche et développement, Actifs, dettes et opérations libellés en devise étrangère (par devise), opération de couverture, Textes légaux et réglementaires ayant une incidence significative sur l entité, Systèmes d informations de gestion (actuels et changements prévus), Endettement (existence de clauses restrictives et limitatives). 3/ Résultats financiers facteurs affectant la situation financière et la rentabilité de l entité Ratios clés et statistiques d exploitation, Tendances. 4/ Communication financières facteurs externes influençant la direction lors de l établissement des comptes. Ratios clés et statistiques d exploitation, Tendances. 5/ Législation Cadre réglementaire et obligations, Fiscalité, Communication d informations spécifiques à l entité, Rapports obligatoires sur l information publiée, Utilisateurs des comptes. 8

96 ISA 320 : CARACTERE SIGNIFICATIF EN MATIERE D AUDIT SOMMAIRE Pages Introduction...2 Caractère significatif...2 Relation entre caractère significatif et risque d audit...3 Evaluation de l effet des anomalies décelées...4 Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

97 ISA 320 : CARACTERE SIGNIFICATIF EN MATIERE D AUDIT Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application concernant le concept de caractère significatif et de montrer la relation qui existe avec le risque d audit. 2. Dans la conduite de la mission d audit, l expert-comptable prend en considération le caractère significatif d'une information et la relation existant avec le risque d audit. 3. Le concept de «caractère significatif» d une information peut être défini de la façon suivante : «Une information est significative si son omission ou son inexactitude est susceptible d influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs se fondant sur les comptes. Le caractère significatif dépend de l importance de l élément ou de l erreur estimée dans les circonstances spécifiques de son omission ou de son inexactitude. Le caractère significatif d une information s apprécie par rapport à un seuil plutôt qu à un critère qualitatif que cette information doit posséder pour être utile». 1 L application de ce concept conduit à fixer des seuils de signification afin d adapter la nature et l étendue des contrôles à l importance relative des éléments à vérifier. Caractère significatif 4. Un audit des comptes a pour objectif de permettre à l expert-comptable d exprimer une opinion indiquant si les comptes présentent sincèrement dans tous leurs aspects significatifs la situation financière de l entité et les résultats de ses opérations (ou sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle), conformément au référentiel comptable identifié. L appréciation du caractère significatif relève donc du jugement professionnel. 5. Lors de la définition du plan de mission, l expert-comptable fixe un seuil de signification acceptable lui permettant, par ses contrôles, de détecter les anomalies significatives. Il convient toutefois de tenir compte à la fois du montant (quantité) et de la nature (qualité) des anomalies. Par exemple, la description inadéquate ou erronée d une politique d'arrêté des comptes, lorsqu elle risque d induire en erreur un utilisateur de ceux-ci, constitue une anomalie qualitative, tout comme l absence de mention du non-respect de dispositions légales et réglementaires lorsque la stricte application de ces dernières constituerait une entrave importante aux activités de l entité. 1 Cette définition correspond à celle retenue dans le cadre conceptuel de l IASC relatif à l établissement et à la présentation des comptes. 2

98 ISA 320 : CARACTERE SIGNIFICATIF EN MATIERE D AUDIT 6. L expert-comptable prend en considération la possibilité que des anomalies répétitives portant sur des montants relativement peu importants, puissent avoir, une fois cumulées, une incidence significative sur les comptes. 7. Il tient compte du caractère significatif d'une information tant au niveau des comptes pris dans leur ensemble qu à celui des postes, des catégories d opérations et des informations données dans l annexe. Le caractère significatif peut être influencé par des éléments tels que des dispositions légales et réglementaires ou par des considérations touchant à la nature des différents postes des comptes et à leurs relations entre eux. Ce processus peut aboutir à différents seuils de signification selon l incidence sur les comptes de la question considérée. 8. L expert-comptable prend en considération le caractère significatif lors de : (a) la détermination de la nature, du calendrier et de l étendue de ses procédures d audit, (b) son évaluation de l incidence des anomalies décelées. Relation entre caractère significatif et risque d audit 9. Lors de la planification de l'audit, l expert-comptable prend en considération les éléments qui risquent d'engendrer des anomalies significatives. L appréciation du caractère significatif concernant des soldes de comptes et des catégories d opérations données, l aide notamment à définir les éléments à contrôler et à décider de recourir ou non à des procédures d échantillonnage et/ou à des procédures analytiques. L expert-comptable peut ainsi définir différentes procédures d audit qui, associées entre elles, sont susceptibles de réduire le risque d audit à un niveau acceptable faible. 10. Il existe une relation inverse entre le seuil de signification retenu et le risque d audit : plus le risque d audit est faible, plus le seuil de signification peut être élevé et inversement. L expert-comptable tient compte de cette relation pour déterminer la nature, le calendrier et l étendue de ses procédures d audit. Si, par exemple, après avoir planifié certaines procédures d audit particulières, l expert-comptable considère que le seuil de signification acceptable est plus bas, il en résulte un risque d audit plus élevé. L expert-comptable peut alors : (a) réduire, lorsque ceci est possible, le niveau du risque lié au contrôle en le compensant par des tests de procédures plus étendus ou supplémentaires, ou (b) réduire le risque de non détection en modifiant la nature, le calendrier et l étendue des contrôles substantifs prévus. 3

99 ISA 320 : CARACTERE SIGNIFICATIF EN MATIERE D AUDIT Caractère significatif et risque d audit dans l appréciation des éléments probants collectés 11. L évaluation du risque d audit et la fixation du seuil de signification par l expertcomptable peuvent évoluer entre le moment où la planification initiale de la mission est effectuée et celui où les résultats des procédures d audit sont obtenus. Ceci peut résulter d une évolution des circonstances ou de la connaissance de faits nouveaux par l expert-comptable au fur et à mesure de l avancement de sa mission. Par exemple, si l audit est planifié avant la fin de l exercice, l expert-comptable est amené à anticiper le résultat des activités et la situation financière de l entité. Si la situation financière et les résultats réels diffèrent significativement de son évaluation première, il est probable que le seuil de signification fixé et l évaluation du risque d audit évoluent également. En outre l expert-comptable peut, lors de la planification de sa mission d audit, fixer délibérément le seuil de signification à un niveau inférieur à celui prévu pour évaluer les résultats de l audit. Ceci évite parfois que des anomalies ne soient pas détectées et lui donne une marge de sécurité lors de l'évaluation de l incidence des anomalies décelées pendant l audit. Evaluation de l effet des anomalies décelées 12. Dans le cadre de son appréciation de la régularité, de la sincérité et de l image fidèle que donnent les comptes, l expert-comptable détermine si le cumul des anomalies décelées par ses travaux d audit, et non corrigées, revêt un caractère significatif. 13. Le cumul des anomalies non corrigées comprend : (a) le montant des anomalies décelées par l expert-comptable au cours de ses travaux portant sur les comptes de l exercice ainsi que l incidence de celles non corrigées mises en évidence lors de l audit des exercices précédents, et (b) la meilleure estimation qu il peut faire des autres anomalies impossibles à quantifier avec précision (ex : erreurs escomptées). 14. L expert-comptable détermine si le cumul des anomalies non corrigées revêt un caractère significatif. Si tel est le cas, il envisage de réduire le risque d audit en étendant ses contrôles ou en demandant à la direction de corriger les comptes. Quel que soit le cas, il est probable que la direction souhaitera corriger les comptes à la suite des anomalies relevées. 15. Si la direction refuse de corriger les comptes et si les résultats des procédures d audit supplémentaires ne permettent pas à l expert-comptable de conclure que le cumul des anomalies non corrigées revêt un caractère non significatif, il en tire les conséquences dans l expression de son opinion. 4

100 ISA 320 : CARACTERE SIGNIFICATIF EN MATIERE D AUDIT 16. Si le total des anomalies non corrigées décelées par l expert-comptable avoisine le seuil de signification fixé, il détermine s il est probable que la somme des anomalies non détectées et de celles non corrigées dépasse ce seuil. Si le total des anomalies non corrigées est en passe d atteindre le seuil de signification fixé, l expert-comptable envisage de réduire le risque de dépassement de ce seuil en mettant en œuvre des procédures d audit supplémentaires ou demande à la direction de corriger les comptes des anomalies relevées. Date d application 17. La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

101 ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE SOMMAIRE Pages Introduction...2 Risque inhérent...4 Systèmes comptable et de contrôle interne...5 Risque lié au contrôle...8 Lien entre l'évaluation du risque inhérent et l évaluation du risque lié au contrôle...12 Risque de non détection...12 Risque d audit dans les petites entités...13 Communication des déficiences relevées...14 Annexe : Illustration de la relation entre les composants du risque d audit...15 Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

102 ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application relatives à la prise de connaissance des systèmes comptable et de contrôle interne ainsi qu à l'évaluation du risque d audit et de ses composants : risque inhérent, risque lié au contrôle et risque de non détection. 2. L expert-comptable prend connaissance des systèmes comptable et de contrôle interne pour planifier sa mission et concevoir une approche d audit efficace. Il exerce son jugement professionnel pour évaluer le risque d audit et définir des procédures visant à le réduire à un niveau acceptable faible. 3. Le risque d audit est le risque que l expert-comptable exprime une opinion incorrecte alors qu il existe des anomalies significatives dans les comptes. Il se subdivise en trois composants : le risque inhérent, le risque lié au contrôle et le risque de non-détection. 4. Le risque inhérent est la possibilité, en l absence des contrôles internes liés, que le solde d un compte ou qu une catégorie d opérations comporte des anomalies significatives isolées ou cumulées avec des anomalies dans d autres soldes ou catégories d opérations. 5. Le risque lié au contrôle est le risque qu une anomalie dans un solde de compte ou dans une catégorie d opérations, prise isolément ou cumulée avec des anomalies dans d autres soldes de comptes ou d autres catégories d opérations, soit significative et ne soit ni prévenue, ni détectée par les systèmes comptable et de contrôle interne et donc non corrigée en temps voulu. 6. Le risque de non détection est le risque que les contrôles mis en œuvre par l expertcomptable ne parviennent pas à détecter une anomalie dans un solde de compte ou dans une catégorie d opérations qui, isolée ou cumulée avec des anomalies dans d autres soldes de comptes ou d autres catégories d opérations, serait significative. 7. Le système comptable est l ensemble des procédures et des documents d une entité permettant le traitement des opérations aux fins de leur enregistrement dans les comptes. Ce système identifie, rassemble, analyse, calcule, classe, enregistre, récapitule et produit des documents retraçant les opérations et autres événements intervenus au cours d une période. 8. Le système de contrôle interne est l ensemble des politiques et procédures (contrôles internes) mises en œuvre par la direction d une entité en vue d assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activités. Ces procédures impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la prévention et la détection des fraudes et des erreurs, l exactitude et l exhaustivité des enregistrements comptables et l'établissement en temps voulu d informations financières ou comptables fiables. Le système de contrôle interne s entend au-delà des domaines directement liés au système comptable. Il comprend : 2

103 ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE (a) L «environnement général de contrôle interne» qui est l ensemble des comportements, degrés de sensibilisation et actions de la direction (y compris le gouvernement d entreprise) concernant le système de contrôle interne et son importance dans l entité. Cet environnement a une incidence sur l efficience des procédures de contrôle interne spécifiques. Par exemple, un environnement de contrôle interne organisé, comportant des contrôles budgétaires stricts et une fonction d audit interne efficiente, complète efficacement les procédures de contrôle interne spécifiques. Toutefois, un environnement de contrôle interne organisé ne constitue pas, en soi, une garantie d efficience du système de contrôle interne. Les éléments essentiels qui constituent l environnement général du contrôle interne sont les suivants : la philosophie et le style de direction ; la fonction du conseil d administration et de ses comités ; la structure de l entité et les méthodes de délégation de pouvoirs et de responsabilités ; le système de contrôle de la direction comprenant la fonction d audit interne, les politiques et les procédures relatives au personnel ainsi que la répartition des tâches. (b) Les procédures de contrôle, qui désignent les politiques et procédures définies par la direction afin d atteindre les objectifs spécifiques de l entité, et qui sont complémentaires à l environnement général de contrôle interne. Ces procédures comprennent notamment les éléments suivants : l établissement, la revue et l approbation des rapprochements de comptes ; le contrôle des applications et de l environnement informatique, par exemple en prévoyant des contrôles sur : - les modifications de logiciels, - l accès aux fichiers de données. la tenue régulière d une comptabilité ; l approbation et le contrôle des pièces justificatives ; la comparaison des données internes avec des sources externes d information ; l inventaire physique des actifs (immobilisations, stock, etc.) et la comparaison avec les données de la comptabilité ; la restriction de l accès physique aux actifs et aux documents ; la comparaison et l analyse des réalisations avec les données budgétaires. 3

104 ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE 9. Dans le cadre de sa mission d audit des comptes, l expert-comptable ne s intéresse qu aux politiques et procédures concernant les systèmes comptable et de contrôle interne ayant une incidence sur les assertions sous-tendant l établissement de ces comptes. La compréhension des aspects pertinents de ces systèmes comptable et de contrôle interne et l évaluation du risque inhérent ainsi que du risque lié au contrôle permettent à l expert-comptable : (a) d identifier les types d anomalies significatives potentielles qui peuvent avoir une incidence sur les comptes, (b) de prendre en considération les facteurs qui peuvent engendrer des risques d anomalies significatives, et (c) de définir des procédures d audit appropriées. 10. En définissant l approche d audit, l expert-comptable tient compte de l évaluation préliminaire du risque lié au contrôle (en association étroite avec l évaluation du risque inhérent) pour déterminer le risque de non détection acceptable ainsi que la nature, le calendrier et l étendue des contrôles substantifs à mettre en œuvre. Risque inhérent 11. Lors de l élaboration du plan de mission, l expert-comptable évalue le risque inhérent au niveau des comptes pris dans leur ensemble. Dans la définition du programme de travail, l expert-comptable prend en considération cette évaluation pour apprécier les assertions retenues pour chaque catégorie d opérations et pour les soldes de comptes significatifs, ou part du principe que ces assertions présentent un risque inhérent élevé. 12. Pour évaluer le risque inhérent, l expert-comptable exerce son jugement professionnel pour évaluer divers facteurs tels que : Au niveau des comptes pris dans leur ensemble l'intégrité de la direction ; l expérience et les connaissances des dirigeants ainsi que les changements au sein de l équipe de direction intervenus durant l exercice. Le niveau d expérience des dirigeants peut par exemple avoir des répercussions sur l'établissement des comptes de l entité ; les pressions inhabituelles exercées sur la direction, notamment les circonstances qui pourraient l inciter à présenter des comptes inexacts, telles qu'un nombre élevé de faillites dans le secteur d activité ou une entité qui ne dispose pas de fonds propres suffisants pour poursuivre ses activités ; la nature des activités de l entité. Par exemple, l obsolescence technologique potentielle de ses produits ou de ses services, la complexité dans la détention de son 4

105 ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE capital, l importance des parties liées, le nombre de centres de production et la dispersion de leur implantation géographique ; ceux influençant le secteur dans lequel opère l entité, telles que les conditions économiques et concurrentielles mises en évidence par les tendances et les ratios financiers ainsi que les innovations technologiques, l évolution du marché et les pratiques comptables du secteur. Au niveau du solde des comptes et des catégories d opérations. les comptes pouvant comporter des anomalies, tels que ceux enregistrant des écritures de redressement au titre d exercices antérieurs ou reposant en grande partie sur des estimations ; la complexité des opérations sous-jacentes ou d autres événements qui peuvent nécessiter l intervention d un expert ; le degré de jugement intervenant dans la détermination des valeurs d inventaires ; la vulnérabilité des actifs aux pertes ou aux détournements, par exemple des actifs attractifs ou faciles à détourner tels que la trésorerie ; l'enregistrement d'opérations inhabituelles ou complexes, notamment à la clôture de l exercice ou à une date proche ; des opérations non soumises aux traitements habituels. Systèmes comptable et de contrôle interne 13. Les contrôles internes relatifs au système comptable permettent de remplir les objectifs suivants : les opérations ne peuvent être effectuées qu'avec une autorisation générale ou particulière de la direction ; toutes les opérations et les événements sont enregistrés rapidement dans la période comptable correspondante afin de permettre la préparation des comptes conformément à un référentiel comptable identifié ; l accès aux actifs et aux documents comptables n'est possible que sur autorisation de la direction ; les actifs enregistrés sont comparés aux actifs physiques existants à des intervalles réguliers et des mesures appropriées sont prises en cas d écarts constatés. 5

106 ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE Limites inhérentes aux contrôles internes 14. Les systèmes comptable et de contrôle interne ne donnent pas à la direction la certitude que les objectifs fixés sont atteints, et ce en raison des limites inhérentes au fonctionnement de tout système. Ces limites sont les suivantes : le coût d un contrôle interne ne doit pas excéder les avantages escomptés de ce contrôle ; la plupart des contrôles internes portent sur des opérations répétitives et non sur des opérations non récurrentes ; le risque d erreur humaine due à la négligence, à la distraction, aux erreurs de jugement ou à la mauvaise compréhension des instructions ne peut être totalement éliminé ; la possibilité d échapper aux contrôles internes par la collusion d un membre de la direction ou d un employé avec d autres personnes internes ou externes à l entité ; l éventualité qu une personne chargée de réaliser un contrôle interne abuse de ses prérogatives, par exemple un membre de la direction passant outre le contrôle ; la possibilité que les procédures ne soient plus adaptées en raison de l évolution de la situation, et donc que les procédures ne soient plus appliquées. Compréhension des systèmes comptable et de contrôle interne 15. Lors de la prise de connaissance des systèmes comptable et de contrôle interne en vue de planifier l audit, l expert-comptable acquiert la connaissance de la conception et du fonctionnement de ces systèmes, par exemple, en effectuant un test de conformité permettant de suivre certaines opérations dans le système comptable. Lorsque les opérations sélectionnées sont représentatives de celles traitées par le système, cette procédure peut être intégrée aux «tests de procédures». La nature et l étendue des tests de conformité effectués par l expert-comptable sont telles qu elles ne suffisent cependant pas à elles seules à réunir suffisamment d éléments probants pour étayer une évaluation du risque lié au contrôle à un niveau faible ou moyen. 16. La nature, le calendrier et l étendue des procédures mises en œuvre par l expertcomptable pour comprendre les systèmes comptable et de contrôle interne varient en fonction, notamment, des critères suivants : taille et complexité de l entité et de son système informatique ; seuil de signification ; types de contrôles internes concernés ; nature de la documentation de l entité en matière de contrôles internes spécifiques ; 6

107 ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE évaluation par l expert-comptable du risque inhérent. 17. En règle générale, pour comprendre les systèmes comptable et de contrôle interne affectant sa mission, l expert-comptable s appuie sur son expérience antérieure de l entité et a recours à : (a) des entretiens avec les dirigeants, les cadres et le personnel des différents échelons hiérarchiques de l entité et à la documentation existante (manuels de procédures, description des postes, organigrammes, etc.), (b) la vérification des documents et des informations issus des systèmes comptable et de contrôle interne, et, (c) l observation des activités et des opérations de l entité, y compris l organisation du système informatique, le personnel d encadrement et la nature des traitements informatisés, etc. Système comptable 18. L expert-comptable prend connaissance du système comptable pour identifier et comprendre : (a) les principales catégories d opérations résultant des activités de l entité, (b) la source de ces opérations, (c) l organisation de la comptabilité dans les domaines significatifs, la nature des documents justificatifs et le contenu des postes et des rubriques des comptes, (d) l origine des opérations et événements significatifs jusqu à leur enregistrement dans les comptes, et, (e) le processus d établissement des comptes ou documents comptables et financiers de synthèse. Environnement général de contrôle interne 19. L expert-comptable prend connaissance de l environnement général de contrôle interne pour évaluer les comportements, degrés de sensibilisation et actions de la direction (y compris le gouvernement d entreprise) concernant les contrôles internes et leur importance dans l entité. Procédures de contrôle 20. L expert-comptable prend connaissance des procédures de contrôle pour élaborer le plan de mission. Pour ce faire, il détermine l existence ou l absence de procédures de contrôle en analysant l environnement général de contrôle interne et le système comptable afin de décider s il convient d approfondir sa compréhension des procédures de contrôle. Celles-ci étant liées à l environnement général de contrôle interne et au système comptable, l expert-comptable se familiarise en même temps avec les procédures 7

108 ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE de contrôle ; par exemple, en analysant le fonctionnement du système comptable concernant la trésorerie, l expert-comptable sera à même de déterminer si les rapprochements bancaires sont effectués. En règle générale, il n est pas nécessaire, pour élaborer le plan d audit, de connaître toutes les procédures de contrôle relatives à chacune des assertions sous-tendant chaque solde de compte ou catégorie d opérations. Risque lié au contrôle Evaluation préliminaire du risque lié au contrôle 21. L évaluation préliminaire du risque lié au contrôle consiste à apprécier l efficacité des systèmes comptable et de contrôle interne de l entité en termes de prévention ou de détection et de correction des anomalies significatives. Le risque lié au contrôle ne peut toutefois pas être entièrement éliminé en raison des limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne. 22. Après avoir pris connaissance des systèmes comptable et de contrôle interne, l expert-comptable procède à une évaluation préliminaire du risque lié au contrôle, au niveau des assertions sous-tendant chaque solde de compte ou catégorie d opérations significatif. 23. L expert-comptable fixe en général un niveau de risque lié de contrôle élevé pour certaines ou pour toutes les assertions lorsque : (a) les systèmes comptable et de contrôle interne ne sont pas appliqués effectivement ; ou, (b) l'évaluation du fonctionnement effectif des systèmes comptable et de contrôle interne de l entité ne constituerait pas une démarche d audit efficace. 24. L évaluation préliminaire du risque lié au contrôle pour une assertion sous-tendant l établissement des comptes est fixée à un niveau élevé, sauf si l expert-comptable : (a) parvient à identifier des contrôles internes appliqués à cette assertion et susceptibles de prévenir ou détecter et corriger une anomalie significative, et, (b) envisage de réaliser des tests de procédures pour conforter son évaluation. Documentation de la prise de connaissance et de l évaluation du risque lié au contrôle 25. L expert-comptable réunit dans ses dossiers de travail une documentation relative à : (a) son analyse des systèmes comptable et de contrôle interne de l entité, et, 8

109 ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE (b) son évaluation du risque lié au contrôle. En cas d évaluation d un risque de niveau inférieur à un risque élevé, l expert-comptable documente également les éléments sur lesquels se fondent ses conclusions. 26. Différentes techniques peuvent être utilisées pour documenter l'analyse des systèmes comptable et de contrôle interne. L expert-comptable est libre d opter pour la technique de son choix. Parmi celles les plus couramment utilisées, seules ou combinées, on relèvera les descriptions narratives, les questionnaires, les listes de contrôle et les diagrammes. La forme et l étendue de la documentation dépendent de la taille et de la complexité de l entité ainsi que de la nature de ses systèmes comptable et de contrôle interne. En général, plus les systèmes sont complexes, plus les procédures d analyse seront étendues et la documentation développée. Tests de procédures 27. Les tests de procédures sont effectués afin d obtenir des éléments probants sur l efficacité : (a) de la conception des systèmes comptable et de contrôle interne, afin de déterminer si leur conception permet de prévenir ou de détecter et de corriger les anomalies significatives, et, (b) du fonctionnement des contrôles internes durant l exercice. 28. Il est possible que certaines des procédures mises en œuvre afin d ana lyser les systèmes comptable et de contrôle interne n aient pas été spécifiquement conçues à l origine en tant que tests de procédures. Elles peuvent néanmoins fournir des éléments probants sur l efficacité de la conception et du fonctionnement des contrôles internes concernant certaines assertions et serviront alors de tests de procédures. Par exemple, pour analyser le fonctionnement du système comptable et de contrôle interne relatif à la fonction trésorerie, l expert-comptable peut avoir rassemblé des éléments probants sur l efficacité du processus de préparation des rapprochements bancaires au moyen de demandes d informations et d observations. 29. Lorsque l expert-comptable constate que les tests de conformité réalisés lors de la prise de connaissance des systèmes comptable et de contrôle interne fournissent également des éléments probants sur l efficacité de la conception et du fonctionnement des politiques et des procédures appliquées à une assertion particulière sous-tendant l établissement des comptes, il peut les utiliser, à condition toutefois qu ils soient suffisants pour justifier une évaluation du risque lié au contrôle de niveau inférieur à un risque élevé. 30. Les tests de procédures peuvent comprendre : l'examen des documents justifiant les opérations et d autres procédures visant à rassembler des éléments probants sur le bon fonctionnement des contrôles internes, par exemple la vérification qu une opération donnée a été autorisée ; 9

110 ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE des demandes d informations et l observation des contrôles internes qui ne laissent aucune trace matérielle, par exemple pour déterminer précisément qui effectue chaque tâche, et pas simplement la personne qui est censée l effectuer ; une vérification des contrôles internes, par exemple des rapprochements bancaires, afin de s assurer qu ils ont été correctement réalisés. 31. L expert-comptable réunit des éléments probants au moyen de tests de procédures pour justifier d une évaluation du risque lié au contrôle à un niveau inférieur à un niveau élevé. Plus le risque lié au contrôle est évalué à un niveau faible, plus l expert-comptable devra réunir d éléments probants montrant que les systèmes comptable et de contrôle interne sont correctement conçus et fonctionnent efficacement. 32. Pour réunir des éléments probants sur le bon fonctionnement des contrôles internes, l expert-comptable examine comment ces contrôles ont été réalisés et la permanence de leur application, durant la période, et identifie la personne qui les a effectués. Le bon fonctionnement n exclut pas certaines déviations par rapport aux contrôles prescrits. Celles-ci peuvent être imputées à certains événements, tels qu un changement intervenu dans le personnel occupant des postes clés, des fluctuations saisonnières significatives en terme de volume d opérations ou une erreur humaine. Lorsque des déviations sont détectées, l expert-comptable procède à des investigations spécifiques concernant leur cause, par exemple le moment où sont intervenus les changements du personnel chargé des fonctions de contrôle interne. Il s assure ensuite que les tests de procédures couvrent la période des changements ou de fluctuations en question. 33. L objectif des tests de procédures dans un environnement informatique est le même que dans un environnement manuel. Toutefois, certaines procédures d audit peuvent différer. L expert-comptable peut juger nécessaire ou préférer utiliser des techniques d audit assistées par ordinateur. L emploi de telles techniques, par exemple des programmes d interrogation de fichiers ou des programmes d audit tests, peuvent s avérer utiles lorsque les systèmes comptable et de contrôle interne ne fournissent aucun élément visible pour prouver la performance effective des contrôles internes programmés dans un système informatisé. 34. En fonction des résultats des tests de procédures, l expert-comptable détermine si les contrôles internes sont conçus et fonctionnent conformément à son évaluation préliminaire du risque lié au contrôle. L examen des déviations peut le conduire à réviser le niveau de risque lié au contrôle. Dans ce cas, l expert-comptable modifie la nature, le calendrier et l étendue des contrôles substantifs prévus. Qualité et date d obtention des éléments probants 35. Certains types d éléments probants sont plus fiables que d autres. En général, ceux issus des observations de l expert-comptable sont plus fiables que ceux provenant des demandes d informations. Par exemple, l expert-comptable peut se procurer des éléments probants sur la séparation des tâches en observant les personnes appliquant une procédure de contrôle ou en demandant des informations au personnel concerné. Toutefois, les éléments probants obtenus par certains tests de procédures, tels que l observation, n ont 10

111 ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE de valeur qu au moment précis où le contrôle a été effectué. L expert-comptable peut par conséquent décider de compléter ces contrôles par d autres tests de procédures permettant de recueillir des éléments probants sur d autres périodes de l exercice. 36. Pour déterminer les éléments probants nécessaires pour étayer une conclusion relative au risque lié au contrôle, l expert-comptable peut tenir compte des éléments probants réunis au titre des exercices précédents. En général, l expert-comptable ayant une connaissance des systèmes comptable et de contrôle interne grâce aux travaux précédemment effectués, il actualise sa connaissance et considère la nécessité de compléter les éléments probants précédemment obtenus par d autres, relatifs aux modifications intervenues. En conséquence, avant de s'appuyer sur le résultat des procédures mises en œuvre au titre des exercices précédents, l expert-comptable réunit des éléments probants justifiant que ceux-ci restent valables. Ces éléments peuvent concerner la nature, le calendrier et l étendue des modifications intervenues dans les systèmes comptable et de contrôle interne depuis la réalisation de la mission précédente. L expert-comptable évalue alors leur incidence sur la fiabilité du système sur lequel il estime pouvoir s appuyer. Plus la mise en œuvre de ces procédures est ancienne, moins l assurance qui en découle est grande. 37. L expert-comptable détermine si les mêmes contrôles internes ont été appliqués tout au long de la période. Si des contrôles de nature différente ont été appliqués à différents moments de la période, l expert-comptable les considère individuellement. Une interruption dans la continuité des contrôles internes durant une période spécifique requiert une étude séparée de la nature, du calendrier et de l étendue des procédures d audit à appliquer aux opérations et aux autres événements de cette période. 38. L expert-comptable peut décider d effectuer des tests de procédures en cours d année. Toutefois, il ne peut se contenter des seuls résultats de ces tests et rassemble d autres éléments pour le reste de l exercice. Les facteurs déterminants à prendre en considération pour décider de contrôles complémentaires sont les suivants : résultats des tests intercalaires ; durée de la période restant à courir jusqu à la fin de l exercice ; modifications intervenues dans les systèmes comptable et de contrôle interne durant la période restante ; nature et montant des opérations, des autres événements et des soldes des comptes concernés ; environnement général de contrôle interne, en particulier contrôles aux différents niveaux hiérarchiques ; contrôles substantifs que l expert-comptable souhaite mettre en oeuvre. Evaluation finale du risque lié au contrôle 11

112 ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE 39. Avant de tirer les conclusions de sa mission, basées sur le résultat des contrôles substantifs et des autres éléments probants collectés durant l audit, l expertcomptable détermine si son évaluation du risque lié au contrôle est confirmée. Lien entre l'évaluation du risque inhérent et l évaluation du risque lié au contrôle 40. Pour réduire le risque inhérent, la direction d une entité est amenée à mettre en place des systèmes comptable et de contrôle interne afin de prévenir, ou détecter et corriger, les anomalies. Aussi, dans de nombreux cas, le risque inhérent et celui lié au contrôle sont-ils étroitement liés. Dans ce cas, si l expert-comptable tente d évaluer séparément le risque inhérent et le risque lié au contrôle, son évaluation risque d être incorrecte. Il est donc préférable d évaluer le risque d audit en évaluant ensemble ces deux composants. Risque de non détection 41. Le niveau du risque de non détection dépend directement des contrôles substantifs réalisés. L évaluation du risque lié au contrôle et du risque inhérent effectuée par l expert-comptable conditionne la nature, le calendrier et l étendue des contrôles substantifs à mettre en œuvre pour réduire le risque de non détection et, par conséquent, le risque d audit, à un niveau acceptable faible. Il est toutefois impossible d éliminer tout risque de non détection, même en examinant les soldes de comptes ou les catégories d opérations de façon exhaustive, car la plupart des éléments probants collectés conduisent davantage à des déductions qu'à des certitudes. 42. L expert-comptable tient compte de l évaluation du niveau du risque inhérent et de celui du risque lié au contrôle pour déterminer la nature, le calendrier et l étendue des contrôles substantifs nécessaires pour réduire le risque d audit à un niveau acceptable faible. A cette fin, il considère : (a) la nature des contrôles substantifs à effectuer, en utilisant, par exemple, des contrôles visant à obtenir des confirmations directes de tiers indépendants à l entité plutôt que des contrôles visant à obtenir de la documentation interne, ou des contrôles détaillés permettant de répondre à un objectif d audit donné en complément de procédures analytiques, (b) le calendrier de la mise en œuvre des contrôles substantifs, par exemple en les exécutant à la fin de l exercice plutôt qu à une date intercalaire, et, (c) l étendue des contrôles substantifs à effectuer, par exemple en utilisant un échantillon plus large. 43. Il existe une relation inverse entre d une part, le risque de non détection et, d autre part, le risque inhérent et le risque lié au contrôle. Par exemple, lorsque le risque inhérent et celui lié au contrôle sont élevés, il convient de fixer un niveau de risque de non détection faible, afin de réduire le risque d audit à un niveau acceptable faible. Inversement, lorsque le risque inhérent et celui lié au contrôle sont faibles, on peut accepter un niveau de risque de non détection plus élevé tout en réduisant le risque d audit à un niveau acceptable faible. L annexe explicite la relation entre les différents composants du risque d audit. 12

113 ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE 44. Bien que les tests de procédures et les contrôles substantifs se distinguent de par leur objet, les résultats qui en découlent peuvent les uns et les autres répondre aux objectifs de chacun d eux. Les anomalies découvertes lors des contrôles substantifs peuvent inciter l expert-comptable à revoir son évaluation du risque lié au contrôle. Il convient de se reporter à l annexe qui explique la relation entre les différents composants du risque d audit. 45. Une évaluation même à un niveau faible du risque inhérent et du risque lié au contrôle n élimine pas la nécessité d effectuer des contrôles substantifs. Quelle que soit l évaluation du niveau du risque inhérent et du risque lié au contrôle, l expertcomptable met en œuvre des contrôles substantifs pour les catégories d opérations et les soldes de comptes significatifs. 46. L évaluation faite des composants du risque d audit peut évoluer en cours de mission. Par exemple, il est possible que l expert-comptable découvre au cours des contrôles substantifs des informations très différentes de celles sur la base desquelles ces risques avaient été évalués à l origine. Dans ce cas, il modifie ses contrôles substantifs en fonction de la nouvelle évaluation du risque inhérent et de celui lié au contrôle. 47. Plus le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont évalués à un niveau élevé, plus l expert-comptable réunit d éléments probants provenant de contrôles substantifs. Lorsque ces risques sont évalués à un niveau élevé, l expert-comptable détermine si les contrôles substantifs fournissent des éléments probants suffisants pour réduire le risque de non détection, et donc le risque d audit à un niveau acceptable faible. Lorsqu il constate que le risque de non-détection concernant une assertion soustendant l évaluation d un solde de compte ou d une catégorie d opérations significatif ne peut être réduit à un niveau acceptable faible, l expert-comptable exprime dans son rapport une opinion avec réserve ou un refus d exprimer une opinion pour cause d impossibilité résultant d une limitation dans l étendue de ses travaux. Risque d audit dans les petites entités 48. Le niveau d assurance auquel parvient l expert-comptable, pour exprimer une opinion sans réserve sur les comptes, est le même quelle que soit la taille de l entité. Toutefois, il n est pas possible de mettre en œuvre, dans les petites entités, les mêmes contrôles internes que dans les grandes. Par exemple, dans une petite entité, les procédures comptables sont souvent appliquées par un nombre restreint de personnes chargées à la fois de responsabilités opérationnelles et de contrôle, et la séparation des tâches fait alors défaut ou est très limitée. Parfois, l insuffisance de séparation des tâches est compensée par un système de contrôle de gestion efficiente dans lequel des contrôles sont effectués par le propriétaire/dirigeant qui s appuie sur sa connaissance personnelle de l entité et sa participation active à l exploitation. Si la séparation des tâches est limitée et si l expertcomptable ne parvient pas à établir l existence de contrôles internes aux différents niveaux hiérarchiques, les éléments probants permettant de fonder son opinion sur les comptes seront alors obtenus exclusivement au moyen de contrôles substantifs. 13

114 ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE Communication des déficiences relevées 49. Dans le cadre de sa prise de connaissance des systèmes comptable et de contrôle interne et des tests de procédures, l expert-comptable peut relever des déficiences dans le fonctionnement de ces systèmes. L expert-comptable communique à la direction, dans les meilleurs délais et dans les formes qu il juge utiles, celles des déficiences relevées dans la conception ou le fonctionnement des systèmes comptable et de contrôle interne qu il considère importantes. La communication des déficiences à la direction s effectue en général par écrit. Toutefois, si l expert-comptable estime qu une communication orale suffit, cette dernière sera documentée dans les dossiers de travail. Il est important d indiquer dans la communication faite que seules les déficiences relevées dans le cadre de la mission sont signalées et que l examen effectué ne visait pas à déterminer l adéquation des contrôles internes aux objectifs fixés par la direction. 50. Outre la communication ainsi faite à la direction, l expert-comptable apprécie s il convient de porter à la connaissance des personnes chargées du gouvernement d entreprise les déficiences majeures relevées. Date d application 51. La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

115 ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE Annexe Illustration de la relation entre les composants du risque d audit Le tableau ci-après indique comment le risque de non détection peut varier en fonction de l évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle. Evaluation de l expert-comptable du risque lié au contrôle : Elevé Moyen Faible Evaluation par Elevé Minimum Faible Moyen l expert-comptable Moyen Faible Moyen Elevé du risque inhérent Faible Moyen Elevé Maximum Les zones grisées dans ce tableau correspondent au risque de non détection. Plus le niveau de ce risque est faible, plus les contrôles à mettre en œuvre par l expert-comptable sont importants. Il existe une relation inverse entre d une part, le risque de non détection et, d autre part, le risque inhérent et le risque lié au contrôle. Par exemple, lorsque le risque inhérent et celui lié au contrôle sont élevés, il convient de fixer un niveau de risque de non détection faible, afin de réduire le risque d audit à un niveau acceptable faible. Inversement, lorsque le risque inhérent et celui lié au contrôle sont faibles, on peut accepter un niveau de risque de non détection plus élevé tout en réduisant le risque d audit à un niveau acceptable faible. 15

116 ISA 401 : AUDIT REALISE DANS UN ENVIRONNEMENT INFORMATIQUE SOMMAIRE Pages Introduction...2 Compétences...2 Planification...3 Evaluation du risque...5 Procédures d audit...6 Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

117 AUDIT REALISE DANS UN ENVIRONNEMENT INFORMATIQUE (ISA 401) Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application concernant la démarche à suivre lorsque l audit est réalisé dans un environnement informatique. Dans le cadre des normes d audit, un environnement informatique existe lorsqu un ordinateur, quels que soient son type et ses capacités, est utilisé pour le traitement d informations financières d importance significatives pour l audit, que cet ordinateur soit exploité par l entité ou par un tiers. 2. L expert-comptable prend en compte l environnement informatique et son incidence sur la démarche d audit. 3. L existence d un environnement informatique ne modifie pas l objectif et l étendue de la mission. Néanmoins, l utilisation d un ordinateur modifie la saisie et le processus de traitement, la conservation des données et la communication des informations financières et peut avoir une incidence sur les systèmes comptable et de contrôle interne de l entité. En conséquence, un environnement informatique peut avoir une influence sur : la démarche suivie par l expert-comptable pour acquérir une connaissance suffisante des systèmes comptable et de contrôle interne ; la prise en compte du risque inhérent et du risque lié au contrôle permettant d évaluer le risque d audit ; la conception et l exécution de tests de procédures et de contrôles substantifs nécessaires en la circonstance pour atteindre l objectif de l audit. Compétences 4. L expert-comptable posséde ou acquiert une connaissance suffisante de l environnement informatique de l entité pour planifier, diriger, superviser et revoir les travaux de contrôle effectués. Il détermine si des compétences informatiques particulières sont nécessaires pour réaliser la mission. Celles-ci peuvent être utiles pour : obtenir une compréhension suffisante des systèmes comptable et de contrôle interne influencés par l environnement informatique ; déterminer l incidence de l environnement informatique sur l évaluation générale du risque et sur l évaluation du risque au niveau du solde des comptes et des catégories d opérations ; concevoir et mettre en œuvre des tests de procédures et des contrôles substantifs appropriés. 2

118 ISA 401 : AUDIT REALISE DANS UN ENVIRONNEMENT INFORMATIQUE Si des compétences particulières sont requises, l expert-comptable se fait assister par un professionnel possédant ces compétences ; il peut s agir d un collaborateur ou d un spécialiste externe. Si le recours à un tel professionnel est envisagé, l expertcomptable rassemble suffisamment d éléments probants montrant que le travail effectué permet de répondre à l objectif de l audit, selon la norme ISA 620 Utilisation des travaux d'un expert. Planification 5. Conformément à la norme ISA 400 Evaluation du risque et contrôle interne, l expert-comptable acquiert une connaissance suffisante des systèmes comptable et de contrôle interne pour planifier la mission et concevoir une approche d audit efficace. 6. Dans la planification des aspects de l audit susceptibles d être influencés par l environnement informatique de l entité, l expert-comptable tient compte de l importance et de la complexité des systèmes informatiques ainsi que de la disponibilité des données pouvant être utilisées pour l audit, en particulier : de l importance des différentes assertions sous-tendant l établissement des comptes affectées par le traitement informatisé d une application comptable complexe. Une application comptable peut être considéré comme complexe si, par exemple : - le volume des opérations est tel qu il est difficile aux utilisateurs d identifier et de corriger des erreurs de saisie, de traitement, de restitution, de programmes, etc. - l ordinateur génère automatiquement des opérations ou des écritures importantes intégrées directement dans une autre application, - l ordinateur exécute des calculs complexes d informations financières et/ou génère automatiquement des opérations ou des écritures importantes qui ne peuvent être (ou ne sont pas) validées en dehors de l application, - des opérations font l objet d un échange électronique avec d autres entités (comme dans les systèmes d échange de données informatiques (EDI)) sans contrôle manuel de la pertinence ou du caractère normal de ces échanges. de l organisation des activités informatiques de l entité et du degré de concentration ou de décentralisation du traitement informatique, notamment lorsqu ils ont une influence sur la séparation des tâches. 3

119 AUDIT REALISE DANS UN ENVIRONNEMENT INFORMATIQUE (ISA 401) de la disponibilité des données. Des documents source, certains fichiers informatiques, ou d autres éléments probants nécessaires à l expert-comptable existent parfois pendant une courte période seulement ou uniquement sur un support lisible par une machine. Le système informatique de l entité peut générer des rapports internes utiles pour les contrôles substantifs (en particulier les procédures analytiques). Le potentiel d utilisation de techniques d audit assistées par ordinateur peut également accroître l efficacité des procédures d audit, ou permettre à l expert-comptable d appliquer certaines procédures à une population entière de comptes ou d opérations à un moindre coût. 7. Dans un environnement informatique utilisant des systèmes importants et complexes, l expert-comptable acquiert également la connaissance de cet environnement et détermine si celui-ci peut influencer l évaluation du risque inhérent et l évaluation du risque lié au contrôle. La nature des risques et les caractéristiques du contrôle interne dans un environnement informatique comprennent : le manque de trace matérielle justifiant les opérations. Dans certains systèmes informatiques, il est possible que des traces matérielles complètes nécessaires pour l audit n existent que pendant une courte période ou uniquement sur un support lisible par la machine. Dans le cas où un programme d application complexe exécute un grand nombre de tâches dans le processus de traitement, l existence de traces matérielles exhaustives n est pas évidente. C est pourquoi des erreurs contenues dans le programme d application peuvent être difficiles à détecter par l utilisateur en temps voulu par des procédures manuelles ; l uniformité du traitement des opérations. L ordinateur applique le même traitement à toutes les opérations similaires en utilisant les mêmes instructions. Ceci permet d éliminer quasiment toutes les erreurs humaines qui se produisent lors d un traitement manuel. En revanche, les erreurs de programmation (ou les autres erreurs systématiques dans les logiciels d exploitation ou dans les programmes d application) entraînent en général un traitement incorrect de toutes les opérations ; la séparation insuffisante des tâches. De nombreuses procédures de contrôle exécutées en général par des personnes différentes dans un système manuel peuvent être centralisées dans un système informatique. Ainsi, une personne ayant accès à des programmes, à des traitements ou à des données informatiques est en mesure d exécuter des opérations non autorisées ; le risque d erreurs et d irrégularités. Le risque d erreur humaine dans la conception, la maintenance et la mise en œuvre d un système informatique est plus important que dans un système manuel, à cause du niveau de détail inhérent à ces systèmes. De même, le risque que des utilisateurs non autorisés accèdent à des données ou les modifient sans trace visible est plus grand dans un système informatique. En outre, la diminution de l intervention humaine dans le traitement informatisé d opérations et son contrôle contribue à réduire les possibilités de détection d erreurs ou 4

120 ISA 401 : AUDIT REALISE DANS UN ENVIRONNEMENT INFORMATIQUE d irrégularités. Celles-ci se produisant lors de la conception ou de la modification de programmes d application ou de logiciels d exploitation risquent de passer longtemps inaperçues. le lancement ou l exécution des opérations. Le système informatique peut lancer ou exécuter automatiquement certains types d'opérations. L autorisation de ces opérations ou procédures n est pas toujours aussi bien documentée que dans un système manuel. L autorisation par la direction peut n être qu implicite et résulter de son acceptation de la conception du système informatique et de ses modifications ultérieures ; la dépendance vis-à-vis d autres contrôles du traitement informatisé. Le traitement informatisé peut générer des rapports ou d autres documents utilisés pour des procédures de contrôle manuel. L efficience de ces procédures manuelles peut dépendre de l efficacité des contrôles d exhaustivité et d exactitude du traitement informatisé. Ainsi, l efficacité et la cohérence des contrôles du traitement d'opérations dans les applications informatisées sont souvent elles-mêmes tributaires de l efficacité des contrôles informatiques généraux ; le renforcement potentiel de la supervision de la direction. Un système informatique peut offrir à la direction une palette d outils analytiques permettant d'examiner et de superviser les activités de l entité. S ils sont disponibles et utilisés, ces outils peuvent améliorer la structure globale de contrôle interne ; l utilisation potentielle de techniques d audit assistées par ordinateur. Le traitement et l analyse de grandes quantités de données par l informatique peuvent permettre à l expert-comptable d appliquer des techniques ou d utiliser des outils d audit informatisés généraux ou spécifiques pour l exécution de ses contrôles. Les risques, ainsi que les contrôles mis en œuvre, liés aux caractéristiques du système informatique, ont une incidence potentielle sur l évaluation du risque d audit par l expertcomptable, et sur la nature, le calendrier et l étendue des procédures d audit. Evaluation du risque 8. Conformément à la norme ISA 400 Evaluation du risque et contrôle interne, l expert-comptable évalue le risque inhérent et le risque lié au contrôle pour chacune des assertions importantes sous-tendant l établissement des comptes. 9. Le risque inhérent et le risque lié au contrôle dans un environnement informatique peuvent avoir à la fois des effets diffus, et des effets spécifiques par type de postes sur la probabilité d'anomalies significatives dans les circonstances suivantes : les risques peuvent résulter de déficiences dans les activités informatiques générales telles que : développement et maintenance de programmes, maintenance des logiciels 5

121 AUDIT REALISE DANS UN ENVIRONNEMENT INFORMATIQUE (ISA 401) d exploitation, traitements, sécurité physique du système informatique, contrôle d accès à des utilisateurs privilégiés. Ces déficiences sont de nature à avoir un effet diffus sur toutes les applications traitées par l ordinateur ; les risques peuvent accroître la possibilité d erreurs ou de fraudes dans des applications spécifiques, des bases de données, des fichiers maîtres ou des traitements spécifiques. Ainsi, les erreurs sont relativement fréquentes dans des systèmes exécutant des opérations logiques ou des calculs complexes, ou qui gèrent un nombre élevé de situations d exception. De même, les systèmes qui contrôlent les sorties de fonds ou d autres liquidités peuvent faire l objet de fraudes de la part des utilisateurs ou du personnel informatique. 10. Les grandes entreprises recourent fréquemment à des nouvelles technologies pour développer des systèmes informatiques de plus en plus complexes qui peuvent comporter des liaisons micro-gros systèmes, des bases de données distribuées, des traitements par l utilisateur final ou des systèmes de gestion des données qui transfèrent directement des informations dans les systèmes comptables. Ces systèmes augmentent le degré de sophistication globale du système informatique et la complexité des applications concernées. En conséquence, ils peuvent accroître le risque et nécessitent une attention particulière. Procédures d audit 11. Conformément à la norme ISA 400 Evaluation du risque et contrôle interne, l expert-comptable prend en compte l environnement informatique dans la définition de procédures d audit visant à réduire le risque d audit à un niveau acceptable faible. 12. Les objectifs d audit restent identiques, que les données comptables soient traitées manuellement ou par informatique. Toutefois, les méthodes de mise en œuvre des procédures d audit pour réunir des éléments probants peuvent être influencées par le mode de traitement utilisé. L expert-comptable peut appliquer des procédures d audit manuelles, des techniques assistées par ordinateur, ou combiner les deux pour rassembler suffisamment d éléments probants. Il peut également utiliser des outils d audit informatisés généraux ou spécialisés pour l exécution des contrôles d audit.dans certains systèmes comptables utilisant un ordinateur pour traiter des applications importantes, il peut être difficile, voire impossible, pour l expert-comptable de se procurer certaines données à des fins d inspection, de vérification ou de confirmation externe sans utiliser l'informatique. Date d application 13. La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

122 ISA 402 : FACTEURS A CONSIDERER LORSQUE L ENTITE FAIT APPEL A UN SERVICE BUREAU SOMMAIRE Pages Introduction...2 Eléments à prendre en compte par l expert-comptable...2 Rapport du confrère intervenant dans le service bureau...4 Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

123 ISA 402 : FACTEURS A CONSIDERER LORSQUE L ENTITE FAIT APPEL A UN SERVICE BUREAU Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application à l attention de l expert-comptable d une entité qui a recours à un service bureau. Cette norme traite également des travaux et du rapport que l expertcomptable peut être amené à demander au confrère intervenant dans le service bureau. 2. L expert-comptable évalue l incidence des prestations fournies par le service bureau sur les systèmes comptable et de contrôle interne de l entité afin de planifier sa mission et concevoir une approche d audit efficace. 3. Une entité peut faire appel à un service bureau dans différents domaines ; par exemple, pour exécuter des tâches et tenir la comptabilité y afférente, ou enregistrer des opérations et traiter les données correspondantes (ex : service bureau informatique). Si l entité fait appel à un service bureau, certaines politiques et procédures et certains documents produits par ce dernier peuvent être utiles pour l audit des comptes de l entité. 4. Le terme «confrère» utilisé dans la présente norme s entend d un professionnel, français ou étranger, qu il soit chargé du contrôle des comptes du service bureau ou qu il intervienne dans ce dernier pour une autre mission. Eléments à prendre en compte par l expert-comptable 5. Un service bureau peut définir et mettre en œuvre des politiques et des procédures qui affectent les systèmes comptable et de contrôle interne de l entité cliente et qui sont autonomes par rapport à celles de l entité. Lorsque les prestations du service bureau se limitent à l enregistrement et au traitement des opérations et que l entité garde la maîtrise du fait générateur et en conserve la responsabilité, celle-ci peut définir et mettre en œuvre ses propres politiques et procédures au sein du service bureau. Lorsque le service bureau se charge d'effectuer les opérations et en assume la maîtrise d œuvre, l entité peut s en remettre aux politiques et procédures du service bureau. 6. L expert-comptable détermine l importance des prestations fournies par le service bureau et leur incidence sur sa mission d audit. Pour ce faire, il prend en compte les éléments suivants : nature des prestations fournies ; conditions contractuelles et relations entre l entité et le service bureau ; assertions significatives sous-tendant l établissement des comptes qui peuvent être influencées par le recours à un service bureau ; risque inhérent associé à ces assertions ; 2

124 ISA 402 : FACTEURS A CONSIDERER LORSQUE L ENTITE FAIT APPEL A UN SERVICE BUREAU interactions entre les systèmes comptable et de contrôle interne de l entité et ceux du service bureau ; contrôles internes de l entité auxquels sont soumises les opérations traitées par le service bureau ; organisation interne et surface financière du service bureau et incidence éventuelle d'une défaillance de ce dernier ; informations émanant du service bureau telles que celles figurant dans ses manuels utilisateurs et ses manuels techniques ; informations disponibles sur les contrôles généraux et les contrôles informatiques relatifs aux applications utilisées par le service bureau pour l entité. Au regard des éléments ci-dessus, l expert-comptable peut estimer que l évaluation du risque lié au contrôle ne sera pas influencée par les contrôles mis en place au sein du service bureau. Si tel est le cas, les paragraphes suivants de la présente norme ne sont pas applicables. 7. Si tel n est pas le cas, l expert-comptable s enquiert des rapports destinés aux tiers préparés par le ou les confrères intervenant dans le service bureau ou par les auditeurs internes, en vue d obtenir des informations sur les systèmes comptable et de contrôle interne du service bureau ainsi que sur son fonctionnement et son efficacité. 8. Si l expert-comptable conclut que les activités du service bureau ont une incidence significative sur le fonctionnement de l'entité et peuvent en conséquence affecter la démarche d audit, il rassemble des informations suffisantes pour comprendre les systèmes comptable et de contrôle interne du service bureau et évalue le risque lié au contrôle à un niveau élevé, ou à un niveau inférieur (moyen ou faible) selon que des tests de procédures seront ou non réalisés. 9. Si les informations réunies ne sont pas suffisantes, l expert-comptable demande à l entité d obtenir du confrère intervenant dans le service bureau de mettre en œuvre des procédures appropriées pour obtenir les informations nécessaires, ou envisage de se rendre au service bureau en vue de recueillir lesdites informations. Dans ce dernier cas, l expert-comptable demande à l entité de solliciter du service bureau l autorisation d accéder aux informations souhaitées. 10. L expert-comptable peut être en mesure d identifier les domaines des sytèmes comptable et contrôle interne de l entité affectés par l intervention du service bureau, en prenant connaissance des rapports destinés aux tiers émis par le confrère intervenant au sein du bureau. En outre, il peut également utiliser ces mêmes rapports dans son évaluation du risque lié au contrôle relatif à des assertions influencées par les systèmes de contrôle du service 3

125 ISA 402 : FACTEURS A CONSIDERER LORSQUE L ENTITE FAIT APPEL A UN SERVICE BUREAU bureau. Si l expert-comptable utilise le rapport du confrère intervenant dans le service bureau, il envisage de s assurer de sa compétence professionnelle au regard de la mission spécifique qui lui a été confiée. 11. Lorsque l expert-comptable arrive à la conclusion qu il est plus efficace de réunir des éléments probants au moyen de tests de procédures pour étayer une évaluation du risque lié au contrôle à un niveau inférieur (moyen ou faible), il peut obtenir ces éléments : en réalisant des tests sur les contrôles auxquels l entité soumet les prestations du service bureau ; en obtenant un rapport du confrère intervenant dans le service bureau sur l efficacité du fonctionnement des systèmes comptable et de contrôle interne de ce dernier et relatifs au traitement des applications considérées dans sa mission d audit ; en se rendant au service bureau pour effectuer lui-même des tests de procédures. Rapport du confrère intervenant dans le service bureau 12. Lorsque l expert-comptable utilise le rapport d un confrère intervenant dans le service bureau, il examine la nature et les conclusions de ce rapport. 13. Ce rapport est, en général, de deux types : Type A - Rapport sur l adéquation de la conception des systèmes (a) description des systèmes comptable et de contrôle interne du service bureau, préparée par la direction de ce dernier, et (b) conclusion attestant que : (i) la description susmentionnée est conforme aux systèmes en place, (ii) les contrôles des systèmes sont opérationnels, et (iii) les systèmes comptable et de contrôle interne sont correctement conçus pour atteindre les objectifs fixés. Type B - Rapport sur l adéquation de la conception et sur l efficacité du fonctionnement des systèmes (a) description des systèmes comptable et de contrôle interne du service bureau, en général préparée par la direction de ce dernier, et (b) conclusion attestant que : 4

