Formation Audit Conseil - Jacques Duhem

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2 Table des matières AVERTISSEMENT : La rédaction de ce document a été achevée le 22 JANVIER 2011 PREAMBULE : UNE AVALANCHE DE LOIS DE FINANCES EN CHAPITRE 1 : PRINCIPES GENERAUX DE L IMPOT SUR LE REVENU I. EVOLUTION DE LA LEGISLATION Fiche 101. Barème Fiche 102. Actualisation des seuils Fiche 103. Le plafonnement des effets du quotient familial Fiche 104. La décote Fiche 105. Le rattachement des enfants chargés de famille au foyer fiscal des parents Fiche 106. Les pensions alimentaires versées aux enfants Fiche 107. Les étapes de la détermination du revenu imposable Fiche 108. Déficits fiscaux Fiche 109. Réductions et crédits d impôt Tableau général Fiche 110. Intérêts d emprunts afférents à l habitation principale Crédit d impôt Fiche 111. Réduction d impôt Scellier Fiche 111. Réduction d impôt Scellier Fiche 112. Réduction ou crédit d impôt pour emploi d un salarié à domicile Fiche 113. Crédit d impôt en faveur du développement durable Fiche 114. Crédit d'impôt en faveur des dépenses d équipement dans l habitation principale Fiche 115. Crédit d impôt relatif aux dépenses en faveur de l aide aux personnes Fiche 116. Le foyer fiscal Fiche 117. Le foyer fiscal : Changement de situation matrimoniale en cours d année Fiche 118. Quotient familial : Contribuables ayant élevé des enfants et vivants seuls Fiche 119. Rattachement des enfants majeurs - Critères pour les revenus de Fiche 120. Modalités de déclaration d ensemble des revenus Fiche 121. Déclaration des revenus du défunt II. EVOLUTION DE LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE Fiche 122. Calcul de l impôt sur les revenus de Fiche 123. Crédit d impôt pour dépenses d équipement de l habitation principale Fiche 124. Crédit d impôt sur les intérêts d emprunt acquittés lors de l acquisition de la résidence principale Fiche 125. Dispositif Demessine Fiche 126. Investissements dans le régime Demessine Remise en cause de l avantage fiscal III. EVOLUTION DE LA JURISPRUDENCE Fiche 127. Principes de territorialité Fiche 128. Foyer fiscal : imposition distincte des époux, CGI, art. 6, Fiche 129. Quotient familial : enfants recueillis Fiche 130. Pension alimentaire Fiche 131. Charge déductible ou perte en capital non déductible? Fiche 132. Réduction d impôt souscription au capital de PME Fiche 133. Bouclier fiscal - Déficits CHAPITRE 2 : LE PLAFONNEMENT ET LE RABOT DES NICHES FISCALES I. EVOLUTION DE LA LEGISLATION Fiche 201. Le rabot des niches fiscales Fiche 202. Plafonnement global de certains avantages fiscaux... 55