126 ISA 402 : FACTEURS A CONSIDERER LORSQUE L ENTITE FAIT APPEL A UN SERVICE BUREAU (i) la description susmentionnée est exacte, (ii) les contrôles des systèmes sont opérationnels, (iii) les systèmes comptable et de contrôle interne sont correctement conçus pour atteindre les objectifs fixés, (iv) sur la base des tests de procédures effectués, les systèmes comptable et de contrôle interne fonctionnent correctement. Outre cette conclusion sur le fonctionnement effectif des systèmes, le rapport identifie en général les tests de procédures mis en œuvre et leurs résultats. Si le rapport du confrère intervenant dans le service bureau comporte habituellement une limitation quant à son utilisation, celle-ci ne vise pas en général la direction du service bureau, ses clients ni les commissaires aux comptes et/ou les experts-comptables des clients. 14. L expert-comptable examine l étendue des travaux effectués par le confrère intervenant dans le service bureau et évalue au regard de l objectif d audit, si son rapport est utile et approprié. 15. Bien que les rapports de type A puissent être utiles à l expert-comptable pour comprendre les systèmes comptable et de contrôle interne, il ne peut se fonder uniquement sur ces rapports pour revoir à la baisse son évaluation du niveau de risque lié au contrôle dans l entité. 16. En revanche, les rapports du type B peuvent servir à cet effet, dès lors que des tests de procédures ont été réalisés. Lorsqu un rapport de type B est utilisé comme élément probant pour étayer une évaluation du risque lié au contrôle de niveau inférieur, l expert-comptable détermine si les contrôles testés par le confrère intervenant dans le service bureau sont pertinents au regard des opérations de l entité (assertions significatives sous-tendant l'établissement des comptes) et si les tests de procédures effectués au sein du service bureau et leurs résultats sont satisfaisants. En ce qui concerne ces derniers, il convient de tenir compte de la durée de la période sur laquelle les tests ont été pratiqués et du temps écoulé depuis leur réalisation. 17. Concernant les tests de procédures portant sur les opérations de l entité et leurs résultats, l expert-comptable détermine si la nature, le calendrier et l étendue de ces tests fournissent des éléments probants suffisants et appropriés sur l efficacité des systèmes comptable et de contrôle interne afin d étayer son évaluation du niveau de risque lié au contrôle. 18. Dans certains cas, le confrère intervenant dans le service bureau peut avoir reçu comme mission d effectuer des contrôles substantifs pour les besoins spécifiques de la mission d audit de l expert-comptable. Cette mission peut relever de l exécution de procédures convenues 5

127 ISA 402 : FACTEURS A CONSIDERER LORSQUE L ENTITE FAIT APPEL A UN SERVICE BUREAU entre l entité et l expert-comptable ou entre le service bureau et son propre expert-comptable ou autre confrère. 19. Lorsque l expert-comptable utilise le rapport d un confrère intervenant dans le service bureau, aucune référence n y est faite dans son propre rapport. Date d application 20. La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

128 ISA 500 : ELEMENTS PROBANTS SOMMAIRE Pages Introduction...2 Eléments probants suffisants et appropriés...2 Techniques de collecte d éléments probants...5 Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

129 ISA 500 : ELEMENTS PROBANTS Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application concernant la collecte d éléments probants suffisants et appropriés dans le cadre de l audit des comptes, et les procédures permettant de les obtenir. 2. L expert-comptable collecte tout au long de sa mission les éléments probants suffisants et appropriés pour obtenir l assurance raisonnable lui permettant d exprimer une opinion sur les comptes. 3. Les éléments probants sont obtenus à partir d une combinaison appropriée de tests de procédures et de contrôles substantifs. Dans certaines circonstances, les éléments probants peuvent provenir exclusivement de contrôles substantifs. 4. Les éléments probants désignent les informations collectées par l expert-comptable pour aboutir à des conclusions sur lesquelles il fonde son opinion. Ces informations sont constituées de documents justificatifs et de pièces comptables ayant servi à l élaboration des comptes et qui viennent corroborer des informations provenant d autres sources. 5. Les tests de procédures désignent les tests permettant de collecter des éléments probants sur l efficience de la conception des systèmes comptable et de contrôle interne permettant de prévenir, détecter et corriger des erreurs significatives ainsi que sur l efficacité du fonctionnement des contrôles internes pendant toute la période considérée. 6. Les contrôles substantifs désignent les procédures visant à collecter des éléments probants permettant de détecter des anomalies significatives dans les comptes. Ils sont de deux types : (a) contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes, (b) procédures analytiques. Eléments probants suffisants et appropriés 7. Les adjectifs suffisants et appropriés sont indissociables et s appliquent aux éléments probants collectés à l issue des tests de procédures et des contrôles substantifs. Le premier se rapporte à la quantité d éléments probants, le second à leur qualité et à leur pertinence appliquée à une assertion particulière ainsi qu à leur validité. En général, les éléments probants collectés conduisent davantage à des déductions qu'à des certitudes. L expertcomptable recherche donc des éléments probants issus de plusieurs sources ou de nature différente afin d étayer une même assertion. 8. Sauf cas exceptionnels, l expert-comptable ne peut, pour fonder son opinion sur les comptes, examiner l ensemble des documents justificatifs et des écritures comptables. Pour 2

130 ISA 500 : ELEMENTS PROBANTS aboutir à une conclusion sur un solde de compte ou une catégorie d opérations, il effectue ses vérifications sur un échantillon, déterminé selon des procédures d échantillonnage statistique ou non. 9. Pour déterminer si les éléments probants collectés sont suffisants et appropriés, l expertcomptable exerce son jugement personnel reposant sur plusieurs facteurs, tels que : son évaluation de la nature et du niveau du risque inhérent tant au niveau des comptes, qu'à celui du solde d un compte ou d une catégorie d opérations, la nature des systèmes comptable et de contrôle interne et l évaluation du risque lié au contrôle, le caractère significatif de l élément examiné, l expérience acquise lors des exercices précédents, les résultats des procédures d audit, y compris les fraudes et les erreurs éventuellement décelées, l'origine et la fiabilité des informations disponibles. 10. Lors de la collecte d'éléments probants à partir de tests de procédures, l expertcomptable détermine si ces éléments sont suffisants et appropriés pour étayer son évaluation du niveau de risque lié au contrôle. 11. Les deux aspects des systèmes comptable et de contrôle interne sur lesquels l expertcomptable réunit des éléments probants concernent : (a) la conception des systèmes, permettant de prévenir, détecter et corriger des erreurs significatives, et (b) le fonctionnement de ceux-ci de manière satisfaisante pendant toute la période considérée. 12. Lors de la collecte d'éléments probants à partir de contrôles substantifs, l expertcomptable détermine si les éléments résultant de ces contrôles ainsi que des tests de procédures, sont suffisants et appropriés pour étayer les assertions soustendant l établissement des comptes. 13. Les assertions sous-tendant l établissement des comptes sont l'ensemble des critères, explicites ou non, retenus par la direction dans leur préparation et qui peuvent être regroupés comme suit : (a) existence : actif ou passif existant à une date donnée, 3

131 ISA 500 : ELEMENTS PROBANTS (b) droits et obligations : actif ou passif se rapportant à l entité à une date donnée, (c) rattachement : opération ou événement de la période se rapportant à l entité, (d) exhaustivité : ensemble des actifs, des passifs, des opérations ou des événements enregistrés de façon complète et tous faits importants correctement décrits, (e) évaluation : valorisation d un actif ou d un passif à sa valeur d'inventaire, (f) mesure : opération ou événement enregistré à sa valeur de transaction et produits ou charges rattachés à la bonne période, et (g) présentation et informations données : information présentée, classée et décrite selon le référentiel comptable identifié. 14. En règle générale, des éléments probants sont réunis pour chaque assertion des comptes. Les éléments probants concernant une assertion, par exemple l existence d un stock, ne peuvent se substituer à l absence d élément probant concernant une autre assertion, sa valorisation à la valeur d inventaire, par exemple. La nature, le calendrier et l étendue des contrôles substantifs variant selon les assertions concernées, des contrôles peuvent fournir des éléments probants relatifs à plusieurs assertions. Ainsi, le recouvrement des créances clients peut fournir des éléments probants sur l existence et l évaluation de la créance. 15. La fiabilité des éléments probants dépend de leur origine (interne ou externe) et de leur nature (visuelle, documentaire ou verbale). Bien que la fiabilité des éléments probants varie en fonction des circonstances, celle-ci peut néanmoins être appréciée au regard des principes généraux suivants : les éléments probants d'origine externe (confirmation reçue d un tiers par exemple) sont plus fiables que ceux d'origine interne ; les éléments probants d'origine interne sont d autant plus fiables que les systèmes comptable et de contrôle interne sont efficaces ; les éléments probants obtenus directement par l expert-comptable sont plus fiables que ceux fournis par l entité ; les éléments probants sous forme de documents ou de déclarations écrites sont plus fiables que des déclarations verbales. 16. Les éléments probants sont plus convaincants dès lors que les informations provenant de différentes sources, ou de nature différente, se corroborent. Dans ce cas, l expertcomptable peut parvenir à un niveau de confiance global plus élevé qu à partir d éléments probants pris isolément. A l inverse, lorsque les éléments probants provenant d une source 4

132 ISA 500 : ELEMENTS PROBANTS ne se corroborent pas avec ceux provenant d une autre source, l expert-comptable détermine les procédures supplémentaires à mettre en œuvre pour résoudre cette incohérence. 17. L expert-comptable tient compte du rapport entre les coûts liés à la collecte d éléments probants et l utilité des informations qu il en attend. Toutefois, la difficulté et les coûts engagés ne constituent pas en eux-mêmes une raison valable justifiant de l omission d une procédure jugée nécessaire. 18. En cas de doute important sur une assertion significative sous-tendant l établissement des comptes, l expert-comptable s efforce d obtenir des éléments probants suffisants et appropriés pour éliminer ce doute. Si l expert-comptable ne peut réunir des éléments probants suffisants et appropriés, il exprime une opinion avec réserve ou formule un refus d exprimer une opinion. Techniques de collecte d éléments probants 19. L expert-comptable applique une ou plusieurs des techniques suivantes pour réunir des éléments probants à partir des tests, procédures, et de contrôles substantifs : inspection, observation physique, demandes d informations ou d explications, demandes de confirmations, calculs et procédures analytiques. Le calendrier de mise en œuvre de ces techniques dépend en partie des périodes durant lesquelles les informations recherchées sont disponibles. Inspection 20. Technique consistant à examiner des livres comptables, des documents ou des actifs physiques. L inspection des livres et documents fournit des éléments probants plus ou moins fiables en fonction de leur nature et de leur source, ainsi que de l efficacité des contrôles internes appliqués au traitement de l information qu il contiennent. Le degré de fiabilité varie selon que : (a) le document probant a été créé et est détenu par un tiers, (b) le document probant a été créé par un tiers et est détenu par l entité, (c) le document probant a été créé et est détenu par l entité. L inspection des actifs physiques fournit des éléments probants fiables quant à leur existence, mais pas nécessairement quant à leur propriété ou leur valeur. Observation physique 5

133 ISA 500 : ELEMENTS PROBANTS 21. Technique consistant à examiner un processus ou la façon dont une procédure est exécutée par d autres personnes, par exemple : l observation par l expert-comptable de la prise d inventaire par le personnel de l entité (comptage et relevé physique) ou examen de procédures de contrôle ne laissant aucune trace matérielle. Demandes d'informations ou d explications et demandes de confirmations 22. Les demandes d'informations ou d explications permettent de se procurer des informations auprès de personnes compétentes, à l intérieur comme à l extérieur de l entité. Elles englobent les demandes écrites formelles adressées à des tiers et les demandes orales informelles à des personnes à l intérieur de l entité. Les réponses à ces demandes d'informations et d explications peuvent fournir à l expert-comptable des informations qui ne sont pas en sa possession ou la confirmation d informations existantes. 23. La confirmation est une réponse à une demande visant à corroborer des éléments contenus dans les documents comptables. Par exemple, la confirmation directe de créances auprès des débiteurs. Calculs 24. Le calcul consiste à contrôler l exactitude arithmétique de documents justificatifs ou de documents comptables, ou à exécuter des calculs distincts. Procédures analytiques 25. Ces procédures consistent à : - faire des comparaisons entre les données résultant des comptes et des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l entité, ou des données d entités similaires, afin d établir des relations entre elles, - analyser les variations significatives et les tendances, - étudier et analyser les éléments ressortant de ces comparaisons. Date d application 26. La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

134 ISA 501 : ELEMENTS PROBANTS APPLICATIONS SPECIFIQUES SOMMAIRE Pages Introduction...2 Section A : Observation de la prise d inventaire physique des stocks...3 Section B : Confirmation des créances...5 Section C : Demandes d'informations concernant les procès, contentieux et litiges...7 Section D : Evaluation et informations à fournir dans l annexe sur les immobilisations financières...8 Section E : Informations sectorielles...9 Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

135 ISA 501 : ELEMENTS PROBANTS APPLICATIONS SPECIFIQUES Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application, complémentaires à celles présentées dans la Norme ISA 500 Eléments probants, concernant la collecte d éléments probants sur certains postes des comptes et autres informations données dans l annexe. 2. La présente Norme comporte les sections suivantes : Section A : Observation de la prise d inventaire physique des stocks Section B : Confirmation des créances Section C : Demandes d'informations concernant les procès, litiges et contentieux Section D : Evaluation et informations à fournir dans l annexe sur les immobilisations financières Section E : Informations sectorielles 2

136 ISA 501 : ELEMENTS PROBANTS APPLICATIONS SPECIFIQUES Section A : Observation de la prise d inventaire physique des stocks 3. Pour satisfaire à la nécessité d un inventaire annuel, la direction est appelée à définir des procédures pour la prise d'inventaire physique des stocks. Cet inventaire sert de base à la préparation des comptes ou permet de vérifier la fiabilité du système d inventaire permanent. 4. Lorsque le stock revêt une importance significative, l expert-comptable réunit des éléments probants suffisants et appropriés sur son existence et sur son état, en assistant à la prise d inventaire physique, sauf dans le cas où ceci est irréalisable. L observation de la prise d inventaire permet à l expert-comptable d examiner les stocks, de s assurer du respect des procédures définies par la direction pour l enregistrement et le contrôle des résultats des comptages et de vérifier la fiabilité de ces procédures. 5. Si l expert-comptable ne peut être présent à la date prévue pour la prise d inventaire physique en raison de circonstances imprévues, il effectue lui-même ou assiste à des comptages physiques à une autre date et procède, s il le juge nécessaire, à des contrôles sur les mouvements intercalaires. 6. Lorsque l observation de la prise d inventaire physique est irréalisable, par exemple en raison de la nature et du lieu de cet inventaire, l expert-comptable détermine s il peut mettre en œuvre des procédures alternatives fournissant des éléments probants suffisants et appropriés sur l existence du stock et sur son état lui permettant de ne pas avoir à formuler une opinion avec réserve pour limitation dans l'étendue des travaux d audit. Par exemple, les documents constatant la vente ultérieure d'articles produits ou achetés avant la réalisation de l inventaire peuvent, dans certains cas, fournir des éléments probants suffisants et appropriés. 7. Lorsque l expert-comptable planifie d'assister à la prise d inventaire physique ou de recourir à des procédures alternatives, il prend en compte dans son programme de travail : la nature des systèmes comptables et de contrôle interne relatifs à l inventaire ; le risque inhérent, le risque lié au contrôle et le risque de non détection, ainsi que le caractère significatif des stocks ; l évaluation des procédures mises en place et des instructions communiquées pour la réalisation de l inventaire ; les dates prévues pour la prise d inventaire ; le lieu où se déroule l inventaire. Il s interroge par ailleurs sur la nécessité éventuelle de la présence d un expert. 8. Lorsque la prise d inventaire physique à laquelle assiste l expert-comptable est le seul moyen de recenser les quantités en stock, ou lorsque l entité gère un système d'inventaire permanent 3

137 ISA 501 : ELEMENTS PROBANTS APPLICATIONS SPECIFIQUES et que l expert-comptable assiste à un ou plusieurs comptages en cours d année, il observe dans les deux cas les procédures de comptage et effectue des contrôles par sondages. 9. Si l entité procède à une évaluation de la quantité en stock par estimation, par exemple pour évaluer le volume d un tas de minerai, l expert-comptable apprécie, de la même façon, le caractère raisonnable de l'estimation ainsi faite. 10. Lorsque les stocks sont répartis sur plusieurs sites, l expert-comptable détermine les lieux où sa présence à l inventaire physique est nécessaire, en tenant compte du caractère significatif du stock sur chaque site et de l évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle dans les différents sites. 11. L expert-comptable prend connaissance des instructions de la direction relatives à : (a) l application des procédures de contrôle, par exemple, la collecte des fiches de comptage utilisées, la comptabilisation des fiches non utilisées ainsi que les procédures de comptage et de vérification, (b) l identification de l état d avancement des travaux en cours, des articles à rotation lente, obsolètes ou endommagés, et des stocks, propriété de tiers et détenus par l entité, par exemple en dépôt ou en consignation, et (c) la définition de procédures appropriées concernant les mouvements de stocks entre les différents sites ainsi que la réception et la livraison de stocks avant et après la date d inventaire. 12. Afin de s assurer que les procédures définies par la direction sont correctement appliquées, l expert-comptable observe les procédures suivies par les employés et effectue des comptages par sondages. Ces comptages lui permettent de tester l exhaustivité et l exactitude des relevés de comptage en suivant la trace des articles sélectionnés à partir de ces relevés dans le listing d inventaire, et en procédant à des contrôles inverses pour des articles sélectionnés à partir du listing d inventaire en les pointant avec les relevés de comptage. L expert-comptable juge de l opportunité de conserver la copie de ces relevés pour des comparaisons et des contrôles ultérieurs. 13. L expert-comptable examine également les procédures de césure, notamment les mouvements de stocks juste avant, pendant et après la prise d'inventaire, afin de pouvoir vérifier ultérieurement la comptabilisation de ces mouvements dans la bonne période. 14. Pour des raisons pratiques, la prise d inventaire physique peut être réalisée à une date autre que celle de la clôture. En général, cette pratique n est acceptable par l expert-comptable que lorsque le risque lié au contrôle n'est pas évalué à un niveau élevé. Dans ce cas, l expertcomptable détermine, au moyen de procédures appropriées, si les mouvements de stocks intervenus entre la date de l inventaire et celle de fin d exercice sont correctement enregistrés. 4

138 ISA 501 : ELEMENTS PROBANTS APPLICATIONS SPECIFIQUES 15. Lorsque l entité utilise un système d inventaire permanent qui permet de déterminer les quantités en stock en fin d exercice, l expert-comptable apprécie si, à l issue des vérifications complémentaires, les causes des écarts significatifs entre les comptages physiques et les quantités apparaissant sur les fiches de stock sont expliquées et si les fiches ont été rectifiées en conséquence. 16. L expert-comptable vérifie les états finaux d inventaire pour déterminer si ceux-ci reflètent correctement les comptages effectués. 17. Lorsque les stocks sont sous la surveillance et le contrôle d un tiers, l expert-comptable obtient en général une confirmation directe de ce dernier quant aux quantités et à l état des stocks détenus pour le compte de l entité. Il considère également, selon le caractère significatif des stocks en cause. l'intégrité et l indépendance du tiers concerné ; la nécessité de sa présence, ou de celle d un autre professionnel, aux opérations de prise d'inventaire physique; la nécessité d'obtenir un rapport d un autre professionnel sur l adéquation des systèmes comptable et de contrôle interne du tiers concerné pour s assurer que l inventaire est exhaustif et que les stocks sont correctement sauvegardés, la nécessité d'examiner la documentation relative aux stocks détenus par des tiers, notamment les récépissés de mise en entrepôt, ou l obtention d une confirmation d autres tiers à qui ces stocks ont été donnés en gage. Section B : Confirmation des créances 18. Lorsque les créances revêtent une importance significative et que l expert-comptable estime que les débiteurs répondront aux demandes de confirmation, il planifie la confirmation directe des créances ou des opérations composant le solde du compte. 19. La confirmation directe fournit un élément probant sur l existence du débiteur et l exactitude du solde de son compte. Toutefois, elle ne fournit pas en général d élément probant sur la possibilité de recouvrement de la créance ou sur l existence de créances non enregistrées. 20. Lorsque l expert-comptable estime que les débiteurs ne répondront pas aux demandes de confirmation, il met en œuvre des procédures alternatives. Ces procédures comprennent, notamment, l examen des encaissements subséquents correspondant au solde du compte ou à des opérations composant ce solde. 21. L expert-comptable sélectionne lui-même les créances à confirmer. Cette sélection a pour objectif de valider l existence et l exactitude des créances dans leur ensemble, en tenant 5

139 ISA 501 : ELEMENTS PROBANTS APPLICATIONS SPECIFIQUES compte des risques d audit identifiés par ailleurs et des autres procédures prévues dans le programme de travail. 22. Les lettres de confirmation, précisant que la direction autorise le débiteur à fournir les informations demandées, sont envoyées par l expert-comptable en demandant à celui-ci de lui répondre directement. 23. La demande de confirmation peut prendre une forme positive, auquel cas il est demandé au débiteur de confirmer son accord ou de faire part de son désaccord avec les informations indiquées, ou une forme négative. Dans ce dernier cas, la réponse n est demandée que s il y a désaccord avec les informations indiquées. 24. Les confirmations positives apportent des éléments probants plus fiables que les confirmations négatives. Le choix du type de confirmations est dicté par les circonstances et l évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle. La confirmation positive est préférable lorsque le risque inhérent ou le risque lié au contrôle est élevé, par le fait même que la confirmation négative n appelle de réponse qu en cas de désaccord avec les informations indiquées. 25. Il est possible d associer les formes de confirmation positive et négative. Par exemple, lorsque le montant total des créances comprend un nombre limité de soldes importants et un nombre élevé de soldes de petits montants, l expert-comptable peut décider de confirmer tout ou un échantillon des soldes importants par des demandes de confirmations positives, et un échantillonnage seulement des soldes de petits montants par des demandes de confirmations négatives. 26. Lorsque la forme positive est retenue, l expert-comptable envoie en général une lettre de rappel aux débiteurs qui ne répondent pas dans un délai raisonnable. Les réponses peuvent parfois comporter des désaccords ou des remarques qui font alors l objet d un examen systématique. 27. En cas d absence de réponse à une demande de confirmation positive, des procédures alternatives sont mises en œuvre, ou le solde non confirmé est considéré comme une erreur pour l évaluation des éléments probants fournis par le sondage effectué. Les procédures alternatives comportent par exemple la vérification des encaissements subséquents ou des factures de vente et des documents d expédition. 28. Pour des raisons pratiques, lorsque le risque lié au contrôle est évalué à un niveau inférieur à un niveau élevé, l expert-comptable peut décider de confirmer les soldes des créances à une date autre que celle de fin d exercice. Ceci est le cas, par exemple, lorsque les conclusions de la mission doivent être rendues dans un délai très court après la date de clôture. Dans ce cas, l expert-comptable examine et contrôle par sondages, s il le juge nécessaire, les opérations intercalaires enregistrées. 29. Lorsque la direction s oppose à ce que l expert-comptable demande confirmation de certaines créances, celui-ci juge si ce refus repose sur des motifs valables. C est le cas, par exemple, lorsque le compte en question fait l objet d un contentieux avec le débiteur 6

140 ISA 501 : ELEMENTS PROBANTS APPLICATIONS SPECIFIQUES et qu'une correspondance directe avec l expert-comptable risque de nuire aux négociations entre l entité et le débiteur. Avant d accepter un tel refus, l expert-comptable examine les éléments disponibles qui justifient les motifs invoqués par la direction et applique des procédures alternatives aux créances non confirmées. Section C : Demandes d'informations concernant les procès, contentieux et litiges 30. Les procès, contentieux et litiges peuvent avoir une incidence significative sur les comptes de l entité et il peut être nécessaire de les mentionner dans l annexe et/ou d en provisionner l incidence financière. 31. L expert-comptable met en œuvre des procédures appropriées pour identifier des procès, contentieux et litiges impliquant l'entité et susceptibles d avoir une incidence significative sur les comptes. Ces procédures peuvent comporter : un entretien avec la direction et l obtention de déclarations écrites, l examen des procès-verbaux du conseil d administration et de la correspondance échangée avec les avocats de l'entité, l examen des comptes d'honoraires juridiques, l utilisation de toutes les informations relatives aux activités de l'entité, y compris des informations provenant d'entretiens avec le service juridique interne. 32. Lorsque des procès, contentieux ou litiges ont été identifiés ou que l expertcomptable pressent leur existence, il demande à ce que des informations lui soient communiquées directement par les avocats de l'entité. Cette procédure permet de réunir des éléments probants suffisants et appropriés sur les procès, contentieux et litiges et d être mieux à même de déterminer si les estimations de la direction quant à leur incidence financière, notamment en termes de coût, sont raisonnables. 33. La lettre de demande d informations, préparée par la direction mais envoyée par l expert-comptable, demande à l avocat de lui communiquer directement sa réponse. Lorsqu il est peu probable que l avocat réponde à une demande générale sur les procès, contentieux ou litiges en cours, la lettre mentionne spécifiquement : une liste des procès, des contentieux et des litiges pour lesquels la réponse est sollicitée, l estimation de la direction sur l issue du procès, du contentieux ou du litige, ainsi que sur les conséquences financières et des coûts concernés, une demande à l'attention de l avocat pour qu il confirme le caractère raisonnable des estimations de la direction et fournisse des informations complémentaires s il juge la liste incomplète ou inexacte. 7

141 ISA 501 : ELEMENTS PROBANTS APPLICATIONS SPECIFIQUES 34. L expert-comptable examine l évolution des procédures juridiques dont il a eu connaissance jusqu'à la conclusion de ses travaux. Dans certains cas, il peut juger nécessaire d'obtenir des informations actualisées des avocats concernés. 35. Dans certaines circonstances, par exemple lorsque l affaire est complexe ou en cas de désaccord entre la direction et l avocat sur l issue ou l estimation des conséquences financières d un procés, d un contentieux ou d un litige, il peut s avérer nécessaire que l expert-comptable rencontre l avocat pour s entretenir avec lui de l issue probable de l affaire. Ces réunions ont lieu avec l'accord de la direction et de préférence en présence de l un de ses représentants. 36. Si la direction refuse d autoriser l expert-comptable à communiquer avec les avocats de l'entité, ce refus constitue une limitation dans l étendue des travaux d audit et se traduit, en règle générale, par l expression d une opinion avec réserve ou d un refus d'exprimer une opinion pour cause d impossibilité résultant de la limitation de l étendue des travaux d audit. Lorsqu un avocat refuse de répondre de manière satisfaisante et que l expert-comptable ne parvient pas à réunir assez d éléments probants par des procédures alternatives, il détermine si cette situation constitue une limitation dans l étendue des travaux d audit pouvant entraîner une opinion avec réserve ou une impossibilité d'exprimer une opinion. Section D : Evaluation et informations à fournir dans l annexe sur les immobilisations financières 37. Lorsque les immobilisations financières revêtent une importance significative, l expert-comptable réunit des éléments probants suffisants et appropriés concernant leur évaluation et les informations à fournir dans l annexe. 38. En matière d'immobilisations financières, les procédures d audit consistent généralement en des entretiens avec la direction pour déterminer si l'entité envisage de conserver lesdits investissements à long terme, si elle est en mesure financièrement de les conserver, et à se procurer des déclarations écrites à cet effet. 39. D autres procédures consistent également à examiner les comptes des entités détenues et à obtenir d'autres informations, telles que les cours de bourse, qui fournissent un élément d appréciation de la valeur des investissements et à comparer ces valeurs à la valeur comptable des titres détenus jusqu'à la date de conclusion des travaux. 40. Si la valeur d inventaire est inférieure à la valeur comptable, l expert-comptable s'interroge sur la nécessité d'une provision pour dépréciation. S il existe un doute que la valeur d utilité de l'investissement puisse dans le futur rejoindre la valeur comptable, l expert-comptable détermine si les écritures comptables nécessaires ont été passées et/ou si une information appropriée est fournie dans l annexe. 8

142 ISA 501 : ELEMENTS PROBANTS APPLICATIONS SPECIFIQUES Section E : Informations sectorielles 41. Lorsque des informations sectorielles revêtent une importance significative l expertcomptable réunit des éléments probants suffisants et appropriés concernant l'information à fournir dans l annexe conformément au référentiel comptable identifié. 42. L expert-comptable apprécie l importance relative des informations sectorielles par rapport aux comptes pris dans leur ensemble. En règle générale, il n est pas tenu d appliquer toutes les procédures d audit qui seraient nécessaires pour exprimer une opinion sur ces informations sectorielles prises isolément. Toutefois, le concept de caractère significatif s appliquant aux facteurs quantitatifs et qualitatifs, les procédures que l expert-comptable met en œuvre en tiennent compte. 43. Les procédures d audit concernant les informations sectorielles comportent en général des procédures analytiques et d autres contrôles adaptés aux circonstances. 44. L expert-comptable s entretient avec la direction des méthodes utilisées pour l établissement des informations sectorielles, détermine si ces méthodes conduisent à une information pertinente dans l annexe, conformément au référentiel comptable identifié et s assure de leur traduction correcte. Pour ce faire, il prend en compte le montant des ventes, les transferts de charges entre les secteurs, l élimination des montants intersectoriels, effectue des comparaisons avec les budgets et autres résultats prévisionnels, (par exemple les bénéfices d exploitation en terme de pourcentage des ventes), revoit l affectation des actifs et des coûts entre secteurs, ainsi que la cohérence avec les exercices précédents et s assure que des explications pertinentes sont apportées pour les incohérences constatées. Date d application 45. La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

143 ISA 510 : CONTROLE DU BILAN D OUVERTURE DE L EXERCICE FAISANT L OBJET DU PREMIER AUDIT PAR L EXPERT-COMPTABLE SOMMAIRE Pages Introduction...2 Procédures d audit...3 Conclusions et rapport...5 Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

144 ISA 510 : CONTROLE DU BILAN D OUVERTURE DE L EXERCICE FAISANT L OBJET DU PREMIER AUDIT PAR L EXPERT-COMPTABLE Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application concernant les contrôles à effectuer sur le bilan d ouverture de l exercice faisant l objet du premier audit par l expert-comptable. L application de cette norme permet également à l expert-comptable d obtenir des informations sur les éventualités et les engagements qui existaient en début d exercice. Elle n aborde pas les procédures d audit et le contenu du rapport pour ce qui concerne les chiffres comparatifs traités dans la norme ISA Afin d être en mesure d exprimer une opinion sur les comptes du premier exercice de sa mission, l expert-comptable réunit des éléments probants suffisants et appropriés lui permettant d obtenir l assurance que : (a) les soldes d ouverture ne contiennent pas d anomalies ayant une incidence significative sur les comptes de l exercice en cours, (b) les soldes de clôture de l exercice précédent ont été correctement repris ou, le cas échéant, que le compte de résultat enregistre dans la rubrique appropriée les écritures de redressement éventuelles sur exercices antérieurs et que l annexe donne une information pertinente, (c) les politiques d arrêté des comptes et les méthodes d évaluation et de présentation sont appropriées et ont été appliquées de manière constante ou que les modifications de ces politiques et méthodes ont été régulièrement traitées. 3. Les soldes d ouverture désignent les soldes des comptes au début de l exercice. Les soldes d ouverture correspondent aux soldes de clôture de l exercice précédent et reflètent les incidences : (a) des opérations des exercices antérieurs, et (b) des politiques d arrêté des comptes de l exercice précédent. 4. Lors de la première mission d audit à effectuer sur les comptes de l entreprise l expert-comptable ne dispose pas au préalable des éléments probants corroborant les soldes d ouverture. 2

145 ISA 510 : CONTROLE DU BILAN D OUVERTURE DE L EXERCICE FAISANT L OBJET DU PREMIER AUDIT PAR L EXPERT-COMPTABLE Procédures d audit 5. Les éléments probants suffisants et appropriés que l expert-comptable réunit sur les soldes d ouverture dépendent notamment : des politiques d arrêté des comptes et des méthodes d évaluation et de présentation appliquées par l entité ; des comptes de l exercice précédent, audités ou non, et, dans l affirmative, de l opinion exprimée dans le rapport ; de la nature des postes apparaissant au bilan et du risque d'anomalies susceptibles d affecter les comptes de l exercice en cours ; du caractère significatif des soldes d ouverture au regard des comptes de l exercice en cours. 6. L expert-comptable examine si les soldes d ouverture reflètent l application de politiques d arrêté des comptes et de méthodes d évaluation et de présentation régulières, et si ces politiques et méthodes ont été appliquées de manière constante aux comptes de l exercice en cours. Si ces politiques et méthodes ou leur application ont subi des changements, il examine si ces derniers sont justifiés et régulièrement traités. 7. Lorsque les comptes de l exercice précédent ont fait l objet d un audit par un autre expert-comptable, l opinion sans réserve émise sur les comptes par ce dernier constitue une présomption de régularité et de sincérité du bilan d ouverture. Le nouvel expertcomptable s enquiert auprès de son prédécesseur des diligences mises en œuvre par celui-ci et, avec son accord, procède, lorsque celui-ci lui paraît nécessaire, à une prise de connaissance de ses dossiers de travail. 8. Lorsque les comptes de l exercice précédent ont fait l objet d un audit de la part d un autre professionnel indépendant chargé du contrôle des comptes, l expert-comptable s informe de la nature, de l étendue et des conclusions de la mission de celui-ci. Il s enquiert également de la compétence professionnelle et de l indépendance vis-à-vis de l entité contrôlée de cet autre professionnel. Sur la base de cette prise de connaissance, l expert-comptable détermine les diligences qu il estime nécessaire à l effet de s assurer que le bilan d ouverture ne comporte pas d anomalies significatives. 9. Dans des cas exceptionnels, et notamment lorsque le nouvel expert-comptable n a pas obtenu de son prédécesseur ou de l autre professionnel indépendant les informations estimées nécessaires sur les travaux effectués par celui-ci sur les comptes de l exercice précédent, il effectue les travaux complémentaires appropriés pour fonder son propre jugement. 3

146 ISA 510 : CONTROLE DU BILAN D OUVERTURE DE L EXERCICE FAISANT L OBJET DU PREMIER AUDIT PAR L EXPERT-COMPTABLE 10 Si le rapport sur les comptes de l exercice précédent comporte une réserve, une opinion défavorable, un refus d exprimer une opinion pour cause d impossibilité, ou un paragraphe d observation, l expert-comptable est particulièrement attentif au cours de sa mission au suivi des questions qui ont engendré cette réserve, cette opinion défavorable ou ce refus d exprimer une opinion ou l observation formulée. 11 Dans la communication et ses relations avec son prédécesseur ou l autre professionnel indépendant chargé du contrôle des comptes qu il est amené à remplacer, l expertcomptable applique les règles fixées par le Code de Déontologie du Conseil Supérieur de l'ordre des experts-comptables. 12. Lorsque les comptes de l exercice précédent n ont pas été audités ou si l expertcomptable n'a pas été en mesure de se satisfaire du résultat de l application des procédures décrites aux paragraphes 7 à 9, il met en œuvre d autres procédures telles que celles décrites aux paragraphes 13 et 14 ci-après, pour s assurer de l absence d anomalies provenant du bilan d ouverture et susceptibles d affecter de façon significative le résultat de l exercice en cours, de la permanence des politiques d arrêté des comptes et des méthodes d évaluation et de présentation, ainsi que du rattachement correct des produits et des charges à chaque exercice. 13. Pour les actifs circulants et les dettes d exploitation, il est généralement possible de réunir certains éléments probants par la mise en œuvre des procédures d audit de l exercice en cours. Par exemple, le recouvrement des créances clients ou le paiement des dettes fournisseurs à l ouverture pendant l exercice en cours fournit des éléments probants sur leur existence, les droits et obligations qui s y rattachent, leur exhaustivité et leur évaluation en début d exercice. Dans le cas des stocks, il est cependant plus difficile d obtenir des éléments probants satisfaisants sur leur existence physique en début d exercice. Des procédures complémentaires sont donc souvent nécessaires ; par exemple, l observation d une prise d inventaire physique en cours d exercice et son rapprochement avec les quantités en stock à l ouverture, le contrôle de la valorisation des éléments en stock à l ouverture, l examen de la marge brute et des procédures de césure. En associant plusieurs de ces procédures, il est souvent possible d obtenir des éléments probants suffisants et appropriés. 14. Pour les actifs immobilisés et les passifs autres que les dettes d exploitation, tels que les immobilisations corporelles et financières, les emprunts, les provisions pour risques et charges, etc., l expert-comptable examine en général les documents justifiant les soldes d ouverture. Dans certains cas, il peut obtenir confirmation de ces soldes auprès de tiers, par exemple pour les emprunts et les immobilisations financières. Dans d autres cas, il peut avoir à mettre en œuvre des procédures d audit complémentaires. 4

147 ISA 510 : CONTROLE DU BILAN D OUVERTURE DE L EXERCICE FAISANT L OBJET DU PREMIER AUDIT PAR L EXPERT-COMPTABLE Conclusions et rapport 15. Lorsqu il se révèle impossible de mettre en œuvre a posteriori les procédures mentionnées ci-dessus, permettant à l expert-comptable de réunir des éléments probants suffisants et appropriés sur les soldes d ouverture, il apprécie, compte tenu de son évaluation du risque d anomalies et de son incidence éventuelle sur les comptes, s il convient de formuler une réserve pour limitation de l étendue des travaux d audit ou le refus d exprimer une opinion pour cause d impossibilité résultant de la limitation. (a) exemple de formulation avec réserve (pour limitation) : Nous n avons pas pu assister à l inventaire physique des stocks apparaissant au bilan d ouverture pour une valeur de XXX, cette date précédant notre nomination en tant qu auditeur des comptes de l exercice XX.XX.20XX. Les autres procédures d audit que nous avons effectuées ne nous ont pas permis de vérifier les quantités en stock à cette date et donc de déterminer les redressements qui auraient pu, le cas échéant, se révéler nécessaires. Sous cette réserve, à notre avis les comptes annuels de l exercice clos le XX.XX.20XX. sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice. (b) exemple de formulation d un refus d exprimer une opinion pour cause d impossibilité résultant de la limitation : Nous n avons pas pu assister à l inventaire physique des stocks apparaissant au bilan d ouverture pour une valeur de XXX, cette date précédant notre nomination en tant qu auditeur des comptes de l exercice XX.XX.20XX. Les autres procédures d audit que nous avons effectuées ne nous ont pas permis de vérifier les quantités en stock à cette date et donc les valeurs d exploitation apparaissant au bilan d ouverture qui ont un impact significatif sur la détermination du résultat de l exercice. Eu égard à l importance de ce poste dans le bilan et de son incidence sur les résultats nous ne sommes pas en mesure de nous prononcer sur les comptes. En raison des faits exposés ci-dessus, nous ne sommes pas en mesure de formuler une opinion sur les comptes annuels de l exercice clos le XX.XX.20XX. 5

148 ISA 510 : CONTROLE DU BILAN D OUVERTURE DE L EXERCICE FAISANT L OBJET DU PREMIER AUDIT PAR L EXPERT-COMPTABLE 16. Si, à l issue de ses travaux, l expert-comptable conclut que les comptes de l exercice en cours pourraient être affectés par une anomalie significative provenant du bilan d ouverture, il en informe la direction et, le cas échéant et après avoir obtenu son autorisation, son prédécesseur ou l autre professionnel indépendant. Il évalue cette situation avec prudence en tenant compte notamment des faits dont le précédent expertcomptable ou professionnel avait connaissance. Si l effet de cette anomalie n est pas régulièrement traitée dans les comptes de l exercice, l expert-comptable en apprécie l incidence sur l expression de son opinion. 17. Si les politiques d arrêté des comptes et les méthodes d évaluation et de présentation retenues pour l exercice n ont pas été appliquées de manière constante et si le changement intervenu n a pas été régulièrement traité, l expertcomptable en apprécie l incidence sur l expression de son opinion. 18 Si le rapport sur les comptes de l exercice précédent comportait une réserve, une opinion défavorable ou un refus d exprimer une opinion, l expert-comptable fait application de la norme ISA 700A «Suivi des réserves, de l opinion défavorable ou du refus d exprimer une opinion sur les comptes de l exercice précédent», en raisonnant comme s il avait eu à formuler lui-même l opinion sur les comptes du précédent exercice. Ainsi, si le problème relevé pour l exercice précédent n est pas résolu, il en apprécie l incidence sur l expression de son opinion sur les comptes de l exercice. 19. L expert-comptable ne mentionne pas, dans son rapport, qu un autre expert-comptable ou professionnel indépendant a exprimé une opinion sur les comptes de l exercice précédent, sauf dans le cas où il formule une réserve ou un refus d exprimer une opinion pour cause d impossibilité résultant de la limitation de l étendue des travaux sur le bilan d ouverture. 20. Lorsque les comptes de l exercice précédent n ont pas été soumis à un audit, l expert-comptable le mentionne dans son rapport. Cette mention dans le rapport est faite même si la colonne des chiffres comparatifs comporte l indication du fait que ceux-ci n ont pas été audités. 21. La mention dans le rapport figure dans une phrase ajoutée à la fin de l introduction du rapport. Cette phrase peut être rédigée ainsi : «Nous précisons que les comptes de l exercice précédent n ont pas fait l objet d un audit». Date d application 22 La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

149 ISA 520 : PROCEDURES ANALYTIQUES SOMMAIRE Pages Introduction...2 Nature et objet des procédures analytiques...2 Procédures analytiques appliquées lors de la planification de la mission...3 Procédures analytiques utilisées en tant que contrôles substantifs...3 Procédures analytiques appliquées comme moyen de revue de la cohérence d'ensemble des comptes lors de la phase finale de l audit...5 Degré de fiabilité des procédures analytiques...5 Investigations sur des éléments inhabituels...6 Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

150 ISA 520 : PROCEDURES ANALYTIQUES Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application concernant la mise en œuvre de procédures analytiques dans le cadre de la mission d audit. 2. L expert-comptable met en œuvre des procédures analytiques lors de la planification de sa mission et de la revue de la cohérence d ensemble des comptes. Les procédures analytiques peuvent également être appliquées à d autres étapes de l audit des comptes. 3. Les procédures analytiques consistent à : - faire des comparaisons entre les données résultant des comptes et des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l entité ou des données d entités similaires afin d établir des relations entres elles, - analyser les variations significatives et les tendances, - étudier et analyser les éléments ressortant de ces comparaisons. Nature et objet des procédures analytiques 4. Les procédures analytiques comprennent la comparaison des informations financières de l entité avec, par exemple : les informations comparables des périodes précédentes ; les résultats escomptés de l entité ressortant de budgets ou de prévisions, ou avec des données attendues par l expert-comptable, par exemple l estimation de la charge d amortissement ; les informations sur un secteur d activité similaire, telles que la comparaison du ratio ventes/créances clients de l entité par rapport à la moyenne du secteur, ou d autres entités de taille comparable opérant dans le même secteur. 5. Les procédures analytiques comprennent également la comparaison : entre divers éléments d informations comptables et financières dont on s attend à ce qu ils soient conformes à un modèle prévisible basé sur l expérience de l entité, par exemple le pourcentage de marge brute ; entre des informations comptables et financières et des informations non financières ayant une relation entre elles, par exemple le ratio entre frais de personnel et effectif. 2

151 ISA 520 : PROCEDURES ANALYTIQUES 6. Plusieurs méthodes peuvent être utilisées pour appliquer ces procédures. Elles vont de simples comparaisons à des analyses complexes faisant appel à des techniques statistiques sophistiquées. Les procédures analytiques peuvent être également appliquées aux comptes consolidés, aux comptes de sous-groupes ou de secteurs d activités ainsi qu aux différents composants de l information financière. Le choix des procédures, des méthodes et de leur mise en œuvre relève du jugement de l expert-comptable. 7. Les procédures analytiques sont utilisées aux fins suivantes : (a) pour aider l expert-comptable à planifier la nature, le calendrier et l étendue des autres procédures d audit, (b) en tant que contrôles substantifs lorsqu elles sont plus efficaces que d autres contrôles ponctuels pour réduire le risque de non détection relatif à des assertions spécifiques sous-tendant l établissement des comptes, et (c) comme moyen de revue de la cohérence d'ensemble des comptes lors de la phase finale de la mission. Procédures analytiques appliquées lors de la planification de la mission 8. L expert-comptable applique des procédures analytiques lors de la planification de sa mission afin de mieux appréhender les activités de l'entité et d identifier les domaines présentant un risque potentiel. Ces procédures peuvent révéler des aspects que l expert-comptable n avait pas identifiés et l aident à déterminer la nature, le calendrier et l étendue des autres procédures d audit. 9. Les procédures analytiques appliquées lors de la planification de la mission se fondent sur des données comptables et financières et non financières. Procédures analytiques utilisées en tant que contrôles substantifs 10. Le degré de confiance que l expert-comptable peut accorder aux contrôles substantifs pour réduire le risque de non détection relatif à certaines assertions spécifiques sous-tendant l établissement des comptes, peut s'appuyer sur des contrôles ponctuels, sur des procédures analytiques ou sur une combinaison des deux. Pour déterminer les procédures analytiques à retenir pour un objectif d audit donné, l expert-comptable apprécie l efficience présumée des procédures en vigueur pour réduire le risque de non détection relatif à des assertions retenues sous-tendant l établissement des comptes. 3

152 ISA 520 : PROCEDURES ANALYTIQUES 11. En général, l expert-comptable s enquiert auprès de la direction de la disponibilité et de la fiabilité des informations nécessaires à l application de procédures analytiques et des résultats de toutes les procédures de même nature mises en œuvre à l intérieur de l entité. Il peut en effet s avérer efficace d utiliser les données analytiques préparées par l entité, à condition que l expert-comptable se soit assuré qu elles ont été correctement élaborées. 12. Lorsque l expert-comptable souhaite mettre en œuvre des procédures analytiques en tant que contrôles substantifs, il tient compte d un certain nombre de facteurs, tels que : les objectifs fixés pour l application de procédures analytiques et le degré de fiabilité de leurs résultats (paragraphes 14-16) ; la nature de l activité de l entité et la possibilité d'utiliser des informations parcellaires. Par exemple, les procédures analytiques peuvent s avérer plus efficaces lorsqu elles sont appliquées aux informations comptables et financières de certaines divisions ou secteurs d activité d une entité, ou aux comptes de sous-groupes d une entité diversifiée, que lorsqu elles sont appliquées aux comptes de l entité dans leur ensemble ; la disponibilité des informations, tant comptables et financières (budgets ou prévisions) que non financières (nombre d unités produites ou vendues) ; la fiabilité des informations disponibles en déterminant par exemple si les budgets sont préparés avec suffisamment de soin ; la pertinence des informations disponibles : en déterminant par exemple si les budgets reflètent des résultats escomptés plutôt que des objectifs à atteindre ; les sources des informations disponibles : par exemple, le fait que les sources indépendantes à l entité sont en général plus fiables que les sources internes ; le caractère comparable des informations disponibles : par exemple, des données générales sur un secteur d'activité peuvent nécessiter d être retraitées pour pouvoir être comparées avec celles d une entité qui produit et commercialise des produits présentant des particularités ; les connaissances acquises au cours des missions précédentes, ainsi que la compréhension de l expert-comptable quant à l efficacité des systèmes comptables et de contrôle interne et les types de problèmes ayant donné lieu à des écritures de redressement au cours des exercices précédents. 4

153 ISA 520 : PROCEDURES ANALYTIQUES Procédures analytiques appliquées comme moyen de revue de la cohérence d'ensemble des comptes lors de la phase finale de l audit 13. L expert-comptable applique des procédures analytiques lors de la phase finale de l audit pour tirer une conclusion sur la cohérence d ensemble des comptes en s appuyant sur sa connaissance générale de l entité et du secteur d activité. Le résultat de ces procédures vise à corroborer les conclusions auxquelles l expert-comptable est parvenu au cours de l audit des comptes ou de postes des comptes et l aident à parvenir à une conclusion générale quant à l absence d anomalies significatives dans ces comptes. Toutefois, elles peuvent également servir à identifier des domaines devant faire l objet de procédures complémentaires. Degré de fiabilité des procédures analytiques 14. L application de procédures analytiques se fonde sur l hypothèse qu il existe des liens entre les données et que ces liens subsistent jusqu à preuve du contraire. Leur existence fournit des éléments probants quant à l exhaustivité, l exactitude et la validité des données produites par le système comptable. Toutefois, la fiabilité des résultats des procédures analytiques dépend de l évaluation que fait l expert-comptable du risque que les procédures analytiques ne mettent pas en évidence des variations importantes, source de problèmes, alors qu en réalité une anomalie significative existe. 15. Le degré de fiabilité attribué par l expert-comptable aux résultats des procédures analytiques varie en fonction des facteurs suivants : (a) caractère significatif des éléments concernés. Par exemple, lorsque les stocks revêtent une importante significative, l expert-comptable ne peut se satisfaire des seules procédures analytiques pour parvenir à une conclusion. Toutefois, il peut se fier exclusivement sur ces procédures pour certaines rubriques de revenus ou de charges lorsqu elles ne revêtent pas individuellement une importance significative, (b) autres procédures d audit axées sur les mêmes objectifs d audit. Par exemple, d autres procédures mises en œuvre pour l examen du caractère recouvrable des créances, telles que l examen des encaissements subséquents, peuvent confirmer ou infirmer les questions soulevées par l application de procédures analytiques lors de la revue de la balance des comptes clients par antériorité de soldes, (c) précision avec laquelle les résultats escomptés des procédures analytiques peuvent être prévus. Par exemple, on s attend en général à une plus grande cohérence lors de 5

154 ISA 520 : PROCEDURES ANALYTIQUES l'examen des marges brutes d un exercice sur l autre, que lors d'une comparaison des frais non budgétés, telle que celle des frais de recherche et de publicité, (d) évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle. A titre d exemple, si les contrôles internes sur le traitement des ventes sont déficients et que par conséquent le risque lié au contrôle est élevé, il peut être nécessaire de se fier davantage à des contrôles ponctuels sur les opérations et les soldes de comptes qu aux procédures analytiques pour parvenir à des conclusions sur les créances clients. 16. L expert-comptable détermine s il est nécessaire de vérifier les contrôles éventuels effectués par l entité sur la préparation des informations intervenant dans l application des procédures analytiques. Lorsque ces contrôles sont correctement effectués, l expert-comptable peut être plus confiant dans la fiabilité des informations et, par conséquent, dans le résultat des procédures analytiques. Les contrôles sur les informations non financières peuvent souvent être effectués en relation avec des tests de procédures réalisés par ailleurs. Par exemple, lorsque l entité institue des contrôles sur le traitement des factures de vente, elle peut également contrôler l enregistrement des quantités unitaires vendues. Dans ces circonstances, l expert-comptable peut tester les contrôles sur l enregistrement des quantités unitaires en association avec les tests de procédures du traitement des factures de vente. Investigations sur des éléments inhabituels 17. Lorsque les procédures analytiques mettent en évidence des variations significatives, ou des rapports qui sont incohérents avec d autres informations correspondantes, ou qui s écartent des montants attendus, l expert-comptable procède à des investigations pour obtenir des explications et des éléments corroborants satisfaisants. 18. Les investigations sur les variations ou les rapports inhabituels commencent en général par des demandes d'informations et d explications à la direction, complétées par : (a) la vérification des réponses reçues de la direction, en les comparant par exemple à la connaissance générale qu a l expert-comptable de l'entité et de son secteur d activité ainsi qu à d autres éléments probants obtenus durant la réalisation de la mission, et (b) l appréciation de la nécessité d appliquer d autres procédures d audit si la direction ne parvient pas à fournir une explication ou si cette dernière n est pas satisfaisante. Date d application 19 La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

155 ISA 530 : METHODES DE SONDAGES SOMMAIRE Pages Introduction... 2 Définitions... 2 Eléments probants... 3 Techniques de collecte d éléments probants... 5 Sélection d éléments à vérifier pour réunir des éléments probants... 5 Echantillonnage statistique et non statistique... 7 Définition de l échantillon... 7 Taille de l échantillon Sélection de l échantillon Mise en œuvre des procédures d audit Nature et cause des erreurs Extrapolation des erreurs Evaluation des résultats d un sondage en audit Annexes Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

156 ISA 530 : METHODES DE SONDAGES Introduction 1. La présente Norme et ses commentaires ont pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application concernant la réalisation de sondages qui consistent à sélectionner, selon différentes méthodes, des échantillons ou des éléments spécifiques dans une population, à effectuer sur ceux-ci les vérifications souhaitées en vue de réunir des éléments probants et à en évaluer les résultats. 2. Lors de la définition des procédures d audit, l expert-comptable choisit les méthodes appropriées pour sélectionner les éléments à contrôler en vue de réunir les éléments probants permettant d atteindre les objectifs de ses contrôles. Définitions 3. Le terme «sondages en audit» signifie l application de procédures d audit à une partie seulement des éléments d un solde de compte ou d une catégorie d opérations de telle sorte que toutes les unités d échantillonnage aient une chance d être sélectionnées. L expert-comptable peut ainsi obtenir et évaluer des éléments probants sur certaines caractéristiques des éléments sélectionnés en vue d aboutir à une conclusion, ou de l aider à tirer une conclusion, sur la population de laquelle ces éléments sont issus. Les sondages en audit se fondent aussi bien sur une approche statistique que non statistique. 4. Dans le cadre de la présente norme, le terme «erreur» signifie, soit le non-respect d une procédure de contrôle décelé au cours d un test de procédures, soit une anomalie relevée au cours de contrôles substantifs. De même, le terme «erreur globale» signifie, soit le taux d erreurs décelées dans le test de procédures, soit l anomalie totale relevée. 5. Le terme «erreur ponctuelle» vise une erreur qui survient à partir d un événement isolé, qui ne s est pas reproduite dans d autres circonstances et n est donc pas représentative d erreurs dans la population. 6. Le terme «population» désigne l ensemble des données à partir desquelles l expert-comptable sélectionne un échantillon et sur lesquelles il souhaite parvenir à une conclusion. Une population peut par exemple être constituée de tous les éléments d un solde de compte ou d une catégorie d opérations. Elle peut être divisée en strates (ou sous populations), chaque strate faisant l objet d un examen séparé. Le terme population est également utilisé pour désigner les différentes strates. 7. Le terme «risque d échantillonnage» signifie le risque que la conclusion à laquelle parvient l expert-comptable sur la base d un échantillon sélectionné puisse être différente de celle obtenue si son contrôle avait porté sur l ensemble de la population. Il existe deux types de risque d échantillonnage : (a) le risque que l expert-comptable conclut, à l occasion d un test de procédures, que le risque lié au contrôle est d un niveau inférieur à ce qu il est réellement, ou lors d un contrôle substantif, qu il n existe aucune erreur significative, alors qu il en existe en réalité. Ce type de risque a une incidence effective sur l audit car il est susceptible de conduire à l expression d une opinion erronée ; 2

157 ISA 530 : METHODES DE SONDAGES (b) le risque que l expert-comptable conclut, à l occasion d un test de procédures, que le risque lié au contrôle est d un niveau supérieur à ce qu il est réellement ou, lors d un contrôle substantif, qu une erreur significative existe alors qu elle n existe pas en réalité. Ce type de risque a une incidence sur l efficacité de l audit car il conduit généralement à des contrôles supplémentaires pour infirmer les conclusions initiales. Le risque d échantillonnage est associé à la notion de «niveau de confiance». Le niveau de confiance caractérise le degré de fiabilité du résultat d un sondage et introduit donc le caractère plus ou moins aléatoire de ce résultat. 8. Le terme «risque non lié à la sélection d un échantillon» résulte de facteurs qui conduisent l expert-comptable à une conclusion erronée pour une raison non liée à la taille de l échantillon. Par exemple, l expert-comptable peut mettre en œuvre des procédures inadéquates, ou mal interpréter des éléments probants recueillis du fait que ces derniers conduisent davantage à des déductions qu à des certitudes et donc ne pas détecter une erreur. 9. Le terme «unité d échantillonnage» désigne les différents éléments composant une population, par exemple les chèques inscrits sur des bordereaux de remise en banque, des écritures de crédit sur des relevés de banque, des factures de vente ou des soldes de comptes clients, ou encore une unité monétaire. 10. Le terme «échantillonnage statistique» désigne une méthode d échantillonnage possédant les deux caractéristiques suivantes : (a) sélection aléatoire d un échantillon, et (b) utilisation de la théorie des probabilités pour évaluer les résultats d un sondage, notamment la mesure du risque d échantillonnage. Une méthode d échantillonnage qui ne réunit pas les caractéristiques (a) et (b) est considérée comme une méthode d échantillonnage non statistique. 11. Le terme «stratification» désigne la division d une population en sous-groupes homogènes, chacun d eux représentant un groupe d unités d échantillonnage partageant des caractéristiques similaires (souvent en valeur). 12. Le terme «erreur tolérable» désigne l erreur maximale dans la population choisie que l expertcomptable est prêt à accepter. Eléments probants 13. Conformément à la norme «Eléments probants», ceux-ci sont obtenus en associant des tests de procédures et des contrôles substantifs. La nature des vérifications à effectuer est importante pour la définition des procédures d audit à mettre en œuvre pour la collecte des éléments probants, au regard de l objectif à atteindre. 3

158 ISA 530 : METHODES DE SONDAGES Tests de procédures 14. Conformément à la norme «Evaluation du risque et contrôle interne», des tests de procédures sont effectués lorsque l expert-comptable pense pouvoir évaluer le risque lié au contrôle à un niveau inférieur à un niveau élevé pour une assertion particulière. 15. En fonction de la compréhension que possède l expert-comptable des systèmes comptable et de contrôle interne, il identifie l existence de traces matérielles ou d attributs qui révèlent la réalité d un contrôle, ainsi que les déviations éventuelles qui traduisent une mise en œuvre insuffisante de ce contrôle. L expert-comptable peut alors tester la présence ou l absence de ces traces ou attributs. 16. En général, les sondages en audit se prêtent aux tests de procédures lorsque le contrôle est matérialisé par des traces suffisantes (par exemple les initiales du responsable du crédit sur une facture de vente indiquant l approbation du crédit, ou la preuve d une autorisation de saisie de données dans un système informatique de traitement de données). Contrôles substantifs 17. Les contrôles substantifs sont de deux types : les procédures analytiques et les contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes. Les contrôles substantifs ont pour but d obtenir des éléments probants afin de détecter des anomalies significatives dans les comptes. Lors de contrôles substantifs portant sur des opérations, l expert-comptable peut recourir à la méthode des sondages en audit ou à d autres méthodes de sélection d éléments à des fins de contrôle pour la collecte d éléments probants en vue de vérifier une ou plusieurs assertions sous-tendant un poste des comptes (par exemple, l existence de comptes clients) ou de procéder à une estimation d un montant (par exemple, la valeur de stocks obsolètes). Risques à prendre en considération lors de la collecte d éléments probants 18. Lors de la collecte d éléments probants, l expert-comptable exerce son jugement professionnel pour évaluer le risque d audit et définir des procédures visant à le réduire à un niveau faible acceptable. 19. Le risque d audit est le risque que l expert-comptable exprime une opinion incorrecte du fait d anomalies significatives contenues dans les comptes et non détectées. Il se subdivise en risque inhérent possibilité que le solde d un compte, ou d une catégorie d opérations, comporte des erreurs significatives, nonobstant l absence des contrôle internes liés, risque lié au contrôle risque qu une anomalie significative ne soit ni prévenue, ni détectée et donc non corrigée en temps voulu, par les système comptable et de contrôle interne et en risque de non détection, risque que les contrôles mis en œuvre par l expert-comptable ne parviennent pas à détecter une anomalie significative. Ces trois composants du risque d audit sont considérés lors de la phase de planification de la mission d audit afin de réduire ce risque à un niveau faible acceptable. 20. Le risque d échantillonnage et le risque non lié à la sélection d un échantillon peuvent avoir une incidence sur les composants du risque d audit. Par exemple, au cours de tests de procédures, l expert-comptable peut ne détecter aucune erreur dans un échantillon et conclure que le risque lié au contrôle est faible, alors que le taux d erreurs dans la population est en fait très élevé (risque d échantillonnage). De même, l échantillon peut contenir des erreurs que l expert-comptable ne détecte pas (risque non lié à la sélection d un échantillon). Concernant les contrôles substantifs, l expert-comptable peut recourir à différentes méthodes pour réduire le risque de non-détection à un niveau acceptable. En fonction de leur nature, ces méthodes sont sujettes au risque d échantillonnage et/ou au risque non lié à la sélection d un échantillon. 4

159 ISA 530 : METHODES DE SONDAGES Par exemple, l expert-comptable peut retenir une procédure analytique inadéquate (risque non lié à la sélection d un échantillon) ou peut ne détecter que des anomalies mineures dans un test sur des opérations, alors qu en fait l anomalie dans la population dépasse le niveau tolérable (risque d échantillonnage). Pour les tests de procédures comme pour les contrôles substantifs, le risque d échantillonnage peut être réduit en augmentant la taille de l échantillon, et le risque non lié à la sélection d un échantillon peut aussi être réduit en adoptant des procédures appropriées de planification, de supervision et de revue des travaux. Techniques de collecte d éléments probants 21. Les techniques de collecte d éléments probants comprennent l inspection, l observation physique, la demande d informations ou d explications, la confirmation, le calcul et les procédures analytiques. Le choix des techniques appliquées dépend du jugement professionnel et des circonstances. Leur mise en œuvre implique souvent la sélection d éléments dans une population à des fins de vérifications. Sélection d éléments à vérifier pour réunir des éléments probants 22. Lors de la définition des procédures d audit, l expert-comptable détermine les méthodes appropriées pour sélectionner des éléments à des fins de vérifications. Les méthodes possibles sont : (a) la sélection de tous les éléments (examen exhaustif), (b) la sélection d éléments spécifiques, et (c) la sélection dans le cadre de sondages en audit. 23. Le choix de la méthode dépend des circonstances et il peut s avérer plus approprié de choisir l une de ces méthodes ou d associer plusieurs d entre elles. Si le choix d une ou de plusieurs méthodes dépend du risque d audit et de l objectif d efficacité des contrôles, l expert-comptable s assure cependant que les méthodes utilisées fournissent des éléments probants suffisants et appropriés pour atteindre les objectifs de la vérification. Sélection de tous les éléments 24. L expert-comptable peut décider qu il est plus opportun d examiner tous les éléments d une population qui constituent un solde de compte ou d une catégorie d opérations (ou une strate dans cette population). L examen exhaustif est rare dans le cas de tests de procédures. En revanche, il est plus fréquent pour les contrôles substantifs. Par exemple, un examen exhaustif peut être judicieux lorsque la population est constituée d un petit nombre d éléments de valeur importante, lorsque le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont d un niveau élevé et que d autres moyens ne permettent pas de collecter des éléments probants suffisants et appropriés, ou lorsqu un tel examen est plus efficace du fait de la nature répétitive d un calcul ou d un traitement effectué par informatique. 5

160 ISA 530 : METHODES DE SONDAGES Sélection d éléments spécifiques 25. L expert-comptable peut décider de sélectionner des éléments spécifiques d une population, sur la base de facteurs tels que la connaissance des activités de l entité, les évaluations préliminaires du risque inhérent et du risque lié au contrôle et les caractéristiques de la population testée. La sélection d éléments spécifiques sur la base du jugement est soumise au risque non lié à la sélection d un échantillon. Les éléments spécifiques sélectionnés peuvent inclure : Eléments particuliers ou de valeur unitaire importante L expert-comptable peut décider de sélectionner des éléments spécifiques d une population lorsque ceux-ci sont de valeur unitaire importante ou lorsqu ils présentent une caractéristique particulière ; par exemple des éléments douteux, inhabituels, particulièrement vulnérables aux risques ou traditionnellement sujets aux erreurs. Tous les éléments dépassant un certain montant L expert-comptable peut décider d examiner des éléments dont la valeur dépasse un certain montant afin de vérifier une partie importante du montant total d un solde de compte ou d une catégorie d opérations. Eléments visant à obtenir des informations L expert-comptable peut examiner des éléments afin d obtenir des informations sur des questions telles que l activité de l entité, la nature des opérations, les systèmes comptables et de contrôle interne. Eléments visant à tester des procédures L expert-comptable peut recourir à son jugement professionnel pour sélectionner et examiner des éléments spécifiques afin de déterminer si une procédure particulière est ou non appliquée. 26. Si l examen sélectif d éléments spécifiques d un solde de compte ou d une catégorie d opérations représente souvent une méthode efficace de collecte d éléments probants, il ne constitue pas un sondage en audit, tel que défini au paragraphe 3 de la présente norme. En effet, le résultat des procédures mises en œuvre sur des éléments ainsi sélectionnés ne peut pas être extrapolé à l ensemble de la population. L expert-comptable envisage donc la nécessité de collecter des éléments probants sur la population restante, si elle est significative. Sélection dans le cadre de sondages en audit 27. L expert-comptable peut décider d effectuer des sondages en audit sur un solde de compte ou sur une catégorie d opérations. Les sondages en audit peuvent être réalisés à l aide de méthodes d échantillonnage statistique ou non statistique. La méthode des sondages en audit est analysée en détail dans les paragraphes 31 à 56. Echantillonnage statistique et non statistique 28. La décision d utiliser une approche statistique ou non statistique dépend du jugement de l expertcomptable sur la méthode la plus efficace pour collecter des éléments probants et appropriés, 6

161 ISA 530 : METHODES DE SONDAGES compte tenu des circonstances particulières. Par exemple, dans le cas de tests de procédures, l analyse de la nature et de la cause des erreurs est souvent plus importante que l analyse statistique de la simple présence ou absence d erreurs (en quantité). Dans ce cas, la méthode d échantillonnage non statistique peut s avérer plus efficace. 29. Lorsque la méthode d échantillonnage statistique est retenue, la taille de l échantillon peut être déterminée en recourant à la théorie des probabilités ou au jugement professionnel. Toutefois, la taille de l échantillon n est pas un critère suffisant pour distinguer l approche statistique de l approche non statistique. La taille de l échantillon dépend en fait de facteurs tels que ceux identifiés dans les annexes 1 et 2. Lorsque les circonstances sont identiques, l effet de ces facteurs sur la taille de l échantillon sera cependant similaire, qu une approche statistique ou non statistique soit retenue. 30. Même si l approche retenue ne répond pas à la définition de la méthode d échantillonnage statistique, des aspects de cette méthode sont souvent utilisés ; par exemple, une sélection au hasard effectuée au moyen de nombres aléatoires déterminés par informatique. Toutefois, ce n est que lorsque l approche choisie possède toutes les caractéristiques de la méthode d échantillonnage statistique que les mesures statistiques du risque d échantillonnage sont valides. Définition de l échantillon 31. Lors de la définition d un échantillon, l expert-comptable prend en considération les objectifs du sondage et les attributs de la population à partir de laquelle l échantillon sera sélectionné. 32. En premier lieu, l expert-comptable considère les objectifs spécifiques à atteindre et les procédures d audit susceptibles d y parvenir. La prise en compte de la nature des éléments probants recherchés et des conditions dans lesquelles des erreurs sont possibles, ou d autres caractéristiques relatives à ces éléments probants, permettront à l expert-comptable de définir ce qui constitue une erreur et la population à retenir pour la définition de l échantillon. 33. Pour définir les caractéristiques constitutives d une erreur, l expert-comptable se réfère aux objectifs du sondage. Une bonne compréhension de ces caractéristiques est importante pour garantir que tous les critères pertinents répondant aux objectifs du sondage, et seulement ceux-là sont retenus pour identifier les erreurs possibles. Par exemple, dans un contrôle substantif relatif à l existence de comptes clients au moyen d une confirmation externe, les paiements effectués par le client avant la date de confirmation mais reçus juste après cette date, ne seront pas considérés comme une erreur. De la même façon, une erreur d imputation entre deux comptes n affecte pas le total des créances clients : cette erreur d imputation ne constituera donc pas une erreur lors de l évaluation des résultats du sondage, même si ceci peut avoir une importance sur d autres aspects de l audit, tels que l appréciation de la probabilité de fraude ou l évaluation de la provision pour créances douteuses. 34. Lors de tests de procédures, l expert-comptable procède en général à une évaluation préliminaire du taux d erreur escompté dans la population à tester et du niveau du risque lié au contrôle. Cette évaluation s appuie sur la connaissance de l entité acquise par l expert-comptable ou sur l examen d un petit nombre d éléments de la population. De même, lors de contrôles substantifs, l expertcomptable procède généralement à une évaluation préliminaire de l importance de l erreur dans la population. Ces évaluations préliminaires sont utiles pour concevoir un sondage en audit et pour déterminer la taille de l échantillon. Si, par exemple, le taux d erreur escompté est très élevé, les tests de procédures ne sont en général pas adaptés à la situation. En revanche, lors des contrôles 7

162 ISA 530 : METHODES DE SONDAGES substantifs, si l erreur escomptée est élevée, un examen exhaustif ou la définition d un échantillon plus grand peuvent être opportuns. Population 35. L expert-comptable s assure que la population est : (a) adaptée à l objectif du sondage, ce qui implique d orienter le test au regard de l objectif fixé. Si, par exemple, l objectif est de détecter une surévaluation des comptes fournisseurs, la balance des comptes fournisseurs sera utilisée comme population. En revanche, si l expertcomptable veut déceler une éventuelle sous-évaluation des comptes fournisseurs, la population ne saurait être la balance des comptes fournisseurs, mais plutôt les paiements subséquents, les factures impayées, les relevés de comptes fournisseurs, les bordereaux de réception non rapprochés des factures ou toute autre population susceptible de fournir des éléments probants sur la sous-évaluation de ces comptes, (b) complète : si l expert-comptable a l intention de sélectionner des bordereaux de paiement dans un fichier pour une période donnée, il ne peut tirer une conclusion de ses travaux que s il acquiert l assurance que tous les bordereaux ont bien été classés et enregistrés pour cette période. De même, si l expert-comptable entend utiliser le résultat du sondage pour en tirer des conclusions sur le fonctionnement des systèmes comptable et de contrôle interne pendant la période soumise à l audit, il convient que la population inclut tous les éléments relatifs à la période considérée. Une autre possibilité peut consister à stratifier la population et à utiliser le sondage uniquement pour tirer des conclusions sur le contrôle pendant les dix premiers mois de l année par exemple, et à recourir à des procédures alternatives ou à un échantillon distinct pour les deux mois restants. Stratification 36. L expert-comptable peut améliorer l efficacité du sondage en recourant à la stratification. La stratification consiste à diviser une population en sous-groupes homogènes, chacun d eux partageant des caractéristiques similaires. L objectif de la stratification est d accroître l homogénéité des éléments de chaque strate et donc de diminuer la taille de l échantillon, sans entraîner d augmentation proportionnelle du risque d échantillonnage. Chacune des strates est définie de manière précise, afin que chaque unité d échantillonnage n appartienne qu à une seule strate. 37. Lors de contrôles substantifs, un solde de compte ou une catégorie d opérations est souvent stratifié en montants. Ceci permet à l expert-comptable de cibler ses travaux, par exemple sur les éléments d actif dont les montants sont les plus importants et qui présentent le plus grand risque d erreur de surévaluation. De même, une population peut être stratifiée en fonction d une caractéristique particulière qui révèle un risque d erreur plus élevé. Par exemple, pour la vérification des comptes clients, la balance peut être stratifiée par ancienneté. 38. Le résultat des sondages sur un échantillon d une strate ne peut être extrapolé qu aux éléments qui constituent cette strate. Pour tirer une conclusion sur toute la population, l expert-comptable considère le risque et l importance de cette strate par rapport aux autres strates constituant la population. Par exemple, lorsque 20% des éléments d une population constituent 90% de la valeur d un solde de compte, l expert-comptable peut décider d examiner un échantillon de ces éléments. Il apprécie le résultat du sondage sur cet échantillon et tire une conclusion sur 90% de la valeur, 8

163 ISA 530 : METHODES DE SONDAGES séparément des 10% restants (qui pourront être jugés non significatifs ou pour lesquels un autre échantillon sera sélectionné ou d autres méthodes de collecte d éléments probants seront utilisées). Sélection d Unités Monétaires (SUM) 39. Lors des contrôles substantifs, plus particulièrement lors de la recherche de surévaluation, la méthode de la sélection d unités monétaires fondée sur la théorie des sondages sur les attributs peut se révéler une méthode efficace. Elle consiste à sélectionner comme unité d échantillonnage les unités monétaires (par exemple l euro) qui constituent un solde de compte ou une catégorie d opérations. Après avoir sélectionné des unités monétaires spécifiques dans la population, par exemple dans la balance des comptes clients, l expert-comptable examine les différents éléments, par exemple les différents soldes, que contiennent ces unités monétaires. Cette méthode ayant pour objectif de quantifier une erreur (par exemple en euro), en sélectionnant des éléments en fonction de leur valeur, la définition de l unité d échantillonnage permet donc d orienter les vérifications sur les éléments de valeur importante qui ont plus de chances d être sélectionnés et de réduire ainsi la taille de l échantillon. Elle est en générale associée à la méthode de sélection systématique d échantillons (décrite à l annexe 3) et fournit de meilleurs résultats lorsque la sélection s effectue à partir d une base de données informatisée. Taille de l échantillon 40. Pour définir la taille d un échantillon, l expert-comptable détermine si le risque d échantillonnage est réduit à un niveau faible acceptable. La taille de l échantillon dépend du niveau du risque d échantillonnage que l expert-comptable est prêt à accepter. Plus il souhaite réduire ce risque, plus il augmente la taille de l échantillon. 41. La taille de l échantillon peut être déterminée en appliquant une formule statistique ou par l exercice du jugement professionnel en fonction des circonstances. Les annexes 1 et 2 présentent des exemples de facteurs influençant la taille d un échantillon et donc le niveau du risque d échantillonnage. Sélection de l échantillon 42 L expert-comptable sélectionne l échantillon de manière à ce que toutes les unités d échantillonnage de la population aient une chance d être sélectionnées. L échantillonnage statistique implique que les éléments de l échantillon soient sélectionnés de manière aléatoire afin que chaque unité d échantillonnage ait une chance d être sélectionnée. Les unités d échantillonnage peuvent être des pièces justificatives (par exemple des factures) ou des unités monétaires. Dans l échantillonnage non statistique, l expert-comptable fait appel à son jugement professionnel pour sélectionner ces éléments. Comme l échantillonnage a pour but de tirer des conclusions sur toute la population, l expert-comptable s efforce de sélectionner un échantillon représentatif en choisissant les éléments qui ont des caractéristiques typiques de la population et se garde de tout a priori. 43. Les principales techniques de sélection d échantillons sont l utilisation de tables de nombres aléatoires ou de programmes informatiques, la sélection systématique et la sélection au hasard. (chacune de ces techniques est développée en annexe 3). Mise en œuvre des procédures d audit 9

164 ISA 530 : METHODES DE SONDAGES 44. L expert-comptable met en œuvre des procédures d audit adaptées à l objectif du sondage sur chaque élément de l échantillon. 45. Si un élément de l échantillon ne se prête pas à l application de la procédure, celle-ci est en général appliquée à un autre élément qui lui est substitué. 46. Il arrive parfois que l expert-comptable ne soit pas en mesure d appliquer les procèdures d audit prévues à un élément de l échantillon par exemple à cause de la perte de la documentation relative à cet élément. Si des procédures alternatives adéquates ne peuvent pas être appliquées, l expertcomptable considère en général que ceci constitue une erreur. Une procédure alternative adaptée peut par exemple consister à examiner des encaissements postérieurs en l absence de réponse à une demande de confirmation. Nature et cause des erreurs 47. L expert-comptable examine les résultats du sondage sur l échantillon sélectionné, la nature et la cause des erreurs décelées et leur conséquence possible sur l objectif spécifique du sondage et sur d autres aspects de l audit. 48. Lors de tests de procédures, l expert-comptable se préoccupe avant tout de la conception et du fonctionnement des procédures et du contrôle interne, et de l évaluation du risque lié au contrôle. Toutefois, lorsque des erreurs sont décelées, il examine également les points suivants : (a) la conséquence directe des erreurs décelées sur les comptes, et (b) l efficience des systèmes comptable et de contrôle interne et leur implication sur l approche d audit lorsque, par exemple, les erreurs proviennent du non-respect des contrôles internes par la direction. 49. En analysant les erreurs décelées, l expert-comptable peut constater que beaucoup d entre elles a une caractéristique commune ; par exemple, le type d opérations, la localisation, la ligne de produits ou la période concernée. Dans ce cas, l expert-comptable peut décider de rechercher tous les éléments de la population partageant cette même caractéristique, et d étendre les procédures d audit à cette sous-population. Cette analyse peut également révéler que ces erreurs sont intentionnelles et sont indicatives de la possibilité d une fraude. 50. Parfois, l expert-comptable peut établir qu une erreur est liée à un événement isolé qui ne s est produit qu à une occasion spécifique (erreur ponctuelle) et n est donc pas représentative d erreurs similaires dans la population. Cependant, pour qu une erreur soit considérée comme ponctuelle, il est nécessaire que l expert-comptable obtienne l assurance qu elle n est pas répétitive dans la population. Pour acquérir cette assurance, il effectue des travaux complémentaires qui dépendront de la situation, mais lui fourniront des éléments probants suffisants prouvant que cette erreur n affecte pas le reste de la population. Un exemple de ce type de situation est une erreur provoquée par une défaillance d un ordinateur qui ne s est produite qu un seul jour de la période. Dans ce cas, l expert-comptable évalue les conséquences de la défaillance, par exemple en examinant les opérations spécifiques traitées ce même jour et analyse les répercussions de cette défaillance sur les procédures et les conclusions de l audit. Un autre exemple est l erreur provoquée par l utilisation d une formule erronée dans le calcul de toutes les valeurs d inventaire dans une division de l entité. Pour établir qu il s agit d une erreur ponctuelle, l expert-comptable s assure que la formule correcte a été utilisée dans les autres divisions. 10

165 ISA 530 : METHODES DE SONDAGES Extrapolation des erreurs 51. Dans le cadre des sondages en audit appliqués aux contrôles substantifs, l expert-comptable extrapole le montant des erreurs décelées dans l échantillon sélectionné à l ensemble de la population et considère l effet de l erreur extrapolée au regard de l objectif spécifique du sondage et des autres aspects de l audit. L expert-comptable extrapole le total des erreurs à l ensemble de la population pour obtenir une vision d ensemble de l ampleur des erreurs et la comparer à l erreur tolérable. Lors de contrôles substantifs, l erreur tolérable est le montant de l anomalie acceptable et sera inférieure ou égale à l estimation préliminaire de l expert-comptable du seuil de signification retenu pour les soldes de comptes vérifiés. 52. Lorsqu il a été démontré qu une erreur est ponctuelle, celle-ci peut être exclue de l extrapolation des erreurs de l échantillon à la population. L effet de cette erreur, si elle n est pas corrigée, sera pris en compte en complément de l extrapolation des autres erreurs. Si un solde de compte ou une catégorie d opérations est divisée en strates, l erreur est extrapolée séparément pour chacune des strates. Les erreurs extrapolées et les erreurs ponctuelles pour chaque strate sont alors additionnées pour évaluer la conséquence possible des erreurs sur le solde de compte ou la catégorie d opérations dans son ensemble. 53. Dans le cadre des tests de procédures, aucune extrapolation des erreurs n est possible car le taux d erreurs de l échantillon est également le taux projeté d erreurs à la population dans son ensemble. Evaluation des résultats d un sondage en audit 54. L expert-comptable analyse les résultats du sondage pour déterminer si l évaluation préliminaire des caractéristiques retenues dans la population est confirmée ou doit être révisée. Dans le cas d un test de procédures, un taux d erreurs inattendu et particulièrement élevé dans l échantillon peut conduire, en l absence d éléments probants supplémentaires étayant l évaluation initiale, à une augmentation du niveau du risque lié au contrôle. Dans le cas d un contrôle substantif, un taux d erreurs inattendu et très élevé dans un échantillon peut conduire l expert-comptable à penser, en l absence d éléments probants supplémentaires indiquant le contraire, qu un solde de compte ou une catégorie d opérations comporte une anomalie significative. 55. Si le total de l erreur extrapolée et de l erreur ponctuelle est légèrement inférieure, mais cependant proche de ce que l expert-comptable a jugé acceptable, il examine le caractère pertinent des résultats du sondage à la lumière des autres procédures d audit et peut estimer nécessaire d obtenir des éléments probants supplémentaires. Le total de l erreur extrapolée et de l erreur ponctuelle constitue la meilleure estimation que l expert-comptable peut faire des erreurs dans la population. Toutefois, les résultats du sondage sont influencés par le risque d échantillonnage. Lorsque la meilleure estimation des erreurs est proche de l erreur tolérable, l expert-comptable admet le risque qu un échantillon différent conduise à une estimation différente susceptible de dépasser l erreur tolérable. L examen des résultats des autres procédures d audit aide l expert-comptable à appréhender ce risque et l obtention d éléments probants supplémentaires permet de le réduire. 56. Si l évaluation des résultats du sondage montre qu il est nécessaire de réviser l évaluation préliminaire des caractéristiques retenues de la population, l expert-comptable peut : (a) demander à la direction d examiner les causes des erreurs décelées et le potentiel d erreurs supplémentaires et de procéder aux corrections nécessaires, 11

166 ISA 530 : METHODES DE SONDAGES (b) modifier les procédures d audit planifiées. Par exemple, dans le cas d un test de procédures, l expert-comptable peut étendre la taille de l échantillon, tester un autre aspect de la procédure ou modifier les contrôles substantifs sur les postes correspondants, (c) considérer les conséquences sur l expression de son opinion. Date d application 57 La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

167 ISA 530 : METHODES DE SONDAGES ANNEXE 1 Exemples de facteurs influençant la taille de l échantillon dans des tests de procédures Les facteurs suivants sont pris en compte pour déterminer la taille de l échantillon lors d un test de procédures. Ces facteurs sont à considérer dans leur ensemble. FACTEURS EFFET SUR LA TAILLE DE L ECHANTILLON Accroissement de la confiance attendue des systèmes comptable et de contrôle interne Augmentation du taux d erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie, que l expert-comptable est prêt à accepter Augmentation du taux d erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie que l expert-comptable s attend à trouver dans la population Augmentation Diminution Augmentation Augmentation du niveau de confiance recherché (ou, à l inverse, diminution du risque que l expert-comptable conclut à un risque lié au contrôle de niveau inférieur au risque réel dans la population) Augmentation du nombre d unités d échantillonnage dans la population Augmentation Effet négligeable 13

168 ISA 530 : METHODES DE SONDAGES 1. Accroissement de la confiance attendue des systèmes comptable et de contrôle interne : plus le niveau d assurance recherché par l expert-comptable dans les systèmes comptables et de contrôle interne est élevé, plus l évaluation du risque lié au contrôle sera faible et plus la taille de l échantillon devra être importante. Par exemple, une évaluation préliminaire de niveau faible du risque lié au contrôle indique que l expert-comptable a l intention d accorder une confiance importante dans le fonctionnement effectif des contrôles internes existants. Il lui est donc nécessaire de réunir plus d éléments probants pour étayer cette évaluation que si l estimation du risque lié au contrôle avait été d un niveau élevé (donc si la confiance à accorder dans les systèmes avait été moindre). 2. Taux d erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie que l expert-comptable est prêt à accepter (erreur tolérable) : plus le taux d erreurs que l expert-comptable est prêt à accepter est élevé, moins la taille de l échantillon sera importante. 3. Taux d erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie que l expert-comptable s attend à trouver dans la population (erreur escomptée) : plus le taux d erreurs escompté par l expertcomptable est élevé, plus la taille de l échantillon sera importante afin de pouvoir aboutir à une estimation raisonnable du taux réel d erreurs. Les facteurs que l expert-comptable prend en considération pour évaluer le taux d erreurs escompté tiennent compte de sa connaissance des activités de l entité (notamment les procédures mises en œuvre pour comprendre les systèmes comptable et de contrôle interne), des changements au sein du personnel ou dans les systèmes comptable et de contrôle interne, des résultats des procédures d audit appliquées lors des exercices précédents et ceux des autres procédures d audit. En général, des taux d erreurs escomptés élevés laissent supposer une réduction du risque lié au contrôle peu importante, voire inexistante ; dans ces circonstances, les tests de procédures ne sont en général pas pertinents. 4. Niveau de confiance recherché. Plus l expert-comptable s attend à ce que les résultats du sondage soient indicatifs de l incidence réelle des erreurs dans la population, plus la taille de l échantillon sera importante. 5. Nombre d unités d échantillonnage dans la population. Pour les populations importantes, la taille réelle de celles-ci a peu d effet, sinon aucun, sur la taille de l échantillon. Toutefois, pour les petites populations, les sondages en audit sont souvent moins pertinents que d autres méthodes de collecte d éléments probants suffisants et appropriés. 14

169 ISA 530 : METHODES DE SONDAGES ANNEXE 2 Exemples de facteurs influençant la taille de l échantillon lors des contrôles substantifs Les facteurs suivants sont pris en compte pour déterminer la taille de l échantillon lors d un contrôle substantif. Ces facteurs sont à considérer dans leur ensemble. FACTEURS Accroissement de l évaluation du risque inhérent Accroissement de l évaluation du risque lié au contrôle Mise en œuvre plus étendue d autres contrôles substantifs portant sur la même assertion sous-tendant l établissement des comptes Augmentation du niveau de confiance recherchée (ou à l inverse, diminution du risque que l expert-comptable conclut à l absence d une erreur significative alors qu elle existe en réalité) Augmentation de l erreur totale que le commissaire aux comptes est prêt à accepter (erreur tolérable) Augmentation du montant des erreurs que le commissaire aux comptes s attend à trouver dans la population Stratification de la population, lorsque ceci est possible Nombre d unités d échantillonnage dans la population EFFET SUR LA TAILLE DE L ECHANTILLON Augmentation Augmentation Diminution Augmentation Diminution Augmentation Diminution Effet négligeable 15

170 ISA 530 : METHODES DE SONDAGES 1. Accroissement de l évaluation du risque inhérent. Plus l évaluation du risque inhérent est élevée, plus la taille de l échantillon sera importante. Un accroissement du risque inhérent implique qu un risque de non détection plus faible soit fixé pour réduire le risque d audit à un niveau faible acceptable. Cette diminution du risque de non détection peut être obtenue en augmentant la taille de l échantillon. 2. Accroissement de l évaluation du risque lié au contrôle. Plus l évaluation du risque lié au contrôle est élevée, plus la taille de l échantillon sera importante. Par exemple, une évaluation élevée du risque lié au contrôle indique que l expert-comptable ne peut pas accorder une confiance suffisante au bon fonctionnement des contrôles internes concernant une assertion spécifique sous-tendant l établissement des comptes. C est pourquoi, pour réduire le risque d audit à un niveau faible acceptable, l expert-comptable fixera un risque de non détection faible et s appuiera davantage sur des contrôles substantifs. Plus la confiance dans les contrôles substantifs est élevée (et donc plus le risque de non détection est faible), plus la taille de l échantillon sera importante. 3. Mise en œuvre d autres contrôles substantifs portant sur la même assertion sous-tendant l établissement des comptes. Plus l expert-comptable s appuie sur d autres contrôles substantifs (contrôles détaillés ou procédures analytiques) pour réduire à un niveau acceptable le risque de non détection concernant un solde de compte ou une catégorie d opérations, moins l assurance attendue du sondage en audit sera élevée et plus la taille de l échantillon pourra être réduite. 4. Niveau de confiance recherchée. Plus l expert-comptable s attend à ce que les résultats du sondage reflètent bien le montant réel d erreurs dans la population, plus la taille de l échantillon sera importante. 5. Erreur totale que l expert-comptable est prêt à accepter (erreur tolérable). Plus l erreur totale que l expert-comptable est prêt à accepter est élevée moins la taille de l échantillon sera importante. 6. Montant des erreurs que l expert-comptable s attend à trouver dans la population (erreur escomptée). Plus le montant des erreurs que l expert-comptable s attend à trouver dans la population est élevé, plus la taille de l échantillon sera importante afin de pouvoir procéder à une extrapolation raisonnable du montant réel des erreurs dans la population. Les facteurs pertinents pour déterminer le montant des erreurs escomptées tiennent compte du degré de subjectivité dans la détermination de la valeur des éléments, du résultat des tests de procédures, du résultat des procédures d audit appliquées lors des exercices précédents et des résultats des autres contrôles substantifs. 7. Stratification. Lorsque les éléments de la population sont de montants très différents, il peut être utile de regrouper les éléments de montants similaires dans des sous-groupes (strates) distincts. Ce processus est appelé stratification. Lorsqu une population peut être stratifiée, la somme des échantillons des diverses strates est en général inférieure à la taille de l échantillon nécessaire pour atteindre un niveau donné de risque d échantillonnage, par rapport à un échantillon tiré de la population totale. 8. Nombre d unités d échantillonnage dans la population. Pour les populations importantes, la taille réelle de celles-ci a peu d effet, sinon aucun, sur la taille de l échantillon. Toutefois, pour les populations de petite taille, les sondages en audit sont souvent moins pertinents que d autres méthodes de collecte d éléments probants suffisants et appropriés (cependant, lors de l utilisation de la méthode de sélection d unités monétaires, une augmentation de la valeur monétaire de la population accroît la taille de l échantillon, à moins qu elle ne soit compensée par une augmentation proportionnelle du seuil de signification). 16

171 ISA 530 : METHODES DE SONDAGES ANNEXE 3 Techniques de sélection d échantillons Les principales techniques de sélection d échantillons sont les suivantes : (a) (b) (c) Utilisation d un générateur informatisé de nombres aléatoires ou de tables de nombres aléatoires, Sélection systématique : sélection dans laquelle le nombre d unités d échantillonnage de la population est divisé par la taille de l échantillon afin d obtenir un intervalle d échantillonnage, 50 par exemple. Après avoir déterminé un point de départ dans les 50 premières, chaque cinquantième unité d échantillonnage suivante est sélectionnée. Bien que le point de départ puisse être fixé au hasard, l échantillon a plus de chances d être véritablement aléatoire s il est déterminé par l utilisation d un générateur informatisé de nombres aléatoires ou de tables de nombres aléatoires. Lors d une sélection systématique, l expert-comptable s'assure que la structure de la population n'est pas telle que l intervalle d échantillonnage corresponde à une caractéristique spécifique de la population, Sélection au hasard : l expert-comptable sélectionne l échantillon sans appliquer de technique structurée. Il veille toutefois à éviter tout a priori dans sa sélection (par exemple en écartant les éléments difficiles à localiser, ou en retenant ou en éliminant systématiquement les premières ou les dernières écritures sur une page) et s efforce de s assurer que tous les éléments de la population ont une chance d être sélectionnés. La sélection au hasard n est pas adaptée à l échantillonnage statistique. La sélection de blocs désigne la sélection d un ou de plusieurs blocs d éléments contigus dans la population. Elle n est en général pas utilisée dans les sondages en audit car la structure de la plupart des populations est telle qu on peut escompter que les éléments d une séquence auront les mêmes caractéristiques, mais des caractéristiques différentes de ceux d autres séquences de la population. Bien qu il soit parfois judicieux d examiner un bloc d éléments, cette méthode est rarement une technique de sélection adéquate d un échantillon lorsque l expert-comptable souhaite tirer des conséquences valides sur toute une population à partir d un échantillon. 17

172 ISA 540 : APPRECIATION DES ESTIMATIONS COMPTABLES SOMMAIRE Pages Introduction...2 Nature des estimations comptables...2 Procédures d audit...3 Prise de connaissance et test du processus suivi par la direction...3 Utilisation d une estimation indépendante...5 Examen des événements postérieurs à la clôture...6 Appréciation du résultat des procédures d audit...6 Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

173 ISA 540 : APPRECIATION DES ESTIMATIONS COMPTABLES Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application concernant l appréciation par l expert-comptable des estimations comptables contenues dans les comptes. Cette norme ne s applique pas à l examen de comptes prévisionnels, ni de comptes pro-forma, bien que de nombreuses procédures décrites dans les paragraphes suivants peuvent s y appliquer. 2. L expert-comptable réunit des éléments probants suffisants et appropriés sur les estimations comptables contenues dans les comptes. 3. Une estimation comptable désigne une évaluation d un élément en l absence de moyen de mesure précis. Par exemple : provisions pour dépréciation des créances et des stocks pour les ramener à leur valeur d inventaire, amortissement des immobilisations sur leur durée probable de vie, produits constatés d'avance, impôts différés, provisions pour risques pour procès en cours, pertes sur contrats à long terme, provisions pour garantie. 4. La direction est responsable des estimations comptables contenues dans les comptes. Ces estimations sont souvent sujettes à des incertitudes quant à l aboutissement d événements qui se sont produits, ou sont susceptibles de se produire, et nécessitent l exercice d un jugement. En conséquence, les estimations comptables impliquent un risque d anomalie significative plus élevé. Nature des estimations comptables 5. La détermination d une estimation comptable peut être simple ou complexe, en fonction de la nature de l élément. Par exemple, le calcul de charges locatives à payer peut être simple, alors que l estimation d une provision pour stocks à rotation lente ou excédentaires peut nécessiter des analyses détaillées importantes des données actuelles et des prévisions de ventes futures. Les estimations complexes peuvent nécessiter des connaissances particulières et l exercice d un jugement. 2

174 ISA 540 : APPRECIATION DES ESTIMATIONS COMPTABLES 6. Les estimations comptables peuvent être faites de façon continue dans le cadre du système comptable ou peuvent être ponctuelles et effectuées seulement en fin de période. Elles sont fréquemment réalisées en utilisant des données basées sur l expérience ; par exemple, l utilisation de taux standards d amortissements pour chaque catégorie d actifs immobilisés ou l application d un pourcentage standard au chiffre d affaires pour le calcul d une provision pour garantie. Dans ce cas, il est nécessaire que la direction revoie périodiquement les données, notamment en réappréciant la durée d utilisation restant à courir des actifs immobilisés ou en comparant les réalisations avec l estimation d'origine et en ajustant les données en conséquence. 7. L incertitude liée à un élément, ou le manque de données objectives, peut empêcher le calcul d une estimation raisonnable. Dans ce cas, l expert-comptable en tire les conséquences dans l expression de son opinion. Procédures d audit 8. L expert-comptable réunit des éléments probants suffisants et appropriés sur le caractère raisonnable d une estimation comptable dans les circonstances données et, si nécessaire, sur l'information fournie dans l annexe. Les éléments probants disponibles pour étayer une estimation comptable sont souvent plus difficiles à obtenir et moins concluants que ceux disponibles pour justifier d autres éléments des comptes. 9. Il est important que l expert-comptable ait une bonne connaissance des procédures et des méthodes utilisées par la direction pour procéder aux estimations comptables, notamment des systèmes comptables et de contrôle interne, afin de planifier la nature, le calendrier et l étendue des procédures d audit. 10. L expert-comptable suit une ou plusieurs des approches suivantes pour apprécier une estimation comptable : (a) prise de connaissance et test de la procédure suivie par la direction pour procéder à l estimation, (b) utilisation d une estimation indépendante pour la comparer avec celle de la direction, ou (c) examen des événements postérieurs venant corroborer l estimation. Prise de connaissance et test du processus suivi par la direction 11. En général, les phases de prise de connaissance et de test du processus suivi par la direction sont les suivantes : (a) appréciation des données et des hypothèses sur lesquelles se fonde l estimation, 3

175 ISA 540 : APPRECIATION DES ESTIMATIONS COMPTABLES (b) vérification des calculs effectués, (c) comparaison des estimations des périodes précédentes avec les réalisations de ces mêmes périodes, lorsque cela est possible, et (d) examen de la procédure d approbation par la direction. Appréciation des données et des hypothèses 12. L expert-comptable apprécie si les données sur lesquelles l estimation s appuie sont exactes, complètes et pertinentes. Si des données comptables sont utilisées, il revoit leur cohérence avec les données traitées par le système comptable. Par exemple, pour contrôler une provision pour garantie, l expert-comptable réunit des éléments probants confirmant que les données relatives aux produits encore couverts par la garantie en fin de période correspondent aux informations relatives aux ventes contenues dans le système comptable. 13. L expert-comptable peut également rechercher des éléments probants provenant de sources externes à l entité. Par exemple, lorsqu il examine une provision pour obsolescence des stocks, calculée par référence aux ventes futures prévues, l expert-comptable peut rechercher des éléments probants à partir de projections des ventes et d analyses de marché effectuées à l'extérieur pour le secteur d'activité, en plus de l examen des données internes, telles que les niveaux de ventes antérieurs, les commandes en cours et celles prévues. De même, lorsqu il examine les estimations de la direction relatives à l'incidence financière de litiges, contentieux ou procès, l expert-comptable peut être amené à contacter directement les avocats de l entité. 14. L expert-comptable évalue si les données collectées sont correctement analysées et projetées et constituent une base raisonnable pour calculer l estimation comptable. Il peut s agir, par exemple, d analyser l ancienneté des créances clients ou d effectuer une projection du nombre de mois de disponibilité d un article en stock en fonction de l utilisation passée et prévue. 15. L expert-comptable détermine si les principales hypothèses utilisées pour l estimation s appuient sur une base valable. Dans certains cas, les hypothèses se fondent sur des statistiques officielles ou professionnelles, par exemple, les taux d inflation, d intérêt, de chômage, ou les prévisions de croissance du marché. Dans d autres cas, les hypothèses sont spécifiques à l entité et reposent sur des données internes. 16. Pour apprécier les hypothèses sur lesquelles se fonde l estimation, l expert-comptable détermine notamment si ces hypothèses sont : raisonnables compte tenu des réalisations des périodes précédentes, cohérentes avec celles utilisées pour d autres estimations comptables, cohérentes avec les plans de la direction jugés par ailleurs raisonnables. 4

176 ISA 540 : APPRECIATION DES ESTIMATIONS COMPTABLES Il accorde une attention particulière aux hypothèses sensibles aux variations, subjectives ou susceptibles de contenir des anomalies significatives. 17. Dans le cas d un processus d estimations complexes impliquant des techniques spécialisées, l expert-comptable peut juger nécessaire d'utiliser les travaux d un expert, par exemple d ingénieurs pour évaluer le volume d'un tas de minerai, son poids et sa teneur. 18. L expert-comptable s assure périodiquement que les données utilisées par la direction pour le calcul des estimations comptables sont toujours adaptées. Pour ce faire, il utilise sa connaissance des comptes de l entité acquise lors des périodes précédentes, des méthodes suivies par d autres entités du même secteur ou des plans futurs de la direction qui lui sont communiqués. Vérification des calculs 19. L expert-comptable contrôle les formules de calcul appliquées par la direction. La nature, le calendrier et l étendue de ses travaux dépendent de différents facteurs, notamment de la complexité du calcul de l estimation comptable, de l évaluation qu il a faite des procédures et des méthodes employées par l entité pour parvenir à l estimation comptable retenue et du caractère significatif de cette dernière au regard des comptes. Comparaison des estimations comptables des périodes précédentes avec les réalisations de ces mêmes périodes 20. L expert-comptable compare, dans la mesure du possible, les estimations comptables établies pour les périodes précédentes avec les réalisations de ces mêmes périodes afin : (a) de réunir des éléments probants sur la fiabilité globale des procédures d estimation de l entité, (b) de déterminer s il est nécessaire de rectifier les données de base, et (c) de déterminer si les différences entre les réalisations et les estimations précédentes ont été quantifiées et si les ajustements nécessaires ont été effectués, ou si des informations appropriées seront données dans l annexe. Examen de la procédure d approbation par la direction 21. En général, les estimations comptables significatives sont revues et approuvées par la direction. L expert-comptable détermine si cette revue a été effectuée et cette approbation donnée par le niveau hiérarchique adéquat et s assure que la documentation justifiant de l estimation comptable en fait état. 5

177 ISA 540 : APPRECIATION DES ESTIMATIONS COMPTABLES Utilisation d une estimation indépendante 22. L expert-comptable peut effectuer ou obtenir une estimation indépendante pour la comparer avec l estimation comptable établie par la direction. En utilisant une estimation indépendante, il apprécie, généralement, les données, examine les hypothèses servant de base de cette estimation et contrôle le processus de calcul. Il peut s avérer utile de comparer les estimations comptables portant sur des périodes précédentes avec les réalisations de ces mêmes périodes. Examen des événements postérieurs à la clôture 23. Les opérations et les événements qui se produisent après la fin de l exercice, mais avant la fin de l audit, peuvent fournir des éléments probants sur une estimation comptable effectuée par la direction. L examen par l expert-comptable de ces opérations et événements peut le dispenser, totalement ou en partie, de la nécessité d examiner et de contrôler la procédure suivie par la direction pour effectuer une estimation comptable, ou de recourir à une estimation indépendante pour évaluer le caractère plausible de l estimation comptable effectuée. Appréciation du résultat des procédures d audit 24. L expert-comptable procède à l appréciation finale du caractère raisonnable d une estimation comptable en s appuyant sur sa connaissance générale de l entité et de son secteur d activité et sur la cohérence de cette estimation avec d autres éléments probants réunis au cours de sa mission. 25. L expert-comptable détermine s il existe des opérations ou des événements postérieurs significatifs qui peuvent avoir une incidence sur les données et les hypothèses ayant servi à la détermination de l estimation comptable. 26. Du fait des incertitudes inhérentes aux estimations comptables, il est parfois plus difficile de juger des différences d'appréciation que pour d autres aspects de l audit. Lorsqu il existe une différence entre l estimation faite par l expert-comptable, corroborée par l élément probant disponible, et celle retenue dans les comptes, il détermine si cet écart nécessite un ajustement. Si l écart est raisonnable, par exemple du fait que l estimation retenue dans les comptes reste dans une fourchette acceptable, un ajustement peut ne pas être nécessaire. Dans le cas contraire, l expert-comptable demande à la direction de revoir son estimation. Si la direction refuse, la différence est considérée comme une anomalie et ajoutée aux autres anomalies pour évaluer si l incidence globale sur les comptes est significative. 27. L expert-comptable détermine également si des différences qui, prises individuellement, sont considérées comme acceptables mais vont toutes dans le même sens, et ont, cumulées, une incidence significative sur les comptes. Dans ce cas, il ré-apprécie les estimations comptables dans leur ensemble. 6

178 ISA 540 : APPRECIATION DES ESTIMATIONS COMPTABLES Date d application 28. La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

179 ISA 550 : PARTIES LIEES SOMMAIRE Pages Introduction...2 Existence de parties liées et informations données dans l annexe...3 Opérations avec des entités liées...4 Examen des opérations identifiées avec les parties liées...5 Déclarations de la direction...5 Incidence sur l expression de l opinion...6 Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

180 ISA 550 : PARTIES LIEES Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application concernant les travaux de l expert-comptable portant sur l identification des parties liées et des opérations avec celles-ci et sur l information donnée dans l annexe. 2. Dans le cadre de la présente norme, le terme de parties liées s entend de deux entités dont l une d entre elles peut contrôler l autre ou exercer sur celle-ci une influence notable lors de la prise de décisions financières ou de gestion. 3. Cette définition est retenue par l IAS 24 ; elle est plus large que celle du décret du 29 novembre 1983 (art.24, point 9) qui précise : «une entreprise est considérée comme liée à une autre lorsqu elle est susceptible d être incluse par intégration globale dans un même ensemble consolidable» et qui prescrit par ailleurs de fournir dans l annexe une information sur les opérations, les créances et les dettes ainsi que sur les engagements financiers avec ces seules entreprises. 4. L expert-comptable met en œuvre des procédures d audit afin de réunir des éléments probants suffisants et appropriés sur l identification par la direction des entités liées et sur l information donnée dans l annexe, ainsi que pour apprécier l effet sur les comptes des opérations significatives réalisées avec celles-ci. On ne peut toutefois attendre d un audit qu il détecte toutes les opérations entre parties liées. 5. Ainsi que la norme Objectif et principes généraux d une mission d audit des comptes le précise, il peut exister dans certains cas des facteurs qui limitent le caractère probant des éléments disponibles. Du fait du degré d incertitude associé aux assertions soustendant l établissement des comptes pour ce qui concerne les parties liées, les procédures décrites dans cette norme sont présumées fournir des éléments probants suffisants et appropriés sur ces assertions, en l absence de toute circonstance identifiée par l expert-comptable qui : (a) augmente le risque d anomalie au-delà du risque normalement escompté, ou (b) indique l existence d une anomalie significative concernant des parties liées. Si l existence d une telle circonstance est suspectée, l expert-comptable modifie les procédures d audit initialement prévues, les étend ou procède à des travaux complémentaires. 6. La direction est responsable de l identification des parties liées et de l'information à fournir dans l annexe. Cette responsabilité lui impose de mettre en œuvre des systèmes comptable et de contrôle interne appropriés afin de garantir que les opérations entre les parties liées sont correctement identifiées dans la comptabilité et mentionnées dans l annexe, s il y a lieu, conformément au référentiel comptable identifié. 2

181 ISA 550 : PARTIES LIEES 7. Par sa connaissance générale de l entité et de son secteur d activité, l expert-comptable est en mesure d identifier les événements, opérations et pratiques susceptibles d avoir une incidence significative sur les comptes. Bien que l existence de parties liées et d opérations entre elles soit considérée comme un élément courant, l expert-comptable a besoin d'en avoir connaissance, car : (a) le référentiel comptable peut comporter des obligations d informations sur les parties liées à fournir dans l annexe, telles que celles prévues, pour ce qui concerne le référentiel français à l article 24 du décret du 29 novembre 1983, mais qui ne visent cependant que les entreprises liées selon la définition qui leur est donnée, (b) l existence de parties liées ou d opérations entre ces parties peut avoir une incidence sur les comptes. Par exemple, la charge d impôt sur les bénéfices peut être affectée par une fiscalité relevant de différentes juridictions, modifiant l assiette de l impôt selon la territorialité des revenus ; et ceci requiert donc une attention particulière de la part de l expert-comptable, (c) l'origine des éléments probants a une incidence sur l évaluation par l expertcomptable de leur fiabilité. Les éléments probants issus ou fournis par des parties non liées peuvent être plus fiables, et (d) une opération entre deux parties liées peut trouver sa motiva tion dans des considérations sortant du cadre normal des affaires, pouvant aller jusqu à la fraude ; par exemple, un transfert de bénéfices, Existence de parties liées et informations données dans l annexe 8. L expert-comptable examine les informations fournies par la direction concernant l identification des parties liées et met en œuvre des procédures d audit appropriées pour s assurer de leur exhaustivité et de la pertinence des informations données dans l annexe. Ces procédures comprennent : (a) l examen des dossiers de travail de l année précédente pour recenser les parties liées déjà connues, (b) la prise de connaissance des procédures d identification des parties liées suivies par l entité, (c) l obtention de la liste des administrateurs et des dirigeants ayant des fonctions dans d'autres entités, (d) l examen du registre des transferts d actions pour identifier le nom des actionnaires principaux ou, selon le cas, l obtention de la liste des principaux actionnaires, (e) la consultation des procès-verbaux du conseil d administration, des assemblées ou d autres documents pertinents, 3

182 ISA 550 : PARTIES LIEES (f) la demande aux autres professionnels chargés du contrôle des comptes de l entité ou à l expert-comptable ou autre auditeur précédent, de la connaissance qu ils ont des parties liées. Opérations avec des parties liées 9. L expert-comptable examine les informations fournies par la direction relatives aux opérations avec les parties liées et reste attentif à l existence éventuelle d autres opérations significatives réalisées avec celles-ci. 10. Lors de la prise de connaissance des systèmes comptable et de contrôle interne et de l'évaluation préliminaire du risque lié au contrôle, l expert-comptable apprécie l efficience des procédures de contrôle concernant l autorisation et le traitement comptable des opérations avec les parties liées. 11. Au cours de l exécution de sa mission, l expert-comptable reste attentif aux opérations qui semblent inhabituelles au vu des circonstances et qui peuvent indiquer l existence de parties liées ou d opérations jusqu alors non identifiées ; par exemple : opérations effectuées à des conditions anormales, notamment de prix, de taux d intérêt, de garanties ou de conditions de remboursement ; opérations dont l existence ne semble justifiée par aucune raison économique au regard des activités habituelles de l entité ; opérations dont la forme ne reflète pas la substance ; opérations effectuées selon des circuits inhabituels ; volume d opérations plus élevé ou opérations significatives réalisées avec certains clients ou fournisseurs par rapport aux autres ; obtention ou fourniture de prestations à titre gratuit n ayant pas donné lieu à un enregistrement comptable. 12. Dans le cadre de sa mission, l expert-comptable met en œuvre des procédures susceptibles de révéler l existence d opérations avec des entités liées, par exemple : contrôles détaillés d opérations ou de soldes ; consultation des procès-verbaux de conseils d'administration et d assemblées ; examen des documents comptables concernant des opérations ou des soldes importants ou inhabituels, en consacrant une attention particulière aux opérations effectuées en fin de période ; 4