3 Fiche 203. Suppression de niches fiscales II. EVOLUTION DE LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE Fiche 204. Instruction administrative commentant de manière générale le dispositif III. EVOLUTION DE LA JURISPRUDENCE Fiche 205. Néant CHAPITRE 3. LES TRAITEMENTS ET SALAIRES I. EVOLUTION DE LA LEGISLATION Fiche 301. Actualisation annuelle des seuils Fiche 302. Taxation des indemnités pour préjudice moral II. EVOLUTION DE LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE Fiche 303. Commentaires des dispositions de la loi de finances pour III. EVOLUTION DE LA JURISPRUDENCE Fiche 304. Frais professionnels Frais de transport du domicile au lieu de travail Info 305. Indemnité versée lors de la rupture du contrat de travail Fiche 306. Indemnité de licenciement Limites d exonération CHAPITRE 4 : LES REVENUS DE CAPITAUX MOBILIERS ET PLUS-VALUES SUR TITRES ET VALEURS MOBILIERES I. EVOLUTION DE LA LEGISLATION Fiche 400. Suppression du seuil de taxation Plus-values sur titres et VMC Fiche 401. Plus-value de cession de valeurs mobilières Tableau comparatif Fiche 402. Prélèvements libératoires sur les dividendes et sur les produits de placement à revenu fixe Fiche 403. Suppression du crédit d'impôt sur les revenus distribués Fiche 404. Taux d imposition des plus-values Majoration du taux d imposition Fiche 405. Prélèvement social sur les revenus du capital Fiche 406 Imposition des dividendes : Synthèse Fiche 407. Contrats d assurance vie multi-supports Fiche 408. Epargne Logement II. EVOLUTION DE LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE Fiche 409. Prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine Précisions administratives Fiche 410. Rachat partiel sur un contrat d assurance vie en perte Fiche 411. Dénouement d un PERP sous forme de versement forfaitaire unique Fiche 412. Prélèvements sociaux sur les contrats d assurance vie dénoués par décès III. EVOLUTION DE LA JURISPRUDENCE Fiche 413. Distribution officieuse Libéralité constitutive d une distribution Fiche 414. Acte anormal de gestion Libéralité Distribution à caractère occulte Fiche 415. Acte anormal de gestion Evaluation de titres non cotés Fiche 416. Plus-values sur titres Acquisition par voie d attribution gratuite Fiche 417. Plus-values sur titres Donation avant cession Abus de droit Fiche 418. Plus-values sur titres Création abusive d une société holding Abus de droit CHAPITRE 5 : LA LOCATION EN MEUBLE CHAPITRE 6 : REGIMES DE DEFISCALISATION - INVESTISSEMENTS OUTRE MER Fiche 601. Investissements outre-mer dans le secteur locatif social

4 CHAPITRE 7 : LES REVENUS FONCIERS - REGIME GENERAL I. EVOLUTION DE LA LEGISLATION Fiche 701. Impacts indirects II. EVOLUTION DE LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE Fiche 702. Imputation des déficits fonciers Fiche 703. Démembrement Déduction des charges par un nu propriétaire III. EVOLUTION DE LA JURISPRUDENCE Fiche 704. Frais de souscription d un nouvel emprunt Fiche 705. Travaux déductibles Fiche 706. Acte anormal de gestion Fiche 707. Sort des déficits fonciers en cas de divorce CHAPITRE 8 : REVENUS FONCIERS - REGIMES DE DEFISCALISATION I. EVOLUTION DE LA LEGISLATION Fiche 801. Dispositif Scellier - Investissements en zone C II. EVOLUTION DE LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE Fiche 802. Projet d instruction sur le dispositif Scellier Point 1 : Le taux de la réduction Diminution progressive du taux de droit commun de la réduction d impôt Majoration du taux de la réduction d impôt pour les logements dont la performance énergétique est supérieure aux exigences de la législation en vigueur Justificatif exigé Point 2 : Report des fractions de réduction d impôt non imputées Point 3 : Application de l éco-conditionnalité Justification exigée pour les permis de construire déposés avant le 1er janvier Justification exigée pour les permis de construire déposés à compter du 1er janvier Modalités transitoires de justification pour les permis de construire déposés du 1er janvier 2010 jusqu à la date d entrée en vigueur du décret Point 4 : Affectation de souscriptions de parts de SCPI Point 5 : Logements issus de la transformation de locaux affectés à un usage autre que l habitation Point 6 : Obligations déclaratives spécifiques relatives aux logements que le contribuable fait construire III EVOLUTIONS DE LA JURISPRUDENCE Fiche 803. Besson Option tardive Fiche 804. Besson Revenus du locataire Fiche 805. Robien Option tardive Fiche 806. Périssol Conditions relatives au preneur CHAPITRE 9 : PLUS VALUES IMMOBILIERES DES PARTICULIERS I. EVOLUTION DE LA LEGISLATION Fiche 901. Majoration du taux de taxation Fiche 902. Exonération de l'habitation en France des non-résidents II. EVOLUTION DE LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE Fiche 903. Prise en compte de travaux de construction Fiche 904. Incidence des dispositions de l article 764 bis du CGI sur le calcul des plus-values Fiche 905. Cessions de biens dont la valeur est inférieure à