183 ISA 550 : PARTIES LIEES examen des confirmations de prêts et d emprunts et des confirmations de banques. Cet examen peut révéler l existence de garanties données ou reçues ou d autres opérations avec des parties liées ; examen des prises de participation, par exemple l achat ou la vente de droits dans une société en participation ou de parts dans une autre entité. Examen des opérations identifiées avec les parties liées 13. Dans le cadre de la vérification des opérations avec les parties liées, l expertcomptable réunit des éléments probants suffisants et appropriés justifiant que ces opérations ont été correctement enregistrées et qu'une information pertinente est donnée dans l annexe. 14. Du fait des relations existant entre les entités liées, les éléments probants sur une opération entre entités liées peuvent être limités. Ceci est vrai, par exemple, de l existence de stocks conservés en dépôt par l une de ces parties ou d une instruction donnée par une société mère à une filiale relative à l enregistrement de redevances à payer. Du fait du peu d éléments probants appropriés sur de telles opérations, l expertcomptable envisage de mettre en œuvre des procédures telles que : la confirmation des conditions et du montant de l opération avec la partie liée, l examen des éléments probants détenus par la partie liée, la confirmation ou l examen des informations avec les tiers concernés par l opération, par exemple les banques, les avocats ou les garants. Déclarations de la direction 15. L expert-comptable obtient une déclaration écrite de la direction attestant que : (a) l information fournie sur l identification des entités liées qui lui a été donnée est exhaustive, et (b) l'information sur les entités liées, donnée dans l annexe est conforme au référentiel comptable identifié, et est pertinente Incidence sur l expression de l opinion 16. Si l expert-comptable n est pas en mesure de réunir des éléments probants suffisants et appropriés sur les entités liées et les opérations avec ces parties ou conclut qu elles n ont pas été correctement décrites dans l annexe conformément au référentiel comptable identifié, il en tire les conséquences sur l expression de son opinion. 5

184 ISA 550 : PARTIES LIEES Date d application 17. La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

185 ISA 560 : EVENEMENTS POSTERIEURS SOMMAIRE Introduction...2 Evénements survenus entre la date de clôture des comptes et la date du rapport...3 Evénements survenus entre la date du rapport et la date de l assemblée générale ordinaire...5 Evénements survenus après la tenue de l assemblée générale ordinaire...5 Emission de titres dans le public...5 Pages Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

186 ISA 560 : EVENEMENTS POSTERIEURS Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application concernant la responsabilité de l expert-comptable en matière d événements postérieurs. 2. Dans cette norme, l expression «événement postérieurs» signifie tout fait ou événement survenu entre la date de clôture de l exercice et la date de l assemblée générale appelée à statuer sur les comptes annuels qui, ayant ou pouvant avoir un effet significatif sur ceux-ci, sur la situation financière de l entité ou sur son activité, a reçu un traitement comptable approprié ou a été porté à la connaissance de cette assemblée. 3. L expert-comptable prend en considération l incidence des événements postérieurs sur les comptes et en tire les conséquences éventuelles dans son rapport. 4. Pour le référentiel français les règles de prise en compte des événements postérieurs sont édictées : - d une part, par l article L du Code de commerce qui précise qu «il doit être tenu compte des risques et des pertes intervenues au cours de l exercice ou d un exercice antérieur, même s ils sont connus entre la date de clôture de l exercice et celle de l établissement des comptes», - d autre part, par le Plan Comptable Général, qui distingue l événement qui est lié à des conditions existant à la date de clôture de celui survenu après la date de clôture qui n est pas lié à des conditions existantes à cette date. Il convient d entendre l expression «date d établissement des comptes» comme celles de «l arrêté des comptes» par les organes compétents. Ces règles ne sont pas différentes du principe général édicté par la Norme Comptable Internationale n 10 Eventualités et événements survenant après la date d établissement du bilan». 5. Il résulte de la lecture de ces textes que les événements postérieurs suivent un traitement différent selon : - qu ils sont survenus entre la date de clôture et celle de l arrêté des comptes par les organes compétents mais se rapportent à des pertes, risques ou éventualités, couverts ou non par des provisions et qui, ayant trouvé leur origine avant la clôture de l exercice, doivent être inscrits dans les comptes annuels, - qu ils sont survenus entre la date de clôture de l exercice et la date à laquelle les comptes sont arrêtés par les organes compétents et le rapport de gestion établi et qui, se rapportant à des faits n ayant pas pris naissance avant la clôture de l exercice, doivent être mentionnés dans le rapport de gestion et, le cas échéant, dans l annexe, lorsque ces événements remettent en cause la continuité de l exploitation. 2

187 ISA 560 : EVENEMENTS POSTERIEURS Les règles édictées par le Code de commerce et le Plan comptable général ne précisent pas la façon dont les événements postérieurs survenus entre la date d arrêté des comptes par les organes compétents et la date de leur approbation par l assemblée doivent être traités. Evénements survenus entre la date de clôture des comptes et la date du rapport 6. L expert-comptable met en œuvre des procédures visant à réunir des éléments probants suffisants et appropriés justifiant que les événements pouvant nécessiter des écritures d ajustement ou une information à donner dans l annexe ont été, jusqu à la date d arrêté des comptes par les organes compétents de l entité, dûment identifiés. Ces procédures sont mises en œuvre jusqu à une date aussi rapprochée que possible de la date de son rapport. 7. Bien que l expert-comptable n a pas à se substituer aux dirigeants sociaux qui ne sont tenus de prendre en compte, aux termes des dispositions des articles L et L du Code de Commerce, que les événements postérieurs intervenus jusqu à la date de l arrêté des comptes, ses obligations de diligences restent entières jusqu à une date aussi rapprochée que possible de la date de son rapport. 8. L expert-comptable, tenu à une obligation de moyens, ne peut cependant être tenu pour responsable d événements postérieurs non révélés, si ceux-ci ont été volontairement ou involontairement cachés et si, ayant mis en œuvre des diligences appropriées, celles-ci n ont pas permis de les détecter. 9. Les procédures à mettre en œuvre s ajoutent à celles habituelles qui peuvent être appliquées à des opérations spécifiques survenant après la clôture de l exercice afin d obtenir des éléments probants sur les soldes de comptes à la date de clôture telles que, par exemple, celles consistant à contrôler la césure dans les mouvements de stocks ou les paiements effectués en période subséquente. L expert-comptable n est toutefois pas tenu d examiner tous les éléments qui ont déjà été soumis à des contrôles de sa part ayant donné des résultats satisfaisants. 10. Les procédures visant à identifier les événements pouvant nécessiter des écritures d ajustement ou une information dans l annexe sont mises en œuvre à une date la plus proche possible de la date du rapport. Elles consistent notamment à : prendre connaissance des procédures qui ont été définies par la direction permettant d identifier les événements postérieurs, consulter les procès-verbaux des assemblées d'actionnaires, du conseil d administration (directoire) ou, s il en existe, du comité d audit ou du comité de direction, qui se sont tenus après la fin de l exercice et à s enquérir des questions abordées lors des réunions dont les procès-verbaux ne sont pas encore rédigés, 3

188 ISA 560 : EVENEMENTS POSTERIEURS prendre connaissance en utilisant, le cas échéant, les documents et rapports prévus par l article L du Code de Commerce des prévisions les plus récentes (chiffre d affaires, résultats, trésorerie, structure financière) et à obtenir de la direction toute information jugée utile, interroger, en complément éventuel aux demandes orales ou écrites précédemment effectuées, les avocats de l entité concernant les litiges, contentieux et procès, interroger la direction sur le point de savoir si des événements postérieurs susceptibles d avoir une incidence sur les comptes se sont produits. Les sujets suivants peuvent, par exemple, être abordés : - faits permettant de corroborer les évaluations provisoires faites à la clôture de l exercice, - nouveaux engagements, emprunts ou garanties contractés ou donnés, - ventes d actifs réalisées ou envisagées, - nouvelles actions ou obligations émises ou projets de fusion ou de liquidation signés ou envisagés, - actifs faisant l'objet d'expropriation ou détruits, par exemple par un incendie ou une inondation, - évolution des risques et des éventualités précédemment identifiés, - écritures d ajustement significatifs ou inhabituels, enregistrées ou envisagées, - événements survenus ou susceptibles de se produire remettant en cause la validité des politiques d'arrêté des comptes suivies. Par exemple, remise en cause de l hypothèse de continuité de l exploitation. 11. Lorsqu une filiale fait l objet d un audit par un autre professionnel chargé du contrôle des comptes, l expert-comptable s enquiert des procédures mises en œuvre par cet autre professionnel relatives aux événements postérieurs. A cet effet, il décide de la nécessité de l informer de la date prévue pour la signature de son propre rapport. 12. Lorsque l expert-comptable relève que des événements ont une incidence significative sur les comptes, et que ceux-ci sont survenus avant leur arrêté par les organes compétents de l entité, il détermine si ceux-ci ont fait l objet d un traitement approprié dans les comptes. 13. Lorsque l expert-comptable a connaissance d événements significatifs survenus entre la date d arrêté des comptes par les organes compétents de l entité et la date de son rapport, il informe les dirigeants sociaux de leur incidence sur les comptes. 4

189 ISA 560 : EVENEMENTS POSTERIEURS 14. Dans sa communication aux dirigeants, il précise que si les comptes ne sont pas modifiés, il sera conduit, soit à formuler des réserves ou à exprimer une opinion défavorable, soit à donner dans son rapport un complément d information s il s agit d événements relevant de la deuxième catégorie mentionnée au paragraphe 5 cidessous. 15. Le cas échéant, l expert-comptable indique également, dans sa communication avec les dirigeants, que la modification des comptes annuels implique un nouvel arrêté des comptes modifiés par les organes compétents de l entité. Il souligne que si les comptes n étaient pas modifiés, de tels événements survenus après l arrêté des comptes par les organes compétents doivent, au minimum, faire l objet d une information à l assemblée en complément du rapport de gestion à publier avec les comptes annuels. Date d application 16. La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

190 ISA 570 : CONTINUITE DE L EXPLOITATION SOMMAIRE Pages Introduction...2 Responsabilité de la direction...2 Rôle de l expert-comptable...5 Planification de la mission...5 Appréciation de l évaluation faite par la direction...6 Période postérieure à celle prise en compte par la direction dans son évaluation...7 Procédures d audit complémentaires lorsque des faits ou des événements sont identifiés...7 Conclusions et incidence sur l expression de l opinion...9 Retard dans l arrêté et l approbation des comptes.12 Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

191 ISA 570 : CONTINUITE DE L EXPLOITATION Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application relatives au rôle de l expert-comptable au regard de la convention comptable de base de continuité de l exploitation sous-tendant l établissement des comptes, y compris l évaluation faite par la direction de la capacité de l entité à poursuivre son exploitation. 2. Dans la présente norme l expression «poursuivre son exploitation» est équivalente à l expression «poursuivre ses activités» utilisée dans l article L du Code de commerce. 3. Lors de la planification et de la réalisation de l audit, et de l évaluation des résultats qui en découlent, l expert-comptable apprécie le bien-fondé de l utilisation par la direction de la convention comptable de base de continuité de l exploitation pour l établissement des comptes. Responsabilité de la direction 4. La continuité de l exploitation est une convention comptable de base pour l établissement des comptes. Selon cette convention, une entité est présumée poursuivre ses activités dans un avenir prévisible, sans avoir, ni l intention, ni la nécessité, de cesser son exploitation, de procéder à sa liquidation ou de déposer son bilan. En conséquence, les actifs et les dettes sont évalués dans les comptes à leur coût historique ramené, le cas échéant, à la valeur actuelle. 5. Certains référentiels comptables imposent à la direction une responsabilité explicite d avoir à évaluer la capacité de l entité à poursuivre son exploitation, énumèrent les points à considérer dans cette évaluation et précisent l information à donner dans l annexe. C est ainsi que l International Accounting Standard 1 (révisé en 1997) prévoit une telle évaluation par la direction. 1 1 IAS 1 (révisée en 1997) (cf. traduction française ) 23 «Lors de l établissement des états financiers, la direction doit évaluer la capacité de l entreprise à poursuivre son exploitation. Les états financiers doivent être établis sur une base de continuité d exploitation sauf si la direction à l intention ou n a pas d autre solution réaliste que de liquider l entreprise ou de cesser son activité. Lorsque la direction prend conscience, à l occasion de cette évaluation, d incertitudes significatives liées à des événements ou à des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l entreprise à poursuivre son activité, ces incertitudes doivent être indiquées. Lorsque les états financiers ne sont pas établis sur une base de continuité d exploitation, ce fait doit être indiqué ainsi que la base sur laquelle ils sont établis et la raison pour laquelle l entreprise n est pas considérée en situation de continuité d exploitation». 24 «Pour évaluer si l hypothèse de continuité d exploitation est appropriée, la direction prend en compte toutes les informations dont elle dispose pour l avenir prévisible, qui doit s étaler au minimum (sans toutefois s y limiter) sur douze mois à compter de la date de clôture de l exercice. Le degré de prise en compte dépend des faits dans chaque cas. Lorsqu une entreprise a un passé d activités bénéficiaires et d accès sans difficulté au financement, il n est pas nécessaire de procéder à une analyse détaillée pour conclure qu une base de continuité d exploitation est appropriée. Dans les autres cas, la direction devra peut-être considérer toute une série de facteurs relatifs à la rentabilité actuelle et attendue, aux calendriers de remboursement de ses dettes et aux sources potentielles de remplacement de son financement avant de se convaincre du caractère approprié de la base de continuité d exploitation». 2

192 ISA 570 : CONTINUITE DE L EXPLOITATION 6 D autres référentiels comptables ne prévoient aucune obligation explicite à ce titre. Tel est le cas du Code de commerce et du Plan comptable général 3. Néanmoins, dès lors que le principe de continuité de l exploitation est une convention comptable de base pour l établissement des comptes, la direction doit évaluer la capacité de l entité à poursuivre son exploitation, même si le référentiel comptable utilisé ne prévoit qu une obligation implicite à ce titre 4. 7 Lorsqu il existe au cours des années précédentes un historique de résultats bénéficiaires, et que l entité peut se procurer par ailleurs sans difficulté les ressources financières dont elle aurait besoin, la direction peut se limiter à un constat, sans analyse détaillée. 8. L évaluation par la direction de la validité de la convention comptable de base de continuité de l exploitation implique l exercice d un jugement, à un moment donné, sur la survenance de faits ou d événements qui sont, par nature, incertains. Les facteurs suivants sont à prendre en considération : 2 IAS 1 (révisée en 1997) (cf. traduction française ) 23 «Lors de l établissement des états financiers, la direction doit évaluer la capacité de l entreprise à poursuivre son exploitation. Les états financiers doivent être établis sur une base de continuité d exploitation sauf si la direction à l intention ou n a pas d autre solution réaliste que de liquider l entreprise ou de cesser son activité. Lorsque la direction prend conscience, à l occasion de cette évaluation, d incertitudes significatives liées à des événements ou à des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l entreprise à poursuivre son activité, ces incertitudes doivent être indiquées. Lorsque les états financiers ne sont pas établis sur une base de continuité d exploitation, ce fait doit être indiqué ainsi que la base sur laquelle ils sont établis et la raison pour laquelle l entreprise n est pas considérée en situation de continuité d exploitation». 24 «Pour évaluer si l hypothèse de continuité d exploitation est appropriée, la direction prend en compte toutes les informations dont elle dispose pour l avenir prévisible, qui doit s étaler au minimum (sans toutefois s y limiter) sur douze mois à compter de la date de clôture de l exercice. Le degré de prise en compte dépend des faits dans chaque cas. Lorsqu une entreprise a un passé d activités bénéficiaires et d accès sans difficulté au financement, il n est pas nécessaire de procéder à une analyse détaillée pour conclure qu une base de continuité d exploitation est appropriée. Dans les autres cas, la direction devra peut-être considérer toute une série de facteurs relatifs à la rentabilité actuelle et attendue, aux calendriers de remboursement de ses dettes et aux sources potentielles de remplacement de son financement avant de se convaincre du caractère approprié de la base de continuité d exploitation». 3 Article 14 du Code de commerce : Pour l établissement des comptes annuels, «le commerçant, personne physique ou morale, est présumé poursuivre ses activités». Plan comptable général : Art : «La comptabilité permet d effectuer des comparaisons périodiques et d apprécier l évolution de l entité dans une perspective de continuité d activité». 4 Plan comptable général : Art : «La comptabilité est conforme aux règles et procédures en vigueur qui sont appliquées avec sincérité afin de traduire la connaissance que les responsables de l établissement des comptes ont de la réalité et de l importance relative des événements enregistrés». Les règles et méthodes comptables doivent être décrites dans l annexe dès lors qu elles sont significatives (cf. Art du PCG). Le cas échéant, l indication et la justification des dérogations «aux hypothèses de base sur lesquelles est normalement fondée l élaboration des documents de synthèse» sont également à décrire dans l annexe (cf. Art du PCG). 3

193 ISA 570 : CONTINUITE DE L EXPLOITATION - en règle générale, le degré d incertitude relatif à la survenance d un fait ou d un événement s accroît d autant plus que la période à laquelle on se réfère est longue, - tout jugement sur le futur est basé sur l information disponible au moment où ce jugement est exercé. Dès lors, des événements ultérieurs peuvent remettre en cause un jugement qui était raisonnable lorsqu il a été exercé, - la taille et la complexité d une entité, la nature et les modalités de ses activités, ainsi que la plus ou moins grande incidence sur celles-ci de l environnement extérieur, sont des éléments qui influent sur le jugement que l on peut exercer quant à la survenance de faits ou d événements. 9. La plupart des référentiels comptables qui prévoient, pour la direction, une obligation explicite d avoir à évaluer la capacité de l entité à poursuivre son exploitation, précisent la période sur laquelle porte cette évaluation. 4 Dans le contexte français et dans le silence du référentiel, la période à considérer est généralement l exercice qui suit la clôture. 10. Des exemples de faits ou d événements qui, pris en compte ensemble ou isolément, constituent des indicateurs conduisant à s interroger sur la validité de la convention comptable de base de continuité de l exploitation, sont présentés ci-dessous. Cette liste n est pas exhaustive. Par ailleurs, la présence d un ou plusieurs de ces indicateurs n implique pas automatiquement l existence d une incertitude significative sur la continuité de l exploitation. Indicateurs de nature financière - Capitaux propres ou fonds de roulement négatifs. - Emprunts à terme fixe venant à échéance sans perspective réaliste de reconduction ou de possibilité de remboursement, ou recours excessif à des crédits à court terme pour financer des actifs à long terme. - Indications de retrait du soutien financier par les prêteurs ou les créanciers. - Marge brute d autofinancement actuelle ou prévisionnelle négative. - Ratios financiers clés défavorables. - Pertes d exploitation ou détérioration importante de la valeur des actifs d exploitation. - Arrêt de la politique de distribution de dividendes. - Incapacité à payer les créanciers à échéance. - Difficultés à se conformer aux conditions des contrats de prêt. - Refus de crédit des fournisseurs au profit de livraisons contre remboursement. - Incapacité à obtenir du financement pour le développement de nouveaux produits ou pour d autres investissements vitaux. 4 Par exemple, l IAS 1, paragraphe 24 indique que cette période «doit s étaler au minimum (sans toutefois s y limiter) sur douze mois à compter de la date de la clôture de l exercice». 4

194 ISA 570 : CONTINUITE DE L EXPLOITATION Indicateurs de nature opérationnelle - Départ de cadres sans remplacement. - Perte d un marché important, d une franchise, d une licence ou d un fournisseur principal. - Troubles sociaux. - Pénuries de matières premières indispensables. Autres indicateurs - Non-respect des obligations relatives au capital social ou d autres obligations statutaires. - Procédures judiciaires en cours à l encontre de l entité pouvant avoir des conséquences financières auxquelles l entité ne pourra faire face. - Modifications dans la législation ou la politique gouvernementale qui risquent d avoir des effets défavorables sur l entité. L importance de ces indicateurs peut souvent être atténuée par d autres éléments. Par exemple, le fait que l entité ne parvienne pas à rembourser ses dettes aux échéances prévues peut être compensé par des plans de la direction pour obtenir de la trésorerie par d autres moyens, par exemple en cédant des actifs, en rééchelonnant le remboursement d un emprunt ou en procédant à une augmentation de capital. De même, la perte d un fournisseur principal peut être compensée par la disponibilité d une autre source d approvisionnement satisfaisante. Rôle de l expert-comptable 11. Le rôle de l expert-comptable est de s interroger sur la validité de l utilisation par la direction de la convention comptable de base de continuité de l exploitation pour l établissement des comptes et d apprécier s il existe des incertitudes significatives sur la poursuite de l exploitation devant être mentionnées dans l annexe. 12. L expert-comptable ne peut prédire les faits ou les événements futurs qui pourront amener l entité à cesser son exploitation. De ce fait, l absence dans son rapport de toute référence à une incertitude en matière de continuité de l exploitation ne peut être considérée comme une garantie de la pérennité de l exploitation. Planification de la mission 13. Lors de la planification de sa mission d audit, l expert-comptable prend en compte l existence de faits ou d événements susceptibles de remettre en cause la continuité de l exploitation. 14. Tout au long de sa mission, l expert-comptable reste vigilant à tous faits ou événements susceptibles de remettre en cause la continuité de l exploitation. Si de 5

195 ISA 570 : CONTINUITE DE L EXPLOITATION tels faits ou événements sont relevés, l expert-comptable, en complément des procédures prévues au paragraphe 28, examine si ces faits ou événements ont une incidence sur son appréciation des composants du risque d audit. 15. La prise en compte, dès la phase de planification de l audit, des faits ou événements relatifs à la convention comptable de base de continuité de l exploitation, permet des entretiens en temps voulu avec la direction, la revue de ses plans, ainsi que la solution apportée aux questions soulevées. 16. Dans certains cas, il arrive que la direction ait déjà effectué une évaluation préliminaire au tout début de l audit. L expert-comptable discute alors de cette évaluation pour apprécier si la direction a identifié des faits ou événements de la nature de ceux indiqués au paragraphe 10, ainsi que de ses plans pour y faire face. 17. Si la direction n a pas encore effectué cette évaluation préliminaire, l expert-comptable discute avec les dirigeants de cette question, et s enquiert de l existence éventuelle de faits ou d événements de la nature de ceux visés au paragraphe 10. L expert-comptable peut demander à la direction de procéder à cette évaluation, en particulier dans le cas où il a déjà identifié des faits ou des événements pouvant avoir une incidence sur la validité de la convention comptable de base de continuité de l exploitation. 18. L expert-comptable apprécie l incidence des faits ou événements identifiés sur son évaluation préliminaire des éléments constitutifs du risque d audit ; ceux-ci peuvent en effet l amener à modifier la nature, le calendrier et l étendue de ses procédures d audit. Appréciation de l évaluation faite par la direction 19. L expert-comptable apprécie l évaluation faite par la direction de la capacité de l entité à poursuivre son exploitation. 20. L expert-comptable prend en compte la même période que celle retenue par la direction pour son évaluation. Si cette période est inférieure à douze mois suivant la date de clôture de l exercice, il demande à la direction d étendre son évaluation sur une période de douze mois à partir de cette date. 21. L évaluation par la direction de la capacité de l entité à poursuivre son exploitation est un élément essentiel pour l appréciation par l expert-comptable de la validité de la convention comptable de base de continuité de l exploitation. Comme il a été indiqué au paragraphe 9, en l absence pour la direction d une obligation explicite d avoir à évaluer la capacité de l entité à poursuivre son exploitation, la période à considérer est généralement l exercice qui suit la clôture. 22. Lorsqu il apprécie l évaluation de la direction, l expert-comptable prend en considération la démarche suivie par celle-ci, les hypothèses sur lesquelles cette évaluation est basée, ainsi que le programme d action à venir. L expert-comptable apprécie également si cette évaluation a pris en compte toutes les informations pertinentes dont il a connaissance dans le cadre de sa mission. 6

196 ISA 570 : CONTINUITE DE L EXPLOITATION 23. Comme indiqué au paragraphe 7, lorsque l entité a connu un historique de résultats bénéficiaires dans un passé récent et qu elle peut trouver par ailleurs sans difficulté les ressources financières dont elle aurait besoin, la direction peut limiter son évaluation à un constat, sans analyse détaillée. Dans une telle situation, la conclusion de l expertcomptable sur la validité de la convention comptable de base de continuité de l exploitation ne nécessite pas la mise en œuvre de procédures très approfondies. Lorsque des faits ou des événements susceptibles de remettre en cause la continuité d exploitation ont été relevés, l expert-comptable met en œuvre des procédures d audit complémentaires, telles que décrites aux paragraphes 28 à 31. Période postérieure à celle prise en compte par la direction dans son évaluation 24. L expert-comptable s informe auprès de la direction de faits ou d événements, dont elle aurait connaissance, pouvant intervenir postérieurement à la période couverte par son évaluation et susceptibles de remettre en cause la continuité de l exploitation. 25. L expert-comptable reste attentif à la possibilité que des faits connus, planifiés ou non, surviennent ou que des événements se produisent au-delà de la période couverte par l évaluation de la direction et puissent remettre en cause la validité de la convention comptable de base de continuité de l exploitation. L expert-comptable peut avoir connaissance de tels faits ou événements lors de la planification ou de la réalisation de sa mission, y compris à l occasion de la mise en œuvre des procédures d audit relatives aux événements postérieurs. 26. Etant donné que le degré d incertitude lié à la survenance de faits ou d événements s accroît avec le temps, ceux-ci devront concerner des problèmes significatifs liés à la continuité de l exploitation pour que l expert-comptable décide d agir en conséquence. Il peut à cet effet être conduit à demander à la direction de déterminer l effet potentiel de ces faits ou événements sur l évaluation faite par celle-ci. 27. L expert-comptable n a pas à mettre en œuvre d autres procédures d audit que des entretiens avec la direction pour vérifier la réalité de ces faits ou événements susceptibles de remettre en cause la continuité de l exploitation au-delà de la période prise en compte dans l évaluation de la direction, qui, comme indiqué au paragraphe 20, doit être d au moins douze mois après la date de clôture de l exercice. Procédures d audit complémentaires lorsque des faits ou des événements sont identifiés 28. Lorsque des faits ou événements susceptibles de remettre en cause la continuité de l exploitation ont été identifiés, l expert-comptable : a) examine les plans d actions de la direction pour faire face aux problèmes relevés dans le but de poursuivre l exploitation, b) rassemble des éléments probants suffisants et appropriés pour confirmer ou infirmer l existence d une incertitude significative sur la continuité de l exploitation ; cette collecte d éléments probants est réalisée par la mise en œuvre des procédures d audit jugées nécessaires, et notamment l examen de 7

197 ISA 570 : CONTINUITE DE L EXPLOITATION l effet de tous plans de la direction et de tous autres facteurs pouvant permettre de réduire cette incertitude, et c) obtient une déclaration écrite de la direction concernant ses plans d actions pour l avenir. 29. Les faits ou événements susceptibles de remettre en cause la continuité de l exploitation peuvent être identifiés lors de la planification de la mission ou de la réalisation des procédures d audit. Ils sont pris en compte tout au long de la mission. Lorsque l expertcomptable pense que tels faits ou événements sont susceptibles de remettre en cause la continuité de l exploitation, certaines procédures peuvent prendre une importance accrue. L expert-comptable s informe auprès de la direction de ses plans d action pour l avenir, y compris ceux visant à céder les actifs, emprunter, restructurer la dette, réduire ou reporter des investissements, ou augmenter le capital. L expert-comptable recherche également si des informations ou éléments nouveaux sont disponibles depuis le moment où la direction a fait son évaluation. Il collecte des éléments probants suffisants et appropriés pour apprécier le caractère réalisable des plans de la direction et de leurs conséquences favorables sur la situation. 30. Les procédures applicables en la matière peuvent comporter : - l analyse et la discussion avec la direction des besoins de trésorerie, des résultats prévisionnels et d autres prévisions, - l analyse et la discussion avec la direction des derniers comptes intermédiaires, - l examen des conditions et des obligations des contrats de prêt afin de déceler tout non-respect de leurs dispositions, - la lecture des procès-verbaux du conseil d administration et des comités spécialisés afin d y déceler des références à des difficultés financières, - des demandes d informations adressées aux avocats de l entité concernant les procès et les contentieux, leur issue probable et leurs conséquences financières, - la confirmation de l existence, de la validité et conditions d application des accords conclus avec les parties liées ou des tiers visant à assurer ou à maintenir un soutien financier et l évaluation de la capacité financière de ces parties à accorder un financement supplémentaire, - l examen des mesures envisagées pour faire face aux commandes clients non honorées, - l examen des événements postérieurs à la clôture de l exercice pour déterminer les éléments pouvant affecter la continuité de l exploitation ou, le cas échéant, améliorer la situation. 31. Lorsque l analyse des flux de trésorerie est un élément significatif pour évaluer les conséquences futures de faits ou d événements, l expert-comptable apprécie la fiabilité du système utilisé par l entité pour générer ces informations et le caractère raisonnable des éléments servant de base aux hypothèses. En outre, l expert-comptable compare : 8

198 ISA 570 : CONTINUITE DE L EXPLOITATION a) les informations financières prévisionnelles pour les périodes écoulées avec les réalisations pour ces mêmes périodes et, b) les informations financières prévisionnelles pour la période en cours avec les réalisations à la date de sa revue. Conclusions et incidence sur l expression de l opinion 32. A partir des éléments probants réunis, l expert-comptable détermine si, sur la base de son jugement professionnel, les faits ou événements relevés susceptibles de remettre en cause la continuité de l exploitation, pris isolément ou ensemble, font peser une incertitude significative sur celle-ci. 33. Une incertitude significative existe lorsque l ampleur de son impact potentiel est telle que, selon le jugement professionnel de l expert-comptable, une information pertinente dans l annexe sur la nature et les incidences de cette incertitude est nécessaire pour que les comptes donnent une image fidèle et donc n induisent pas en erreur le lecteur de ces comptes. Convention comptable de base de continuité de l exploitation appropriée, mais existence d une incertitude significative 34. Si l utilisation de la convention de base de continuité de l exploitation reste appropriée, malgré l existence d une incertitude significative sur la capacité de l entité à poursuivre ses activités, l expert-comptable apprécie si l annexe des comptes donne une information pertinente à cet effet. Une telle information devrait comporter : a) la description des principaux faits ou événements susceptibles de remettre en cause la continuité de l exploitation, ainsi que les plans de la direction pour y faire face, et b) la mention qu une incertitude significative pèse sur la capacité de l entité à poursuivre ses activités et qu en conséquence, l application des principes comptables généralement admis dans un contexte normal de continuité de l exploitation, concernant notamment l évaluation des actifs et passifs, pourrait s avérer non appropriée. 35. Si une information pertinente est donnée dans l annexe, l expert-comptable exprime une opinion sans réserve, mais complète son rapport par une observation insérée dans un paragraphe distinct placé après l expression de son opinion. Dans ce paragraphe l expert-comptable attire l attention sur l existence d une incertitude significative faisant peser un doute sur la continuité de l exploitation soulignant ainsi la situation décrite dans l annexe où sont données les informations visées au paragraphe 34. Pour s assurer du caractère pertinent de l information fournie dans l annexe, l expertcomptable apprécie si cette information attire de façon suffisamment explicite l attention du lecteur sur le fait que les principes comptables généralement admis dans un contexte normal de continuité de l exploitation pourraient ne plus trouver à 9

199 ISA 570 : CONTINUITE DE L EXPLOITATION s appliquer. Le paragraphe suivant donne un exemple d observation dans un cas où l expert-comptable est satisfait de la teneur des informations données en annexe : «Sans remettre en cause l opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre attention sur l existence d une incertitude significative faisant peser un doute sur la continuité de l exploitation» décrite dans la note X de l annexe. 36 Dans des cas extrêmes, caractérisés par l existence d incertitudes graves et multiples, dont l incidence possible serait de nature à remettre profondément en cause l ensemble des comptes, l expert-comptable peut formuler un refus d exprimer une opinion pour cause d incertitudes. L exemple suivant illustre le cas où l expert-comptable formule un refus d exprimer une opinion pour incertitude : «Les emprunts contractés par la société X viennent à échéance et les montants restant dus sont payables au 19 mars 20X1. La société n a pas encore pu renégocier la restructuration de sa dette et un autre financement. En cas d issue défavorable des négociations en cours, l entité pourrait être conduite au dépôt de bilan. Il en résulte que l application des principes comptables généralement admis dans un contexte normal de poursuite des activités, concernant notamment l évaluation des actifs et des passifs, pourrait s avérer inappropriée. En raison des faits exposés ci-dessus, nous ne sommes pas en mesure de donner notre opinion sur les comptes.». 37. Si une information pertinente concernant les incertitudes qui pèsent sur la continuité de l exploitation n est pas donnée dans l annexe, l expert-comptable formule, selon les circonstances, une opinion avec réserve ou un refus d exprimer une opinion. Son rapport comporte une référence précise au fait qu il existe une incertitude significative faisant peser un doute sur la continuité de l exploitation et sur le fait que les principes comptables généralement admis dans un contexte normal de poursuite des activités pourraient ne plus trouver à s appliquer. Le paragraphe suivant donne un exemple dans le cas où l expert-comptable est conduit à formuler une réserve : «Nous formulons une réserve pour absence d information pertinente dans l annexe sur le point suivant : - les emprunts contractés par la société ( ) viennent à échéance et les montants restant dus sont payables au 19 mars 20X1. La société renégocie actuellement la restructuration de sa dette et un autre financement. Il résulte de cette situation une incertitude significative faisant peser un doute sur la continuité de l exploitation, - en cas d issue défavorable des négociations en cours, l application des principes comptables généralement admis dans un contexte normal de poursuite des activités concernant notamment l évaluation des actifs et des passifs, pourrait s avérer inappropriée. 10

200 ISA 570 : CONTINUITE DE L EXPLOITATION Sous cette réserve, nous sommes d avis que les comptes sont». Convention comptable de base de continuité de l activité non appropriée 38 Lorsqu une décision de cessation d activité a été prise ou a été formellement engagée par les dirigeants, ou lorsqu une décision judiciaire a été prononcée visant à mettre un terme aux activités de l entité, et que les comptes n ont pas été établis en valeur liquidative, l expert-comptable formule une opinion défavorable pour désaccord. 39 Lorsque la direction de l entité a conclu que la convention comptable de base de continuité de l exploitation n est plus appropriée pour l établissement des comptes, ceux-ci doivent être préparés sur la base des valeurs liquidatives. Si, à partir de procédures d audit complémentaires et des informations obtenues, l expert-comptable estime que la méthode retenue est appropriée, il peut exprimer une opinion sans réserve, pour autant que l annexe donne une information pertinente sur les raisons de la méthode adoptée et de son incidence chiffrée. 40 Lorsque les comptes sont établis en valeur liquidative, l expert-comptable souligne le changement de méthode dans un paragraphe d observation situé après l expression de son opinion dans lequel il renvoie à l information donnée dans l annexe sur le changement de méthode et ses incidences chiffrées. Direction refusant de faire ou de compléter son évaluation 41 Si la direction n accepte pas de faire ou de compléter son évaluation lorsque l expert-comptable le lui demande, celui-ci s interroge sur la nécessité de formuler une réserve pour limitation de l étendue de ses travaux d audit. Dans certaines circonstances, telles celles décrites aux paragraphes 16, 17 et 25, l expert-comptable peut juger nécessaire de demander à la direction de faire ou de compléter son évaluation. Si la direction refuse, il n appartient pas à l expert-comptable de se substituer à la direction, et l expression d une opinion avec réserve peut être appropriée du fait de l impossibilité pour l expert-comptable d obtenir des éléments probants suffisants et appropriés sur la validité de l utilisation de la convention comptable de base de continuité de l exploitation. 42 Toutefois dans certaines circonstances, le défaut d analyse par la direction n empêche pas l expert-comptable de porter un jugement sur la capacité de l entité à poursuivre ses activités. Par exemple, les autres procédures d audit mises en œuvre par l expertcomptable peuvent être suffisantes pour déterminer le bien-fondé de l utilisation par la direction de la convention comptable de base de continuité de l exploitation, dès lors que l entité a un historique de résultats bénéficiaires et a conservé toute sa capacité d accès au crédit. 11

201 ISA 570 : CONTINUITE DE L EXPLOITATION Retard dans l arrêté et l approbation des comptes 43. Lorsque l expert-comptable constate un retard important par rapport au calendrier habituel d arrêté des comptes et de leur approbation par les organes compétents de l entité, notamment lorsqu il est demandé au Tribunal de commerce un report de délai pour la tenue de l assemblée, il s enquiert des raisons l ayant entraîné. Lorsqu il considère que ce retard peut être imputable à des faits ou des événements ayant trait à la continuité de l exploitation, l expert-comptable envisage la nécessité de mettre en œuvre des procédures d audit complémentaires, telles que celles décrites aux paragraphes 28 à 31 et, sur la base des conclusions qui en résultent, en tire, le cas échéant, les conséquences sur l expression de son opinion. Date d application 44. La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

202 ISA 580 : DECLARATIONS DE LA DIRECTION SOMMAIRE Pages Introduction...2 Reconnaissance par la direction de sa responsabilité en matière d établissement des comptes...2 Utilisation des déclarations de la direction comme éléments probants...2 Documentation des déclarations de la direction...3 Conséquence sur l expression de l opinion du refus de la direction de fournir des déclarations...4 Annexe : Points susceptibles d être inclus dans une lettre d affirmation demandé à la direction de l entité dans le cadre d un audit des comptes...5 Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

203 ISA 580 : DECLARATIONS DE LA DIRECTION Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application concernant l utilisation des déclarations de la direction comme éléments probants, les procédures à mettre en œuvre pour évaluer ces déclarations et en conserver la trace dans les dossiers de travail et les conséquences sur l expression de l opinion en cas de refus de la direction de fournir les déclarations demandées. 2. l expert-comptable obtient de la direction les déclarations qu il estime nécessaires dans le cadre de sa mission. Reconnaissance par la direction de sa responsabilité en matière d établissement des comptes 3. L expert-comptable s assure que la direction a conscience que l établissement et la présentation des comptes sont de son ressort et qu elle en prend la responsabilité. L expert-comptable s assure de la responsabilité prise par la direction. En obtenant par exemple un exemplaire signé des comptes ou une déclaration écrite à laquelle ces comptes sont annexés dans les entités pourvues d un organe chargé de les arrêter (conseil d administration, directoire, etc.), l expert-comptable s assure par ailleurs, que les comptes, qui lui ont été soumis, sont les mêmes que ceux arrêtés par l organe compétent. Utilisation des déclarations de la direction comme éléments probants 4. L expert-comptable obtient, sur les aspects significatifs touchant à l établissement des comptes, des déclarations écrites de la direction dès lors qu il ne peut raisonnablement exister d'autres éléments probants suffisants et appropriés. Pour réduire les risques de mauvaise compréhension entre l expert-comptable et la direction, il est préférable que les déclarations orales de celle-ci soient confirmées par écrit. La liste donnée en annexe, à titre d exemple, indique les points pouvant figurer dans une lettre d affirmation de la direction ou dans une lettre que peut lui adresser l expertcomptable. 5. En général, les déclarations écrites demandées à la direction se limitent aux aspects qui, pris isolément ou dans leur ensemble, revêtent un caractère significatif pour l objectif de sa mission. A cet effet, l expert-comptable peut être amené à préciser à la direction son appréciation du caractère significatif. 6. Au cours d un audit, la direction est amenée à faire de nombreuses déclarations à l expert-comptable, soit de manière spontanée, soit en réponse à des demandes spécifiques. Lorsque ces déclarations concernent des éléments qui revêtent un caractère significatif sur les comptes, l expert-comptable : (a) cherche à recueillir à l intérieur ou à l extérieur de l entité des éléments probants qui corroborent les déclarations de la direction, 2

204 ISA 580 : DECLARATIONS DE LA DIRECTION (b) détermine si les déclarations de la direction semblent plausibles et cohérentes avec les autres éléments probants réunis (y compris d autres déclarations précédentes), et (c) détermine si les personnes qui font ces déclarations connaissent bien les questions sur lesquelles elles se prononcent. 7. Les déclarations de la direction ne peuvent en aucun cas se substituer aux autres éléments probants qui peuvent normalement exister ou que l expert-comptable peut collecter par ailleurs. Par exemple, une déclaration de la direction sur la valeur d un actif ne remplace pas l élément probant corroborant cette valeur que l expert-comptable est raisonnablement en droit d obtenir. Si l expert-comptable, sur un point susceptible d avoir une incidence significative sur les comptes, ne peut recueillir les éléments probants suffisants et appropriés qu il est en droit d attendre, ceci constitue pour lui une limitation dans l étendue de ses travaux quand bien même il aurait obtenu une déclaration de la direction sur ce point. 8. Dans certains cas, le seul élément probant auquel on peut s'attendre est une déclaration de la direction. Tel est le cas, par exemple, d intentions de la direction en ce qui concerne sa stratégie. 9. Si une déclaration de la direction est en contradiction avec d autres éléments probants, l expert-comptable en examine les raisons et, si nécessaire, reconsidère le degré de confiance qu il accorde à l ensemble des déclarations faites par la direction. Documentation des déclarations de la direction 10. L expert-comptable conserve dans ses dossiers de travail les comptes rendus de ses entretiens avec la direction et les déclarations écrites obtenues de cette dernière. 11. Une déclaration écrite constitue un élément probant plus fiable qu une déclaration orale. Elle peut prendre la forme : - d une lettre de la direction adressée à l expert-comptable, généralement appelée «lettre d affirmation», - d un extrait du procès-verbal de la réunion du conseil d administration, ou d un organe de même nature, au cours de laquelle les déclarations ont été formulées. A défaut, l expert-comptable peut adresser une lettre à la direction, explicitant la façon dont il a compris ses déclarations, et demandant à celle-ci d en accuser réception et d en confirmer le contenu. Points essentiels concernant la lettre d affirmation de la direction 12. Lorsque l expert-comptable sollicite de la direction la confirmation d informations, il exprime la demande qu une lettre lui soit adressée. 3

205 ISA 580 : DECLARATIONS DE LA DIRECTION 13. l expert-comptable demande à la direction de lui envoyer la lettre d affirmation à une date la plus rapprochée possible de la date de signature de son rapport. Toutefois, dans certaines situations, l expert-comptable peut demander, au cours de sa mission ou après la date de signature de son rapport, une lettre d affirmation distincte concernant certaines opérations ou événements particuliers, par exemple, lors de la signature d un prospectus pour une émission de titres dans le public. 14. La lettre d affirmation de la direction est habituellement signée par les responsables opérationnels de l entité (en général le président et le directeur financier), au mieux de leurs connaissances et en toute bonne foi. Dans certains cas, l expert-comptable peut souhaiter obtenir des lettres d affirmation d autres responsables de l entité. Par exemple, une déclaration écrite attestant de l exhaustivité de tous les procès-verbaux des assemblées d actionnaires, du conseil d administration et des comités importants auprès de la personne chargée de dresser ces procès-verbaux. Conséquence sur l expression de l opinion du refus de la direction de fournir des déclarations 15. Si la direction refuse de fournir les déclarations demandées par l expertcomptable, ceci constitue une limitation dans l étendue de ses travaux et il en tire les conséquences sur l expression de son opinion. Dans ce cas, l expert-comptable reconsidère le degré de confiance qu il accorde à l ensemble des autres déclarations faites par la direction au cours de sa mission et détermine si ce refus peut avoir d autres incidences sur son opinion. Date d application 16. La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

206 ISA 580 : DECLARATIONS DE LA DIRECTION ANNEXE Points susceptibles d être inclus dans une lettre d affirmation demandée à la direction de l entité dans le cadre d un audit de comptes La liste de points ci-après est indicative et non exhaustive. Son contenu nécessite d être adapté et complété au regard des spécificités propres à l entité. En introduction, la lettre d affirmation replace la mission dans son contexte, par exemple : «Cette lettre, fournie à votre demande, s inscrit dans le cadre de votre mission d audit portant sur les comptes (annuels et, le cas échéant, consolidés) de l exercice clos le...» Elle rappelle la responsabilité des dirigeants en matière d établissement des comptes et les limites de leurs déclarations, par exemple : «En tant que responsables de l établissement des comptes 1, nous vous confirmons, au mieux de notre connaissance et en toute bonne foi, les déclarations suivantes :..». Exemples de points pouvant être évoqués : Enregistrement exhaustif et régulier des opérations de l exercice dans la comptabilité ; Confirmation par la direction de sa responsabilité dans l établissement des comptes annuels ; Mise à disposition de l expert-comptable de l ensemble de la comptabilité et de la documentation y afférente (telle que rapports internes, documents du contrôle de gestion et budgétaire, etc...) ainsi que de tous les contrats ayant ou pouvant avoir une incidence significative sur les comptes annuels et de tous les procès-verbaux des conseils et assemblées qui se sont tenus durant l exercice jusqu à la date de la lettre d affirmation ; Connaissance d irrégularités ou de malversations commises au sein de l entité, par un membre de la direction ou par d autres employés, et pouvant avoir une incidence significative sur l efficacité du contrôle interne ou sur la présentation des comptes ; Communication à l expert-comptable des rapports, avis ou positions émanant d organismes de contrôle ou de tutelle 2 dont le contenu pourrait avoir une incidence significative sur la présentation des comptes et les méthodes d évaluation ; Existence d un plan de restructuration ou de réorganisation en cours ou prévu 3 qui pourrait affecter la valeur ou la classification des actifs et des passifs tels qu ils figurent au bilan, ou nécessiter une information dans l annexe ; 1 Dans les sociétés pourvues d un conseil d administration. Dans les autres entités la phrase est la suivante : «En tant que responsables de l arrêté des comptes, nous...». 2 Par exemple, la Commission des opérations de bourse, la Commission bancaire,... 5

207 ISA 580 : DECLARATIONS DE LA DIRECTION Connaissance de violations ou d infractions aux textes légaux et réglementaires ou à des dispositions contractuelles, dont l incidence pour l entité serait telle que ces faits devraient être mentionnés en annexe ou, le cas échéant, faire l objet d une provision pour risques ; Connaissance d un passif éventuel important 4, de pertes potentielles ou d engagements, non enregistrés ou non mentionnés dans l annexe ; Constitution de provisions pour dépréciation d un montant suffisant pour ramener les stocks invendables, inutilisables, à rotation lente ou excédant les quantités normalement vendables, à leur valeur probable de réalisation ; Détention par l entité, à la date de clôture, de titres de propriété valables pour tous ses actifs et absence d actifs gagés, hypothéqués ou nantis (autres que ceux mentionnés dans l annexe) ; Enregistrement de provisions d un montant suffisant pour couvrir les pertes potentielles résultant d engagements d achats ou de ventes fermes (de produits ou de devises) ou du non-respect de ceux-ci ; Postérieurement à la date de clôture des comptes, survenance d événements nécessitant une écriture d ajustement des comptes ou une mention dans l annexe ; Identification et information concernant les parties liées ; Communication à l expert-comptable de toutes les informations comptables et financières adressées ou mises à la disposition des actionnaires à l occasion de l assemblée générale appelée à statuer sur les comptes ; Communication à l expert-comptable de toutes les informations relatives aux conventions entrant dans le champ d application de l article L du Code de Commerce. 3 Tel que la cessation d une ligne de produits, d une activité, etc... 4 Tel que notifications de redressements, procès en cours, garanties accordées aux clients, affaires contentieuses ou litigieuses, etc... 6

208 ISA 600 : UTILISATION DES TRAVAUX D UN AUTRE PROFESSIONNEL CHARGE DU CONTROLE DES COMPTES D UNE ENTITE DETENUE SOMMAIRE Pages Introduction...2 Mission portant sur des comptes annuels...2 Mission portant sur des comptes consolidés...3 Procédures mises en œuvre par l expert-comptable...3 Coopération entre l expert-comptable et les autres professionnels chargés du contrôle des comptes des entités consolidées...5 Conséquences sur l expression de l opinion...5 Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

209 ISA 600 : UTILISATION DES TRAVAUX D UN AUTRE PROFESSIONNEL CHARGE DU CONTROLE DES COMPTES D UNE ENTITE DETENUE Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant l'utilisation par l expert-comptable d une entité, dans le cadre de l'audit des comptes, des travaux réalisés par d autres experts-comptables ou professionnels chargés du contrôle des comptes d une ou de plusieurs entités détenues majoritairement ou minoritairement. Cette norme ne traite pas de l audit conjoint, ni des relations de l expert-comptable avec son prédécesseur. De même, les dispositions de la présente norme ne s appliquent pas lorsque l expert-comptable estime qu une participation détenue n est pas significative au regard des comptes qu il est amené à auditer. Toutefois, lorsque plusieurs participations ne sont pas significatives, prises isolément, mais le deviennent lorsqu elles sont cumulées, les procédures décrites dans la présente norme trouvent éventuellement à s'appliquer. 2. Lorsque l expert-comptable utilise les travaux d un autre professionnel chargé du contrôle des comptes d une entité détenue, il détermine l incidence de ces travaux sur sa propre mission d audit. 3. L expression autre professionnel chargé du contrôle des comptes d une entité détenue, désigne un professionnel, autre que l expert-comptable auditeur de l entité, responsable du contrôle des comptes d une entité détenue majoritairement ou minoritairement. Ces autres professionnels peuvent appartenir à un même réseau qui utilisent le même nom, ou un nom différent, ou être des correspondants ou des professionnels avec lesquels l expert-comptable n a pas de lien. 4. Le terme participations désigne les titres et droits représentatifs de la détention majoritaire ou minoritaire d une fraction du capital ou des droits de vote dans une autre entité. Mission portant sur des comptes annuels 5. Lorsque l entité détient des participations significatives au regard de ses comptes annuels, l expert-comptable détermine dans quelle mesure il aura à s appuyer sur les travaux d autres professionnels chargés du contrôle des comptes des entités détenues pour s assurer que la valeur comptable de ces participations n est pas supérieure à leur valeur d inventaire. A cette fin, il considère : (a) l importance de la valeur de la participation détenue, dans chaque entité, par rapport à la rubrique «titres de participation» et aux autres rubriques du bilan, (b) son niveau de connaissance des activités de ces entités, 2

210 ISA 600 : UTILISATION DES TRAVAUX D UN AUTRE PROFESSIONNEL CHARGE DU CONTROLE DES COMPTES D UNE ENTITE DETENUE (c) le risque d anomalies significatives dans leurs comptes, (d) la nécessité d obtenir le rapport du professionnel chargé du contrôle des comptes de ces entités, (e) le cas échéant, et s il le juge utile, la nécessité d obtenir de ces mêmes professionnels des informations sur les travaux effectués. Mission portant sur des comptes consolidés 6. Pour satisfaire à l obligation d exprimer une opinion sur les comptes consolidés et d en assumer la responsabilité, l expert-comptable de l entité consolidante examine, dans le respect des règles de confraternité, les travaux des professionnels chargés du contrôle des comptes des entités comprises dans la consolidation, sauf cas particuliers qu il lui appartient de justifier. Il apprécie dans quelle mesure il est nécessaire de procéder à des investigations directement auprès de ces mêmes entités. Pour déterminer la nature et l étendue des procédures à mettre en œuvre, l expert-comptable prend en considération : (a) l' importance au regard des comptes consolidés des entités concernées, et de la méthode de consolidation qui leur est applicable, (b) son niveau de connaissance des activités de ces entités, (c) le risque d anomalies significatives dans les comptes des entités concernées. 7. Les procédures que l expert-comptable entend mettre en œuvre, nécessitent une coordination concertée avec les autres professionnels qui s effectue : - lors de la planification de la mission et peut déboucher sur la préparation de programmes de travail harmonisés, - au cours de la mission, par des contacts appropriés, - en fin de mission par la prise de connaissance des conclusions des autres professionnels et du contenu de leur rapport. Procédures mises en œuvre par l expert-comptable 3

211 ISA 600 : UTILISATION DES TRAVAUX D UN AUTRE PROFESSIONNEL CHARGE DU CONTROLE DES COMPTES D UNE ENTITE DETENUE 8. Lorsque l expert-comptable envisage d utiliser les travaux d un autre professionnel chargé du contrôle des comptes des entités détenues, il évalue la compétence professionnelle de ce dernier dans le cadre de la mission spécifique de celui-ci. Parmi les critères à retenir pour évaluer cette compétence, on citera : son inscription en tant que membre d'un même institut ou ordre professionnel, son appartenance ou son affiliation à un autre cabinet connu ou la référence, en qualité de membre, à un réseau de cabinets auquel l autre professionnel appartient. 9. L expert-comptable réunit des éléments probants suffisants et appropriés montrant que les travaux du professionnel sur lequel il envisage s appuyer répondent aux objectifs qu il s est fixés dans le cadre de sa mission d audit des comptes de l entité. 10. L expert-comptable informe l autre professionnel : (a) de l obligation d indépendance vis-à-vis de l entité et de celle dans laquelle elle détient une participation ; il obtient, le cas échéant, une déclaration écrite attestant du respect de cette obligation, (b) de l utilisation prévue de ses travaux et de ses conclusions. Les modalités permettant de coordonner leurs travaux étant définies lors de la planification de l audit, l expertcomptable informe à cette occasion l autre professionnel du calendrier de réalisation des travaux et des points nécessitant une attention particulière, par exemple des procédures d identification des opérations avec les entités liées susceptibles d'être mentionnées dans l annexe, (c) des obligations comptables, des normes à appliquer en matière d audit, de communication des conclusions et de contenu du rapport. Il obtient, le cas échéant, une déclaration écrite attestant de leur respect. 11. L expert-comptable peut également, par exemple, s entretenir avec l autre professionnel des travaux d audit effectués, obtenir un résumé écrit de ceux-ci (ce résumé peut prendre la forme d un questionnaire ou d une liste de contrôle), ou examiner ses dossiers de travail, par exemple, lors d une visite au cabinet de ce professionnel. La nature, le calendrier et l étendue de sa démarche dépendent des circonstances de la mission et de la connaissance qu a l expert-comptable de la compétence de l autre professionnel. Cette connaissance peut avoir été acquise par l examen de travaux d audit réalisés par ce professionnel les années précédentes. 12. L expert-comptable peut juger inutile de suivre la démarche décrite au paragraphe 11, cidessus, du fait d'éléments probants suffisants et appropriés qu il a recueillis par ailleurs, montrant que des procédures de contrôle de qualité appropriées sont appliquées par l autre professionnel. Par exemple, dans le cas de cabinets faisant partie d un même réseau, l expertcomptable et l autre professionnel peuvent entretenir une relation continue et formelle qui comporte des procédures fournissant de tels éléments probants, telles que des contrôles de 4

212 ISA 600 : UTILISATION DES TRAVAUX D UN AUTRE PROFESSIONNEL CHARGE DU CONTROLE DES COMPTES D UNE ENTITE DETENUE qualité périodiques intercabinets, des contrôles des politiques et procédures opérationnelles communes aux cabinets, et l examen de dossiers de travail sélectionnés. 13. L expert-comptable prend en compte les points significatifs provenant de l'audit réalisé par l autre professionnel. 14. Lorsqu il s agit d entités entrant dans le périmètre de consolidation, l expert-comptable peut décider de s entretenir avec l autre professionnel et avec la direction de l entité détenue des résultats de l audit ou d autres questions concernant les comptes de cette entité. Il peut également décider de procéder à des contrôles complémentaires auprès de cette entité. Selon les circonstances, ces contrôles sont effectués par l expert-comptable ou par l autre professionnel. 15. L expert-comptable mentionne dans ses dossiers de travail les éléments d'information concernant les entités détenues dont les comptes ont été audités par d'autres professionnels, leur importance au regard des comptes de l entité dans son ensemble, le nom de ces professionnels et, le cas échéant, les conclusions établissant que certaines entités ne sont pas significatives. Il mentionne également les procédures mises en œuvre et les conclusions auxquelles elles ont abouti. Par exemple, les dossiers de travail de l autre professionnel qui ont été examinés seront identifiés et les résultats des entretiens avec celui-ci seront consignés. Toutefois, dans les circonstances décrites au paragraphe 12, l expert-comptable n est pas tenu d indiquer les raisons qui l ont conduit à limiter ou à s exonérer de l examen des dossiers dans la mesure où ces raisons sont justifiées au sein du cabinet. Coopération entre l expert-comptable et les autres professionnels chargés du contrôle des comptes des entités consolidées 16. Les professionnels chargés du contrôle des entités consolidées apportent un concours actif à l expert-comptable de l entité consolidante, notamment en le tenant informé de tout fait susceptible d avoir une incidence sur son programme de travail. Par exemple, le professionnel chargé du contrôle d une entité consolidée porte à l attention de l expertcomptable tout aspect de son travail qui ne peut pas être effectué selon les modalités fixées. A l inverse, l expert-comptable de l entité consolidante, disposant d informations pouvant avoir une incidence sur le rapport d audit du professionnel, chargé du contrôle des comptes d une entité consolidée, s attachera, dans le respect des principes et règles applicables en matière de secret professionnel auxquels il est soumis, à ce que ce dernier puisse en avoir connaissance. Conséquences sur l expression de l opinion 17. Lorsque l expert-comptable conclut que les travaux de l autre professionnel ne peuvent pas être utilisés et qu il n a pas été en mesure de mettre en œuvre des procédures complémentaires suffisantes sur les comptes de l entité auditée par 5

213 ISA 600 : UTILISATION DES TRAVAUX D UN AUTRE PROFESSIONNEL CHARGE DU CONTROLE DES COMPTES D UNE ENTITE DETENUE l autre professionnel, il exprime une opinion avec réserve ou un refus d exprimer une opinion pour cause d impossibilité résultant de la limitation dans l étendue des travaux d audit. 18. Si l autre professionnel établit ou a l intention d établir un rapport d audit avec réserve ou un refus d opinion, l expert-comptable détermine si la nature et l importance de la réserve ou du refus sont telles, au regard des comptes de l entité objet de sa mission, qu une réserve ou un refus d exprimer une opinion s impose dans son propre rapport. 19. Dans son rapport sur les comptes consolidés, l expert-comptable de l entité consolidante prend entière responsabilité de l opinion qu il exprime et des motifs qui la justifient ; il ne peut pas reprendre en la lui imputant nommément, l opinion émise par un autre professionnel chargé du contrôle des comptes d une entité consolidée. Date d application 20. La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

214 ISA 610 : PRISE EN COMPTE DES TRAVAUX DE L AUDIT INTERNE SOMMAIRE Pages Introduction... 2 Etendue et objectifs des travaux de l audit interne... 2 Relations entre l audit interne et l expert-comptable... 3 Prise de connaissance des activités de l audit interne et évaluation préliminaire... 3 Liaison et coordination... 4 Evaluation et revue des travaux de l audit interne... 4 Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

215 ISA 610 : PRISE EN COMPTE DES TRAVAUX DE L AUDIT INTERNE Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application relatives à la prise en compte par l expert-comptable des travaux de l audit interne. Cette norme n aborde pas les cas où des collaborateurs du service d audit interne assistent l expert-comptable dans la réalisation de ses procédures d audit. Les principes décrits dans cette norme s appliquent uniquement aux activités de l audit interne afférentes à l audit des comptes. 2. L expert-comptable prend en considérations les activités de l audit interne, ainsi que leur incidence éventuelle sur ses propres procédures d audit. 3. «L audit interne» désigne un service de contrôle au sein d une entité effectuant des vérifications pour le compte de celle-ci. Ces vérifications comprennent, par exemple, l évaluation, et le contrôle de la pertinence et de l efficience des systèmes comptable et de contrôle interne. 4. Même si l expert-comptable conserve l entière responsabilité de l opinion exprimée sur les comptes ainsi que de la définition de la nature, du calendrier et de l étendue de ses procédures d audit, certains aspects des travaux de l audit interne peuvent lui être utiles. Etendue et objectifs de l audit interne 5. L étendue et les objectifs de l audit interne sont très variables et dépendent de la taille et de l organisation de l entité, ainsi que des exigences de la direction. En général, l audit interne porte sur une ou plusieurs des activités suivantes : Examen des systèmes comptables et de contrôle interne. La conception de systèmes comptable et de contrôle interne efficients incombe à la direction et nécessite une attention constante. En général, la direction assigne à l audit interne des responsabilités spécifiques pour l examen de ces systèmes, le contrôle de leur fonctionnement et la formulation de recommandations en vue de les améliorer. Examen des informations comptables et financières et de gestion. Cet examen peut comporter l analyse des moyens utilisés pour identifier, mesurer, classer et enregistrer ces informations et des tâches spécifiques sur certains éléments, notamment la vérification détaillée d opérations, de soldes de comptes et de procédures. Appréciation des coûts, de la rentabilité et de l efficacité des opérations, pouvant inclure des contrôles non financiers. Examen du respect des textes légaux et réglementaires et des autres obligations externes, ainsi que des politiques et directives de la direction et autres exigences internes. 2

216 ISA 610 : PRISE EN COMPTE DES TRAVAUX DE L AUDIT INTERNE Relations entre l audit interne et l expert-comptable 6. Le rôle de l audit interne est défini par la direction et ses objectifs sont différents de ceux de l expert-comptable. Les objectifs et la fonction de l audit interne varient donc selon les instructions de la direction, alors que la mission première de l expertcomptable est d obtenir une assurance raisonnable que les comptes ne contiennent pas d anomalie significative. 7. Toutefois, certains des moyens mis en œuvre pour atteindre ces objectifs respectifs sont similaires et certains aspects de l audit interne peuvent être utiles pour définir la nature, le calendrier et l étendue des procédures d audit mises en œuvre par l expert-comptable dans le cadre de sa mission. 8. L audit interne fait partie de l entité. Quel que soit son degré d autonomie et d objectivité, il ne peut jouir de la même indépendance que celle exigée de l expertcomptable qui prend l entière responsabilité de l opinion exprimée sur les comptes. Cette responsabilité ne peut en aucune façon être réduite par un partage des travaux et donc par l utilisation faite des travaux de l audit interne. Dès lors, tous les jugements relatifs à l audit des comptes relèvent de la responsabilité de l expert-comptable. Prise de connaissance des activités de l audit interne et évaluation préliminaire 9. L expert-comptable acquiert une connaissance suffisante des activités de l audit interne dans le cadre de la planification de ses travaux et de la définition d une approche d audit efficace. 10. Un audit interne permet souvent de modifier la nature et le calendrier des procédures d audit mises en œuvre par l expert-comptable, et de réduire leur étendue sans toutefois les éliminer entièrement. Dans certains cas, cependant, après avoir examiné les activités de l audit interne, l expert-comptable peut conclure que les travaux réalisés ne sont pas utiles à sa mission d audit. 11. Lors de la planification de l audit, l expert-comptable procède à une évaluation préliminaire de la fonction d audit interne lorsqu il s avère que les activités de celle-ci peuvent être utiles à certains aspects de sa mission d audit. 12. L évaluation préliminaire de la fonction d audit interne effectuée par l expert-comptable a une incidence sur l utilisation qu il peut en faire, en vue de modifier la nature, le calendrier et l étendue de ses propres procédures d audit. 13. Pour acquérir cette connaissance et procéder à une évaluation préliminaire de la fonction de l audit interne, les critères suivants sont à prendre en compte : (a) Place dans l organisation : statut spécifique de l audit interne dans l entité et incidence de ce statut sur l objectivité des auditeurs internes. Dans une situation idéale, l audit interne rend compte à l échelon le plus élevé de la direction et n assume aucune autre responsabilité dans l entité. Toute limitation ou restriction imposée à l audit interne par la direction est à prendre en considération. Les auditeurs internes doivent notamment être libres de communiquer directement avec l expert-comptable. 3

217 ISA 610 : PRISE EN COMPTE DES TRAVAUX DE L AUDIT INTERNE (b) Etendue de la fonction : nature et étendue des travaux confiés à l audit interne. L expert-comptable détermine également si la direction prend en compte les recommandations de l audit interne et sous quelle forme celles-ci se concrétisent. (c) Compétences techniques : réalisation des travaux par des personnes disposant d une formation technique adaptée et d une bonne expérience en tant qu auditeurs internes. L expert-comptable peut, par exemple, prendre connaissance des politiques de recrutement et de formation des auditeurs internes et s assurer de leur expérience et de leurs qualifications professionnelles. (d) Savoir-faire : planification, supervision, contrôle et documentation corrects des travaux. L existence de manuels d audit interne, de programmes de travail et de dossiers de travail appropriés est à prendre en considération. Liaison et coordination 14. Lorsque l expert-comptable envisage d utiliser les travaux de l audit interne, il prend en compte le plan de travail de l audit interne prévu pour la période et en discute le plus tôt possible. A ce titre, il peut être amené à faire des suggestions pour orienter les auditeurs internes vers des objectifs utiles à sa mission. Lorsque les travaux de l audit interne affectent la définition de la nature, le calendrier et l étendue de ses propres procédures d audit, il est souhaitable que l expert-comptable convienne à l avance du calendrier de ces travaux, de l étendue des procédures d audit interne, des niveaux de contrôle et des méthodes de sondages envisagées pour les réaliser, de la documentation des travaux effectués et de leur revue, ainsi que du calendrier de communication des conclusions. 15. La coordination avec l audit interne est plus efficace lorsque des réunions ont lieu à des intervalles réguliers. L expert-comptable doit être informé des rapports d audit interne et y avoir accès ; il doit être également tenu informé de toute question significative dont l audit interne a connaissance et susceptible d avoir une incidence sur ses propres travaux. De même, il informe l audit interne, dans les limites et le respect des principes et règles applicables en matière de secret professionnel, de toute question significative pouvant avoir une incidence sur les travaux de l audit interne. Evaluation et revue des travaux de l audit interne 16. Lorsque l expert-comptable envisage d utiliser des travaux spécifiques réalisés par l audit interne, il évalue et revoit ces travaux pour s assurer de leur adéquation avec ses propres objectifs. 17. Dans la revue de ces travaux, il s assure que leur étendue et les programmes de travail correspondants sont adaptés et détermine si l évaluation préliminaire qu il a faite des activités de l audit interne reste toujours valable. Cette revue a pour objectif, entre autre, de déterminer si : 4

218 ISA 610 : PRISE EN COMPTE DES TRAVAUX DE L AUDIT INTERNE (a) les travaux sont réalisés par des personnes disposant d une formation technique et d une expérience suffisantes en tant qu auditeurs internes et si ces travaux sont correctement supervisés, contrôlés et documentés, (b) des éléments probants suffisants et appropriés ont été réunis pour s assurer que les conclusions sont raisonnablement fondées, (c) les conclusions formulées répondent aux objectifs et les rapports établis sont cohérents avec le résultat des travaux, (d) une solution satisfaisante a été apportée aux problèmes relevés ou aux questions inhabituelles mises en évidence par les travaux. 18. La nature, le calendrier et l étendue de la revue des travaux réalisés par l audit interne dépendent de l appréciation effectuée par l expert-comptable du risque et de l importance relative du domaine sur lequel ces travaux ont porté, de l évaluation préliminaire de la fonction d audit interne et des travaux effectués. Cette revue peut conduire l expert-comptable à examiner des domaines déjà vérifiés par l audit interne, ou d autres domaines similaires, ou à vérifier des procédures suivies par l audit interne. 19. L évaluation et la revue des travaux effectués par l audit interne font l objet d une documentation appropriée dans les dossiers de travail de l expert-comptable. Celle-ci peut comporter : - les comptes-rendus d entretien définissant la nature et l étendue des travaux de l audit interne, - une copie du programme de travail de l audit interne, - une copie des conclusions sur les travaux effectués par l audit interne, - une copie des rapports de l audit interne, - une description des contrôles effectués sur les dossiers de travail de l audit interne. 20. L expert-comptable consigne ses conclusions portant sur l évaluation et la revue des travaux effectués par l audit interne. Date d application 21. La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

219 ISA 620 : UTILISATION DES TRAVAUX D UN EXPERT SOMMAIRE Introduction...2 Pages Critères permettant de déterminer s il est nécessaire de recourir à un expert...2 Compétence et indépendance de l expert...3 Etendue des travaux de l expert...3 Evaluation des travaux de l expert...4 Référence aux travaux de l expert dans le rapport de l expert-comptable...4 Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

220 ISA 620 : UTILISATION DES TRAVAUX D UN EXPERT Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application concernant l utilisation des travaux d un expert en tant que source d éléments probants. 2. Lorsque l expert-comptable utilise les travaux d un expert, il réunit des éléments probants suffisants et appropriés montrant que ces travaux répondent aux objectifs de sa mission d audit. 3. Le terme «expert» désigne une personne physique ou morale possédant une qualification, un savoir et une expérience dans un domaine particulier autre que la comptabilité et l audit. 4. De par sa formation et son expérience, l expert-comptable a une connaissance globale des problèmes économiques et financiers liés aux affaires en général, mais on ne peut s attendre à ce qu il possède l expertise d une personne spécialement formée et qualifiée pour l exercice d une autre profession ou d une autre activité, telle que celle d ingénieur ou d actuaire. 5. L expert peut être : (a) choisi par l entité, soit sur sa propre initiative, soit en application de dispositions réglementaires, (b) désigné par l expert-comptable. Dans tous les cas, le coût des travaux de l expert est supporté, directement ou indirectement, par l entité. L expert peut également faire partie du cabinet de l expert-comptable. Ces travaux sont alors davantage considérés comme ayant été réalisés par une personne ayant les capacités d un expert plutôt qu en tant que collaborateur au sens de la norme ISA 220 «Contrôle de qualité». Dans ce cas, l expert-comptable soumet les travaux de cette personne et les résultats de ceux-ci aux procédures de contrôle de qualité en vigueur, mais n a pas, en général, à évaluer les qualités et les compétences de la personne sur chaque mission. Critères permettant de déterminer s il est nécessaire de recourir à un expert 6. Au cours de sa mission d audit, l expert-comptable peut estimer nécessaire d obtenir, soit de l entité dans laquelle il intervient, soit de façon indépendante, des éléments probants sous forme de rapports, d avis, d évaluations ou de déclarations émanant d un expert. Tel peut être notamment le cas pour : 2

221 ISA 620 : UTILISATION DES TRAVAUX D UN EXPERT l évaluation de certains types d actifs, tels que les terrains et les constructions, les usines et l outil de production, les œuvres d art ou les pierres précieuses ; la détermination de quantités ou de l état physique de certains actifs, tels que des minerais en stock, des gisements de minerai et des réserves pétrolières, ou la durée restante d utilisation d une usine ou de l outil de production ; la détermination de montants relevant de méthodes ou de techniques spécialisées, par exemple une évaluation actuarielle des engagements de pensions, compléments de retraite et indemnités assimilés ; l évaluation de l état d avancement des travaux réalisés ou des travaux restant à réaliser dans des contrats à long terme ; l application et l interprétation d accords, de statuts ou de règlements au regard du droit ou de la fiscalité. 7. Lorsque l expert-comptable envisage de recourir à un expert, il prend en considération : (a) l importance relative dans les comptes de l élément concerné, (b) le risque d erreur dû à la nature et à la complexité de l élément concerné, et (c) la quantité et la qualité des autres éléments probants disponibles. Compétence et indépendance de l expert 8. Lorsque l expert-comptable envisage d utiliser les travaux d un expert, il prend en considération la compétence professionnelle de celui-ci dans le domaine particulier dans lequel les éléments probants sont recherchés. L expert-comptable tient compte notamment : (a) (b) des qualifications professionnelles, des diplômes ou de l inscription de l expert sur la liste d experts agréés auprès d un organisme professionnel ou d une juridiction, et, de l expérience et de la réputation de l expert dans le domaine pour lequel l expert-comptable recherche des éléments probants. 9. L auditeur évalue par ailleurs l indépendance de l expert. Le manque d indépendance de l expert peut altérer son objectivité. Ce risque est plus élevé dans le cas où l expert est lié d une manière ou d une autre à l entité, par exemple lorsque l expert dépend financièrement de cette dernière ou qu il y détient une participation. 3

222 ISA 620 : UTILISATION DES TRAVAUX D UN EXPERT 10 Si l expert-comptable doute de la compétence ou de l indépendance de l expert choisi par l entité, il en fait part à la direction et détermine si des éléments probants suffisants et adéquats au regard des travaux réalisés par l expert peuvent être réunis. L expert-comptable peut ainsi être conduit à mettre en œuvre des procédures d audit complémentaires ou à rechercher des éléments probants auprès d un autre expert (après avoir pris en compte les facteurs énoncés au paragraphe 7). Etendue des travaux de l expert 11. L expert-comptable réunit des éléments probants suffisants et appropriés montrant que l étendue des travaux de l expert répond aux objectifs de la mission d audit. Ces éléments probants proviennent des instructions adressées par l expertcomptable à l expert qu il a désigné, ou de l examen des instructions écrites données par l entité à l expert. Ces instructions peuvent couvrir les sujets suivants : les objectifs et l étendue des travaux de l expert ; une description générale des domaines particuliers que l expert-comptable s attend à voir couverts dans le rapport de l expert ; l utilisation que l expert-comptable a l intention de faire des travaux de l expert ; la possibilité donnée à l expert d accéder aux informations et dossiers appropriés de l expert-comptable, dans le respect des principes et règles applicables en matière de secret professionnel ; la confirmation de l indépendance de l expert par rapport à l entité ; les informations concernant les hypothèses et les méthodes que l expert sera amené à utiliser et leur cohérence avec celles appliquées lors des périodes précédentes. Si ces questions ne sont pas clairement définies dans les instructions écrites données par l entité à l expert, l expert-comptable peut être amené à contacter directement celui-ci afin de réunir des éléments probants à cet égard. Evaluation des travaux de l expert 12. L expert-comptable évalue la pertinence des travaux de l expert en tant qu éléments probants pour aboutir à une conclusion sur une assertion spécifique sous-tendant l établissement des comptes. Il détermine notamment si les conclusions des travaux de l expert sont correctement prises en compte ou si elles corroborent les assertions sous-tendant l établissement de comptes, au regard : 4

223 ISA 620 : UTILISATION DES TRAVAUX D UN EXPERT des données utilisées ; des hypothèses et méthodes employées et de leur cohérence avec celles des périodes précédentes ; des résultats des travaux de l expert, compte tenu de la connaissance générale de l entité et de son secteur d activité que possède l expert-comptable et du résultat de ses autres procédures d audit. 13 Afin d évaluer si l expert a utilisé des données adaptées aux circonstances, l expertcomptable : (a) se fait préciser par l expert les procédures qu il a mises en œuvre pour déterminer si les données utilisées sont suffisantes, pertinentes et fiables, et (b) examine ou contrôle ces données. 14 La validité et le bien fondé des hypothèses et des méthodes utilisées ainsi que leur application relèvent du jugement de l expert. Ne disposant pas des mêmes compétences que ce dernier, l expert-comptable ne peut pas toujours remettre en question les hypothèses et les méthodes employées par l expert. Toutefois, il s efforce de les comprendre et détermine si elles conviennent et semblent raisonnables sur la base de sa connaissance générale de l entité et de son secteur d activité et du résultat de ses autres procédures d audit. 15 Si le résultat des travaux de l expert ne permet pas de réunir des éléments probants suffisants et appropriés ou si les résultats ne sont pas cohérents avec d autres éléments probants collectés, il appartient à l expert-comptable de résoudre cette difficulté. Pour ce faire, il peut être conduit à en débattre avec les dirigeants de l entité et avec l expert, et éventuellement à mettre en œuvre des procédures de contrôle complémentaires, comportant, le cas échéant, une nouvelle expertise. En fonction des résultats ainsi obtenus, l expert-comptable en tire les conséquences appropriées sur l expression de son opinion. Référence aux travaux de l expert dans le rapport de l expert-comptable 16. Lorsque l expert-comptable émet une opinion sans réserve, il ne fait pas référence aux travaux de l expert. Une telle référence pourrait être interprétée à tort comme une certaine forme de réserve ou un partage de responsabilité. 17. Lorsque l expert-comptable émet une opinion avec réserve, ou une opinion défavorable, ou lorsqu il formule un refus d exprimer une opinion pour cause d impossibilité, et qu une telle opinion ou refus d opinion s appuie sur le rapport d un expert, il peut être approprié, pour en expliquer les raisons, de faire référence aux travaux effectués par l expert. 5

224 ISA 620 : UTILISATION DES TRAVAUX D UN EXPERT Date d application 18. La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

225 ISA 700 : RAPPORT DE L EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES SOMMAIRE Pages Introduction...2 Eléments essentiels du rapport d audit...2 Rapport d audit...8 Rapports modifiés...9 Circonstances pouvant donner lieu à une opinion autre qu une opinion sans réserve...11 Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

226 ISA 700 : RAPPORT DE L EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES Introduction 1. La présente norme a pour objectif de définir les principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application concernant la forme et le contenu du rapport de l expert-comptable émis en conclusion de l audit des comptes d'une entité. La plupart des dispositions de cette norme peuvent être adaptées à des rapports sur des questions ne se rapportant pas directement à des comptes. 2. L expert-comptable examine et évalue les conclusions tirées des éléments probants réunis et servant de fondement à l'expression de son opinion sur les comptes. 3. Dans le cadre de cette évaluation, l expert-comptable détermine si les comptes ont été établis conformément à un référentiel comptable identifié 1 reconnu, qu il s agisse des principes et règles comptables applicables en France, des Normes Comptables Internationales (IAS) ou d autres normes ou pratiques comptables nationales applicables. Il peut également s'avérer nécessaire de déterminer si les comptes ont été préparés conformément aux obligations légales. 4. Le rapport d audit exprime clairement, par écrit, l'opinion de l expert-comptable sur les comptes pris dans leur ensemble. Eléments essentiels du rapport d audit 5. Le rapport d audit comprend les éléments essentiels suivants, généralement présentés ainsi : (a) un intitulé, (b) le destinataire, (c) un paragraphe de présentation ou d introduction (i) identification des comptes objet de l audit, (ii) rappel des responsabilités respectives de la direction de l'entité et de l expertcomptable, (d) un paragraphe portant sur l étendue de l audit (décrivant la nature d un audit) (i) référence aux normes d aud it internationales ou aux pratiques nationales applicables, 1 Le référentiel des Normes Internationales d Audit et de Services Connexes identifie également un autre référentiel comptable reconnu. Les modalités d établissement de rapports sur des comptes préparés selon ce troisième référentiel sont décrites dans l ISA Rapport de l expertcomptable sur des missions d audit spéciales. 2

227 ISA 700 : RAPPORT DE L EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES (ii) description des diligences mises en œuvre par l expert-comptable, (e) un paragraphe d'opinion exprimant l opinion de l expert-comptable sur les comptes, (f) la date du rapport, (g) l adresse de l expert-comptable, et (h) la signature de l expert-comptable. Il est souhaitable d harmoniser la forme et le contenu du rapport d audit afin de faciliter la compréhension du lecteur et l identification des circonstances inhabituelles lorsqu elles se produisent. Intitulé 6. Le rapport d audit doit comprendre un intitulé approprié. Il peut être utile d employer dans l intitulé l expression expert-comptable pour distinguer le rapport d'audit des rapports pouvant être rédigés par d autres personnes, tels que les commissaires aux comptes, le service d audit interne de l entité, ou des rapports d'autres auditeurs auxquelles les règles du code de déontologie professionnelle des experts-comptables ne sont pas applicables. Destinataire 7. Le rapport d audit mentionne le destinataire, selon les circonstances de la mission et les exigences des réglementations locales. Ce rapport est en général adressé ou aux membres de l organe délibérant de l'entité dont les comptes font l objet de l audit ou aux dirigeants. Il peut être également destiné aux actionnaires et/ou à des tiers. Paragraphe de présentation ou d introduction 8. Le rapport d audit identifie les comptes de l'entité objet de l audit ainsi que la date de ceux-ci et la période couverte. 9. Le rapport rappelle que les comptes relèvent de la responsabilité de la direction de l entité 2 et que l expert-comptable est tenu d exprimer une opinion sur ceux-ci sur la base de son audit. 10. Les comptes sont établis et présentés par la direction. Leur établissement requiert de la direction des estimations comptables et des jugements ainsi que le choix de principes et méthodes comptables appropriés. Par opposition, la responsabilité de l expert-comptable 2 Le niveau de direction responsable des comptes varie selon la législation de chaque pays. 3

228 ISA 700 : RAPPORT DE L EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES consiste à contrôler ces informations financières afin d exprimer une opinion sur ces dernières. L organe de direction responsable de l arrêté des comptes varie selon le type juridique de l entité. 11. A titre d'exemple, le paragraphe de présentation ou d introduction peut être rédigé ainsi : Nous avons audité les comptes annuels (consolidés) ci-joints 3 de la société ABC relatifs à l'exercice clos le 31 décembre 200X. Ces comptes relèvent de la responsabilité de la direction de la société. Notre responsabilité consiste à exprimer une opinion sur ces comptes sur la base de notre audit. Paragraphe sur l étendue de l audit 12. Le rapport d audit précise l étendue des diligences mises en œuvre et confirme que l'audit a été réalisé selon les normes internationales d audit ou les pratiques nationales applicables. Le terme étendue désigne la possibilité pour l expert-comptable de mettre en œuvre les procédures d audit jugées nécessaires eu égard aux circonstances. Cette information est nécessaire pour fournir au lecteur l'assurance que l audit a été réalisé conformément aux normes internationales d audit ou aux pratiques nationales applicables sauf indication contraire. 13. Le rapport d'audit contient une déclaration confirmant que l audit a été planifié et exécuté en vue d obtenir une assurance raisonnable que les comptes ne comportent pas d anomalies significatives. 14. Le rapport d'audit précise que l audit a comporté : (a) l'examen, par sondages, des éléments justifiant les données contenues dans les comptes ; (b) l'appréciation des principes comptables suivis pour l'établissement de ceux-ci ; (c) l'appréciation des estimations significatives retenues par la direction pour l'établissement des comptes; et (d) l'appréciation de leur présentation d'ensemble. 15. Le rapport inclut une déclaration de l expert-comptable précisant que l audit fournit une base raisonnable à l'expression de son opinion. 16. A titre d'exemple, le paragraphe relatif à l étendue de l'audit peut être rédigé ainsi : 3 Des numéros de page peuvent être utilisés comme référence. 4

229 ISA 700 : RAPPORT DE L EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES Nous avons effectué notre audit selon les normes internationales d audit (ou les pratiques nationales applicables). Ces normes requièrent la mise en œuvre des diligences permettant d obtenir l assurance raisonnable que les comptes ne comportent pas d anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans les comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d ensemble. Nous estimons que notre audit constitue une base raisonnable à l expression de notre opinion. Paragraphe d opinion 17. Le rapport d audit exprime clairement l opinion de l expert-comptable sur la présentation sincère, dans tous leurs aspects significatifs de la situation financière de l entité, des résultats de ses opérations, et des mouvements de trésorerie (ou sur l image fidèle que donnent les comptes) conformément à un référentiel comptable identifié et, le cas échéant, sur le fait que ces comptes ont été établis en conformité avec les obligations légales en vigueur. 18. Les expressions présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs ou donnent une image fidèle utilisées dans l expression de l opinion de l expert-comptable sont équivalentes. Elles signifient notamment que l expert-comptable n'a tenu compte que des éléments qui revêtent un caractère significatif sur les comptes. 19. Le référentiel comptable est déterminé soit par les principes et les règles applicables en France, soit par les normes comptables internationales (IAS), soit par d autres normes ou pratiques comptables nationales applicables. Pour indiquer au lecteur le contexte dans lequel la notion de sincérité s inscrit, l expert-comptable mentionne dans son opinion le référentiel suivi pour l'établissement des comptes au moyen d expressions telles que conformément à (indiquer les IAS ou les normes nationales applicables). 20. Outre l opinion exprimée sur la présentation sincère des comptes dans tous leurs aspects significatifs (ou sur l image fidèle), le rapport d audit peut également inclure un avis sur la conformité des comptes avec d'autres exigences réglementaires ou légales. 21. Un exemple de paragraphe d opinion adapté au référentiel français pour les comptes individuels est donné ci-après : A notre avis, les comptes présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs (ou «donnent une image fidèle») de la situation financière de la société au 31 décembre 200X, ainsi que du résultat de ses opérations pour l exercice clos à cette date, conformément à... 4 (et le cas échéant en conformité avec... 5 ). 4 Indiquer les IASs ou les normes nationales applicables. 5 Indiquer la réglementation ou les lois applicables. 5

230 ISA 700 : RAPPORT DE L EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES 22. Lorsqu'il n'est pas évident de pouvoir identifier le pays auquel les principes comptables suivis pour l'établissement des comptes se rapportent, le pays doit être nommément cité dans le rapport. Lorsque le rapport d audit porte sur des comptes largement distribués hors du pays d origine, il est recommandé que l expert-comptable fasse référence dans son rapport aux principes du pays d origine, par exemple avec une phrase telle que :.. conformément aux principes comptables généralement reconnus en.... Cette précision permet au lecteur de savoir précisément quels principes comptables ont été suivis pour l'établissement des comptes. Lorsque le rapport porte sur des comptes spécifiquement destinés à être utilisés dans un autre pays (ex : lorsque les comptes ont été traduits dans la langue et convertis dans la devise d un autre pays en cas de financement transfrontalier), l expert-comptable détermine s il convient de faire référence aux principes comptables du pays d origine sur la base desquels les comptes ont été établis et déterminera si une information appropriée a été donnée dans l annexe. Date du rapport 23. Le rapport d audit doit porter la date de fin des travaux d audit. Ceci permet au lecteur de savoir que l expert-comptable a tenu compte de l incidence sur les comptes et sur son rapport des événements et des opérations dont il a eu connaissance et qui se sont produits jusqu à cette date. 24. La responsabilité de l expert-comptable étant d exprimer une opinion sur les comptes tels qu ils ont été établis et arrêtés par l organe compétent (ou présentés par la direction), la date du rapport d audit ne doit pas être antérieure à la date de signature ou d arrêté des comptes par l organe compétent (ou la date d approbation par la direction). Adresse de l expert-comptable 25. Le rapport doit indiquer un lieu spécifique, en général la ville où se trouve le bureau de l expert-comptable qui a la responsabilité de l audit. Signature de l expert-comptable 26. Le rapport doit être signé du nom du cabinet d audit, du nom personnel de l expertcomptable ou des deux, selon les circonstances. 6

231 ISA 700 : RAPPORT DE L EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES Rapport d audit 27. Une opinion sans réserve est exprimée lorsque l expert-comptable estime que les comptes présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs (ou donnent une image fidèle), conformément au référentiel comptable identifié. Une opinion sans réserve signifie également implicitement que tout changement dans les principes comptables ou dans leur application, et leur incidence, ont été correctement évalués et mentionnés dans l annexe. 28. Exemple de rapport d audit, comprenant les éléments essentiels présentés et décrits cidessus, avec une opinion sans réserve, et adapté au référentiel français pour les comptes individuels et pour les comptes consolidés. 7

232 ISA 700 : RAPPORT DE L EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES (DESTINATAIRE) «RAPPORT D AUDIT» Nous avons audité les comptes annuels (consolidés) 6 de la société ABC, relatif à l exercice clos le 31 décembre 200X. Ces comptes relèvent de la responsabilité de la direction de la société. Notre responsabilité consiste à exprimer une opinion sur ces comptes sur la base de notre audit. Nous avons effectué notre audit selon les normes internationales d audit (ou selon les pratiques nationales applicables). Ces normes requièrent la mise en œuvre des diligences permettant d obtenir l assurance raisonnable que les comptes ne comportent pas d anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d ensemble. Nous estimons que notre audit constitue une base raisonnable à l expression de notre opinion. A notre avis, les comptes annuels (consolidés) présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs (ou «donnent une image fidèle») de la situation financière (consolidée) de la société au 31 décembre 200X, ainsi que du résultat (consolidé) de ses opérations (et des mouvements de trésorerie consolidée) pour l exercice clos à cette date, conformément à... 7 (le cas échéant et en conformité avec... 8 ). L EXPERT-COMPTABLE Mr Date Adresse 6 Voir la note 3. 7 Voir la note 4. 8 Voir la note 5. 8

233 ISA 700 : RAPPORT DE L EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES Rapports modifiés 29. Un rapport d audit est dit modifié dans les cas suivants : Questions n ayant pas d incidence sur l opinion de l expert-comptable (a) Paragraphe d observation Questions ayant une incidence sur l opinion de l expert-comptable (a) opinion avec réserve, (b) impossibilité d exprimer une opinion, ou (c) opinion défavorable. Il est souhaitable d harmoniser la forme et le fond de chaque type de rapport modifié afin de faciliter la compréhension du lecteur. Dans ce but, cette norme fournit des exemples de rédaction pour exprimer une opinion sans réserve ainsi que certaines phrases suggérées en cas de rapports modifiés. Questions n ayant pas d incidence sur l opinion de l expert-comptable 30. Dans certains cas, le rapport d audit peut être modifié en ajoutant un paragraphe d observation pour attirer l attention sur un élément affectant les comptes et qui fait l objet d une note explicative dans l annexe. L ajout de ce paragraphe d observation n a aucune incidence sur l opinion de l expert-comptable. Il est préférable de l insérer après l opinion et de préciser qu il ne remet pas en cause l opinion exprimée. 31. L expert-comptable modifie son rapport en ajoutant un paragraphe d observation soulignant un problème significatif concernant la continuité de l exploitation. 32. L expert-comptable modifie son rapport en ajoutant un paragraphe d observation en cas d incertitude importante (autre qu un problème concernant l hypothèse de continuité de l exploitation), dont l issue dépend d événements futurs et qui est susceptible d avoir une incidence sur les comptes. Une incertitude est une question dont l issue dépend d actions ou d événements futurs qui échappent au contrôle direct de l entité, mais qui peut avoir une incidence sur les comptes. 33. L exemple suivant donne la rédaction d un paragraphe d observation concernant une incertitude significative : 9

234 ISA 700 : RAPPORT DE L EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES A notre avis... (le reste de la formule est identique à celle du paragraphe d opinion - paragraphe 28 ci-dessus). Sans remettre en cause l opinion exprimée ci-dessus nous attirons votre attention sur la Note X des comptes. La société est actuellement défenderesse dans un procès pour détournements de certains droits de brevets et fait l objet d une demande en paiement de redevances et de dommages et intérêts. La société a engagé une action reconventionnelle et des audiences préliminaires ainsi que des expertises sont en cours pour ces deux instances. Il est actuellement impossible d anticiper l issue de cette affaire et de ce fait aucune provision pour risque concernant ce procès n a été constituée dans les comptes. (Un exemple de paragraphe d observation relatif à la continuité de l exploitation est donné dans la norme Continuité de l exploitation ). 34. L ajout d un paragraphe d observation soulignant un problème de continuité de l exploitation ou une incertitude significative permet en général à l expert-comptable de remplir sa responsabilité en la matière. Toutefois, dans les cas extrêmes, par exemple dans des situations comprenant des incertitudes graves et multiples revêtant un caractère significatif sur les comptes, l expert-comptable peut envisager de conclure à l impossibilité d exprimer une opinion au lieu d un paragraphe d observation. 35. Outre l ajout d un paragraphe d observation réservé aux questions relatives aux comptes, l expert-comptable peut également ajouter ce type de paragraphe, de préférence après son opinion, pour des questions ne se rapportant pas directement aux comptes. Par exemple, s il est nécessaire de corriger d autres informations dans un document contenant des comptes audités et que l entité refuse de procéder à ces corrections, l expert-comptable envisagera d ajouter dans son rapport un paragraphe d observation décrivant l erreur ou l incohérence grave relevée. L expert-comptable peut également relater dans un paragraphe d'observation d autres vérifications relevant d obligations légales et devant être mentionnées dans le rapport. Questions ayant une incidence sur l opinion de l expert-comptable 36. Il est possible que l expert-comptable ne soit pas en mesure d exprimer une opinion sans réserve lorsqu une ou plusieurs des conditions suivantes sont réunies et que, à son avis, elles ont, ou peuvent avoir, une incidence significative sur les comptes. (a) limitation de l étendue des travaux d audit ; ou (b) désaccord avec la direction concernant le bien-fondé des politiques d'arrêté des comptes retenues, leur mode d application ou l adéquation des informations données dans l annexe. Les circonstances décrites au point a) peuvent conduire à une opinion avec réserve ou à une impossibilité d exprimer une opinion. Les circonstances évoquées au point b) peuvent faire 10

235 ISA 700 : RAPPORT DE L EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES l objet d une opinion avec réserve ou d une opinion défavorable. Ces circonstances sont décrites plus en détail aux paragraphes 41 à Une opinion avec réserve est exprimée lorsque l expert-comptable estime ne pas pouvoir formuler une opinion sans réserve, et que cette réserve, portant sur un désaccord avec la direction ou une limitation de l étendue des travaux d audit, n est pas d une importance telle, ou ne concerne pas un nombre important de postes, qu elle conduirait à formuler une opinion défavorable. Une opinion avec réserve est traduite par le terme sous réserve de l effet des questions sur lesquelles porte la réserve. 38. Une impossibilité d exprimer une opinion est formulée par l expert-comptable lorsque la conséquence possible d une restriction de l étendue des travaux d audit est si importante, ou concerne un nombre important de postes, que l expert-comptable n est pas parvenu à obtenir des éléments probants suffisants et adéquats pour pouvoir se prononcer sur les comptes. 39. Une opinion défavorable est exprimée par l expert-comptable lorsque le désaccord est si important, ou concerne un nombre important de postes, que l expert-comptable estime qu une réserve serait insuffisante pour qualifier la nature incomplète ou trompeuse des comptes. 40. Chaque fois que l expert-comptable exprime une opinion autre que sans réserve, il décrit clairement dans son rapport toutes les raisons substantielles qui la motive et quantifie, dans la mesure du possible, les incidences possibles sur les comptes. Ces informations figureront dans un paragraphe distinct précédant celui exprimant l opinion ou celui formulant l impossibilité d exprimer une opinion. Circonstances pouvant donner lieu à une opinion autre qu une opinion sans réserve Limitation de l étendue des travaux d audit 41. La limitation de l étendue des travaux d audit est parfois imposée par l'entité (par exemple lorsque les termes de la mission précisent que l expert-comptable ne mettra pas en œuvre une procédure d audit qu il estime nécessaire). Toutefois, lorsque cette limitation est telle que l expert-comptable considère qu elle est de nature à entraîner une impossibilité d exprimer une opinion, cette mission limitée ne sera pas acceptée en tant que mission d'audit. 42. Cette limitation peut être dictée par les circonstances (par exemple, lorsque le calendrier de la mission de l expert-comptable ne lui permet pas de contrôler l inventaire physique des stocks). Elle peut également provenir du fait, selon le jugement de l expert-comptable, de documents comptables de l entité incomplets ou lorsque celui-ci n est pas en mesure de mettre en œuvre une procédure d audit jugée nécessaire. Dans ces circonstances, il 11

236 ISA 700 : RAPPORT DE L EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES s efforcera de mettre en œuvre des procédures d audit alternatives afin de réunir des éléments probants suffisants et adéquats pour étayer une opinion sans réserve. 12

237 ISA 700 : RAPPORT DE L EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES 43. Lorsque la limitation de l étendue des travaux d audit se traduit par une opinion avec réserve ou une impossibilité d exprimer une opinion, le rapport d audit doit décrire la limitation et indiquer que des redressements éventuels des comptes auraient pu se révéler nécessaires si la limitation n avait pas existé. 44. Exemples de limitations : Limitation de l étendue des travaux d audit - Opinion avec réserve Nous avons audité... (le reste de la formule est identique à celle du paragraphe d introduction - paragraphe 28 ci-dessus). A l exception de la question évoquée dans le paragraphe suivant, nous avons effectué notre audit selon les... (le reste de la formule est identique à celle du paragraphe sur l étendue - paragraphe 28 ci-dessus). Nous n avons pas assisté à l inventaire physique des stocks au 31 décembre 200X, cette date précédant celle à laquelle la mission d audit nous a été confiée par la société. Les documents conservés par la société ne nous ont pas permis de vérifier, par d autres procédures d audit, les quantités en stock à cette date. A notre avis, sous réserve de l effet des redressements qui auraient pu, le cas échéant, se révéler nécessaires si nous avions été en mesure de vérifier les quantités physiques en stock, les comptes présentent sincèrement... (le reste de la formule est identique à celle du paragraphe d opinion - paragraphe 28 ci-dessus). Limitation de l étendue des travaux d audit - Impossibilité d exprimer une opinion Nous avons été nommés pour auditer le bilan (consolidé) ci-joint de la société ABC au 31 décembre 200X, ainsi que le compte de résultats (consolidés et l état des mouvements de trésorerie consolidés) pour l exercice clos à cette date. Ces comptes relèvent de la responsabilité de la direction de la société. (Omettre la phrase indiquant la responsabilité de l expert-comptable). (Le paragraphe évoquant l étendue des travaux d audit sera soit omis, soit modifié selon les circonstances). (Ajouter un paragraphe décrivant les limitations de l étendue des travaux d audit, comme suit :). Nous n avons pas pu assister à l inventaire physique des stocks ni confirmer les créances clients en raison des limitations imposées à l étendue de nos travaux par la direction. 13

238 ISA 700 : RAPPORT DE L EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES En raison de l importance des limitations exposées ci-dessus, nous ne sommes pas en mesure d exprimer une opinion sur les comptes. Désaccord avec la direction 45. Il est possible que l expert-comptable se trouve en désaccord avec la direction sur des sujets tels que le bien fondé des politiques d'arrêté des comptes retenues, leur mode d application ou l adéquation des informations données dans l annexe des comptes. Si ces désaccords revêtent une importance significative sur les comptes, l expert-comptable émet une opinion avec réserve ou une opinion défavorable. 46. Exemples de désaccords : Désaccord sur les politiques d'arrêté des comptes - Méthode comptable inadéquate - Opinion avec réserve. Nous avons audité... (le reste de la formule est identique à celle du paragraphe d introduction - paragraphe 28 ci-dessus). Nous avons effectué notre audit selon les... (le reste de la formule est identique à celle du paragraphe sur l étendue - paragraphe 28 ci-dessus). Comme indiqué dans la note X aux comptes annuels, aucun amortissement n a été enregistré dans les comptes, ce qui, à notre avis, est contraire aux principes et règles comptables applicables. La dotation aux amortissements de l exercice clos le 31 décembre 200X devrait s élever à XXX, calculée selon la méthode d amortissement linéaire et en appliquant un taux annuel de 5 % pour les constructions et de 20 % pour les équipements. En conséquence, les immobilisations corporelles devraient être réduites du montant de l amortissement cumulé s élevant à xxx, et la perte de l exercice ainsi que le déficit cumulé des exercices antérieurs augmentés respectivement de XXX et XXX. A notre avis, sous réserve de l incidence de l anomalie décrite ci-dessus sur les comptes annuels, ces derniers présentent sincèrement... (le reste de la formule est identique à celle du paragraphe d opinion - paragraphe 28 ci-dessus). Désaccord sur les politiques d'arrêté des comptes - Information dans l annexe des comptes inadéquate - Opinion avec réserve Nous avons audité... (le reste de la formule est identique à celle du paragraphe d introduction - paragraphe 28 ci-dessus). Nous avons effectué notre audit selon les... (le reste de la formule est identique à celle du paragraphe sur l étendue - paragraphe 28 ci-dessus). 14

239 ISA 700 : RAPPORT DE L EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES Le 15 janvier 200X, la société a émis des obligations pour un montant de XXX afin de financer l extension de son usine. Le contrat d émission de ces obligations limite le paiement des dividendes futurs aux bénéfices réalisés après le 31 décembre 200X. A notre avis, la mention de cette information dans l annexe est nécessaire à la présentation sincère des comptes. 9. A notre avis, sous réserve de l omission de l information mentionnée au paragraphe précédent, les comptes annuels présentent sincèrement... (le reste de la formule est identique à celle du paragraphe d opinion - paragraphe 28 ci-dessus). Désaccord sur les politiques d'arrêté des comptes - Information dans l annexe des comptes inadéquate - Opinion défavorable Nous avons audité... (le reste de la formule est identique à celle du paragraphe d introduction - paragraphe 28 ci-dessus). Nous avons effectué notre audit selon les... (le reste de la formule est identique à celle du paragraphe sur l étendue - paragraphe 28 ci-dessus). (Paragraphe(s) décrivant le désaccord). A notre avis, en raison de l incidence des questions exposées dans le(s) paragraphe(s) ci-avant, les comptes (consolidés) ne présentent pas sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, la situation financière (consolidée) de la société au 31 décembre 200X, ainsi que le résultat (consolidé) de ses opérations (et des mouvements de trésorerie consolidée) pour l exercice clos à cette date, conformément à Date d application 47. La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier Voir les notes 4 et Voir la note 4. 15

240 ISA 700 A : SUIVI DES RESERVES, DE L OPINION DEFAVORABLE, OU DU REFUS D EXPRIMER UNE OPINION SUR LES COMPTES DE L EXERCICE PRECEDENT SOMMAIRE Pages Introduction...2 Procédures d audit...2 Conclusions et rapport...2 Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

241 ISA 700 A : SUIVI DES RESERVES, DE L OPINION DEFAVORABLE, OU DU REFUS D EXPRIMER UNE OPINION SUR LES COMPTES DE L EXERCICE PRECEDENT Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application concernant l incidence éventuelle sur le rapport d audit sur les comptes de l exercice, des réserves, d opinion défavorable ou du refus d exprimer une opinion émise sur les comptes de l exercice précédent. Elle s applique de la même façon au rapport émis sur des comptes intermédiaires. 2. Lorsque le rapport sur les comptes de l exercice précédent comporte une réserve, une opinion défavorable ou un refus d exprimer une opinion, l expert-comptable examine les conséquences éventuelles de cette situation sur les comptes de l exercice afin de déterminer quelles peuvent être les incidences sur son rapport. Procédures d audit 3. Lorsque l expert-comptable a exprimé une opinion avec réserve, une opinion défavorable ou un refus d exprimer une opinion sur les comptes de l exercice précédent, il examine si les causes ayant conduit à la formulation de la réserve, de l opinion défavorable, ou du refus d exprimer une opinion subsistent, ou si les anomalies précédemment constatées ont été corrigées ou ont disparu. 4. Lorsque les problèmes antérieurement relevés ont été corrigés ou ont disparu, l expertcomptable apprécie si leur correction ou leur disparition a eu, ou non, une incidence sur les comptes de l exercice. Conclusions et rapport 5. En fonction des conclusions résultant de ses travaux, l expert-comptable en tire les conséquences sur l expression de son opinion (réserve, opinion défavorable, ou refus d exprimer une opinion) ou, le cas échéant, de l ajout d un paragraphe d observation Les diverses situations possibles et leurs conséquences sont décrites dans les paragraphes 6 à 8 ci-après. 6. Réserve ou opinion défavorable pour désaccord. a) Le ou les motifs de désaccord ayant conduit à exprimer une opinion avec réserve ou une opinion défavorable sur les comptes de l exercice précédent n ont pas été corrigés par l entité et continuent d affecter les comptes de l exercice. Dans ce cas, l expert-comptable formule une réserve ou une opinion défavorable de même nature, en précisant qu une réserve ou une opinion défavorable avait été formulée sur les comptes de l exercice précédent. b) Le ou les motifs de désaccord ayant conduit à exprimer une réserve ou une opinion défavorable sur les comptes de l exercice précédent ne subsistent plus dans les comptes de l exercice. 2

242 ISA 700 A : SUIVI DES RESERVES, DE L OPINION DEFAVORABLE, OU DU REFUS D EXPRIMER UNE OPINION SUR LES COMPTES DE L EXERCICE PRECEDENT Lorsque les comptes sont affectés, pour un montant significatif, par les corrections effectuées à la suite de la réserve ou une opinion défavorable sur les comptes de l exercice précédent, l annexe décrit la situation en indiquant l incidence sur les capitaux propres d ouverture et, s il y a lieu, sur le résultat net de l exercice. Si l information est donnée de manière pertinente dans l annexe, l expertcomptable attire l attention, dans un paragraphe d observation, sur l information donnée dans l annexe ; dans le cas contraire, il formule une réserve en raison de l absence d une telle information dans l annexe. 7. Réserve ou refus d exprimer une opinion pour cause d impossibilité résultant de la limitation de l étendue des travaux. a) La limitation de l étendue des travaux portant sur les comptes de l exercice précédent subsiste sur les comptes de l exercice. L expert-comptable formule une réserve ou un refus d exprimer une opinion de même nature sur les comptes de l exercice, en précisant qu une réserve ou un refus de formuler une opinion avait été formulé pour le même motif sur les comptes de l exercice précédent. b) La limitation de l étendue des travaux portant sur les comptes de l exercice précédent ne subsiste plus, mais les travaux réalisés ont fait apparaître une incidence significative sur le bilan d ouverture et le résultat de l exercice. Si l information est donnée de manière pertinente dans l annexe, l expertcomptable attire l attention, dans un paragraphe d observations, sur cette information; dans le cas contraire, il formule une réserve en raison de l absence d une telle information dans l annexe. c) La limitation de l entendue des travaux portant sur les comptes de l exercice précédent n existe plus sur les comptes de l exercice et les travaux réalisés sur les comptes de l exercice ont permis de s assurer que le bilan d ouverture ne comportait pas d anomalies significatives. Dans ce cas, l expert-comptable n a pas à assurer, dans son rapport, le suivi de la réserve ou du refus d exprimer une opinion sur les comptes de l exercice précédent. 3

243 ISA 700 A : SUIVI DES RESERVES, DE L OPINION DEFAVORABLE, OU DU REFUS D EXPRIMER UNE OPINION SUR LES COMPTES DE L EXERCICE PRECEDENT 8. Refus d exprimer une opinion pour cause d impossibilité résultant des incertitudes a) Les incertitudes graves et multiples ayant conduit à refuser l expression d une opinion sur les comptes de l exercice précédent continuent d exister à la fin de l exercice. Dans ce cas, l expert-comptable formule un refus d exprimer une opinion en précisant qu un refus de même nature avait été formulé sur les comptes de l exercice précédent. b) Les incertitudes graves et multiples ayant conduit à un refus d exprimer une opinion n existent plus, car elles ont été levées au cours de l exercice. Dans ce cas, l expert-comptable n a pas à assurer, dans son rapport, le suivi du refus d exprimer une opinion sur les comptes de l exercice précédent. S il l estime nécessaire, il peut attirer l attention, dans un paragraphe d observations, sur l information donnée dans l annexe sur la levée des incertitudes. Date d application 9. La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

244 ISA 700 C : CHANGEMENTS COMPTABLES SOMMAIRE Pages Introduction...2 Le principe de permanence des méthodes...2 Différents types de changements comptables....3 Incidence sur la mission et le rapport d audit...3 Changements de méthodes comptables...3 Changements d estimation et de modalités d application...4 Corrections d erreurs...4 Changements d options fiscales...5 Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

245 ISA 700 C : CHANGEMENTS COMPTABLES Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application concernant les travaux de l expert-comptable relatifs aux changements comptables qui ont pu intervenir lors de l établissement des comptes. 2. Lorsque l expert-comptable identifie des changements comptables, il en fait l analyse et en tire les conséquences appropriées éventuelles dans son rapport d audit. Le principe de permanence des méthodes 3. Le principe de permanence des méthodes, qui permet d assurer la comparabilité de l information dans le temps, est un principe comptable s appliquant à toute personne soumise à une obligation de tenue de comptabilité. 4. Le caractère fondamental de ce principe comptable est affirmé par les textes suivants : - l article L du Code de commerce : «A moins qu un changement exceptionnel n intervienne dans la situation du commerçant, personne physique ou morale, la présentation des comptes annuels comme les méthodes d évaluation retenues ne peuvent être modifiées d un exercice à l autre. Si des modifications interviennent, elles sont décrites et justifiées dans l annexe». - le Plan comptable général : «La cohérence des informations comptables au cours des périodes successives implique la permanence dans l application des règles et procédures. Toute exception à ce principe de permanence doit être justifiée par un changement exceptionnel dans la situation de l entité ou par une meilleure information dans le cadre d une méthode préférentielle. Les méthodes préférentielles sont-elles considérées comme conduisant à une meilleure information par l organisme normalisateur. Il en résulte que lorsqu elles ont été adoptées, un éventuel changement inverse ne peut être justifié ultérieurement que dans les conditions portées à l article » Il résulte de ces textes que des changements comptables peuvent s avérer nécessaires dans certaines situations. 5. En cas de changements de méthodes comptables, l article L du Code de Commerce prévoit des obligations d information spécifiques : «Lorsque, dans les conditions définies à l article L du Code de Commerce, des modifications interviennent dans la présentation des comptes annuels comme dans les méthodes d évaluation retenues, elles sont de surcroît signalées dans le rapport de gestion» 2

246 ISA 700 C : CHANGEMENTS COMPTABLES Différents types de changements comptables 6. Parmi les changements comptables, il convient de distinguer, selon le Plan comptable général : - les changements de méthodes comptables qui concernent les méthodes et règles d évaluation et de présentation des comptes ; - les changements d estimation et de modalités d application ; - les corrections d erreurs ; - les changements d options fiscales qui diffèrent des changements de méthodes comptables en ce qu ils résultent de pratiques étrangères aux principes comptables. Incidence sur la mission et le rapport d audit de l expert-comptable 7. La permanence des méthodes étant un principe comptable, son respect est vérifié par l expert-comptable dans le cadre de ses travaux d audit des comptes. 8. Lorsqu un changement comptable intervient, l expert-comptable identifie sa nature (changement de méthodes comptables, changement d estimations ou de modalités d application, correction d erreurs, changement d options fiscales) et en tire les conséquences appropriées dans son rapport d audit. Changements de méthodes comptables 9. Lorsque l expert-comptable identifie un changement de méthodes comptables qui affecte de manière significative la comparabilité des comptes, il vérifie que : - le changement est justifié ; - l effet de la nouvelle méthode est correctement calculé, comptabilisé et présenté dans les comptes ; - les informations nécessaires à la compréhension du changement sont fournies dans l annexe. A la suite de ces vérifications, l expert-comptable détermine l incidence de ce changement sur son rapport d audit. 10. Si l expert-comptable est satisfait du résultat de ses vérifications, il émet une opinion sans réserve dans son rapport d audit. 3

247 ISA 700 C : CHANGEMENTS COMPTABLES 11. Si l expert-comptable estime que le changement n est pas justifié, ou que l effet de la nouvelle méthode n est pas correctement calculé, comptabilisé ou présenté dans les comptes, ou que l information nécessaire dans l annexe n est pas fournie, il exprime dans son rapport d audit, en fonction de l importance relative de l anomalie constatée, une opinion avec réserve ou une opinion défavorable. Changements d estimation et de modalités d application 12. Lorsque l expert-comptable identifie un changement d estimations ou de modalités d application qui affecte de manière significative la comparabilité des comptes, il vérifie que : - le changement est fondé ; - l incidence du changement est correctement comptabilisée ; - les informations nécessaires à la compréhension du changement sont fournies dans l annexe. A la suite de ces vérifications, l expert-comptable détermine l incidence éventuelle de ce changement sur son rapport d audit. 13. Si l expert-comptable est satisfait du résultat de ses vérifications, il peut, notamment eu égard à l importance relative du changement, attirer l attention du lecteur sur l information donnée dans l annexe concernant ce changement au moyen d un paragraphe d observations situé après l expression de son opinion sur les comptes, dans son rapport d audit. Si l expert-comptable estime que le changement n est pas fondé, ou que son incidence n est pas correctement comptabilisée ou encore que l information nécessaire dans l annexe n est pas fournie, il exprime dans son rapport d audit, en fonction de l importance relative de l anomalie constatée, une opinion avec réserve ou une opinion défavorable. Corrections d erreurs 14. Lorsque l expert-comptable identifie une correction d erreurs qui affecte de manière significative la comparabilité des comptes, il vérifie que : - l incidence de la correction d erreurs est correctement calculée et comptabilisée ; - les informations nécessaires sont fournies dans l annexe. 4

248 ISA 700 C : CHANGEMENTS COMPTABLES A la suite de ces vérifications, l expert-comptable détermine l incidence éventuelle de cette correction d erreurs sur son rapport d audit. 15. Si l expert-comptable est satisfait du résultat de ses vérifications, mais que la correction d erreurs entraîne un changement de méthodes d évaluation ou de présentation, il formule une observation dans son rapport d audit. Si la correction n entraîne pas un changement de méthodes comptables, l expertcomptable peut, notamment eu égard à l importance relative de la correction, attirer l attention du lecteur sur l information donnée dans l annexe concernant cette correction au moyen d un paragraphe d observation dans son rapport d audit. Si l expert-comptable estime que l information nécessaire n est pas fournie dans l annexe ou que l incidence de la correction n est pas correctement calculée ou comptabilisée, il exprime dans son rapport d audit, en fonction de l importance relative de l anomalie constatée, une opinion avec réserve ou une opinion défavorable. Lorsque la correction d erreurs entraîne un changement de méthode d évaluation ou de présentation, l expert-comptable vérifie également que celui-ci est signalé dans le rapport de gestion. En cas d absence ou d insuffisance d information dans le rapport de gestion, l expert-comptable en fait état sous forme d observation dans son rapport d audit. Changements d options fiscales 16. Lorsque l expert-comptable identifie un changement d options fiscales qui affecte de manière significative la comparabilité des comptes, il vérifie que l information nécessaire est donnée dans l annexe. 17 Les options fiscales n entrant pas dans le cadre de la permanence des méthodes, l expert-comptable ne devrait pas avoir à faire de mention dans son rapport d audit dès lors que les informations nécessaires sont présentées dans l annexe. Toutefois, en raison de la nature de certains changements d options fiscales et lorsque l incidence sur le résultat net de l exercice est particulièrement significative, l expertcomptable apprécie l opportunité d en faire état sous forme d observation dans son rapport d audit, afin d attirer l attention du lecteur sur l information donnée dans l annexe concernant le changement d options fiscales. 18. Si l expert-comptable estime que l information nécessaire n est pas fournie dans l annexe, il en tire les conséquences appropriées sur l expression de son opinion. Date d application 19 La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

249 ISA 710 : CHIFFRES COMPARATIFS SOMMAIRE Pages Introduction...2 Contrôle des chiffres comparatifs...2 Incidence sur le rapport...3 Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 1

250 ISA 710 : CHIFFRES COMPARATIFS Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application concernant la responsabilité de l expert-comptable au regard des chiffres comparatifs. Cette norme ne traite pas des changements comptables intervenus pour l établissement des comptes de l exercice, ni du suivi des réserves, d opinion défavorable et du refus d exprimer une opinion, émise, le cas échéant, sur les comptes de l exercice précédent. Ces deux situations sont traitées respectivement dans les Normes ISA 700C «Changements comptables» et ISA 700A «Suivi des réserves, de l opinion défavorable ou du refus d exprimer une opinion sur les comptes de l exercice précédent». 2. Dans le cadre de sa mission d audit, l expert-comptable s assure que les chiffres de l exercice précédent, donnés à titre comparatif, ont été correctement transcrits. 3. Pour le référentiel français la présentation dans les comptes de l exercice des chiffres de l exercice précédent est prévue par diverses dispositions légales ou réglementaires Par «chiffres comparatifs», il faut entendre les montants correspondants des postes du bilan et du compte de résultat, de l annexe (et s il est présenté, l état de mouvements de trésorerie) 2 «de l exercice précédent. Le terme «données comparatives» désigne aussi bien des montants que d autres informations fournis dans l annexe concernant l exercice précédent, présentés afin de permettre une bonne compréhension des comptes de l exercice. 5. Les dispositions de la présente norme s appliquent aux comptes intermédiaires comportant les chiffres comparatifs de la période précédente. Contrôle des chiffres comparatifs 6. L expert-comptable s assure que les chiffres comparatifs de l exercice précédent ont été correctement transcrits. 7. L étendue des procédures d audit appliquées aux chiffres comparatifs est beaucoup moins importante que pour l audit des comptes de l exercice. Elles se limitent, en 1 - Code de commerce art. L : «Chacun des postes du bilan et du compte de résultat comporte l indication du chiffre relatif au poste correspondant de l exercice précédent». - Plan comptable général art : «Chacun des postes du bilan et du compte de résultat comporte l indication du chiffre relatif au poste correspondant de l exercice précédent». 2 - Comité de réglementation comptable : «Le règlement n du 29 avril 1999 relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales et entreprises publiques» rend obligatoire la présentation d un tableau de financement par l analyse des flux de trésorerie par activité (exploitation, investissement et financement) 2

251 ISA 710 : CHIFFRES COMPARATIFS général et lorsque les comptes de l exercice précédent ont fait l objet d une opinion d audit sans réserve, à vérifier si le report de ces chiffres figurant dans les comptes a été correctement fait pour ce qui concerne leur montant et leur présentation au bon poste. 8. Si les comptes de l exercice précédent ont fait l objet d une réserve, d une opinion défavorable, ou d un refus d exprimer une opinion, l expert-comptable, indépendamment des contrôles mentionnés ci-dessus, se réfère à la norme ISA 700A «Suivi des réserves, de l opinion défavorable, ou du refus d exprimer une opinion sur les comptes de l exercice précédent». 9. Lorsque l expert-comptable n a pas lui-même audité les comptes de l exercice précédent, il complète ses vérifications par celles prévues par la norme ISA 510 «Contrôle du bilan d ouverture de l exercice faisant l objet du premier audit par l expert-comptable». 10. Dans les situations où les comptes de l exercice précédent n ont pas été soumis à un audit, l expert-comptable, en dehors des travaux prévus aux paragraphes 6 et 7 cidessus, effectue, conformément à la norme ISA 510 «Contrôle du bilan d ouverture de l exercice faisant l objet du premier audit par l expert-comptable», les travaux nécessaires sur les soldes d ouverture pour pouvoir se prononcer sur les comptes de l exercice contrôlé. 11. Si l expert-comptable a connaissance, à l occasion de la réalisation de ses travaux, de l existence possible d anomalies significatives affectant les chiffres comparatifs, il met en œuvre les diligences complémentaires estimées nécessaires. Données comparatives 12 Si des données comparatives sont fournies, l expert-comptable s assure qu elles ont été correctement transcrites. Incidence sur le rapport 13. L opinion exprimée par l expert-comptable sur les comptes d un exercice ne porte que sur les comptes de cet exercice bien que ceux-ci présentent des chiffres comparatifs repris à titre d information. Dans la formulation de son opinion, l expert-comptable ne fait donc pas référence aux chiffres comparatifs. 14. Pour le référentiel français, les comptes sur lesquels l expert-comptable exprime son opinion sont identifiés par les textes légaux et réglementaires. Il résulte de ces textes que l opinion ne porte que sur les comptes de l exercice. 15. Lorsque les comptes de l exercice précédent n ont pas été audités, ou lorsque l expert-comptable ne les a pas lui-même audité, il se réfère à la norme ISA 510 «contrôle du bilan d ouverture de l exercice faisant l objet du premier audit par l expert-comptable» pour en tirer les conséquences appropriées dans son rapport. 3

252 ISA 710 : CHIFFRES COMPARATIFS 16. Lorsque ses contrôles font apparaître des anomalies dans la reprise des chiffres de l exercice précédent qui ont une influence directe et significative sur l interprétation des comptes de l exercice, l expert-comptable exprime une opinion avec réserve. 17. Lorsque ses contrôles font apparaître des anomalies significatives dans les chiffres de l exercice précédent repris à titre comparatif, qui n avaient pas été décelées précédemment mais qui n affectent pas les comptes de l exercice contrôlé, l expertcomptable en tire les conséquences appropriées dans son rapport. 18. Si une information pertinente est donnée dans l annexe sur ces anomalies et leur incidence sur les comptes de l exercice précédent, l expert-comptable apprécie s il convient d inclure un paragraphe d observation, après l expression de son opinion dans son rapport. A défaut d une telle information, l expert-comptable exprime une opinion avec réserve. Date d application 19. La présente norme d audit est applicable à partir du 1 er janvier

253 LEXIQUE Anomalie information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise en raison d erreurs ou de fraude. Anomalie significative Anomalie d une importance telle qu elle peut influencer, à elle seule ou cumulée avec d autres anomalies, le jugement de l utilisateur d une information comptable ou financière. Arrêté des comptes Etablissement des comptes par l organe compétent de l entité. Assertions sous-tendant l établissement des comptes - ensemble des critères, explicites ou non, retenus par la direction dans la préparation des comptes et qui peuvent être regroupés comme suit : (a) existence : actif ou passif existant à une date donnée ; (b) droits et obligations : actif ou passif se rapportant à l entité à une date donnée ; (c) rattachement : opération ou événement se rapportant à l entité et qui s'est produit au cours de la période ; (d) exhaustivité : ensemble des actifs, des passifs, des opérations ou des événements enregistrés de façon complète et tous faits importants correctement décrits ; (e) évaluation : valorisation d un actif ou d un passif à sa valeur d'inventaire ; (f) mesure : opération ou événement enregistré à sa valeur de transaction et produits ou charges rattachés à la bonne période ; et (g) présentation et informations données : information présentée, classée et décrite selon le référentiel comptable applicable. Assurance - satisfaction de l expert-comptable au regard de la qualité d une information produite par une personne et destinée à être utilisée par une autre personne, appréciée par rapport à des critères identifiés. La nature et le degré d assurance obtenu sont liés à la nature et à l étendue des diligences mises en œuvre ainsi qu au résultat de celles-ci. Assurance modérée Assurance d un niveau inférieur à celui de l assurance raisonnable, du fait de diligences moins étendues que celles mises en œuvre lors d un audit et ne permettant pas de déceler toutes les anomalies pouvant avoir une incidence significative sur les comptes. Assurance raisonnable - assurance élevée mais non absolue que l information vérifiée ne comporte pas d anomalies significatives. Audit une mission d audit des comptes a pour objectif de permettre à l expert-comptable d exprimer une opinion indiquant si les comptes présentent sincèrement dans tous leurs aspects significatifs, la situation financière de l entité et les résultats de ses opérations (ou sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle) conformément au référentiel comptable identifié. 1

254 LEXIQUE Audit interne - service de contrôle au sein d une entité effectuant des vérifications pour le compte de celle-ci. Ces vérifications comprennent par exemple l évaluation, le contrôle de la pertinence et de l efficience des systèmes comptable et de contrôle interne. Base de données - ensemble de données mises en commun et utilisées par plusieurs personnes à des fins différentes. Base raisonnable caractère suffisant des diligences mises en œuvre dans le cadre d un audit pour permettre à l expert-comptable d exprimer une opinion. Calcul - contrôle de l exactitude arithmétique de documents justificatifs ou de documents comptables, ou exécution de calculs distincts. Caractère significatif une information est significative si son omission ou son inexactitude est susceptible d influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs se fondant sur les comptes. Le caractère significatif dépend de l'importance de l'élément évalué ou de l'erreur estimée dans les circonstances spécifiques de son omission ou de son inexactitude. Le caractère significatif d une information s apprécie par rapport à un seuil plutôt qu à un critère qualitatif que cette information doit posséder pour être utile (voir Seuil de signification). Collaborateurs - personnel technique participant à une mission sous la supervision de l expert-comptable. Commissaire aux comptes désigne la (les) personne(s) physique(s) ou morale(s) inscrite(s) sur la liste visée à l article L du Code de commerce assumant dans l entité la responsabilité des missions qui lui sont dévolues. Comptes documents comptables de synthèse d une entité traduisant les opérations d une période, et/ou la situation financière et patrimoniale et le résultat de l entité à la fin de la période. Les comptes d un exercice social sont définis par le terme de «comptes annuels» et, le cas échéant, de «comptes consolidés» et comprennent, au minimum : le bilan, le compte de résultat et l annexe. Ils peuvent également inclure d autres états, tel que le tableau de financement, le tableau de variations des capitaux propres, etc Comptes condensés - une entité peut être amenée à présenter des documents qui résument ses comptes audités, afin d informer des utilisateurs intéressés uniquement par les principales caractéristiques des résultats et de la situation financière de l entité. Comptes intermédiaires (ou Situations intermédiaires) comptes couvrant une durée inférieure à celle de l exercice social mais préparés et présentés selon les mêmes principes que les comptes annuels (ou consolidés). Comptes prévisionnels documents comptables de synthèse, établis sur la base d hypothèses décrites en notes annexes et traduisant la situation future de l entité que la direction a estimée la plus probable à la date de leur établissement. 2

255 LEXIQUE Comptes pro-forma comptes retraités pour présenter les effets d une opération ou d un événement à une date antérieure à sa survenance réelle, ou raisonnablement envisagée, afin d assurer la comparabilité des informations dans le temps ou de mesurer l impact d une décision. Confirmation - réponse à une demande d'informations visant à corroborer des éléments contenus dans les documents comptables. Connaissance générale de l entité et de son secteur d activité connaissance de l expertcomptable concernant le marché et le secteur d activité dans lequel l entité opère et son mode de fonctionnement retenu dans ce contexte (son organisation juridique, administrative, comptable et sa structure, ses politiques générales, ses perspectives de développement, ses politiques comptables). Continuité de l exploitation Convention comptable de base selon laquelle une entité est présumée poursuivre ses activités dans des conditions normales d exploitation, dès lors qu il n existe aucun fait de nature à remettre en cause leur poursuite dans un avenir prévisible. Contrôles d application dans les systèmes informatiques - contrôles spécifiques portant sur les applications comptables traitées par l informatique. Leur objectif est d établir des procédures de vérification spécifiques relatives aux applications comptables afin de garantir avec un degré d assurance raisonnable que toutes les transactions sont autorisées et enregistrées correctement, en temps voulu et de façon exhaustive. Contrôles généraux sur les systèmes informatiques procédures de contrôle d ensemble des systèmes informatiques mises en place afin de fournir un degré d assurance raisonnable que les objectifs globaux de contrôle interne sont atteints. Contrôle particulier contrôle propre à chaque vérification d information auquel procède l expert-comptable dans le cadre de ses diligences en matière de vérifications spécifiques. Contrôle de qualité - politiques et procédures adoptées par l expert-comptable afin d assurer avec un degré d assurance raisonnable que toutes les missions effectuées sont réalisées selon les principes fondamentaux tels qu ils figurent dans les normes. Contrôles substantifs - procédures visant à collecter des éléments probants permettant de détecter des anomalies significatives dans les comptes. Elles sont de deux types : (a) contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes ; (b) procédures analytiques. Contrôle de vraisemblance contrôles ayant pour but de vérifier si les valeurs de certaines données obéissent à des critères habituels prédéterminés ou si une donnée est cohérente avec d autres informations. Déclarations de la direction - déclarations faites par la direction à l expert-comptable au cours de sa mission, spontanément ou en réponse à des demandes spécifiques. 3

256 LEXIQUE Déficiences majeures - insuffisances du contrôle interne pouvant avoir des répercussions significatives sur les comptes. Demande d'informations ou d'explications demande visant à se procurer des informations ou des explications auprès de personnes compétentes, à l intérieur comme à l extérieur de l entité. Diligences ensemble de procédures et de techniques de travail mises en œuvre par l expertcomptable pour atteindre les objectifs de sa mission. Direction - ensemble des cadres et autres personnes assumant des responsabilités importantes dans le fonctionnement, le contrôle et la supervision des opérations de l entité. Dirigeants membres de la direction Documentation - ensemble des documents préparés par l expert-comptable (feuille de travail), ou qu il a obtenus et conservés, dans le cadre de la réalisation de sa mission. Domaines et systèmes significatifs rubrique de comptes et type d opérations ou système traitant des données comptables pouvant avoir une incidence importante sur les comptes. Données comparatives - montants ou autres informations concernant la ou les périodes précédentes, présentés afin de permettre une bonne compréhension des comptes de la période. Dossiers de travail dossiers regroupant l ensemble de la documentation relative à la réalisation de la mission et comportant notamment : la nature, le calendrier et l étendue des procédures d audit effectuées, ainsi que le résultat de ces procédures et les conclusions auxquelles parvient l expert-comptable à partir des éléments probants recueillis. Eléments probants - informations obtenues par l expert-comptable pour aboutir à des conclusions sur lesquelles il fonde son opinion. Ces informations sont constituées de documents justificatifs et de pièces comptables ayant servi à l établissement des comptes et qui viennent corroborer des informations provenant d autres sources. Entités (Entreprises) Liées (voir «Parties liées) Environnement général de contrôle interne - ensemble des comportements, degrés de sensibilisation et actions de la direction (y compris le gouvernement d entreprise) concernant le système de contrôle interne et son importance dans l entité. Environnement informatique - (voir Système informatique) Erreur - inexactitude involontaire contenue dans les comptes. Erreur escomptée (dans les sondages) - erreur que l expert-comptable s attend à trouver dans la population choisie. 4

257 LEXIQUE Erreur tolérable (dans les sondages) - erreur maximale dans la population choisie que l expert-comptable peut accepter pour conclure que les résultats du sondage ont atteint l objectif d audit fixé Estimation comptable - évaluation d un élément en l absence de moyens de mesure précis. L estimation comptable repose sur le jugement fondé sur les dernières informations (connues ou prévisionnelles) disponibles. Etendue des travaux d audit - diligences jugées nécessaires en la circonstance afin d atteindre l objectif de l audit. Etendue limitée des travaux d audit - (voir Limitation de l étendue des travaux d audit) Evénements postérieurs faits ou événements survenus entre la date de clôture de l exercice et celle de l assemblée appelée à statuer sur les comptes et ayant, ou pouvant avoir, un effet significatif sur ceux-ci, sur la situation financière de l entité ou sur son activité. Examen analytique (voir Procédures analytiques) Examen limité (mission d') - mission permettant à l expert-comptable de conclure, sur la base de diligences ne mettant pas en œuvre toutes les procédures requises pour un audit, qu il n a pas relevé d éléments le conduisant à considérer que ces comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable identifié. Expert - personne physique ou morale possédant une qualification, un savoir et une expérience dans un domaine particulier autre que la comptabilité et l audit. Expert-comptable professionnel habilité à exercer la profession comptable dans les conditions fixées par l ordonnance N du 19 septembre 1945 et qui le définit comme «celui qui fait profession habituelle de réviser et d apprécier les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n est pas lié par un contrat de travail. Il est également habilité à attester la régularité et la sincérité des bilans et des comptes de résultats». Fraude acte volontaire commis par une ou plusieurs personnes faisant partie de la direction ou des employés de l entité, ou par des tiers, ayant pour objectif de déroger à des règles ou des procédures prescrites, à des fins illégitimes, ayant pour conséquence ou d altérer les comptes ou encore de dissimuler le non-respect de textes légaux ou réglementaires. Gouvernement d entreprise ce terme désigne les personnes ou les organes qui ont la responsabilité de définir la stratégie et les politiques de l entité et qui sont impliquées dans la supervision et le contrôle des activités de celle-ci. Elles ont à rendre compte de leurs actions aux personnes qui les ont désignées. Importance relative concept utilisé pour évaluer un élément de l information financière présentée faisant l objet des contrôles, par rapport aux risques identifiés susceptibles d affecter cet élément et par rapport à l information financière prise dans son ensemble. L application de ce concept conduit à fixer des seuils de signification (voir ce terme) afin d adapter la nature et l étendue des contrôles à l importance des éléments à vérifier. 5

258 LEXIQUE Incertitude - problèmes dont l issue dépend d actions ou d événements futurs qui échappent au contrôle direct de l entité, mais qui peuvent avoir une incidence sur les comptes. Informations financières prévisionnelles (voir comptes prévisionnels) Inexactitude traduction comptable ou présentation d un fait non conforme à la réalité. Une inexactitude peut résulter d un acte volontaire ou involontaire et avoir, ou non, une incidence sur les comptes. Informations sectorielles - informations contenues dans les comptes concernant des sousensembles identifiables d une entité, tels que des secteurs industriels ou géographiques. Inspection - technique consistant à examiner des livres comptables, des documents ou des actifs physiques. Irrégularité non-conformité aux textes légaux ou réglementaires, ou aux principes édictés par le référentiel comptable applicable, ou aux dispositions des statuts, ou aux décisions de l assemblée générale. Une irrégularité peut résulter d une omission, ou d un acte volontaire ou involontaire et avoir, ou non, une incidence sur les comptes. Lettre d affirmation déclarations écrites de la direction qui récapitule ou complète par écrit, à la fin des travaux, certaines informations données par celle-ci au cours de la mission. Lettre de mission - lettre confirmant les termes et conditions de la mission. Limitation de l étendue des travaux d audit limitation du champ des investigations de l expert-comptable imposée par des événements extérieurs (exemple : incendie ayant détruit les pièces justificatives) ou imposées par l entité (exemple : refus de mise en œuvre d un contrôle, refus d appel à un expert extérieur) ou lorsque l expert-comptable n est pas en mesure de mettre en œuvre une procédure (exemple : procédures et systèmes de contrôle interne de l entité très déficients ou inexistants). Non-respect - omissions ou actes commis par l entité, de manière délibérée ou non, qui enfreignent les textes légaux ou réglementaires en vigueur. Normes d audit nationales - ensemble de normes édictées par la loi ou des règlements ou par un organisme compétent à l'échelon national, qui ont un caractère obligatoire dans la conduite d un audit. Observation physique - technique consistant à examiner un processus ou la façon dont une procédure est exécutée par d autres personnes, par exemple l observation par l expertcomptable de la prise d inventaire par le personnel de l entité ou l examen de procédures de contrôle ne laissant aucune trace matérielle (voir également «Présence»). Opinion - dans son rapport l expert-comptable exprime une opinion écrite et explicite sur les comptes. Cette opinion se traduit, selon le cas, par : une opinion sans réserve, 6

259 LEXIQUE une opinion avec réserve(s) opinion émise par l expert-comptable suite à un désaccord avec l entité sur le choix ou l application d un principe comptable, ou suite à une limitation dans l étendue de ses travaux, à condition que l anomalie résultante du désaccord ne soit pas d une importance suffisante pour entraîner une opinion défavorable ou, que la limitation ne soit pas suffisamment importante pour conduire à un refus d exprimer une opinion ; une opinion défavorable : opinion émise par l expert-comptable lorsque l incidence d un désaccord est suffisamment importante pour affecter l image donnée par les comptes ; un refus d exprimer une opinion pour cause d impossibilité: lorsque l expert-comptable n a pu mettre en œuvre les diligences qu il a estimé nécessaires et les limitations, imposées par les circonstances ou les dirigeants sont telles qu il ne lui est pas possible de se former une opinion sur les comptes, ou encore lorsque l expert-comptable a constaté, dans des cas extrêmes, des incertitudes graves et multiples risquant d affecter les comptes de façon très significative, il exprime l impossibilité où il se trouve d apprécier si les comptes présentent sincèrement dans tous leurs aspects significatifs, la situation financière de l entité et les résultats de ses opérations (ou sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle) conformément au référentiel comptable identifié. Organe compétent personnes ou groupe de personnes ayant en particulier, de par la loi ou les statuts, la responsabilité de l arrêté des comptes de l entité. Paragraphe d observation(s) paragraphe distinct après l opinion exprimée sur les comptes et ne venant pas modifier celle-ci, comportant des observations dont l objectif est d attirer l attention du lecteur sur un point concernant les comptes et exposé de manière pertinente dans l annexe. (voir Rapport général) Parties liées - Deux parties sont «liées» si l une d entre elles peut contrôler l autre ou exercer sur celle-ci une influence notable lors de la prise de décisions financières ou de gestion. Cette définition est plus large que celle retenue par l Art. 24 du décret du (point 9) qui précise : «une entreprise est considérée comme liée à une autre lorsqu elle est susceptible d être incluse par intégration globale dans un même ensemble consolidable». Plan de mission document synthétique formalisant l orientation et la planification de la mission et définissant l approche générale des travaux en fonction de la connaissance des activités de l entité et des zones de risques identifiés et fixant des seuils de signification. Planification - élaboration d une stratégie générale d audit et d une approche détaillée de la nature, du calendrier et de l étendue des travaux. Population (voir Sondages en audit) - ensemble de données à partir desquelles l expertcomptable sélectionne un échantillon afin de parvenir à une conclusion par rapport à un objectif d audit fixé. Pratiques nationales (audit) - ensemble de règles d audit n'ayant pas valeur de normes définies par un organisme compétent à l'échelon national et qui sont habituellement appliquées lors d un audit ou d autres missions normalisées. 7

260 LEXIQUE Présence - assistance à tout ou partie d une procédure exécutée par d autres. Par exemple, en assistant à un inventaire physique, l expert-comptable examine l existence des stocks, s assure du respect des procédures définies par la direction relatives au comptage des quantités, et consigne dans ses dossiers les comptages par sondages qu il a effectués (voir également «observation physique»). Prévisions - informations financières établies sur la base d hypothèses traduisant la situation future de l entité que la direction a estimée la plus probable à la date de leur établissement. Procédures analytiques - procédures consistant à : faire des comparaisons entre les données résultant des comptes et des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l entité, ou des données d entités similaires, afin d établir des relations entre elles ; analyser les variations significatives et les tendances ; étudier et analyser les éléments ressortant de ces comparaisons. Procédures d audit Techniques de contrôle mises en œuvre par l expert-comptable pour atteindre les objectifs de sa mission d audit et lui permettant de collecter des éléments probants suffisants et appropriés pour fonder ses conclusions. Ces techniques peuvent être utilisées dans le cadre d autres missions (examen limité, missions de procédures convenues). Procédures de contrôle - politiques et procédures définies par la direction afin d atteindre les objectifs spécifiques de l entité, complémentaires à l environnement général de contrôle interne. Programme de travail document définissant la nature, le calendrier et l étendue des procédures d audit résultant du plan de mission et exposant les choix retenus. Il sert d instructions aux collaborateurs participant à la mission et de moyen de contrôle de l exécution des travaux. Projections - informations financières prospectives basées sur des hypothèses traduisant des événements futurs simulés et des actions de la direction qui peuvent se produire ou non. Référentiel comptable - corps de principes, règles et méthodes d évaluation et de présentation utilisés pour la préparation des comptes. Risque d audit - risque que l expert-comptable exprime une opinion incorrecte alors qu il existe des anomalies significatives dans les comptes. Le risque d audit se subdivise en trois composants : le risque inhérent, le risque lié au contrôle et le risque de non-détection. Risque inhérent possibilité que, en l absence des contrôles internes liés, le solde d un compte ou d une catégorie d opérations comporte des anomalies significatives, isolées ou cumulées avec des anomalies dans d autres soldes ou catégories d opérations. Risque lié au contrôle - risque qu une anomalie dans un solde de compte ou dans une catégorie d opérations, prise isolément ou cumulée avec des anomalies dans d autres 8

261 LEXIQUE soldes de comptes ou d autres catégories d opérations, soit significative et ne soit ni prévenue ni détectée, par les systèmes comptable et de contrôle interne et donc non corrigée en temps voulu. Risque de non-détection - risque que les contrôles mis en œuvre par l expert-comptable ne parviennent pas à détecter une anomalie dans un solde de compte ou dans une catégorie d opérations et qui, isolée ou cumulée avec des anomalies dans d autres soldes de comptes ou catégories d opérations, serait significative. Risque d échantillonnage - risque que la conclusion à laquelle parvient l expert-comptable sur la base d un échantillon sélectionné puisse être différente de celle obtenue si le contrôle avait porté sur l ensemble de la population. Risque non lié à la sélection d un échantillon - possibilité que l expert-comptable applique des procédures inadéquates ou commette des erreurs d interprétation à l examen de pièces justificatives et ne parvienne donc pas à déceler une anomalie, par le fait même que la majorité des éléments probants collectés conduisent davantage à des déductions qu'à des certitudes. Service bureau - société de services extérieurs utilisée par exemple pour saisir des écritures et traiter les données correspondantes (ex : service bureau informatique). Seuil de signification appréciation par l expert-comptable du montant à partir duquel une anomalie peut affecter la régularité, la sincérité et l image fidèle des comptes et donc induire en erreur le lecteur de ces comptes (voir «caractère significatif»). Significatif - terme utilisé pour exprimer l importance d une donnée comptable, d une information ou d une irrégularité. Situations intermédiaires (voir «comptes intermédiaires») Soldes d ouverture (bilan d ouverture) - soldes des comptes au début de l exercice. Les soldes d ouverture correspondent aux soldes de clôture de l exercice précédent et reflètent l aboutissement des opérations des exercices antérieurs et l incidence des politiques d arrêté des comptes de l'exercice précédent. Sondages en audit - application de procédures d audit à une partie seulement des éléments d un solde de compte ou d une catégorie d opérations permettant à l expert-comptable d obtenir et d évaluer des éléments probants sur certaines caractéristiques des éléments sélectionnés en vue d aboutir à une conclusion, ou d'aider à tirer une conclusion, sur l ensemble de la population. Stratification - opération consistant à diviser une population en sous-groupes homogènes, chacun d'eux représentant un groupe d unités d échantillonnage partageant des caractéristiques similaires (souvent en valeur). Système comptable - ensemble des procédures et des documents d une entité permettant le traitement des opérations aux fins de leur enregistrement dans les comptes. Ce système 9

262 LEXIQUE identifie, rassemble, analyse, calcule, classe, enregistre, récapitule et produit des documents retraçant les opérations et autres événements intervenus au cours d une période. Système de contrôle interne - ensemble des politiques et procédures (contrôles internes) mises en œuvre par la direction d une entité en vue d assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activités. Ces procédures impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la prévention et la détection des irrégularités et inexactitudes, l exactitude et l exhaustivité des enregistrements comptables et l'établissement en temps voulu d informations financières ou comptables fiables. Le système de contrôle interne s'entend au-delà des questions directement liées au système comptable. Système informatique - environnement informatique lorsque existe un ordinateur, quels que soient son type et ses capacités, utilisé pour le traitement d informations d importance significative pour l audit, que cet ordinateur soit exploité par l entité ou par un tiers. Tests de conformité - vérification d un nombre limité d opérations en vue de constater que les systèmes comptable et du contrôle interne décrit sont appliqués. Tests de procédures - tests permettant d obtenir des éléments probants sur l efficience : (a) de la conception des systèmes comptable et de contrôle interne, permettant de prévenir, détecter et corriger des erreurs significatives ; (b) du fonctionnement des contrôles internes pendant toute la période considérée. Unités d échantillonnage éléments individuels composant la population. 10

263 NORME D EXAMEN LIMITE NORME IAPC TRANSPOSEE SOMMAIRE Pages Introduction... 3 Objectif de l'examen limité... 3 Nature de l assurance... 3 Principes généraux applicables à la mission d examen limité... 4 Etendue d un examen limité... 4 Acceptation de la mission... 4 Termes et conditions de l intervention... 4 Planification... 4 Travaux réalisés par d autres professionnels... 4 Documentation... 5 Procédures et éléments probants... 5 Arrêté des comptes annuels... 7 Conclusion et rapport... 7 Cas particuliers des entités soumises au commissariat aux comptes 9 Annexes : Exemples de rapports d examen limité des comptes Annexe 1 : Rapport sans réserve Annexe 2 : Rapport sans réserve et avec un paragraphe d observations Soulignant une information donnée dans l annexe Annexe 3 : Rapport avec réserve(s) (désaccord) Annexe 4 : Rapport avec réserve(s) (limitations) Annexe 5 : Rapport avec conclusion défavorable (désaccord) Annexe 6 : Rapport avec impossibilité de conclure (limitations) Annexe 7 : Rapport avec impossibilité de conclure (incertitudes graves et multiples) 1

264 NORME D EXAMEN LIMITE NORME IAPC TRANSPOSEE Les normes d audit transposées à partir des normes internationales d audit publiées par l International Federation of Accountants (IFAC) s appliquent à l audit des comptes. Elles s appliquent également, sous réserve d effectuer les adaptations nécessaires, à l audit d autres informations. Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d application fournies sous forme d explications et d informations complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces informations. Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues. Dans des cas exceptionnels, l expert-comptable, en sa qualité d auditeur, peut estimer nécessaire de s écarter d une norme afin d atteindre plus efficacement l objectif de l audit. Il doit alors être en mesure de justifier son choix. Les normes ne s appliquent qu aux questions dont l importance relative le justifie. 2

265 NORME D EXAMEN LIMITE NORME IAPC TRANSPOSEE Introduction 1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application relatives à l'examen limité de comptes ainsi qu'à la forme et au contenu du rapport que l'expert-comptable est amené à rédiger au terme de cet examen. 2. Cette norme vise l'examen limité de comptes (annuels, consolidés ou intermédiaires). Toutefois elle s'applique également, dans la mesure du possible, à l'examen limité d'autres informations de nature comptable ou financière, établies conformément à un référentiel comptable reconnu ou à des critères appropriés et identifiés. Il convient d'interpréter la présente norme à la lumière du cadre conceptuel. Pour son application, il peut être utile également de se référer aux autres normes de la profession. Objectif d'un examen limité 3. L'objectif d'un examen limité de comptes est de permettre à l expert-comptable, sur la base de diligences ne mettant pas en œuvre toutes les procédures requises pour un audit, d attester qu il n a pas relevé d éléments le conduisant à considérer que ces comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable identifié. Nature de l'assurance 4. Les procédures mises en œuvre dans le cadre d'un examen limité ne sont pas de même nature ni aussi étendues que celles effectuées lors d'un audit. C'est pourquoi l'assurance apportée par l'expert-comptable lors d'un examen limité est qualifiée "d'assurance modérée" car d'un niveau inférieur à "l'assurance raisonnable" apportée par un audit. Cette assurance modérée est exprimée sous une forme négative dans le rapport de l'expert-comptable. Principes généraux applicables à la mission d'examen limité 5. L expert-comptable planifie et conduit sa mission d examen limité en faisant preuve d esprit critique et en étant conscient que certaines situations peuvent conduire à des anomalies significatives dans les comptes. 6. Afin de répondre à l objectif de l expression d une assurance formulée sous une forme négative dans son rapport, l expert-comptable réunit des éléments probants essentiellement sur la base de demandes d informations ou d explications, et de procédures analytiques, en vue de fonder ses conclusions. 3

266 NORME D EXAMEN LIMITE NORME IAPC TRANSPOSEE Etendue d'un examen limité 7. L expression «étendue d un examen limité» désigne les procédures jugées nécessaires dans des circonstances données pour atteindre l objectif de cet examen. L expertcomptable détermine les procédures à mettre en œuvre en tenant compte des principes définis dans la présente norme et, le cas échéant, des termes de l intervention demandée. Acceptation de la mission 8. Avant d accepter une mission d examen limité, l expert-comptable apprécie la possibilité d effectuer ladite mission. Il examine, en outre, périodiquement pour ses missions récurrentes, si des événements remettent en cause leur maintien. Termes et conditions de la mission 9. L expert-comptable et son client doivent s entendre sur les termes et les conditions de la mission. Les termes et conditions convenus sont consignés dans une lettre de mission ou dans tout document en tenant lieu, un contrat par exemple. 10. Une lettre de mission évite tout malentendu sur l étendue des travaux et facilite la planification. Cette lettre définit la nature et l objectif de la mission, rappelle les limites d un examen limité et précise la forme du rapport qui sera remis. Planification 11. L expert-comptable planifie ses travaux afin que ceux-ci soient réalisés de manière efficace. 12. Dans le cadre de la planification et de l organisation de ses travaux d examen limité, l expert-comptable acquiert ou met à jour sa connaissance générale de l entité, notamment pour ce qui concerne l organisation, les systèmes comptables, les caractéristiques opérationnelles, la nature des actifs et des passifs, des produits et des charges. 13. Cette connaissance lui permet de mettre en œuvre des procédures de vérification appropriées et d analyser avec pertinence les informations et autres éléments recueillis. Travaux réalisés par d'autres professionnels 14. Lorsque l expert-comptable utilise les travaux réalisés par un autre professionnel ou un expert, il s assure que ces travaux répondent aux objectifs de sa mission d examen limité. 4

267 NORME D EXAMEN LIMITE NORME IAPC TRANSPOSEE Documentation 15. L expert-comptable mentionne dans ses dossiers de travail les éléments importants sur lesquels se fondent ses conclusions et permettant de justifier que l examen limité a été effectué selon la présente norme. Procédures et éléments probants 16. L expert-comptable fait appel à son jugement professionnel dans la définition de la nature, du calendrier et de l étendue des procédures d examen limité. Pour ce faire, il prend notamment en considération : - la connaissance des activités de l entité, des principes et conventions comptables appliquées dans son secteur d activité, - les enseignements tirés de précédentes missions d audit ou d examen limité et notamment les problèmes éventuellement identifiés, - les systèmes comptables et d information au sein de l entité, - les éléments particuliers sur lesquels les dirigeants ont exercé leur jugement, - l importance relative des opérations réalisées. 17. En matière de seuil de signification, l expert-comptable applique les mêmes principes que ceux suivis dans l audit des comptes. Bien que les risques de nondétection d anomalies soient plus élevés lors d un examen limité que lors d un audit, l appréciation du caractère significatif s effectue par référence à l information examinée et aux besoins des utilisateurs de ces informations, indépendamment du niveau d assurance apportée. 18. Les procédures d examen limité de comptes en vue de l obtention d éléments probants comportent en général les étapes suivantes : - obtention d une connaissance générale de l entité et de son secteur d activité, - examen des principes et pratiques comptables suivis par l entité, - prise de connaissance des procédures appliquées par l entité ou des modifications intervenues pour l enregistrement des opérations et la préparation des documents de synthèse ainsi que pour l identification des informations destinées à figurer dans les notes annexes aux comptes, - discussions des assertions significatives sous-tendant l établissement des comptes, - mise en œuvre de procédures analytiques destinées à identifier des évolutions ou des corrélations inhabituelles, notamment : comparaison avec les comptes des exercices ou périodes précédents, comparaison avec les comptes prévisionnels ou avec des données budgétaires, analyse des écarts entre les chiffres apparaissant sur les comptes pour certaines rubriques et ceux auxquels on s attendrait, compte tenu de projections basées sur la connaissance de l entité ou les pratiques du secteur, analyse des corrélations apparaissant inhabituelles entre les divers éléments. 5

268 NORME D EXAMEN LIMITE NORME IAPC TRANSPOSEE En appliquant ces procédures, l expert-comptable est attentif aux éléments qui ont pu faire l objet d écritures d ajustement dans l exercice ou les périodes précédents. - lecture des procès-verbaux d assemblées d actionnaires, de réunions du conseil d administration, du comité d audit ou d autres comités, afin d identifier les délibérations ou décisions pouvant avoir une incidence sur les comptes, - prise en considération des rapports d audit interne, ou de tout autre rapport concernant l entité dont l expert-comptable a eu connaissance, et dont les conclusions pourraient avoir une incidence sur les comptes, - entretiens avec les personnes responsables de la préparation des comptes afin de débattre des points apparus à l occasion des contrôles ou portant notamment sur :. l exhaustivité des opérations enregistrées,. l existence éventuelle de changements comptables,. les changements intervenus dans les activités de l entité,. les questions touchant à l application des procédures, - obtention d une lettre d affirmation des dirigeants si l expert-comptable l estime nécessaire. 19. S agissant de comptes intermédiaires l expert-comptable est plus particulièrement attentif aux points suivants : l établissement des comptes intermédiaires conformément au référentiel comptable retenu, en particulier dans l application du principe de permanence des méthodes, la présence d une annexe comportant notamment une information sur les options retenues dans le cadre d un arrêté à une date intermédiaire, la pertinence des comptes intermédiaires par rapport à sa connaissance générale de l entité. 20. L expert-comptable s informe de l existence éventuelle d événements postérieurs pouvant avoir une incidence significative sur les comptes tels qu ils ont été établis. L expert-comptable n est pas tenu d appliquer des procédures particulières visant à identifier des événements se produisant après la date de son rapport d examen limité. 21. Dès lors que les procédures mises en œuvre par l expert-comptable révèlent que les comptes pourraient contenir des anomalies significatives, il lui appartient de mettre en œuvre les contrôles complémentaires qu il juge nécessaires. 6

269 NORME D EXAMEN LIMITE NORME IAPC TRANSPOSEE Arrêté des comptes annuels 22. L expert-comptable redresse les écritures comptables liées à la clôture des comptes annuels sur la base : - des informations fournies par le client, - des conclusions émanant de la phase de collecte des éléments probants. Il les enregistre dans les comptes de l entreprise ou s assure qu elles sont convenablement comptabilisées par le service comptable de l entreprise. Il prépare un projet de comptes annuels à présenter au client. CONCLUSION ET RAPPORT 23. Le rapport émis à l issue d un examen limité de comptes, comporte une attestation écrite exprimant une assurance formulée sous une forme négative. L expertcomptable évalue si les éléments probants collectés lors de ses travaux permettent de fonder cette conclusion. 24. Sur la base des travaux effectués, l expert-comptable détermine si des informations réunies à l occasion de ses contrôles contrôles indiquent que les comptes "ne donnent pas une image fidèle", conformément au référentiel comptable retenu. 25. Le rapport émis par l expert-comptable à l'issue d'un examen limité décrit l'étendue d'un tel examen afin de permettre au lecteur de comprendre la nature des travaux réalisés. Il précise que les travaux effectués ne comportent pas tous les contrôles propres à un audit et que, de ce fait, un tel examen conduit à une assurance moins élevée que celle résultant d'un audit. 26. Le rapport émis par l expert-comptable comporte les points essentiels suivants, généralement présentés ainsi : (a) un intitulé; (b) le destinataire du rapport; (c) un paragraphe d'introduction comportant : le rappel de sa qualité d'expert-comptable et de la mission qui lui a été confiée, de procéder à un examen limité, l'identification de l'entité, des comptes objet de l'examen limité joints au rapport et de la période couverte par ces comptes, la mention de l'organe compétent ayant pris la responsabilité d'établir les comptes et précisant qu'il appartient à l'expert-comptable de formuler une conclusion sur ceux-ci; 7

270 NORME D EXAMEN LIMITE NORME IAPC TRANSPOSEE (d) un paragraphe sur l'étendue de l'examen limité comportant: une référence aux normes de la profession, une mention indiquant que l'examen se limite essentiellement à des procédures analytiques et à l'obtention des dirigeants et de toute personne compétente des informations estimées nécessaires, une mention précisant que les procédures mises en œuvre conduisent à une assurance moins élevée que celle résultant d'un audit; (e) une conclusion; (f) la date du rapport; (g) l'adresse et l'identification du (des) signataire (s) du rapport. 27. Dans son rapport, l expert-comptable : a) conclut qu il n a pas relevé d anomalies significatives de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes et l image fidèle qu ils donnent du résultat des opérations de la période écoulée ainsi que de la situation financière et du patrimoine de l entité à la fin de cette période 1. Lorsqu il conclut avec réserve(s) ou lorsqu il exprime une conclusion défavorable ou une impossibilité de conclure, l expert-comptable en expose clairement les raisons et, si possible, en chiffre l incidence, b) formule si nécessaire, toute(s) observation(s) utile(s) pour souligner une information présentée de manière pertinente dans l annexe des comptes. 28. Les situations conduisant à une conclusion avec réserve(s), à une conclusion défavorable, ou à une impossibilité de conclure, sont analogues à celles développées dans la norme relative au rapport d'audit. 29. Dans certains cas, le rapport comporte, dans un paragraphe distinct, des observations dont l'objet est d'attirer l'attention du lecteur sur un point concernant les comptes et exposé de manière pertinente dans l'annexe. Ce paragraphe distinct d'observations est placé après la formulation de la conclusion de l'expert-comptable et précise que celles-ci ne remettent pas en cause la conclusion exprimée. Les circonstances dans lesquelles un paragraphe d'observations est inséré sont analogues à celles exposées dans la norme relative au rapport d'audit. 1 Lorsqu il s agit de comptes consolidés, la conclusion porte sur la régularité, la sincérité et l image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation 8

271 NORME D EXAMEN LIMITE NORME IAPC TRANSPOSEE 30. L'expert-comptable date son rapport d'examen limité de la date de la fin de ses travaux; cette date ne peut être antérieure à celle à laquelle les comptes ont été établis par les organes compétents de l'entité. 31. Des exemples de rapports d'examen limité sont fournis en annexe à la présente norme. Cas particuliers des entités soumises au commissariat aux comptes 32. Dans les entreprises soumises au commissariat aux comptes, l expert-comptable n aura pas à délivrer, sauf considérations particulières, un rapport d examen limité, sachant que le commissaire aux comptes délivrera à l issue de sa mission un rapport comportant une assurance de degré supérieur. Dans le cas général, l expert-comptable délivrera un rapport comportant ni le titre «attestation» ni la formulation de l assurance sur les comptes. Date d application 33. La présente norme d examen limité est applicable à partir du 1 er janvier

272 NORME D EXAMEN LIMITE NORME IAPC TRANSPOSEE Exemples de rapports Annexe 1 RAPPORT SANS RESERVE A la suite de la mission qui nous a été confiée et en notre qualité d'expert-comptable, nous avons effectué un examen limité des comptes (1)..de..(2) relatifs à (3).., tels qu'ils sont joints au présent rapport. Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de.(4). Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes. Nous avons effectué cette mission d examen limité selon les normes de la profession ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes (1) ne comportent pas d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires. Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies significatives de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes (1) (2) et l'image fidèle qu'ils donnent du résultat des opérations de (3) ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet (3) (5) Fait à Le. Signature (1) Préciser "annuels", "consolidés", "intermédiaires". (2) Préciser l'entité concernée. (3) Préciser la période ou l exercice concerné (4) Préciser l'organe compétent (5) Dans le cas de comptes consolidés, remplacer les deux dernières lignes par le texte suivant :. qu ils donnent du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat de l ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation. 10

273 NORME D EXAMEN LIMITE NORME IAPC TRANSPOSEE Annexe 2 RAPPORT SANS RESERVE ET AVEC UN PARAGRAPHE D'OBSERVATIONS SOULIGNANT UNE INFORMATION DONNEE DANS L'ANNEXE A la suite de la mission qui nous a été confiée et en notre qualité d'expert-comptable, nous avons effectué un examen limité des comptes (1)..de..(2) relatifs à (3).., tels qu'ils sont joints au présent rapport. Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de.(4). Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes. Nous avons effectué cette mission d examen limité selon les normes de la profession ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes (1) ne comportent pas d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires. Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies significatives de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes (1) (2) et l'image fidèle qu'ils donnent du résultat des opérations de (3) ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet (3) (5) Sans remettre en cause la conclusion exprimée ci-dessus, nous attirons votre attention sur le point exposé dans la note XX de l'annexe concernant.. (exposé du point concerné) Fait à Le. Signature (1) Préciser "annuels", "consolidés", "intermédiaires". (2) Préciser l'entité concernée. (3) Préciser la période ou l exercice concerné (4) Préciser l'organe compétent (5) Dans le cas de comptes consolidés, remplacer les deux dernières lignes par le texte suivant :. qu ils donnent du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat de l ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation. 11

274 NORME D EXAMEN LIMITE NORME IAPC TRANSPOSEE Annexe 3 RAPPORT AVEC RESERVE(S) ( DESACCORD) A la suite de la mission qui nous a été confiée et en notre qualité d'expert-comptable, nous avons effectué un examen limité des comptes (1)..de..(2) relatifs à (3).., tels qu'ils sont joints au présent rapport. Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de.(4). Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes. Nous avons effectué cette mission d examen limité selon les normes de la profession ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes (1) ne comportent pas d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires. (Description motivée et chiffrée des désaccords sur les règles et méthodes comptables faisant l'objet de la réserve) (5) Sur la base de notre examen limité et sous cette (ces) réserve(s), nous n'avons pas relevé d'anomalies significatives de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes (1) (2)et l'image fidèle qu'ils donnent du résultat des opérations de (3) ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet (3) (6) Fait à Le. Signature (1) Préciser "annuels", "consolidés", "intermédiaires". (2) Préciser l'entité concernée. (3) Préciser la période ou l exercice concerné (4) Préciser l'organe compétent (5) Cette description peut être introduite par la phrase suivante "Nous formulons une(des) réserve(s) sur le(s) point(s) suivant(s).." (6) Dans le cas de comptes consolidés, remplacer les deux dernières lignes par le texte suivant :. qu ils donnent du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat de l ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation. 12

275 NORME D EXAMEN LIMITE NORME IAPC TRANSPOSEE Annexe 4 RAPPORT AVEC RESERVE(S) (LIMITATIONS) A la suite de la mission qui nous a été confiée et en notre qualité d'expert-comptable, nous avons effectué un examen limité des comptes (1)..de..(2) relatifs à (3).., tels qu'ils sont joints au présent rapport. Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de.(4). Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes. Nous avons effectué cette mission d examen limité selon les normes de la profession, à l exception du (des) point(s) décrit(s) dans le paragraphe suivant ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes (1) ne comportent pas d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires. (Indication et description des limitations faisant l'objet de la réserve) (5) Sur la base de notre examen limité et sous cette (ces) réserve(s), nous n'avons pas relevé d'anomalies significatives de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes (1) (2) et l'image fidèle qu'ils donnent du résultat des opérations de (3) ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet (3) (6) Fait à Le. Signature (1) Préciser "annuels", "consolidés", "intermédiaires". (2) Préciser l'entité concernée. (3) Préciser la période ou l exercice concerné (4) Préciser l'organe compétent (5) Cette description peut être introduite par la phrase suivante "Nous formulons une(des) réserve(s) sur le(s) point(s) suivant(s).." (6) Dans le cas de comptes consolidés, remplacer les deux dernières lignes par le texte suivant :. qu ils donnent du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat de l ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation. 13

276 NORME D EXAMEN LIMITE NORME IAPC TRANSPOSEE Annexe 5 RAPPORT AVEC CONCLUSION DEFAVORABLE (DESACCORDS) A la suite de la mission qui nous a été confiée et en notre qualité d'expert-comptable, nous avons effectué un examen limité des comptes (1)..de..(2) relatifs à (3).., tels qu'ils sont joints au présent rapport. Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de.(4). Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes. Nous avons effectué cette mission d examen limité selon les normes de la profession ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes (1) ne comportent pas d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires. (Description motivée et chiffrée des désaccords sur les règles et méthodes comptables conduisant à la conclusion défavorable) (5) Sur la base de notre examen limité et en raison des faits exposés ci-dessus, nous sommes d'avis que les comptes..(1) (2) ne sont pas réguliers et sincères et ne donnent pas une image fidèle du résultat des opérations de (3) ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet (3) (6) Fait à Le. Signature (1) Préciser "annuels", "consolidés", "intermédiaires". (2) Préciser l'entité concernée. (3) Préciser la période ou l exercice concerné (4) Préciser l'organe compétent (5) Cette disposition peut être introduite par la phrase suivante "Nous formulons une(des) réserve(s) sur le(s) point(s) suivant(s).." (6) Dans le cas de comptes consolidés, remplacer les deux dernières lignes par le texte suivant :. qu ils donnent du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat de l ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation. 14

277 NORME D EXAMEN LIMITE NORME IAPC TRANSPOSEE RAPPORT AVEC IMPOSSIBILITE DE CONCLURE ( LIMITATIONS) Annexe 6 A la suite de la mission qui nous a été confiée et en notre qualité d'expert-comptable, nous avons effectué un examen limité des comptes (1)..de..(2) relatifs à (3).., tels qu'ils sont joints au présent rapport. Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de.(4). Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes. Nous avons effectué cette mission d examen limité selon les normes de la profession, à l exception du (des) point(s) décrit(s) dans le paragraphe suivant ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes (1) ne comportent pas d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires. (5) (Indication et description des limitations conduisant à l'impossibilité de conclure) Sur la base de notre examen limité, nous ne sommes pas en mesure, en raison des faits exposés ci-dessus, de déterminer s'il existe des anomalies significatives de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes (1) (2) et l'image qu'ils donnent du résultat des opérations de (3) ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet (3)(5) Fait à Le. Signature (1) Préciser "annuels", "consolidés", "intermédiaires". (2) Préciser l'entité concernée. (3) Préciser la période ou l exercice concerné (4) Préciser l'organe compétent (5) Dans le cas de comptes consolidés, remplacer les deux dernières lignes par le texte suivant :. qu ils donnent du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat de l ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation. 15

278 NORME D EXAMEN LIMITE NORME IAPC TRANSPOSEE Annexe 7 RAPPORT AVEC IMPOSSIBILITE DE CONCLURE ( INCERTITUDES GRAVES ET MULTIPLES) A la suite de la mission qui nous a été confiée et en notre qualité d'expert-comptable, nous avons effectué un examen limité des comptes (1)..de..(2) relatifs à (3).., tels qu'ils sont joints au présent rapport. Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de.(4). Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes. Nous avons effectué cette mission d examen limité selon les normes de la profession ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes (1) ne comportent pas d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires. (5) (Description motivée et estimation des incertitudes conduisant à l'impossibilité de conclure) Sur la base de notre examen limité, nous ne sommes pas en mesure, en raison des faits exposés ci-dessus, de déterminer s'il existe des anomalies significatives de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes (1) (2) et l'image qu'ils donnent du résultat des opérations de (3) ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet (3)(5) Fait à Le. Signature (1) Préciser "annuels", "consolidés", "intermédiaires". (2) Préciser l'entité concernée. (3) Préciser la période ou l exercice concerné (4) Préciser l'organe compétent (5) Dans le cas de comptes consolidés, remplacer les deux dernières lignes par le texte suivant :. qu ils donnent du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat de l ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation. 16

279 NORME DE PRESENTATION SOMMAIRE NORMES DE COMPORTEMENT PROFESSIONNEL Pages Indépendance Compétence Qualité du travail Secret professionnel et devoir de discrétion Acceptation et maintien des missions...6 NORMES DE TRAVAIL Prise de connaissance de l'entreprise Programmation des travaux Lettre de mission Délégation et supervision Organisation de la comptabilité Contrôle de la régularité en la forme Arrêté des comptes annuels Examen critique des comptes annuels Utilisation des travaux d'autres professionnels Documentation des travaux NORME DE RAPPORT...18 ANNEXE

280 NORME DE PRESENTATION Indépendance NORME La norme applicable est la norme générale. (juillet 1990) 2

281 NORME DE PRESENTATION Compétence NORME La norme applicable est la norme générale. (juillet 1990) COMMENTAIRES DE LA NORME Tout collaborateur de cabinet chargé de tâches d'enregistrement comptable doit avoir reçu un niveau de formation compatible avec ces travaux. Si ces travaux sont totalement ou partiellement assurés par le client, l'expert-comptable apprécie le niveau de qualification du personnel de l'entreprise et propose des mesures de formation, si nécessaire. 3

282 NORME DE PRESENTATION Qualité du travail NORME La norme applicable est la norme générale. (juillet 1990) 4

283 NORME DE PRESENTATION Secret professionnel et devoir de discrétion NORME La norme applicable est la norme générale. (juillet 1990) 5

284 NORME DE PRESENTATION Acceptation et maintien des missions NORME La norme applicable est la norme générale. (juillet 1990) COMMENTAIRES DE LA NORME Avant toute acceptation de mission, l'expert-comptable présente au chef d'entreprise les différentes natures de missions liées aux comptes annuels qu'il peut assurer ainsi que leurs implications. Il préconise la mission la mieux adaptée à la situation et aux objectifs de l'entreprise. La décision appartient toutefois au client. Cependant l'expert-comptable peut refuser la mission demandée s'il estime qu'elle est inadéquate soit en raison de la taille et de la structure de l'entreprise, soit en raison des événements auxquels celle-ci est confrontée et dont il a connaissance. 6

285 NORME DE PRESENTATION Prise de connaissance de l'entreprise NORME L'expert-comptable acquiert une connaissance globale de l'entreprise, de son évolution récente et de son environnement afin de pouvoir s'assurer que les comptes annuels donnent une information cohérente et vraisemblable sur la situation de l'entreprise. (juillet 1990) COMMENTAIRES DE LA NORME L expert-comptable collecte des informations concernant : - l'identité de l'entreprise : activité, statut juridique, fiscal et social, structure, - l'organisation administrative et comptable : système comptable, personnel comptable, intervenants familiaux, - les spécificités comptables, fiscales, sociales, - les caractéristiques du secteur d'activité, - les besoins exprimés par le client en matière de gestion. Cette démarche permet de : - définir les contours de la mission nature, volume, niveau des intervenants nécessaires, - établir le budget correspondant, - rédiger la lettre de mission. En outre, chaque année, en vue de l'arrêté des comptes annuels, l'expert-comptable doit s'informer des faits marquants de l'exercice : évolution de l'activité de l'entreprise, investissements réalisés, difficultés de recouvrement des créances clients, litiges,... 7

286 NORME DE PRESENTATION Programmation des travaux NORME La norme applicable est la norme générale. (juillet 1990) COMMENTAIRES DE LA NORME La conduite d'une mission de présentation doit être menée dans le souci de répondre aux besoins du client et aux obligations légales et/ou fiscales. L'expert-comptable met en place une organisation interne adaptée à la nature de son cabinet et de sa clientèle pour assurer une bonne exécution de ces missions. La programmation des travaux est, selon la structure du cabinet, organisée : - soit dossier par dossier, - soit par équipe de travail ou par responsable de dossiers. En outre, le bon déroulement de la mission repose sur la transmission à bonne date des informations nécessaires par le client. Il est souhaitable de définir les modalités de transmission des documents en cours d'année et à l'occasion de la clôture annuelle et de fixer une procédure de relance auprès du client. 8

287 NORME DE PRESENTATION Lettre de mission NORME La norme applicable est la norme générale. (juillet 1990) COMMENTAIRES DE LA NORME Le contrat passé avec le client donne généralement lieu à une lettre de mission. Celle -ci comprend notamment: - la dénomination précise de la mission de présentation avec référence aux normes professionnelles, - l'indication des principales diligences techniques de la mission, - la répartition des travaux entre l'expert-comptable et le client, - la formule d'attestation qui sera remise à l'issue de la mission. L expert-comptable peut personnaliser la lettre de mission en la complétant par les autres prestations qu'il est en mesure d'offrir aux clients. 9

288 NORME DE PRESENTATION Délégation et supervision NORME La norme applicable est la norme générale. (juillet 1990) COMMENTAIRES DE LA NORME La mission de présentation sera généralement conduite dans des entreprises de petite taille. Dans ces entreprises la responsabilité de la mission pourra être assez largement déléguée à un collaborateur confirmé. L expert-comptable procède à l'examen final du dossier, vise la note de synthèse et signe l'attestation. L'expert-comptable conserve seul la responsabilité du contenu de l'attestation. 10

289 NORME DE PRESENTATION Organisation de la comptabilité NORME L'expert-comptable conçoit ou recommande des procédures d'organisation comptable conformes à la législation en vigueur et adaptées à la taille et aux besoins des entreprises concernées. (juillet 1990) COMMENTAIRES DE LA NORME L'expert-comptable définit un plan de comptes adapté aux besoins de l'entreprise cliente et conforme au Plan Comptable Général. Il rappelle à son client les procédures élémentaires d'organisation administrative : création des documents de base, classement des documents, autorisation de paiement, etc. Dans les entreprises pratiquant en cours d'exercice une comptabilité de trésorerie, l'expertcomptable apportera une attention particulière à la mise en place de procédures de classement et d'annotation des documents afin de pouvoir effectuer le recensement des créances et des dettes en fin d'exercice. 11

290 NORME DE PRESENTATION Contrôle de la régularité en la forme NORME L'expert-comptable s'assure de la qualité des enregistrements comptables et de l'existence des livres légaux. (juillet 1990) COMMENTAIRES DE LA NORME L'expert-comptable tient à jour les livres légaux ou contrôle que les livres légaux sont à jour. Lorsque les enregistrements comptables sont effectués par le client, l'expert-comptable en contrôle par épreuves la qualité. Les contrôles portent notamment sur: - l'existence d'une pièce justificative, - l'imputation comptable, - l'enregistrement dans la bonne période, Lorsque les enregistrements comptables sont assurés par le cabinet, il ne sera pas généralement nécessaire de procéder à ce contrôle a posteriori. 12

291 NORME DE PRESENTATION Arrêté des comptes annuels NORME L'expert-comptable définit les écritures comptables de fin d'exercice : - sur la base des informations fournies par le client, - en recourant éventuellement à une simplification de certaines écritures d'inventaire, - en mettant en œuvre des techniques de contrôle des comptes. Il les enregistre dans les comptes de l'entreprise ou s assure qu'elles sont convenablement comptabilisées par le client. COMMENTAIRES DE LA NORME (juillet 1990) L'expert-comptable recense et collecte toutes les informations d'inventaire qui lui sont nécessaires : - les taux d'amortissement praticables, - l'état récapitulatif du stock de marchandises et des en-cours de production, établi et signé par le client, - la liste éventuelle des travaux faits par l'entreprise pour elle-même, - la liste des créances douteuses, etc. Ces informations seront appréciées lors de l'examen critique (cf. norme 2127.). L'expert-comptable procède aux travaux de clôture sur la base de la balance générale et des éléments d'inventaire collectés. Il propose à l'entreprise (ou enregistre lui-même) les écritures comptables liées à la clôture des comptes annuels : écritures relatives aux comptes rattachés, aux comptes de régularisation, aux comptes d'amortissement ou de provisions, etc. Il prend en considération le caractère significatif des données, ce qui peut le conduire à simplifier certaines opérations d'inventaire : non prise en compte de césure de fin d'exercice, pour certaines charges se renouvelant de manière régulière et sans variation significative sur plusieurs exercices 1, (assurances, loyer sauf si renouvellement de bail, crédit-bail, contrat d'entretien, téléphone, etc.). 1 Simplification admise par la loi de finances 1990 pour les entreprises relevant du Régime Simplifié d Imposition. 13

292 NORME DE PRESENTATION L'expert-comptable met en œuvre des techniques de contrôle sur les comptes de bilan et certains postes du compte de résultat (éventuellement par épreuves sur les comptes de tiers) : justification des soldes, rapprochement avec des pièces justificatives externes, recoupement avec des pièces justificatives internes. Pour opérer ses contrôles l'expert-comptable tient compte du caractère significatif des postes et des éléments à vérifier. Ces contrôles peuvent être allégés lorsque les enregistrements comptables sont assurés par le cabinet. 14

293 NORME DE PRESENTATION Examen critique des comptes annuels NORME L'expert-comptable contrôle que les comptes annuels établis sont cohérents et vraisemblables par rapport à la connaissance qu'il a de l'entreprise et par rapport aux informations communiquées par le client. (juillet 1990) COMMENTAIRES DE LA NORME L'expert-comptable procède à la "lecture" des comptes annuels afin de s'assurer qu'ils : - ne présentent aucune anomalie manifeste de présentation, - ne sont entachés d'aucune erreur mathématique, - donnent une information cohérente et vraisemblable par rapport à la connaissance qu'il a de l'entreprise et de son environnement et par rapport aux informations communiquées par le client. Il procède aux contrôles et de cohérence entre les différents éléments des comptes annuels. En outre, il rapproche les postes du bilan et du compte de résultat des éléments identiques de l'exercice précédent et analyse les variations qu'il juge significatives et les éléments qu'il considère déterminants dans la formation du résultat, compte tenu de sa connaissance de l'entreprise et notamment des faits marquants de l'exercice. Il se réfère, le cas échéant, à des entreprises similaires ou à des monographies sectorielles. Cet examen critique se conclut par un entretien avec le client pour confirmer tous les éléments significatifs relevés. 15

294 NORME DE PRESENTATION Utilisation des travaux d'autres professionnels NORME La norme applicable est la norme générale. (juillet 1990) COMMENTAIRES DE LA NORME La mission de présentation conduit l'expert-comptable à réaliser ses diligences professionnelles sur la base des documents et informations communiqués par l'entreprise. Dans ce cadre, l'expertcomptable est amené à demander la communication de tous documents concernant la vie de l'entreprise. Pour éviter les doubles emplois, il peut également être amené à prendre contact avec le commissaire aux comptes pour une information réciproque sur les travaux effectués. L'expert-comptable ne peut se considérer comme dégagé, en tout ou partie, de ses propres responsabilités par suite de l'intervention du commissaire aux comptes. 16

295 NORME DE PRESENTATION Documentation des travaux NORME Des dossiers de travail sont tenus afin de documenter les contrôles effectués et d'étayer l'attestation de l'expert-comptable. (juillet 1990) COMMENTAIRES DE LA NORME Dans le cadre d'une mission de présentation, l'expert-comptable ouvre et met à jour pour chacun de ses clients : - un dossier permanent qui recouvre toutes les informations utiles sur l'entreprise pour la mission en cours et les missions ultérieures, - un dossier de l'exercice qui centralise tous les documents de travail relatifs aux comptes annuels de l'exercice. A titre indicatif dans le cadre d'une mission de présentation, le dossier permanent contient habituellement : - un exemplaire de la lettre de mission, - les documents légaux et les contrats pluriannuels importants, - la description de l'entreprise et de son activité, - la description du système comptable. Le dossier de l'exercice contient généralement : - un programme standard de contrôle ou un questionnaire d'auto-contrôle, - le grand livre si celui-ci a été utilisé comme feuille de travail et fait apparaître les contrôles opérés, - les feuilles de travail relatives à l'arrêté des comptes annuels - les feuilles de travail relatives à l'examen critique, - une note de synthèse générale, - les comptes annuels et l'attestation. 17

296 NORME DE PRESENTATION Norme de rapport NORME L'expert-comptable déclare dans son rapport avoir accompli les diligences définies par les normes professionnelles relatives à la mission de présentation, atteste ne pas avoir relevé d'éléments remettant en cause la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels. Les comptes annuels sont annexés à l'attestation. Lorsqu'il atteste avec observation(s) ou refuse d'attester, l'expert-comptable en expose clairement les motifs. L'expert-comptable se réfère aux modèles annexés à la présente norme. (juillet 1990) COMMENTAIRES DE LA NORME Dans le cadre d'une mission de présentation, l'expert-comptable établit un document écrit qui rappelle la mission accomplie et précise la nature de l'attestation fournie par le professionnel. L expert-comptable signe l'attestation du jour de la fin de ses travaux. L attestation comprend trois parties : - l'une relative à l'identification de la mission et au respect des diligences professionnelles, - la deuxième relative à la formulation de l'attestation, - la dernière nécessaire à l'identification des comptes annuels de l'entreprise. Cette dernière disposition sera complétée par une mention apposée sur chaque page des comptes annuels rappelant la nature de la mission confiée à l'expert-comptable et l'existence de l'attestation. Une attestation sans observation est délivrée par l'expert-comptable si, à l'issue de la mission : - il a pu mettre en œuvre sans limitation toutes les diligences correspondant à une mission de présentation, - il n'a rien relevé qui remette en cause la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels. Si l'expert-comptable : - a relevé une ou des incertitudes affectant les comptes annuels (litiges dont l'issue est incertaine...) ou est en désaccord avec le client sur une ou des options prises par ce dernier, 18

297 NORME DE PRESENTATION - a rencontré des limitations dans ses diligences au cours de sa mission, (par exemple s'il n'a pu s'assurer de la régularité formelle de la comptabilité), Il établit : - un rapport avec observation(s) s'il juge que ces faits ne semblent pas suffisamment importants pour refuser d'attester, mais méritent d'être portés à la connaissance du lecteur, ou - un rapport avec refus d'attester s'il juge que les répercussions sur les comptes annuels sont telles qu'il ne peut obtenir un niveau d'assurance suffisant. Cas particulier Dans les entreprises soumises au commissariat aux comptes, l'expert-comptable n aura pas à délivrer, sauf considérations particulières, une attestation de Présentation, sachant que le commissaire aux comptes délivrera à l issue de sa mission une assurance de degré supérieur. Dans le cas général, il délivrera un rapport de Présentation ne comportant ni le titre Attestation ni la formulation de l assurance sur les comptes. 19

298 NORME DE PRESENTATION MODELES D ATTESTATION P1 - Modèle sans observation P2 - Modèle avec observation(s) (désaccord ou incertitude) P3 - Modèle avec observation(s) (limitations) P4 - Modèle avec refus d'attester (désaccord ou incertitude) P5 - Modèle avec refus d'attester (limitations) P6 - Modèle à utiliser exclusivement lorsque l entreprise est soumise au commissariat aux comptes 20

299 NORME DE PRESENTATION P1 - Modèle sans observation Attestation Dans le cadre de la mission de présentation des comptes annuels de l'entreprise X pour l'exercice du.. au et conformément aux termes de ma lettre de mission en date du (conformément à nos accords), j'ai effectué les diligences prévues par les normes de Présentation définies par l'ordre des experts comptables. A la date de mes travaux qui ne constituent pas un audit et à l issue de ceux-ci, je n'ai pas relevé d'éléments remettant en cause la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels. Les comptes annuels ci -joints, qui comportent... pages, se caractérisent par les données suivantes : - total du bilan F - chiffre d'affaires F - résultat net comptable F Fait à le 2 Signature 2 date de l entretien avec le client ou date de revue du dossier 21

300 NORME DE PRESENTATION P2 - Modèle avec observation(s) (désaccord ou incertitude) Attestation Dans le cadre de la mission de présentation des comptes annuels de l'entreprise X pour l'exercice du.. au et conformément aux termes de ma lettre de mission en date du.. (conformément à nos accords), j'ai effectué les diligences prévues par les normes de Présentation définies par l'ordre des experts comptables. Je n'ai pas mis en évidence d'éléments susceptibles d'affecter de façon significative les comptes à l'exception des observations suivantes que nous portons à votre connaissance (description des éléments relevés). A la date de mes travaux qui ne constituent pas un audit et à l issue de ceux-ci, à l'exception de l'incidence des points décrits dans le paragraphe ci-dessus, je n'ai pas relevé d'éléments remettant en cause la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels. Les comptes annuels ci-joints, qui comportent... pages, se caractérisent par les données suivantes - total du bilan F - chiffre d'affaires F - résultat net comptable F Fait à le Signature 22

301 NORME DE PRESENTATION P3 - Modèle avec observation(s) (limitations) Attestation Dans le cadre de la mission de présentation des comptes annuels de l'entreprise X pour l'exercice du. au et conformément aux termes de ma lettre de mission en date du (conformément à nos accords), j'ai effectué les diligences prévues par les normes de Présentation définies par l'ordre des experts comptables à l'exception de : (description des limitations dans les diligences). A la date de mes travaux qui ne constituent pas un audit et à l issue de ceux-ci, à l'exception de l'incidence éventuelle des points décrits dans le paragraphe ci-dessus, je n'ai pas relevé d'éléments remettant en cause la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels. Les comptes annuels ci-joints, qui comportent... pages, se caractérisent par les données suivantes - total du bilan F - chiffre d'affaires F - résultat net comptable F Fait à le Signature 23

302 NORME DE PRESENTATION P4 - Modèle avec refus d'attester (désaccord ou incertitude) Attestation Dans le cadre de la mission de présentation des comptes annuels de l'entreprise X pour l'exercice du..au. et conformément aux termes de ma lettre de mission en date du. (conformément à nos accords), j'ai effectué les diligences prévues par les normes de Présentation définies par l'ordre des experts comptables. Dans le cadre de cette mission, j'ai relevé : (description des éléments relevés). A la date de mes travaux qui ne constituent pas un audit et à l issue de ceux-ci, compte tenu de l'incidence importante du (des) point(s) évoqué(s), je ne peux exprimer aucune assurance sur la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels. Les comptes annuels ci-joints, qui comportent pages, se caractérisent par les données suivantes : - total du bilan F - chiffre d'affaires F - résultat net comptable F Fait à le Signature 24

303 NORME DE PRESENTATION P5 - Rapport avec refus d'attester (limitations) Attestation Dans le cadre de la mission de présentation des comptes annuels de l'entreprise X pour l'exercice du au. et conformément aux termes de ma lettre de mission en date du.. (conformément à nos accords), j'ai effectué les diligences prévues par les normes de Présentation définies par l'ordre des experts comptables à l'exception de : (description des limitations dans les diligences). A la date de mes travaux qui ne constituent pas un audit et à l issue de ceux-ci je n'ai pas relevé d'éléments remettant en cause la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels. Toutefois, compte tenu de l'incidence éventuelle des limitations de mes contrôles, je ne peux exprimer aucune assurance sur la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels. Les comptes annuels ci-joints, qui comportent... pages, se caractérisent par les données suivantes : - total du bilan, - chiffre d'affaires, - résultat net comptable. Fait à Le Signature 25

304 NORME DE PRESENTATION P6 - Modèle à utiliser exclusivement lorsque l entreprise est soumise au commissariat aux comptes Attestation Dans le cadre de la mission de présentation des comptes annuels de l'entreprise X pour l'exercice du au. et conformément aux termes de ma lettre de mission en date du.. (conformément à nos accords), j'ai effectué les diligences prévues par les normes de Présentation définies par l'ordre des experts comptables à l'exception de : Les comptes annuels ci-joints, qui comportent... pages, se caractérisent par les données suivantes : - total du bilan F - chiffre d'affaires F - résultat net comptable F Fait à Le Signature 26

305 NORME DE PRESENTATION ANNEXES pages Exemples de lettre de mission - Client nouveau Client ancien Conditions générales d'intervention

306 NORME DE PRESENTATION EXEMPLE DE LETTRE DE MISSION (client nouveau) M. Vous avez bien voulu nous consulter en qualité d'expert-comptable pour vous assister dans la gestion de votre entreprise. Nous vous remercions de cette marque de confiance. Cette lettre de mission a pour objet de confirmer notre entretien et de définir les conditions de notre collaboration. I/ VOTRE ENTREPRISE Elle a été créée en sous forme : d'entreprise individuelle - société commerciale - société civile. Sa forme aujourd'hui est celle d'une SA - SARL - SNC - SCI - SCP au capital de : dont les principaux actionnaires - associés sont :.. F Le(s) dirigeant(s) social(aux) est (sont) Gérant - Président du Conseil d'administration Administrateur :... Son (ses) activité(s) essentielle(s) est (sont) :..... Ses principaux clients sont : 28

307 NORME DE PRESENTATION Votre principal établissement se situe à. Vous employez globalement... personnes et votre chiffre d'affaires réalisé - prévu - est de l'ordre de.. FHT. Votre organisation comptable actuelle (envisagée) repose sur un système traditionnel à registres de comptabilité par décalque - micro-informatique propre - sous-traitance informatique (au sein de notre cabinet). La responsabilité de l'enregistrement courant des opérations est confiée à... (salarié de votre entreprise). Les volumes traités (à traiter) annuellement sont estimés à :...factures clients par an...factures fournisseurs par an...bulletins de salaires par an. 2/ NOTRE MISSION Vous envisagez de nous confier une mission de Présentation des comptes annuels régie par les normes de l'ordre des Experts-comptables et d'établissement des déclarations fiscales y afférentes. Vous souhaitez également que nous assurions : - l'établissement des déclarations fiscales en cours d'exercice, - l'établissement de situations intermédiaires, - l'établissement d'un dossier de gestion,... La répartition des travaux entre votre entreprise et notre cabinet est détaillée dans un tableau annexé à cette lettre de mission Il est bien entendu que la mission pourra, sur votre demande, être complétée par d'autres interventions en matière fiscale, sociale, juridique, économique, financière ou de gestion. Nos relations seront réglées sur le plan juridique tant par les termes de cette lettre que par les conditions générales d'intervention ci-jointes établies par notre profession. Son exécution implique en ce qui nous concerne, le respect des normes établies par le Conseil supérieur de l'ordre des Experts Comptables et applicables à la mission qui nous est confiée. La nature même du présent contrat et les modalités de son exécution aboutissent à la délivrance d'une attestation qui vous sera remise en même temps que les comptes annuels. 29

308 NORME DE PRESENTATION Ce document permet aux tiers en relation avec votre entreprise de pouvoir s'assurer de la qualité de vos comptes 3. Pour l'exercice 19.. les honoraires sont budgétés ainsi Notre mission prendra effet à compter de votre acceptation. Elle portera sur les comptes de l'exercice commençant le.. et se terminant le Nous vous demandons de bien vouloir nous retourner un exemplaire de la présente revêtu de votre signature. En vous remerciant de la confiance que vous voulez bien nous témoigner, nous vous prions d'agréer, M. l'expression de nos sentiments distingués. L'expert-comptable Le client 3 Si l entreprise est soumise au commissariat aux comptes, modifier le texte comme suit : supprimer ces 2 paragraphes 30

309 NORME DE PRESENTATION EXEMPLE DE LETTRE DE MISSION (client ancien) M... Il m'est agréable de faire suite à notre dernier entretien au cours duquel je vous ai précisé les aménagements à apporter à la mission que nous conduisons dans votre entreprise depuis.. Notre profession s'est résolument engagée dans une démarche Qualité. A cette fin nous avons refondu nos règles et pratiques professionnelles dans un ensemble de normes. Votre organisation comptable et le niveau de contrôle que nous avons déjà l'habitude de conduire sur votre dossier, nous permettent de vous confirmer l'établissement de vos comptes annuels dans le cadre d'une mission de Présentation. Son exécution implique en ce qui nous concerne, le respect de normes établies par le Conseil supérieur de l Ordre des Experts-Comptables. Nos relations seront régies au plan juridique par les conditions générales d'intervention ci-jointes établies par notre profession. Elle se traduira, en ce qui concerne votre organisation et les relations avec notre cabinet par des modifications très mineures que nous aurons l'occasion d'examiner ensemble. Par ailleurs, à vos prochains comptes annuels sera jointe, sauf difficulté particulière, une attestation que je vous délivrerai. Ce document permet aux tiers en relation avec votre entreprise de pouvoir s'assurer de la qualité de vos comptes 4. Comme par le passé, le cabinet assurera également de façon régulière les travaux suivants :.. Pour l'exercice 19..., nos prestations vous seront facturées selon les modalités suivantes : En vous remerciant de la confiance que vous avez bien voulu nous renouveler, nous vous prions d'agréer, M l'expression de nos sentiments distingués. L'expert-comptable 4 si l entreprise est soumise au commissariat aux comptes, supprimer ce paragraphe 31

310 NORME DE PRESENTATION CONDITIONS GENERALES I/ DOMAINE D APPLICATION Les présentes conditions sont applicables aux conventions portant sur les missions de Présentation des comptes annuels et d'établissement des déclarations fiscales y afférentes, conclues entre un membre de l'ordre des experts comptables et son client. Les missions de Présentation des comptes annuels sont régies par les normes générales et spécifiques définies par l'ordre des experts-comptables. 2/ DEFINITION DE LA MISSION La mission de Présentation vise à permettre au membre de l'ordre d'attester, sauf difficultés particulières, qu'il n a rien relevé qui remette en cause la régularité en la forme de la comptabilité ainsi que la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels issus en tenant compte des documents et informations fournis par l'entreprise. Elle conduit à l'établissement d'une attestation qui fait partie des documents de synthèse qui sont remis au client 5. Cette mission n'est ni un audit, ni un examen limité des comptes annuels et n'a pas pour objectif la recherche systématique de fraudes et de détournements. Elle s'appuie sur : - une prise de connaissance générale de l'entreprise, - le contrôle de la régularité formelle de la comptabilité, - des contrôles par épreuves des pièces justificatives, - un examen critique de cohérence et de vraisemblance des comptes annuels. Le contrôle des écritures et leur rapprochement avec les pièces justificatives sont effectués par épreuves. 3/ DUREE DE LA MISSION 5 lorsque l entreprise cliente relève du commissarait aux comptes, cette attestation n est pas établie sauf circonstances particulières, l entreprise disposant du rapport de son commissaire aux comptes pour sa communication financière avec les tiers 33

311 NORME DE PRESENTATION Les missions sont confiées pour une durée d'un an. Elles sont renouvelables chaque année par tacite reconduction, sauf dénonciation par lettre recommandée avec accusé de réception, ou par acte extra-judiciaire, trois mois avant la date de clôture de l'exercice. La préparation et l'établissement des comptes annuels imposant des prestations réciproques tout au long de l'exercice, chacune des parties aura la faculté, en cas de manquement important par l'autre partie à ses obligations, de mettre fin sans délai à la mission. Sauf faute grave du membre de l'ordre, le client ne peut interrompre la mission en cours qu'après l'en avoir informé par lettre recommandée avec accusé de réception un mois avant la date de cessation et sous réserve de lui régler les honoraires dus pour le travail déjà effectué, augmentés d une indemnité égale à 25% des honoraires convenus pour l exercice en cours. Lorsque la mission est suspendue pour cause de force majeure, les délais de remise des travaux seront prolongés pour une durée égale à celle de la suspension. Pendant la période de suspension, les dispositions des articles 5, 6 et 7 suivants demeurent applicables 4/ OBLIGATIONS DU MEMBRE DE L 'ORDRE Le membre de l'ordre effectue la mission qui lui est confiée conformément aux normes établies par l'ordre des Experts comptables. Il contracte, en raison de cette mission, une obligation de moyens et non de résultat. Il peut se faire assister par les collaborateurs de son choix. Le nom du collaborateur principalement chargé du dossier est indiqué au client. A l'achèvement de sa mission, le membre de l'ordre restitue les documents que lui a confiés le client pour l'exécution de la mission. 5/ SECRET PROFESSIONNEL Le membre de l'ordre est tenu au secret professionnel dans les conditions prévues à l'article du nouveau Code pénal. Les documents établis par le membre de l'ordre sont adressés au client, à l'exclusion de tout envoi direct à un tiers, sauf accord écrit du client. 6/ OBLIGATIONS DU CLIENT 34

312 NORME DE PRESENTATION Le client s'interdit tout acte portant atteinte à l'indépendance des membres de l'ordre ou de leurs collaborateurs. Ceci s'applique particulièrement aux offres faites à des collaborateurs d'exécuter des missions pour leur propre compte ou de devenir salarié du client. Le client s'engage : - à mettre à la disposition du membre de l'ordre, dans les délais convenus, l'ensemble des documents et informations nécessaires à l'exécution de la mission, - à réaliser les travaux lui incombant conformément au tableau de répartition ci-joint, - à porter à la connaissance du membre de l'ordre les faits importants ou exceptionnels. Il lui signale également les engagements susceptibles d'affecter les résultats ou la situation patrimoniale de l'entreprise, - à confirmer par écrit, si le membre de l'ordre le lui demande, que les documents, renseignements et explications fournis sont complets. Conformément à la législation en vigueur, le client doit prendre les mesures nécessaires pour conserver les pièces justificatives et, d'une façon générale, l'ensemble de la comptabilité pendant un délai minimal de dix ans. Le client devra assurer la sauvegarde des données et traitements informatisés pour en garantir la conservation et l'inviolabilité. 7/ HONORAIRES Le membre de l'ordre reçoit du client des honoraires librement convenus qui sont exclusifs de toute autre rémunération, même indirecte. Il est remboursé de ses frais de déplacement et débours. Tout contrat d abonnement est interdit et les honoraires ne peuvent être liés aux résultats financiers du client. Des provisions sur honoraires peuvent être demandées périodiquement. Conformément à la loi du 31 décembre 1992, les conditions de paiement des honoraires sont obligatoirement mentionnées sur la note d honoraires. En cas de non-paiement des honoraires, le membre de l'ordre bénéficie du droit de rétention dans les conditions de droit commun. 35

313 NORME DE PRESENTATION 8/ RESPONSABILITE Le membre de l'ordre assume dans tous les cas la responsabilité de ses travaux. La responsabilité civile du membre de l'ordre pouvant résulter de l'exercice de ses missions comptables, fait l'objet d'une assurance obligatoire. Toute demande de dommages-intérêts ne pourra être produite que pendant la période de prescription légale. Elle devra être introduite dans les trois mois suivant la date à laquelle le client aura eu connaissance du sinistre. Le membre de l'ordre ne peut être tenu pour responsable ni des conséquences dommageables des fautes commises par des tiers intervenant chez le client, ni des retards d'exécution lorsque ceux-ci résultent d'une communication tardive des documents par le client. 9/ DIFFERENDS Les litiges qui pourraient éventuellement survenir entre le membre de l'ordre et son client pourront être portés, avant toute action judiciaire, devant le Président du Conseil régional de l'ordre compétent aux fins de conciliation. A, le L expert-comptable Le client 36

314 AUTRES MISSIONS CONCOURANT À L ÉTABLISSEMENT DES COMPTES APPLICATION NORMES GÉNÉRALES SOMMAIRE Pages 115. Acceptation et maintien des missions Lettre de mission Norme de rapport...4 EXEMPLES DE RAPPORT...5 ANNEXE...6 Exemple de lettre de mission...6 Conditions générales d intervention...7 Commentaires sur l'application des normes générales Pour les missions autres que l audit, examen limité et présentation, le professionnel définit avec son client la manière dont il apporte son concours à l'établissement des comptes annuels. La mission est propre à chaque cas particulier et ne fait pas l'objet de normes spécifiques mais relève des normes générales. Il appartient alors à chaque professionnel de déterminer les modalités d'application des normes générales. Toutefois le Conseil supérieur lors de sa 274 session du 3 février 1993 a souhaité apporter des commentaires ci-après - dans un souci d'information - quant à l'application des normes générales mentionnées ci-dessus pour ce type de mission. Les autres normes générales sont également applicables, mais ne font l'objet d'aucun commentaire particulier. Ces commentaires ne constituent pas une norme spécifique supplémentaire. 1

315 AUTRES MISSIONS CONCOURANT À L ÉTABLISSEMENT DES COMPTES APPLICATION NORMES GÉNÉRALES 115. Acceptation et maintien des missions NORME La norme applicable est la norme générale. (juillet 1990) COMMENTAIRES DE LA NORME Dans ce type de mission l'expert-comptable utilise les données qui sont mises à sa disposition ; il n'a normalement pas pour objectif de vérifier leur crédibilité. Avant d'accepter ce type de mission, l'expert-comptable s'assure donc que le client comprend le caractère restreint de celle-ci, comparativement aux missions normalisées. L'expert-comptable accomplit sa mission en se conformant aux normes de comportement professionnel, notamment d'indépendance et de compétence. 2

316 AUTRES MISSIONS CONCOURANT À L ÉTABLISSEMENT DES COMPTES APPLICATION NORMES GÉNÉRALES 122. Lettre de mission NORME La norme applicable est la norme générale. COMMENTAIRES DE LA NORME (juillet 1990) La nature particulière de ces missions et le risque de confusion avec les missions normalisées de présentation, d'examen limité et d'audit impliquent un accord explicite du client sur leur contenu. L'expert-comptable s'assure qu'il existe un accord entre son client et lui-même sur les diligences techniques qui seront mises en œuvre. De plus, il souligne les points suivants : - compte tenu de la nature de la mission aucune assurance ne sera exprimée sur les comptes annuels dans le rapport final, - en conséquence ce rapport pourra ne pas répondre à l'attente des tiers dans certains cas de diffusion externe des comptes annuels. La lettre de mission comporte : - l'énoncé des diligences contractuellement retenues, - la répartition des travaux entre l'expert-comptable et le client. 3

317 AUTRES MISSIONS CONCOURANT À L ÉTABLISSEMENT DES COMPTES APPLICATION NORMES GÉNÉRALES 130. Norme de rapport NORME La norme applicable est la norme générale. (juillet 1990) COMMENTAIRES DE LA NORME Le rapport consécutif à une mission portant sur les comptes annuels, autre que les missions de présentation, d'examen limité et d'audit, ne peut porter le titre d'attestation (réservé aux missions faisant l'objet de normes spécifiques) ni comporter l'expression d'une assurance, même dans une forme différente des attestations de présentation, d'examen ou d'audit. Le rapport ne doit pas en effet prêter à confusion ni chez le client ni chez les éventuels destinataires de l'information qu'il accompagne. Il prend donc la forme d'un simple compte rendu de diligences. Le rapport comprend : - la référence précise à la mission, - l'indication que l'expert-comptable n'a pas effectué une mission normalisée de présentation, d'examen limité ou d'audit, - le cas échéant, certaines observations de caractère factuel, - les éléments nécessaires à l'identification des comptes annuels. Cette dernière disposition sera complétée par une mention apposée sur chaque page des comptes annuels rappelant l'existence du rapport de l'expert-comptable. Un exemple de rapport est proposé en page suivante. 4

318 AUTRES MISSIONS CONCOURANT À L ÉTABLISSEMENT DES COMPTES APPLICATION NORMES GÉNÉRALES EXEMPLE DE RAPPORT Conformément à nos accords en date du...nous avons mis en œuvre les diligences que nous avions contractuellement définies: (délimiter précisément la nature de la mission). Il est donc précisé que ces comptes n'ont pas fait l'objet d'une mission normalisée de présentation, d'examen limité ou d'audit. Ils comportent... pages et se caractérisent par les données suivantes : - total du bilan F - chiffre d'affaires F - résultat net comptable F Fait à Le Signature 5

319 AUTRES MISSIONS CONCOURANT À L ÉTABLISSEMENT DES COMPTES APPLICATION NORMES GÉNÉRALES ANNEXE M EXEMPLE DE LETTRE DE MISSION Vous avez bien voulu solliciter notre assistance comptable et nous vous remercions pour cette marque de confiance. La présente lettre a pour objet de confirmer le contenu de notre mission et de délimiter les conditions de notre collaboration (description technique de la mission avec renvoi si nécessaire à un tableau annexe de répartition des travaux entre l'entreprise et le cabinet) Ces spécifications ont été arrêtées d'un commun accord et définissent de façon limitative notre mission. En particulier, il ne sera donc pas fait application des diligences des missions de présentation, d'examen limité ou d'audit normalisées par l'ordre des experts comptables. En conséquence nous n exprimerons pas, à l'issue de la mission, d'assurance sur les comptes annuels dans notre rapport. Ce rapport vous est principalement destiné et peut ne pas répondre à l'attente des tiers avec lesquels votre entreprise est en relation. Nos relations seront réglées sur le plan juridique tant par les termes de cette lettre que par les conditions générales d'intervention ci-jointes établies par notre profession. Pour l'exercice nos honoraires sont budgétés ainsi : Notre mission prendra effet à compter de votre acceptation. Elle portera sur les comptes de l'exercice commençant le... et se terminant le... Nous vous demandons de bien vouloir nous retourner un exemplaire de la présente revêtu de votre signature. En vous remerciant de la confiance que vous voulez bien nous témoigner, nous vous prions d'agréer, M.l'expression de nos sentiments distingués. L'expert-comptable Le client 6

320 AUTRES MISSIONS CONCOURANT À L ÉTABLISSEMENT DES COMPTES APPLICATION NORMES GÉNÉRALES CONDITIONS GENERALES D'INTERVENTION (communes à l'ensemble des missions) l/ OBLIGATIONS DU MEMBRE DE L ORDRE Le membre de l'ordre effectue la mission qui lui est confiée conformément aux normes établies par l'ordre des Experts comptables. Il contracte, en raison de cette mission, une obligation de moyens et non de résultat. Il peut se faire assister par les collaborateurs de son choix. Le nom du collaborateur principalement chargé du dossier est indiqué au client. A l'achèvement de sa mission, le membre de l'ordre restitue les documents que lui a confiés le client pour l'exécution de la mission. 2/ SECRET PROFESSIONNEL Le membre de l'ordre est tenu au secret professionnel dans les conditions prévues à l'article du nouveau Code pénal. Les documents établis par le membre de l'ordre sont adressés au client, à l'exclusion de tout envoi direct à un tiers, sauf accord écrit du client. 3/ OBLIGATIONS DU CLIENT Le client s'interdit tout acte portant atteinte à l'indépendance des membres de l'ordre ou de leurs collaborateurs. Ceci s'applique particulièrement aux offres faites à des collaborateurs d'exécuter des missions pour leur propre compte ou de devenir salarié du client. Le client s'engage : - à mettre à la disposition du membre de l'ordre, dans les délais convenus, l'ensemble des documents et informations nécessaires à l'exécution de la mission - à réaliser les travaux lui incombant conformément au tableau de répartition ci-joint :. à porter à la connaissance du membre de l'ordre les faits importants ou exceptionnels. Il lui signale également les engagements susceptibles d'affecter les résultats ou la situation patrimoniale de l'entreprise ; 7

321 AUTRES MISSIONS CONCOURANT À L ÉTABLISSEMENT DES COMPTES APPLICATION NORMES GÉNÉRALES. à confirmer par écrit, si le membre de l'ordre le lui demande, que les documents, renseignements et explications fournis sont complets. Conformément à la législation en vigueur, le client doit prendre les mesures nécessaires pour conserver les pièces justificatives et, d'une façon générale, l'ensemble de la comptabilité pendant un délai minimal de dix ans. Le client devra assurer la sauvegarde des données et traitements informatiques pour en garantir la conservation et l'inviolabilité. 4/ HONORAIRES Le membre de l'ordre reçoit du client des honoraires librement convenus qui sont exclusifs de toute autre rémunération, même indirecte. Il est remboursé de ses frais de déplacement et débours. Les honoraires ne peuvent ni prendre la forme d'un abonnement ni être lié aux résultats financiers du client. Des provisions sur honoraires peuvent être demandées périodiquement. Conformément à la loi du 31 décembre 1992, les conditions de paiement des honoraires sont obligatoirement mentionnées sur la note d honoraires. En cas de non-paiement des honoraires, le membre de l'ordre bénéficie du droit de rétention dans les conditions de droit commun. 5/ RESPONSABILITE Le membre de l'ordre assume dans tous les cas la responsabilité de ses travaux. La responsabilité civile du membre de l'ordre pouvant résulter de l'exercice de ses missions comptables, fait l'objet d'une assurance obligatoire. Toute demande de dommages-intérêts ne pourra être produite que pendant la période de prescription légale. Elle devra être introduite dans les trois mois suivant la date à laquelle le client aura eu connaissance du sinistre. 8

322 AUTRES MISSIONS CONCOURANT À L ÉTABLISSEMENT DES COMPTES APPLICATION NORMES GÉNÉRALES Le membre de l'ordre ne peut être tenu pour responsable ni des conséquences dommageables des fautes commises par des tiers intervenant chez le client, ni des retards d'exécution lorsque ceux-ci résultent d'une communication tardive des documents par le client. 6/ DIFFERENDS Les litiges qui pourraient éventuellement survenir entre le membre de l'ordre et son client pourront être portés, avant toute action judiciaire, devant le Président du Conseil Régional de l'ordre compétent aux fins de conciliation. A, le.. L expert-comptable Le client 9

323 MISSION WEBTRUST SOMMAIRE Pages Introduction...2 Rappel du contexte... 2 Nature de l assurance et place de la mission WebTrust dans le cadre conceptuel des missions normalisées de l expert-comptable 2 Conditions de la mission...3 Acceptation de la mission... 3 Obligations de l entité... 4 Planification de la mission... 4 Diligences... 5 Missions ultérieures... 7 Documentation 7 Liens avec d autres missions... 7 Conclusion et rapport....8 Transmission d informations au gestionnaire du sceau....9 Modèles de rapports M1 : Rapport de l expert-comptable (opinion favorable) M2 : Rapport de l expert-comptable (opinion défavorable) 1

324 MISSION WEBTRUST INTRODUCTION 1- La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application relatifs à la mission de l expert-comptable à qui il est demandé d émettre un rapport en vue de l obtention par une entité du sceau WebTrust. 2- La mission d audit de l expert-comptable, effectuée en vue d émettre un rapport permettant l obtention par l entité du sceau WebTrust sur son site de commerce électronique, a pour objectif d apprécier la sincérité de la déclaration faite par l entité portant sur la description de ses pratiques en matière de commerce électronique et sur leur conformité avec les principes et critères WebTrust 1 relatifs à : - la transparence des pratiques en matière de commerce électronique et de confidentialité de l information, - l intégrité des transactions, - la protection des informations. RAPPEL DU CONTEXTE 3- Le commerce électronique couvre un ensemble d opérations commerciales réalisées de manière électronique, sans document papier, à l aide d ordinateurs et de réseaux de télécommunication. Les entités qui souhaitent pouvoir afficher le sceau «WEBTRUST» sur leur site de commerce électronique, visent à conforter la confiance des consommateurs, en les informant qu elles appliquent certains principes contribuant à réduire les risques liés au commerce électronique. NATURE DE L ASSURANCE ET PLACE DE LA MISSION WEBTRUST DANS LE CADRE CONCEPTUEL DES MISSIONS NORMALISEES DE L EXPERT-COMPTABLE 4- La mission WebTrust se fonde sur une information déclarative de l entité affirmant qu elle respecte bien les principes WebTrust (transparence des pratiques en matière de commerce et de confidentialité de l information, intégrité des transactions, protection de l information). Elle nécessite ainsi une vérification des procédures de l entité en matière de commerce électronique. Cette mission se classe dans le cadre conceptuel parmi les «missions d audit des informations non financières». 1 Les principes et critères WebTrust pour le commerce électronique auxquels fait référence la présente norme sont ceux définis dans la version 2.0, datée du 15 octobre 1999, publiés par l AICPA-ICCA. Il appartient à l expert-comptable de veiller aux révisions susceptibles d être publiées concernant le contenu de ces principes et critères et d en tenir compte dans la mise en œuvre de ses diligences. 2

325 MISSION WEBTRUST 5- Elle vise à obtenir une assurance raisonnable sur la conformité des procédures de l entité aux principes et critères WebTrust afin de pouvoir conforter la crédibilité de l affirmation faite à cet égard par l entité. 6- L assurance obtenue par l expert-comptable est exprimée sous une forme adaptée aux objectifs de la mission (procédures garantissant la transparence des pratiques, l intégrité des transactions et la protection de l information). L assurance raisonnable obtenue justifie la formulation de l opinion de l expert-comptable sous une forme positive, portant sur tous les aspects significatifs des procédures de l entité en matière de commerce électronique. CONDITIONS DE LA MISSION 7- L expert-comptable, respecte les normes générales qui gouvernent son comportement professionnel, notamment en termes d indépendance, de compétence et de secret professionnel. 8- S agissant d une mission qui requiert une expertise technique particulière, la compétence de l expert-comptable revêt un caractère essentiel au regard de l acceptation et du maintien de cette mission. Il doit notamment avoir suivi la formation nécessaire pour pouvoir être inscrit sur la liste des professionnels habilités à effectuer cette mission L expert-comptable est conduit à se prononcer sur l affirmation faite par l entité qu elle respecte bien les principes et critères WebTrust : il n est donc pas un dispensateur direct d informations. L expert-comptable veille à ce que ses relations avec le gestionnaire du sceau restent compatibles avec son obligation de secret professionnel. ACCEPTATION DE LA MISSION 10- Après avoir apprécié la possibilité d accepter la mission qui lui est demandée par l entité, il appartient à l expert-comptable de formaliser par écrit son acceptation et les conditions de réalisation de celle-ci. 11- De manière à éviter toute ambiguïté sur la responsabilité qu il prend, l expert-comptable peut se référer à l exemple de lettre figurant en annexe au contrat de licence souscrit auprès de WebTrust France. 12- Dans tous les cas, il appartient à l expert-comptable de rappeler les modalités convenues en matière de transmission d informations au gestionnaire du sceau (cf. paragraphes 40 et 41). 2 L inscription sur cette liste exige par ailleurs la souscription d une licence auprès de WebTrust France, association constituée entre l Ordre des experts comptables et la Compagnie nationale des commissaires aux comptes. 3

326 MISSION WEBTRUST 13- Compte tenu de l importance de ces éléments, il apparaît nécessaire que la direction confirme son accord, par exemple en retournant à l expert-comptable un exemplaire signé de sa lettre. OBLIGATIONS DE L ENTITE 14- La déclaration faite par la direction de l entité et sur laquelle porte l opinion de l expertcomptable vise, conformément aux principes et critères WebTrust 3 à : décrire les pratiques qu elle a adoptées en matière de commerce et de confidentialité de l information relatives au commerce électronique et indique qu elle effectue ses opérations conformément à ces pratiques (principe de transparence des pratiques en matière de commerce et de confidentialité de l information) ; informer qu elle a mis en place des contrôles efficaces de nature à procurer l assurance que les opérations conclues avec le client par la voie du commerce électronique sont traitées et facturées comme convenu (principe d intégrité des transactions) ; confirmer qu elle a mis en place des contrôles efficaces de nature à procurer l assurance que les renseignements personnels du client obtenus dans le cadre d une opération de commerce électronique sont protégés contre toute utilisation étrangère aux activités de l entité (principe de protection des informations). 15- Cette déclaration qui figure sur le site de commerce électronique de l entité est faite également sur un support écrit de manière à ce que l expert-comptable puisse en conserver un exemplaire dans son dossier et l annexer à son rapport écrit (cf. paragraphe 34). 16- Pour que la déclaration soit fondée, la direction de l entité doit s être dotée d un système de contrôle interne approprié pour ses opérations de commerce électronique. PLANIFICATION DE LA MISSION DE L EXPERT-COMPTABLE 17- L expert-comptable planifie et conduit sa mission en faisant preuve d esprit critique et en étant conscient que certaines situations peuvent conduire à des anomalies significatives dans la déclaration de la direction 18- La détermination, par l expert-comptable, de l étendue et de la fréquence de ses missions ainsi que de la nature de ses travaux, nécessite de prendre en compte : la nature et la complexité des activités poursuivies par l entité, les caractéristiques de son site Web et en particulier les changements qui y sont apportés, la rapidité de ses évolutions et son dynamisme ; 3 Les principes et critères WebTrust pour le commerce électronique auxquels fait référence la présente norme sont ceux définis dans la version 2.0, datée du 15 octobre 1999, publiés par l AICPA-ICCA. 4

327 MISSION WEBTRUST les risques spécifiques attachés à chacun des critères qui définissent chacun des principes WebTrust. 19- Dans le cadre de la planification de ses missions ultérieures (au moins tous les trois mois), l expert-comptable prend également en compte l efficacité de l environnement général de contrôle qu il a été conduit à apprécier lors de sa vérification initiale. DILIGENCES 20- Afin de répondre à l objectif d assurance raisonnable, l expert-comptable réunit des éléments probants suffisants et appropriés justifiant la déclaration faite par la direction sur la conformité des procédures de l entité aux principes et critères WebTrust. 21- Pour réunir ces éléments probants sur lesquels se fonde l opinion de l expertcomptable, celui-ci met en œuvre des diligences qui comportent essentiellement, pour chacun des principes WebTrust (transparence des pratiques en matière de commerce et de confidentialité de l information, intégrité des transactions, protection des informations) : une prise de connaissance des pratiques et système de contrôles internes relatifs aux opérations de commerce électronique réalisées par l entité, la réalisation de tests pour vérifier la conformité des opérations effectuées avec les pratiques commerciales indiquées, la mise en œuvre de sondages pour vérifier l efficacité du fonctionnement des contrôles mis en place. 22- Les critères WebTrust qui explicitent de manière détaillée le contenu de chacun des principes WebTrust constituent le référentiel par rapport auquel l expert-comptable définit, organise ses contrôles et fonde son avis. 23- La vérification du respect du principe attaché à la transparence des pratiques en matière de commerce et de confidentialité de l information nécessite d apprécier, au regard des critères WebTrust qui lui sont attachés, le caractère pertinent des informations présentées sur le site nécessaires à une transaction, ainsi que le respect des pratiques annoncées. Lors de la phase de prise de connaissance des informations mises à la disposition des utilisateurs du site, l expert-comptable vérifie notamment que : les informations nécessaires aux transactions sont présentes (description des biens et services proposés, conditions générales de ventes, description du service après vente, voies de recours offertes, ), les pratiques adoptées en ce qui concerne l utilisation, la protection et la conservation des renseignements des clients sont indiquées, 5

328 MISSION WEBTRUST l ensemble de ces informations est aisément accessible. Les tests de conformité et les sondages mis en œuvre par l expert-comptable ont pour but de vérifier que, sur une période minimale de trois mois : l entité avait en place un environnement de contrôle, et notamment des procédures de surveillance, permettant d assurer que les pratiques indiquées en matière de commerce et de confidentialité de l information sont toujours suivies et que ses contrôles sont efficaces, ses contrôles ont fonctionné efficacement, elle a réellement effectué ses opérations conformément aux pratiques de commerce électronique indiquées. 24- La vérification du respect du principe d intégrité des transactions nécessite d apprécier, au regard des critères WebTrust qui lui sont attachés, les procédures de vente et de vérifier notamment que la livraison est conforme à la commande, que la facturation est conforme à la livraison et que le règlement est conforme à la facturation et, qu en cas de non-conformité, les anomalies sont traitées rapidement et des mesures correctives prises. L expert-comptable prend connaissance des contrôles mis en place par l entité afin d assurer que les commandes passées par les clients sont traitées et facturées comme convenu. Il met en œuvre les tests et les sondages nécessaires afin de vérifier notamment que : la conception de ces contrôles permet de réduire les risques potentiels pour les clients à un niveau acceptable ; ces contrôles sont appliqués correctement et de manière systématique tout au long de la période vérifiée. 25- La vérification du respect du principe de protection des informations nécessite d apprécier, au regard des critères WebTrust qui lui sont attachés, la qualité des systèmes et des procédures mis en œuvre à l occasion de la transmission des informations attachées aux règlements des clients ainsi que les procédures de conservation des données personnelles concernant les clients. L expert-comptable prend connaissance du dispositif de protection des informations existant. Un tel dispositif doit comporter notamment : des solutions techniques visant à assurer la sécurité des paiements électroniques, des protections logiques assurées par des mots de passe, des procédures de protection d accès aux fichiers, tant de l intérieur que de l extérieur de l entité. 6

329 MISSION WEBTRUST L expert-comptable met en œuvre les tests et les sondages nécessaires afin de vérifier que le système en place permet de protéger les fichiers de l entité contre toute intrusion extérieure ou intérieure et que les dispositifs de protection fonctionnent efficacement. MISSIONS ULTERIEURES 26- Les diligences de l expert-comptable, dans le cadre de ses missions ultérieures à la vérification initiale, comportent : dans le cas où l expert-comptable intervient à la suite de modifications apportées par l entité, l appréciation des conséquences de ces modifications sur l ensemble du système et l adaptation de ses diligences en fonction de ses constatations ; dans le cas où il intervient alors qu aucune modification ne lui a été signalée (en tout état de cause, au moins tous les trois mois), la vérification que les procédures identifiées précédemment continuent de fonctionner de manière satisfaisante. DOCUMENTATION 27- L expert-comptable documente dans ses dossiers de travail les éléments importants sur lesquels se fonde son opinion et qui permettent de justifier que ses travaux ont été effectués selon la présente norme. LIENS AVEC D AUTRES MISSIONS 28- S agissant d une mission contractuelle spécifique, celle-ci peut avoir des conséquences directes sur les autres missions normalisées relatives notamment aux comptes de l entité. Il appartient ainsi à l expert-comptable, notamment au cas où il a relevé des anomalies dans le cadre de sa mission WebTrust, de tirer les conséquences éventuelles sur l orientation et la planification des missions d attestation des informations financières relatives à l entité. 29- Si l expert-comptable relève, dans le cadre d une autre mission, des faits de nature à compromettre la continuité de l exploitation, il en tire les conséquences éventuelles sur son rapport WebTrust. 30- De même, si l expert-comptable est conduit à émettre une opinion avec réserve ou une opinion défavorable sur les comptes de l entité, ou à refuser d émettre une opinion, il en tire les conséquences appropriées sur son rapport WebTrust. 31- Dans les situations évoquées aux deux paragraphes précédents, l expert-comptable détermine également s il convient de mettre un terme à sa mission WebTrust. 7

330 MISSION WEBTRUST CONCLUSION ET RAPPORT 32- Sur la base des travaux effectués, l expert-comptable évalue si les éléments probants recueillis lors de ses vérifications lui permettent de fonder son opinion. 33- L expert-comptable établit un rapport à l issue de chaque période couverte par ses vérifications, conformément aux modèles annexés ci-après, dans lequel il donne son opinion sur la déclaration de la direction de l entité. 34- Le rapport de l expert-comptable établi sur support papier comprend, en annexe, la déclaration écrite de l entité. Le rapport de l expert-comptable lié au sceau webtrust affiché sur le site de commerce électronique de l entité comporte un lien hypertexte avec la déclaration de l entité. 35- Le rapport comporte les mentions obligatoires caractérisant tout rapport émis par l expert-comptable, généralement présentés ainsi : (a) un intitulé, (b) le destinataire du rapport, (c) un paragraphe d introduction comportant : (i) l identification de l entité, (ii) le cadre da ns lequel se situe sa mission. (iii) sa responsabilité et celles des dirigeants. (d) (e) (f) (g) un paragraphe sur la nature et les objectifs de la mission comportant un rappel des normes concernées de la profession et des vérifications effectuées, une conclusion exprimée sous forme adaptée à sa mission, la date du rapport, l adresse et l identification du (des) signataire (s) du rapport. 36- Le rapport précise également : les limites inhérentes au fonctionnement de toute procédure et de tout système de contrôles et à l utilisation des techniques de sondages ; la signification du sceau WebTrust et l exclusion expresse, en conséquence, d une quelconque assurance sur la qualité des produits ou des services proposés, leur adéquation par rapport aux besoins du consommateur, ainsi que sur la continuité de l exploitation de l entité. 37- L expert-comptable exprime une opinion favorable en l absence d anomalies significatives relevées dans la déclaration de la direction au regard de ses pratiques en matière de commerce électronique et de leur conformité avec les principes et critères WebTrust. 8

331 MISSION WEBTRUST 38- Lorsque l expert-comptable relève des anomalies significatives dans le respect par l entité des principes et critères WebTrust, il en fait état dans son rapport et exprime une opinion défavorable en précisant que l entité ne peut donc pas afficher le sceau WebTrust sur son site de commerce électronique. TRANSMISSION D INFORMATIONS AU GESTIONNAIRE DU SCEAU 39- Le sceau constitue la représentation symbolique d un rapport avec un avis favorable et informe l utilisateur que le site de commerce électronique de l entité répond aux principes et critères WEBTRUST. Il est géré par un prestataire technique indépendant de l expert-comptable et de l entité, dénommé gestionnaire du sceau. Le gestionnaire du sceau, réalise les opérations d affichage et de retrait du sceau à partir des informations reçues. 40- Lorsque l expert-comptable délivre un rapport avec une opinion favorable, il l'adresse à l entité et en délivre simultanément une copie au gestionnaire du sceau. 41- Lorsque l expert-comptable n est plus en mesure de délivrer un rapport avec une opinion favorable, il en informe les dirigeants de l entité par lettre, accompagnée du rapport qui explicite les manquements au respect des principes WEBTRUST, et leur rappelle la nécessité de demander au gestionnaire du sceau le retrait de ce dernier. Il adresse simultanément au gestionnaire du sceau une copie de la lettre d accompagnement du rapport précité, l informant ainsi de la nécessité de retirer le sceau. 9

332 MISSION WEBTRUST MODELES DE RAPPORTS M1 - Rapport de l expert-comptable (opinion favorable) Comme suite à la mission qui nous a été confiée par (1).., nous avons vérifié la déclaration selon laquelle, sur son site Web consacré au commerce électronique (à pour la période allant du au,.. (1) a, conformément aux principes et critères WebTrust [lien hypertexte] : indiqué ses pratiques en matière de commerce électronique et effectué ses opérations conformément à ces pratiques, mis en place des contrôles efficaces de nature à procurer l assurance que : - les commandes passées par les clients par la voie du commerce électronique ont été traitées et facturées comme convenu, - les renseignements personnels concernant les clients, obtenus dans le cadre des opérations de commerce électronique, ont été protégés contre toute utilisation (1). étrangère aux activités de La responsabilité de cette déclaration, telle que jointe au présent rapport, incombe à (2) [lien hypertexte]. Il nous appartient, sur la base de nos travaux, de donner notre opinion sur la sincérité de cette déclaration. Notre vérification a été effectuée conformément aux normes de la profession. Celles-ci requièrent que cette vérification soit planifiée et exécutée de manière à obtenir l assurance raisonnable que la déclaration de (2) ne comporte pas d anomalies significatives. Notre vérification a comporté notamment une prise de connaissance des pratiques de (1) en matière de commerce électronique, de ses contrôles sur le traitement des opérations ainsi réalisées et sur la protection des renseignements personnels concernant les clients, ainsi que la mise en œuvre de sondages pour vérifier la conformité des opérations effectuées avec les pratiques commerciales indiquées et l efficacité du fonctionnement des contrôles mis en place. Nous estimons que notre vérification fournit une base raisonnable à l opinion exprimée ciaprès. A notre avis, la déclaration de (2) de (1), pour la période du au, présente sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, les pratiques de (1) en matière de commerce électronique et leur conformité avec les principes et critères Webtrust. Compte tenu des limites inhérentes au fonctionnement de toute procédure et de tout système de contrôles et à l utilisation des techniques de sondages, il est possible que des anomalies se soient produites sans être détectées. En outre, toute projection des résultats d une évaluation des contrôles à des périodes futures présente un risque, puisqu il est possible que ceux-ci deviennent inadéquats en raison de nouvelles circonstances ou que leur degré de conformité aux procédures diminue. (1) Indiquer le nom de l entité concernée (2) Préciser la personne ou l organe de direction compétent. 10

333 MISSION WEBTRUST Le sceau WebTrust affiché sur le site Web de commerce électronique de (1) constitue la représentation symbolique du contenu du présent rapport mais n a pas pour objet, ni ne doit être interprété comme ayant pour objet, d actualiser ce rapport ou de fournir une quelconque assurance additionnelle portant notamment sur la continuité de l exploitation de (1), sur la qualité des biens et des services proposés par (1) ou sur leur adéquation aux attentes du consommateur. Lieu Date Signature (1) Indiquer le nom de l entité concernée. 11

334 MISSION WEBTRUST M2 - Rapport de l expert-comptable (opinion défavorable) Comme suite à la mission qui nous a été confiée par. (1)., nous avons vérifié la déclaration selon laquelle, sur son site Web consacré au commerce électronique (à pour la période allant du au, (1) a, conformément aux principes et critères WebTrust [lien hypertexte] : indiqué ses pratiques en matière de commerce électronique et effectué ses opérations conformément à ces pratiques, mis en place des contrôles efficaces de nature à procurer une assurance raisonnable que : - les commandes passées par les clients par la voie du commerce électronique ont été traitées et facturées comme convenu, - les renseignements personnels concernant les clients, obtenus dans le cadre des opérations de commerce électronique ont été protégés contre toute utilisation étrangère aux activités de (1). La responsabilité de cette déclaration, telle que jointe au présent rapport, incombe à (2) [lien hypertexte]. Il nous appartient, sur la base de nos travaux, de donner notre opinion sur la sincérité de cette déclaration. Notre vérification a été effectuée conformément aux normes de la profession. Celles-ci requièrent que cette vérification soit planifiée et exécutée de manière à obtenir l assurance raisonnable que la déclaration de (2) ne comporte pas d anomalies significatives. Notre vérification a comporté notamment une prise de connaissance des pratiques de (1) en matière de commerce électronique, de ses contrôles sur le traitement des opérations ainsi réalisées et sur la protection des renseignements personnels concernant les clients, ainsi que la mise en œuvre de sondages pour vérifier la conformité des opérations effectuées avec les pratiques commerciales indiquées et l efficacité du fonctionnement des contrôles mis en place. Nous estimons que notre vérification fournit une base raisonnable à l opinion exprimée ciaprès. Sur la base des travaux effectués, nous avons relevé les anomalies suivantes dans le respect des principes et critères WebTrust : (Indication et description des anomalies) (1) Indiquer le nom de l entité concernée. (2) Préciser la personne ou l organe de direction compétent. 12

335 MISSION WEBTRUST En raison des faits exposés ci-dessus, nous sommes d avis que la déclaration de (2) de (1) pour la période du au, ne présente pas sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, les pratiques de (1) en matière de commerce électronique qui n apparaissent pas conformes aux principes et critères WebTrust. L entité (1) ne peut donc pas afficher le sceau WebTrust sur son site de commerce électronique. Lieu Date Signature (1) Indiquer le nom de l entité concernée. (2) Préciser la personne ou l organe de direction compétent. 13

336 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE SOMMAIRE Pages 1 - Introduction Objectifs d un examen limité Nature de l assurance Principes généraux applicables à la mission d examen limité Etendue d un examen limité Acceptation de la mission Termes et conditions de la mission Planification Travaux réalisés par d autres professionnels Documentation Procédures et éléments probants Arrêté des comptes annuels Conclusion et rapport...17 Exemples de rapports...20 Exemples de lettres de missions

337 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE 1. Introduction La norme définit les principes fondamentaux et précise leurs modalités d'application relatives à la mission d'examen limité ainsi qu'à la forme et le contenu du rapport que l'expertcomptable est amené à rédiger au terme de cette mission. Elle vise l'examen limité de comptes (annuels, consolidés ou intermédiaires). Toutefois elle s'applique également, dans la mesure du possible, à l'examen limité d'autres informations de nature comptable ou financière établies conformément à un référentiel comptable identifié ou à des critères appropriés et identifiés. Il convient de l'interpréter à la lumière du cadre conceptuel. Pour son application, il peut être utile également de se référer aux autres normes de la profession. 2. Objectif d'un examen limité L'objectif d'un examen limité est de permettre à l expert-comptable, sur la base de diligences ne mettant pas en œuvre toutes les procédures requises pour un audit, d attester qu il n a pas relevé d éléments le conduisant à considérer que ces comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable identifié. 3. Nature de l'assurance Les procédures mises en œuvre dans le cadre d'un examen limité ne sont pas de même nature ni aussi étendues que celles effectuées lors d'un audit. C'est pourquoi, l'assurance apportée par l'expert-comptable lors d'un examen limité est qualifiée "d'assurance modérée" car d'un niveau inférieur à "l'assurance raisonnable" obtenue par un audit. Cette assurance modérée est exprimée sous une forme négative dans le rapport de l'expert-comptable. 4. Principes généraux applicables à la mission d'examen limité L expert-comptable planifie et conduit sa mission d examen limité en faisant preuve d esprit critique et en étant conscient que certaines situations peuvent conduire à des anomalies significatives dans les comptes. Par conséquent, la mission implique une analyse des risques similaires à celle effectuée lors d un audit : risque inhérent et risque lié à l absence ou au mauvais fonctionnement des contrôles. Afin de répondre à l objectif de l expression d une assurance négative dans son rapport, l expert-comptable réunit des éléments probants essentiellement sous forme de procédures analytiques et de demandes d informations ou d explications, en vue de fonder ses conclusions. 2

338 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE 5. Etendue d'un examen limité L expression «étendue d un examen limité» désigne les procédures jugées nécessaires dans des circonstances données pour atteindre l objectif de l examen limité. L expert-comptable détermine les procédures à mettre en œuvre en tenant compte des principes définis dans la présente norme et, le cas échéant, des termes de l intervention demandée. 6. Acceptation de la mission Avant d accepter une mission d examen limité, l expert-comptable apprécie la possibilité d effectuer ladite mission. Il examine en outre périodiquement, pour ses missions récurrentes, si des événements remettent en cause leur maintien. Cet examen limité peut porter sur : - des comptes intermédiaires, - des comptes annuels, - des comptes consolidés, - d autres informations de nature comptable ou financière. A cet effet, l'expert-comptable doit : - prendre connaissance des caractéristiques générales de l'entreprise, - déterminer les éventuelles zones de risques, - définir la répartition des travaux entre l'entreprise et lui, - apprécier la possibilité d'assurer la mission. Ce qui doit le conduire à : - décider de l'acceptation de la mission, - appréhender les premiers éléments de conseils à apporter à son client, - établir un projet de budget et de lettre de mission. En cas de reprise de dossier à un confrère, il veillera au respect des règles déontologiques. 3

339 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE 6.1 Les caractéristiques générales de l'entreprise Avant l'acceptation de la mission, l'expert-comptable prendra connaissance des caractéristiques générales lui permettant d'établir les grandes lignes de la mission. Cette prise de connaissance sera ensuite approfondie tout au long de la mission. Les caractéristiques générales de l'entreprise devant être appréhendées avant l'acceptation de la mission ont trait notamment aux points suivants : - Activité de l'entreprise Descriptif sommaire permettant d'en apprécier la complexité et l'incidence éventuelle sur les travaux à engager dans la mission d'examen limité. - Identité de l'entreprise Rassemblement d'informations sur la structure juridique, les détenteurs du capital, les dirigeants de l'entité,. - Organisation générale Obtention ou réalisation d'un organigramme permettant d'analyser les différentes structures et la répartition des fonctions au sein de l'entité. - Etablissements existants Obtention d'une liste et des caractéristiques des sites de production, de stockage et de bureaux. - Système d information de l entreprise Fiabilité du système d'information, conformité par rapport à la législation, sécurité du système d'information, pérennité du système d'information. - Organisation comptable Existence et importance de la fonction comptable qualification du personnel comptable - nature et qualité des travaux pris en charge. - Spécificités comptables, fiscales et sociales Relatives à l'activité et pouvant nécessiter des travaux approfondis ou spécifiques: valorisation, détermination de provisions, etc. - Volume d'écritures comptables Nombre de factures ou de comptes fournisseurs, clients, etc. - Délais spécifiques à respecter En vue d'une consolidation ou d'une demande particulière du client. 6.2 Les zones de risques L'expert comptable veille tout particulièrement à délimiter d'éventuelles zones de risques en vue de : - décider de l'acceptation ou non de la mission, - de définir la nature et l étendue de la mission, - de mesurer les incidences sur le programme de travail et donc sur la lettre de mission. Peuvent ainsi être appréhendés des risques liés à : - L'activité de l'entreprise activités spéculatives, activités dans les hautes technologies, activités dans la «nouvelle économie», secteur en déclin, 4

340 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE - La direction attitude des dirigeants, notamment par rapport à leur demande d'une mission d'examen limité. Existence de risques potentiels (confusion de patrimoine, orientation incertaine de l'activité, répartition des tâches inadaptée, etc.), - La fiabilité du système d'information, - La conformité par rapport à la législation, - La sécurité du système d'information, - L'organisation comptable nombre ou qualification insuffisante du personnel comptable, comptabilité en retard ou mal tenue, faiblesse des procédures, système informatique défectueux, obstacles possibles à la mission, etc, - Principes et méthodes comptables concernant notamment des spécificités de l'activité, - La situation financière structure financière déséquilibrée, niveau du résultat insuffisant, politique d'investissement risquée, etc, - La situation juridique conflits possibles entre dirigeants et actionnaires. Cette première approche des risques permet à l'expert-comptable de juger s'il peut, malgré les risques éventuels mis en évidence, accepter la mission d'examen limité ou s'il doit préalablement définir une mission d'assistance, relevant de procédures convenues sans assurance (voir cadre conceptuel). 6.3 La répartition des travaux L'importance de la mission de l'expert-comptable dépend du volume et de la qualité des travaux pris en charge par l'entreprise. En conséquence, l'expert-comptable apprécie la nature et la qualité des travaux comptables réalisés par l'entreprise, et détermine la nature et l étendue des procédures de contrôle qu il aura à mettre en œuvre. 6.4 La faisabilité de la mission L'expert-comptable doit apprécier s'il peut accepter la mission dans le respect des normes et notamment les normes de qualité du travail et d'indépendance. Par ailleurs, l'expert-comptable apprécie si son cabinet dispose des compétences et des moyens nécessaires pour accomplir la mission dans les délais requis. 6.5 L'acceptation de la mission Les éléments ainsi collectés permettent à l'expert-comptable de : - décider s'il peut accepter la mission, 5

341 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE - apprécier si la mission d'examen limité répond correctement au contexte et aux besoins de l'entreprise, - préciser les contours de la mission en nature de travaux, en volume, en périodicité d'intervention, en niveau d'intervenant. Ils lui permettent de bâtir un budget d honoraires et d'établir une proposition de lettre de mission pour la mission d'examen limité et éventuellement pour les missions complémentaires. 7. Termes et conditions de la mission L expert-comptable et le client doivent s entendre sur les termes et les conditions de la mission. Les termes et conditions convenus sont consignés dans un contrat pouvant prendre la forme d une lettre de mission. Une lettre de mission évite tout malentendu sur l étendue des travaux et facilite la planification. Cette lettre définit la nature et l objectif de l intervention, rappelle les limites d un examen limité et précise la forme du rapport qui sera remis. 7.1 Le contenu de la lettre de mission La lettre de mission s'articule autour des documents suivants : Conditions particulières de la mission : présentation synthétique de la mission sous forme de lettre personnalisée au client, en précisant l'objectif d'une mission d'examen limité. Conditions générales d'intervention : texte standard présentant les conditions juridiques communes à l'ensemble des missions. Conditions générales spécifiques : texte standard présentant les conditions juridiques spécifiques à la mission d'examen limité. Tableau de répartition des travaux : document spécifique établi pour la mission. Au fil des années, la lettre de mission peut être complétée par des avenants. Dans le cas d'un ancien client, l'expert-comptable pourra limiter la lettre de mission à un courrier confirmant la requalification de la mission antérieure en une mission d'examen limité auquel sera joint les conditions générales d'intervention. 7.2 La forme de la lettre de mission Les cabinets peuvent opter pour : - une lettre de mission globale intégrant la mission principale d'examen limité et des missions complémentaires, - des lettres de missions distinctes pour la mission principale et pour chacune des missions complémentaires. 6

342 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE 7.3 La lettre au confrère Cette procédure est exposée à l'article 14 du code des devoirs professionnels. "Le membre de l'ordre appelé par un client à remplacer un confrère ne peut accepter sa mission qu'après en avoir informé ce dernier. Il doit s'assurer que l'offre n'est pas motivée par le désir du client d'éluder l'application des lois et règlements ainsi que l'observation par le membre de l'ordre de ses devoirs professionnels." 8. Planification L expert-comptable planifie ses travaux afin que ceux-ci soient réalisés efficacement. Dans le cadre de la planification et de l organisation de ses travaux d examen limité, l expertcomptable acquiert ou met à jour sa connaissance générale de l entité, notamment pour ce qui concerne l organisation, les systèmes comptables, les caractéristiques opérationnelles, la nature des actifs et des passifs, des produits et des charges. Cette connaissance lui permet de mettre en œuvre des procédures de vérification appropriées et d analyser avec pertinence les informations et autres éléments obtenus. L'étape a pour objectif d'acquérir ou de mettre à jour la connaissance générale de l'entité et plus particulièrement des procédures de la fonction comptable en vue : - d'identifier les domaines et systèmes significatifs, - de préciser les axes principaux des travaux de contrôle. Tous ces éléments permettront à l'expert-comptable d'orienter et de programmer la mission. 8.1 La connaissance générale de l'entité L'expert-comptable approfondit la connaissance relativement sommaire de l'entreprise qu'il a acquise lors de l'acceptation de la mission. Il complète ses informations dans les domaines suivants : - Activité de l'entreprise descriptif précis des activités (nature, volume, spécificités, etc.), information sur les clients actuels et potentiels, les moyens de production et de commercialisation, etc. - Environnement économique place dans le secteur professionnel, concurrence, réglementation. - Système d information de l entreprise inventaire de l'ensemble du système informatique:. configuration matérielle : nombre de postes, système d'exploitation, réseau,. applications spécifiques ou progiciels utilisés, en soulignant ceux ayant une liaison automatisée avec le système comptable. 7

343 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE - Organisation et systèmes comptables organigramme détaillé de la fonction comptable et informations sur les systèmes utilisés, notamment le système informatique. - Caractéristiques d'exploitation descriptif des modes de production, de commercialisation ou de services. - Nature des actifs et des passifs analyse des actifs (immobilisations, stocks, créances) et des sources de financement ( fonds propres, emprunts, crédit-bail, etc.). - Méthodes et pratiques comptables identification de chaque méthode utilisée. - Particularités juridiques liens juridiques avec d'autres entreprises (contrats de concessions, utilisation de brevets, contrats de commercialisation, engagements divers, etc.). - Particularités fiscales régime fiscal et options éventuelles. - Particularités sociales régimes sociaux particuliers, convention collective, accord d'intéressement ou de participation. 8.2 Le système d information de l'entreprise L'organisation du système informatique de l'entreprise a de plus en plus une incidence directe sur la qualité des informations comptables, la fonction comptable étant assurée en grande partie automatiquement par l'informatique. Les écritures sont générées en amont du système comptable par des processus automatisés, soit par le biais de fichiers "d'interfaces", soit par une inscription immédiate dans les comptes (progiciels de gestion intégrés). Les risques seront différents selon la provenance des logiciels: "spécifiques" (ont été développés pour l'entreprise ), "progiciels" (standards achetés). Dans ce dernier cas, le risque principal sera lié au paramétrage qui définit les règles de fonctionnement. Les programmes spécifiques, développés par l'entreprise ou par des SSII nécessiteront un travail complémentaire, afin de s'assurer de leur qualité, et d'en vérifier leur conformité. Suivant la taille de l'entreprise, et le niveau d'intégration des systèmes, l'expert-comptable devra procéder au contrôle de l'existence et du fonctionnement de procédures concernant les points suivants. La fiabilité de la comptabilité peut être altérée en raison : - d erreur de comptabilisation: comptes inappropriés, déséquilibres, - de non-exhaustivité: transferts oubliés, partiels, doublons, - de non-respect de la chronologie des événements, décalages de périodes, - de non-permanence des méthodes. 8

344 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE Il sera nécessaire de vérifier le paramétrage initial des logiciels, ainsi que les modifications apportées au cours de l'exercice ou lors de la mise en place de nouvelles versions. On s'assurera de l'existence de contrôles du fonctionnement des interfaces vers la comptabilité et de la régularité de leur exécution par le service comptable. Si des interfaces sont développées en interne, des vérifications de leur bon fonctionnement doivent être réalisées lors de l'installation de nouvelles versions de progiciels. Les utilisateurs doivent être correctement formés à l'utilisation des logiciels, afin d'éviter les erreurs de manipulation ou les retards. Ces derniers doivent également vérifier par des tests toute nouvelle application ou modification, surtout s'il s'agit de programmes spécifiques. En matière de conformité avec la législation, les logiciels comptables permettent généralement de verrouiller une période. On vérifiera que ce paramètre a été activé pour éviter toute saisie rétroactive d'écritures. Compte tenu du risque pénal et financier concernant l'utilisation de logiciels non régulièrement acquis, un contrôle par rapprochement avec les achats permettra de s'assurer de la légalité des logiciels installés. Une déclaration à la CNIL pour les applications utilisant des données nominatives, notamment la paie et les comptabilités de tiers, a du être réalisée par l'entreprise. Afin de produire les éléments lors d'un contrôle fiscal, des historiques doivent être archivés avec les programmes permettant leur exploitation. En matière de sécurité, des mots de passe personnalisés par application doivent être utilisés pour limiter les risques d'erreurs ou de malversation. Notamment, le paramétrage des logiciels doit être réservé aux seuls responsables. Dans le cas d'un environnement micro-informatique, un anti-virus à jour doit être installé sur les matériels. Des sauvegardes, correctement identifiées et protégées, doivent être réalisées régulièrement et avec une périodicité suffisante pour toutes les applications. Un jeu récent de sauvegarde doit être stocké hors des locaux. La trace des modifications réalisées sur les fichiers permanents ou de référence doit être conservée et validée par un responsable. La pérennité du système doit être examinée sous trois aspects : Matériels : Le matériel doit être régulièrement entretenu et l'entreprise doit disposer d'un contrat de maintenance pour le matériel significatif. 9

345 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE Un onduleur doit protéger l'alimentation du ou des postes principaux, afin d'éviter l'altération et la perte d'intégrité des informations, ainsi qu'un arrêt de l'activité. Dans le cas de logiciels spécifiques : L'entreprise doit disposer d'une documentation technique à jour et posséder les programmes source, pour permettre la maintenance des programmes. La même règle est applicable pour des utilisateurs développant eux même des applications. Dans le cas de progiciels : Les progiciels doivent disposer de contrats de maintenance. Les versions récentes doivent être régulièrement installées, pour éviter l'obsolescence des applications et garantir leur possibilité de maintenance. Les utilisateurs doivent être informés de l'impact des modifications apportées. Par ailleurs, il est nécessaire de vérifier: - la maîtrise du logiciel par le personnel de l'entreprise, - les sécurités d'accès aux programmes et aux fichiers, - le respect des procédures de sauvegarde. - l existence d'une documentation suffisante, - la cohérence des cumuls entre les balances, le grand-livre et les journaux, - la centralisation des écritures au grand-livre, - la numérotation chronologique des éditions, - la fiabilité des transferts d'écritures importées de logiciels associés (ventes, paye, etc.), - le verrouillage des périodes clôturées. Il est souhaitable de disposer dans le dossier : - d'une documentation sur le(s) logiciel(s), - d'une note sur les contrôles pré-programmés existants. 8.3 L'organisation de la fonction comptable Pour l'expert-comptable, il est essentiel de connaître avec précision la capacité contributive de l'entreprise à la réalisation des travaux comptables. C'est ainsi que les informations suivantes peuvent utilement être collectées : - nom et qualification des personnes affectées à la fonction comptable, - nature des travaux réalisés, - états manuels ou informatiques produits dans le cadre de la comptabilité, - contrôles effectués sur ces différents états. L'expert-comptable va ainsi porter une appréciation sur la compétence de la fonction comptable, sur la sécurité dans les opérations effectuées et sur la qualité des informations produites. 10

346 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE L'expert-comptable peut être également amené à faire des propositions à l'entreprise pour améliorer l'efficacité, la sécurité et la qualité de l'information (recrutement, formation, établissement de documents, contrôles à mettre en place, etc.) 9. Travaux réalisés par d'autres professionnels Lorsque l expert-comptable utilise les travaux réalisés par un autre professionnel ou un expert, il s assure que ces travaux répondent aux objectifs de sa mission d examen limité. 10. Documentation L expert-comptable mentionne, dans ses dossiers de travail, les éléments importants sur lesquels se fondent ses conclusions et permettant de justifier que l examen limité a été effectué selon la présente norme. Le terme "documentation" désigne les documents (dossiers de travail) préparés par l'expertcomptable ou qu'il a obtenus et conservés dans le cadre de la réalisation de sa mission. Les dossiers de travail peuvent être établis et conservés sur papier, sur microfilm, un support informatique ou sur tout autre support à la condition cependant, dans ces derniers cas, qu'ils soient transposables sur un support écrit pour être accessibles et lisibles par d'autres La documentation des contrôles Pour assurer ces contrôles, l'expert-comptable s'appuie sur : Le grand-livre des comptes qui, s'il est annoté par des commentaires ou des codes de pointage, peut être considéré comme une feuille de travail. un dossier de contrôle organisé (éventuellement sur support informatique). Celui-ci est soit structuré par cycle d'exploitation (trésorerie, achats, ventes, stocks, immobilisation, etc.), soit par comptes ou groupes de comptes. La structure par cycle à l'avantage d'être : - logique, par exemple pour le contrôle des comptes de salaires et de charges sociales avec les comptes relatifs aux dettes sociales, - utile pour l'expert comptable lors de l'étape de supervision. Lorsque le dossier est organisé par cycle, chaque cycle comprend : - une feuille maîtresse qui d'une part rappelle les supports à consulter et la nature des contrôles à effectuer et, d'autre part, permet à l'intervenant d'indiquer ses conclusions et ses propositions. Chaque feuille maîtresse fait apparaître les soldes N et N-1 des comptes relatifs au cycle concerné. Elle constitue un outil très utile pour la réalisation des procédures analytiques. - des feuilles de travail spécialisées qui proposent un cadre type à certains contrôles, dans un but d'efficacité et d'homogénéité. 11

347 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE 11. Procédures et éléments probants L expert-comptable fait appel à son jugement professionnel dans la définition de la nature, du calendrier et de l étendue des procédures d examen limité. Pour ce faire, il prend notamment en considération : - la connaissance des activités de l entité, des principes et conventions comptables appliquées dans son secteur d activité ; - les enseignements tirés de précédentes missions d audit ou d examen limité et les problèmes éventuellement identifiés ; - les systèmes comptables et d information au sein de l entité ; - les éléments particuliers sur lesquels les dirigeants ont exercé leur jugement ; - l importance relative des opérations réalisées. En matière de seuil de signification, l expert-comptable applique les mêmes principes que ceux suivis dans l audit des comptes. Bien que les risques de non-détection d anomalies soient plus élevés lors d un examen limité que dans le cadre d un audit, l appréciation du caractère significatif s effectue par référence à l information examinée et aux besoins des utilisateurs de ces informations, indépendamment du niveau d assurance apportée. L obtention d éléments probants comporte, en général, les étapes suivantes : - obtention d une connaissance générale de l entité de son secteur d activité ; - examen des principes et pratiques comptables suivis par l entité ; - prise de connaissance des procédures appliquées par l entité ou des modifications intervenues pour l enregistrement et le classement des opérations et la préparation des documents de synthèse ainsi que pour l identification des informations destinées à figurer dans les notes annexes aux comptes ; - discussions des assertions significatives sous-tendant l établissement des comptes ; - mise en œuvre de procédures analytiques destinées à identifier des évolutions ou des corrélations inhabituelles, notamment : - comparaison avec les comptes des exercices ou périodes précédents, - comparaison avec les comptes prévisionnels ou avec des données budgétaires, - analyse des écarts entre les chiffres apparaissant sur les comptes pour certaines rubriques et ceux auxquels on s attendrait, compte tenu de projections basées sur la connaissance de l entité ou les pratiques du secteur. - analyse des corrélations apparaissant inhabituelles entre les divers éléments. En appliquant ces procédures, l expert-comptable est attentif aux éléments qui ont pu faire l objet d ajustements dans les exercices ou périodes précédents. - lecture des procès-verbaux d assemblées d associés ou d actionnaires, de réunions du conseil d administration, du directoire et du conseil de surveillance ou du comité d audit ou d autres comités afin d identifier les délibérations ou décisions pouvant avoir une incidence sur les comptes, - prise en considération des rapports d audit interne ou de tout autre rapport dont l expertcomptable a eu connaissance concernant l entité et dont les conclusions pourraient avoir une incidence sur les comptes, 12

348 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE - entretiens avec les personnes responsables de la préparation des comptes afin de débattre des points apparus à l occasion des contrôles ou portant notamment sur : - l exhaustivité des opérations enregistrées ; - l existence éventuelle de changements comptables ; - les changements intervenus dans les activités de l entité ; - les questions touchant à l application des procédures. - obtention d une lettre d affirmation des dirigeants si l expert-comptable l estime nécessaire. S'agissant de comptes intermédiaires, l'expert-comptable est particulièrement attentif aux points suivants: - l'établissement de la situation intermédiaire conformément au référentiel comptable, en particulier dans l'application du principe de permanence des méthodes, - la présence d'une annexe suffisante comportant notamment une information sur les options retenues dans le cadre d'un arrêté à une date intermédiaire, - la pertinence des comptes intermédiaires par rapport à sa connaissance générale de l'entité. L expert-comptable s informe de l existence d événements postérieurs pouvant avoir une incidence significative sur les comptes tels qu ils ont été établis. L expert-comptable n est pas tenu d appliquer des procédures particulières visant à identifier des événements se produisant après la date de son rapport d examen limité. Dès lors que les procédures mises en œuvre par l expert-comptable révèlent que les comptes pourraient contenir des anomalies significatives, il lui appartient de mettre en œuvre les contrôles complémentaires qu il juge nécessaires Obtention d une connaissance générale de l entité de son secteur d activité L'entreprise est une entité qui évolue en permanence. En conséquence, les informations collectées lors de la planification doivent être régulièrement mises à jour. L'actualisation de la connaissance de l'entreprise n'est pas une étape de la démarche à part entière mais la résultante d'une préoccupation qui doit être permanente pour l'intervenant sur le dossier Examen des principes et pratiques comptables suivis par l entité Cet examen des principes et pratiques comptables ne s'effectue pas seulement par simple demande d'information lors d'entretiens, mais surtout par des vérifications effectuées sur les comptes. L'intervenant doit être particulièrement attentif à des changements de méthodes qui pourraient, sans être justifiés, apporter une modification sensible du résultat de l'exercice. 13

349 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE 11.3 Prise de connaissance des procédures appliquées par l entité Il s'agit essentiellement des procédures comptables qui permettent l'enregistrement, le classement des opérations et la préparation des documents de synthèse. L'intervenant, dans le cadre de la prise de connaissance, a intérêt à établir un descriptif de la procédure qu'il peut ainsi consulter et mettre à jour tout au long de sa mission. C'est particulièrement en cours d'exercice que l'intervenant pourra contrôler l'application des procédures comptables dont il a pris connaissance. A cet effet, il s'assure de l'existence des méthodes d'organisation interne du service comptable concernant : - les méthodes de classement, - la rapidité des enregistrements comptables, - le contrôle des séquences numériques des documents, - le suivi des comptes clients et fournisseurs, - l'établissement régulier de l'état de rapprochement bancaire, - La tenue des livres légaux. Par ailleurs, il peut sélectionner, pour chaque cycle et sur la période contrôlée, quelques transactions afin de vérifier que : - ces enregistrements sont matérialisés par une pièce justificative, - la pièce justificative est correctement numérotée et classée, - elle porte les mentions adéquates selon la nature du document et que ces indications sont conformes aux enregistrements comptables Discussions des assertions significatives sous-tendant l établissement des comptes Il s'agit là de s'entretenir avec le client sur l'application de l'ensemble des critères, explicites ou non, retenus par la direction dans la préparation des comptes et qui peuvent être regroupés comme suit : - existence : actif ou passif existant à une date donnée; - droits et obligations : actif ou passif se rapportant à l'entité à une date donnée; - rattachement : opération ou événement se rapportant à l'entité et qui s'est produit au cours de la période; - exhaustivité : ensemble des actifs, passifs, des opérations ou des événements enregistrés de façon complète et tous faits importants correctement décrits; - évaluation : enregistrement d'un actif ou d'un passif à sa valeur d'inventaire; - mesure : opération ou événement enregistré à sa valeur de transaction et produits ou charges rattachés à la bonne période; - présentation et informations données : information présentée, classée et décrite selon le référentiel comptable identifié. 14

350 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE 12. Arrêté des comptes annuels L expert-comptable redresse les écritures comptables liées à la clôture des comptes annuels sur la base : - des informations fournies par le client, - des conclusions émanant de la phase de collecte des éléments probants. Il les enregistre dans les comptes de l entreprise ou s assure qu elles sont convenablement comptabilisées par le service comptable de l entreprise Le relevé des faits marquants L'expert-comptable doit être particulièrement attentif à tous les événements importants ou toutes les évolutions significatives qui peuvent avoir une incidence sur les comptes annuels. La relation régulière de l'expert comptable avec le client permet de recenser ces informations sur des événements tels que : - litiges survenus pendant l'exercice pouvant entraîner la constitution d'une provision, - investissements importants ayant nécessité des financements de diverses natures, etc Le contrôle de la régularité en la forme L'expert comptable tient à jour les livres légaux ou contrôle que les livres légaux sont à jour. L'existence des procédures de la fonction comptable a été contrôlée par test. Cependant, compte tenu du faible nombre d'éléments retenus pour ces tests d'existence, des contrôles par épreuves des enregistrements comptables pourront être effectués, sur un échantillon plus élevé, sur les points suivants : - existence d'une pièce justificative, - classement de la pièce, - imputation correcte, - enregistrement à la bonne date, - annotation des modalités de règlement. Il s'assure également du respect des règles d'établissement des bulletins de paie et de la régularité de la tenue des livres sociaux La préparation des travaux de clôture Il s'agit de la préparation des travaux liés le plus fréquemment à l'arrêté des comptes annuels. En effet, un certain nombre de ces travaux peuvent être conduits totalement ou être préparés en cours d'exercice. Sans être exhaustif, citons : - le contrôle des comptes de tiers, - la préparation de certains états de contrôle : TVA, provisions, assurances, etc. 15

351 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE La plupart de ces travaux peuvent d'ailleurs être assurés par le service comptable du client. Sur le plan opérationnel, l'expert comptable peut mettre à la disposition du personnel comptable les supports de contrôle adéquats lui permettant de les intégrer plus facilement dans son propre dossier de contrôle. En outre, l'expert comptable veille à utiliser au mieux tous les éléments d'information et notamment d'information de gestion existant lui permettant : - soit d'alléger les travaux de fin d'exercice; - soit de s'intégrer dans la collecte d'éléments probants (tableaux de bord, budgets de trésorerie, etc.) La collecte et le contrôle des informations d'inventaire L'expert comptable doit rappeler au chef d'entreprise : - l'ensemble des informations et des éléments d'inventaire qui lui sont nécessaires, - la liste, définie dans la lettre de mission, des travaux que l'entreprise doit préparer. Sans être exhaustif, ces éléments ont trait : - à l'état des stocks et en-cours, - à la liste des factures à établir ou à recevoir, - à la liste des clients douteux, - aux mouvements concernant les immobilisations : acquisitions, cessions, mises au rebut, - aux éventuels travaux faits par l'entreprise pour elle-même, etc. En cas d'insuffisance ou de dépassement des délais, l'expert comptable fait tout réserve utile auprès du client concernant la bonne fin et les délais des travaux. A cette étape, l'expert comptable doit contrôler chacun de ces éléments pour s'assurer que les informations communiquées par le client s'inscrivent dans le respect des règles comptables La supervision des travaux de contrôle du service comptable S'il est prévu que l'entreprise assure certains travaux de contrôle, l'expert-comptable doit veiller à ce que ceux-ci soient correctement exécutés. Il assure donc sur ceux-ci une supervision dont la finalité, identique à la supervision des travaux des collaborateurs du cabinet, est d'assurer que les travaux ont été conduits conformément aux objectifs fixés Les techniques de collecte des éléments probants Les techniques de collecte des éléments probants à la disposition de l'expert-comptable sont généralement les suivantes : - l'entretien avec le client. Sous la forme, par exemple, d'entretiens directifs avec des questionnaires ou d'entretiens non directifs. 16

352 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE - les procédures analytiques Procédures consistant à : - faire des comparaisons entre les données résultant des comptes et des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l'entité, ou des données d'entités similaires, afin d'établir des relations entre elles, - analyser les variations significatives et les tendances, - expliquer les éléments ressortant de ces comparaisons. - les contrôle sur pièces. Soit avec des pièces externes provenant par exemple des fournisseurs ou des pièces internes émanant de l'entreprise comme des factures aux clients. En fonction de la confiance qu'il a dans les procédures de l'entreprise, l'expert-comptable apprécie la nature et le volume des contrôles sur pièces qu'il juge nécessaire. 13. Conclusion et rapport Le rapport émis à l issue d un examen limité de comptes, comporte une attestation écrite exprimant une assurance sous une forme négative. L expert-comptable évalue si les éléments probants obtenus lors de ses travaux permettent de fonder cette conclusion. Sur la base des travaux effectués, l expert-comptable détermine si des informations réunies à l'occasion de ses contrôles indiquent que les comptes "ne donnent pas une image fidèle", conformément au référentiel comptable identifié. Le rapport émis par l expert-comptable à l'issue d'un examen limité décrit l'étendue d'un tel examen afin de permettre au lecteur de comprendre la nature des travaux réalisés. Il précise que les travaux effectués ne comportent pas tous les contrôles propres à un audit et que, de ce fait, un tel examen conduit à une assurance moins élevée que celle résultant d'un audit. Le rapport émis par l expert-comptable comporte les points essentiels suivants, généralement présentés ainsi : (a) un intitulé; (b) le destinataire du rapport; (c) un paragraphe d'introduction comportant : le rappel de sa qualité d'expert-comptable et la demande qui lui a été faite de procéder à un examen limité, l'identification de l'entité, des comptes objet de l'examen limité joints au rapport, le référentiel comptable identifié et de la période couverte par ces comptes, la mention de l'organe compétent ayant pris la responsabilité d'établir les comptes et précisant qu'il appartient à l'expert-comptable de formuler une conclusion sur ceux-ci; 17

353 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE (d) un paragraphe sur l'étendue de l'examen limité comportant: une référence aux normes de la profession, une mention indiquant que l'examen se limite essentiellement à des procédures analytiques, et à l'obtention des dirigeants et de toute personne compétente des informations estimées nécessaires, une mention indiquant que les procédures mises en œuvre conduisent à une assurance moins élevée que celle résultant d'un audit; (e) une conclusion; (f) la date du rapport; (g) l'adresse et l'identification du (des) signataire (s) du rapport. Dans son rapport, l expert-comptable : a) conclut qu il n a pas relevé d anomalies significatives de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes et l image fidèle qu ils donnent du résultat des opérations de la période écoulée ainsi que de la situation financière et du patrimoine de l entité à la fin de cette période. Lorsqu il conclut avec réserve(s) ou lorsqu il exprime une conclusion défavorable ou une impossibilité de conclure, l expert-comptable en expose clairement les raisons et, si possible, en chiffre l incidence, b) formule si nécessaire, toute(s) observation(s) utile(s) pour souligner une information présentée de manière pertinente dans l annexe des comptes. Les situations conduisant à une conclusion avec réserve(s), à une conclusion défavorable ou à une impossibilité de conclure sont analogues à celles développées dans la norme relative au rapport d'audit. Dans certains cas, le rapport comporte, dans un paragraphe distinct, des observations dont l'objet est d'attirer l'attention du lecteur sur un point concernant les comptes et exposé de manière pertinente dans l'annexe. Ce paragraphe distinct d'observations est placé après la formulation de la conclusion de l'expert-comptable et précise que celles-ci ne remettent pas en cause la conclusion exprimée. Les circonstances dans lesquelles un paragraphe d'observations est inséré sont analogues à celles exposées dans la norme d'audit. L'expert-comptable date son rapport d'examen limité de la date de la fin de ses travaux; cette date ne peut être antérieure à celle à laquelle les comptes ont été établis par les organes compétents de l'entité. Des exemples de rapports d'examen limité sont fournis en annexe. 18

354 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE Cas particuliers des entreprises soumises au commissariat aux comptes Conformément au texte approuvé par les membres du conseil supérieur et les présidents des conseils régionaux le 8 septembre 1994 (et par le conseil national de la compagnie nationale des commissaires aux comptes le 13 octobre 1983), dans les entreprises soumises au commissariat aux comptes, l expert-comptable n aura pas à délivrer, sauf considérations particulières, un rapport d examen limité, sachant que le commissaire aux comptes délivrera à l issue de sa mission un rapport comportant une assurance de degré supérieur. Dans le cas général, l expert-comptable délivrera un rapport comportant ni le titre «attestation» ni la formulation de l assurance sur les comptes. 19

355 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE Exemples de rapports RAPPORT SANS RESERVE A la suite de la mission qui nous a été confiée et en notre qualité d'expert-comptable, nous avons effectué un examen limité des comptes (1)..de..(2) relatifs à (3).., tels qu'ils sont joints au présent rapport. Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de.(4). Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes. Nous avons effectué cette mission d examen limité selon les normes de la profession ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes (1) ne comportent pas d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires. Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies significatives de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes (1) (2) et l'image fidèle qu'ils donnent du résultat des opérations de (3) ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet (3) (5) Fait à Le. Signature (1) Préciser "annuels", "consolidés", "intermédiaires". (2) Préciser l'entité concernée. (3) Préciser la période ou l exercice concerné (4) Préciser l'organe compétent (5) Dans le cas de comptes consolidés, remplacer les deux dernières lignes par le texte suivant :. qu ils donnent du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat de l ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation. 20

356 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE RAPPORT SANS RESERVE ET AVEC UN PARAGRAPHE D'OBSERVATIONS SOULIGNANT UNE INFORMATION DONNEE DANS L'ANNEXE A la suite de la mission qui nous a été confiée et en notre qualité d'expert-comptable, nous avons effectué un examen limité des comptes (1)..de..(2) relatifs à (3).., tels qu'ils sont joints au présent rapport. Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de.(4). Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes. Nous avons effectué cette mission d examen limité selon les normes de la profession ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes (1) ne comportent pas d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires. Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies significatives de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes (1) (2) et l'image fidèle qu'ils donnent du résultat des opérations de (3) ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet (3) (5) Sans remettre en cause la conclusion exprimée ci-dessus, nous attirons votre attention sur le point exposé dans la note XX de l'annexe concernant.. (exposé du point concerné) Fait à Le. Signature (1) Préciser "annuels", "consolidés", "intermédiaires". (2) Préciser l'entité concernée. (3) Préciser la période ou l exercice concerné (4) Préciser l'organe compétent (5) Dans le cas de comptes consolidés, remplacer les deux dernières lignes par le texte suivant :. qu ils donnent du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat de l ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation. 21

357 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE RAPPORT AVEC RESERVE(S) ( DESACCORD) A la suite de la mission qui nous a été confiée et en notre qualité d'expert-comptable, nous avons effectué un examen limité des comptes (1)..de..(2) relatifs à (3).., tels qu'ils sont joints au présent rapport. Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de.(4). Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes. Nous avons effectué cette mission d examen limité selon les normes de la profession ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes (1) ne comportent pas d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires. (Description motivée et chiffrée des désaccords sur les règles et méthodes comptables faisant l'objet de la réserve) (5) Sur la base de notre examen limité et sous cette (ces) réserve(s), nous n'avons pas relevé d'anomalies significatives de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes (1) (2)et l'image fidèle qu'ils donnent du résultat des opérations de (3) ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet (3) (6) Fait à Le. Signature (1) Préciser "annuels", "consolidés", "intermédiaires". (2) Préciser l'entité concernée. (3) Préciser la période ou l exercice concerné (4) Préciser l'organe compétent (5) Cette description peut être introduite par la phrase suivante "Nous formulons une(des) réserve(s) sur le(s) point(s) suivant(s).." (6) Dans le cas de comptes consolidés, remplacer les deux dernières lignes par le texte suivant :. qu ils donnent du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat de l ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation. 22

358 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE RAPPORT AVEC RESERVE(S) (LIMITATIONS) A la suite de la mission qui nous a été confiée et en notre qualité d'expert-comptable, nous avons effectué un examen limité des comptes (1)..de..(2) relatifs à (3).., tels qu'ils sont joints au présent rapport. Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de.(4). Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes. Nous avons effectué cette mission d examen limité selon les normes de la profession, à l exception du (des) point(s) décrit(s) dans le paragraphe suivant ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes (1) ne comportent pas d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires. (Indication et description des limitations faisant l'objet de la réserve) (5) Sur la base de notre examen limité et sous cette (ces) réserve(s), nous n'avons pas relevé d'anomalies significatives de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes (1) (2) et l'image fidèle qu'ils donnent du résultat des opérations de (3) ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet (3) (6) Fait à Le. Signature (1) Préciser "annuels", "consolidés", "intermédiaires". (2) Préciser l'entité concernée. (3) Préciser la période ou l exercice concerné (4) Préciser l'organe compétent (5) Cette description peut être introduite par la phrase suivante "Nous formulons une(des) réserve(s) sur le(s) point(s) suivant(s).." (6) Dans le cas de comptes consolidés, remplacer les deux dernières lignes par le texte suivant :. qu ils donnent du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat de l ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation. 23

359 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE RAPPORT AVEC CONCLUSION DEFAVORABLE (DESACCORDS) A la suite de la mission qui nous a été confiée et en notre qualité d'expert-comptable, nous avons effectué un examen limité des comptes (1)..de..(2) relatifs à (3).., tels qu'ils sont joints au présent rapport. Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de.(4). Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes. Nous avons effectué cette mission d examen limité selon les normes de la profession ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes (1) ne comportent pas d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires. (Description motivée et chiffrée des désaccords sur les règles et méthodes comptables conduisant à la conclusion défavorable) (5) Sur la base de notre examen limité et en raison des faits exposés ci-dessus, nous sommes d'avis que les comptes..(1) (2) ne sont pas réguliers et sincères et ne donnent pas une image fidèle du résultat des opérations de (3) ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet (3) (6) Fait à Le. Signature (1) Préciser "annuels", "consolidés", "intermédiaires". (2) Préciser l'entité concernée. (3) Préciser la période ou l exercice concerné (4) Préciser l'organe compétent (5) Cette disposition peut être introduite par la phrase suivante "Nous formulons une(des) réserve(s) sur le(s) point(s) suivant(s).." (6) Dans le cas de comptes consolidés, remplacer les deux dernières lignes par le texte suivant :. qu ils donnent du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat de l ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation. 24

360 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE RAPPORT AVEC IMPOSSIBILITE DE CONCLURE ( LIMITATIONS) A la suite de la mission qui nous a été confiée et en notre qualité d'expert-comptable, nous avons effectué un examen limité des comptes (1)..de..(2) relatifs à (3).., tels qu'ils sont joints au présent rapport. Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de.(4). Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes. Nous avons effectué cette mission d examen limité selon les normes de la profession, à l exception du (des) point(s) décrit(s) dans le paragraphe suivant ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes (1) ne comportent pas d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires. (5) (Indication et description des limitations conduisant à l'impossibilité de conclure) Sur la base de notre examen limité, nous ne sommes pas en mesure, en raison des faits exposés ci-dessus, de déterminer s'il existe des anomalies significatives de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes (1) (2) et l'image qu'ils donnent du résultat des opérations de (3) ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet (3)(5) Fait à Le. Signature (1) Préciser "annuels", "consolidés", "intermédiaires". (2) Préciser l'entité concernée. (3) Préciser la période ou l exercice concerné (4) Préciser l'organe compétent (5) Dans le cas de comptes consolidés, remplacer les deux dernières lignes par le texte suivant :. qu ils donnent du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat de l ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation. 25

361 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE RAPPORT AVEC IMPOSSIBILITE DE CONCLURE ( INCERTITUDES GRAVES ET MULTIPLES) A la suite de la mission qui nous a été confiée et en notre qualité d'expert-comptable, nous avons effectué un examen limité des comptes (1)..de..(2) relatifs à (3).., tels qu'ils sont joints au présent rapport. Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de.(4). Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes. Nous avons effectué cette mission d examen limité selon les normes de la profession ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes (1) ne comportent pas d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires. (5) (Description motivée et estimation des incertitudes conduisant à l'impossibilité de conclure) Sur la base de notre examen limité, nous ne sommes pas en mesure, en raison des faits exposés ci-dessus, de déterminer s'il existe des anomalies significatives de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes (1) (2) et l'image qu'ils donnent du résultat des opérations de (3) ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet (3)(5) Fait à Le. Signature (1) Préciser "annuels", "consolidés", "intermédiaires". (2) Préciser l'entité concernée. (3) Préciser la période ou l exercice concerné (4) Préciser l'organe compétent (5) Dans le cas de comptes consolidés, remplacer les deux dernières lignes par le texte suivant :. qu ils donnent du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat de l ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation. 26

362 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE EXEMPLE DE LETTRE DE MISSION (client nouveau) M., Vous avez bien voulu nous consulter en qualité d'expert-comptable pour vous assister dans la gestion de votre entreprise. Nous vous remercions de cette marque de confiance. Cette lettre de mission a pour objet de vous confirmer notre entretien et de définir les conditions de nos collaborations. 1/ VOTRE ENTREPRISE Elle a été créée en.. sous forme : d'entreprise individuelle société commerciale société civile Sa forme aujourd'hui est celle d'une SA - SAS SARL SNC SCI- SCP au capital de :.Euros dont les principaux actionnaires- associés sont :.... Le(s) dirigeant(s) social(aux) est (sont) : Gérant Président du Conseil d'administration Administrateur... Son (ses) activité(s) essentielle(s) est (sont) : Ses principaux clients sont :

363 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE Votre principal établissement se situe à : Vous employez globalement personnes et votre chiffre d'affaires réalisé prévu est de l'ordre de Euros HT. Votre organisation actuelle (envisagée) repose sur un système micro-informatique propresous-traitance informatique (au sein de notre cabinet). La responsabilité de l'enregistrement courant des opérations est confiée à..(salarié de votre entreprise). Les volumes traités (à traiter) annuellement sont estimés à :.. factures fournisseurs par an.. factures clients par an.. bulletins de salaires par an. 2/ NOTRE MISSION Vous envisagez de nous confier une mission d'examen limité des comptes annuels régie par les normes de l'ordre des Experts Comptables et d'établissement des déclarations fiscales y afférents. Vous souhaitez également que nous assurions : - l'établissement des bulletins de paie, - l'établissement des déclarations fiscales et (ou ) sociales en cours d'exercice, - l'établissement de situations intermédiaires, - l'établissement d'un dossier de gestion,. La répartition des travaux entre votre entreprise et notre cabinet est détaillée dans un tableau annexé à cette lettre de mission. Il est bien entendu que la mission pourra, sur votre demande, être complétée par d'autres interventions en matière fiscale, sociale, juridique, économique, financière ou de gestion. Nos relations sont réglées sur le plan juridique tant par les termes de cette lettre que par les conditions générales d'intervention ci-jointes établies par notre profession. Son exécution implique en ce qui nous concerne, le respect des normes établies par le Conseil supérieur de l'ordre des Experts Comptables et applicables à la mission qui nous est confiée. La nature même du présent contrat et les modalités de son exécution aboutissent à la délivrance d'une attestation qui vous sera remise en même temps que les comptes annuels. Ce document permet aux tiers en relation avec votre entreprise de pouvoir s'assurer de la qualité de vos comptes. 28

364 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE Pour l'exercice 20.. les honoraires sont budgétés ainsi :. Notre mission prendra effet à compter de votre acceptation. Elle portera sur les comptes de l'exercice commençant le. Et se terminant le Nous vous demandons de bien vouloir nous retourner un exemplaire de la présente revêtu de votre signature. En vous remerciant de la confiance que vous voulez bien nous témoigner, nous vous prions d'agréer, M.., l'expression de nos sentiments distingués. L'expert comptable Le client 29

365 GUIDE METHODOLOGIQUE D'EXAMEN LIMITE EXEMPLE DE LETTRE DE MISSION (client ancien) M., Il m'est agréable de faire suite à notre dernier entretien au cours duquel je vous ai précisé les aménagements à apporter à la mission que nous conduisons dans votre entreprise depuis.. Notre profession s'est résolument engagée dans une démarche qualité. A cette fin nous avons refondu nos règles et pratiques professionnelles. Votre organisation comptable et le niveau de contrôle que nous avons déjà l'habitude de conduire sur votre dossier, nous permettent de confirmer l'établissement de vos comptes annuels dans le cadre d'une mission d'examen limité. Son exécution implique en ce qui nous concerne, le respect de normes établis par le Conseil supérieur de l'ordre des Experts Comptables. Nos relations seront régies au plan juridique par les conditions générales d'intervention ci-jointes établies par notre profession. Elle se traduira, en ce qui concerne votre organisation et les relations avec notre cabinet par des modifications très mineures que nous aurons l'occasion d'examiner ensemble. Par ailleurs, à vos prochains comptes annuels sera jointe, sauf difficulté particulière, une attestation que je vous délivrerai. Ce document permet aux tiers en relation avec votre entreprise de pouvoir s'assurer de la qualité de vos comptes. Comme par le passé, le cabinet assurera de façon régulière les travaux suivants : Pour l'exercice 20.. les honoraires sont budgétés ainsi :. Notre mission prendra effet à compter de votre acceptation. Elle portera sur les comptes de l'exercice commençant le. Et se terminant le En vous remerciant de la confiance que vous voulez bien nous témoigner, nous vous prions d'agréer, M.., l'expression de nos sentiments distingués. L'expert comptable Le client 30