5 III. EVOLUTION DE LA JURISPRUDENCE Fiche 906. Plus-value Exonération en cas de cession de la résidence principale Fiche 907. Plus-values Exonération Résidence principale Fiche 908. Notion de société à prépondérance immobilière CHAPITRE 10 : LES BIC BNC ET L IS I. EVOLUTION DE LA LEGISLATION Fiche Revalorisation des seuils Fiche Pas de suppression de l IFA II. EVOLUTION DE LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE Fiche Comptes courants d'associés - Taux maximal d'intérêts déductibles III. EVOLUTION DE LA JURISPRUDENCE Fiche Report déficitaire Changement d activité CHAPITRE 11 : LES DROITS D ENREGISTREMENT I. EVOLUTIONS DE LA LEGISLATION Fiche Successions et donations - Abattements et barèmes pour Fiche Donations et successions : Biens ruraux et parts de GFA Fiche Dons familiaux de sommes d argent Fiche Incorporation de donations antérieures Fiche Paiement fractionné des droits de succession II. EVOLUTION DE LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE Fiche Contrats souscrits par un époux avec des fonds communs Fiche Démembrement de la clause bénéficiaire et article 757 B Fiche Paiement différé puis fractionné en cas de transmission d entreprise Contrôle fiscal Fiche Régime fiscal applicable au PERP III. EVOLUTION DE LA JURISPRUDENCE Fiche Successions Partenariat civil conclu à l étranger Fiche Evaluation des droits démembrés Fiche Révélation d un don manuel Fiche Assurance vie et donation CHAPITRE 12 : BOUCLIER FISCAL I. EVOLUTION DE LA LEGISLATION Fiche Modalités de prise en compte des revenus II. EVOLUTION DE LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE Fiche Règles de territorialité Fiche Nouvelles modalités de calcul III. EVOLUTION DE LA JURISPRUDENCE Fiche Revenus à prendre en compte en présence de déficit CHAPITRE 13 Impôt de solidarité sur la fortune I. EVOLUTIONS DE LA LEGISLATION Fiche Statistiques Fiche Barème pour Fiche Réduction pour investissement dans une PME : investissements directs

6 Fiche Réduction pour investissement : souscription aux parts de fonds d investissement Fiche Réduction d ISF pour dons à certains organismes II. EVOLUTION DE LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE Fiche Imposition des couples à l ISF Fiche Exonération des titres reçus en contrepartie de souscription au capital de PME Fiche Exonération de la valeur de capitalisation des rentes constituées dans le cadre professionnel Fiche Réduction d impôt pour investissement dans une PME III. EVOLUTION DE LA JURISPRUDENCE Fiche Actif taxable : compte courant d associé Fiche Evaluation de parts de sociétés Méthodes d évaluation Fiche Exonération des actifs professionnels Fiche Apport d un usufruit d un bien non professionnel à une société commerciale Abus de droit Fiche Conformité à la constitution à l ISF Fiche Créance à terme et supplément de prix CHAPITRE 14 : TVA I. EVOLUTIONS DE LA LEGISLATION Fiche Groupes de sociétés : consolidation du paiement de la TVA Fiche Précisions II. EVOLUTION DE LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE Fiche Locations immobilières imposables sur option Fiche Régime d imposition Actualisation des seuils Fiche Réforme de la TVA immobilière CHAPITRE 15 : GESTION ET TRANSMISSION DU PATRIMOINE PROFESSIONNEL I. EVOLUTION DE LA LEGISLATION Fiche Suppression de la théorie du bilan Fiche Mise en place de l EIRL Fiche 1501 bis. Déclaration - EIRL Fiche Fiscalité des véhicules de tourisme Fiche Régime des sociétés mères et filiales Fiche Distribution suivie de l'absorption ou de la cession de la filiale Fiche Cessions de participations excédant 25% au sein d un groupe familial Fiche Exonération des plus-values professionnelles en cas de départ à la retraite Fiche Exonération des plus-values professionnelles en cas de départ à la retraite II. EVOLUTION DE LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE Fiche Plus-values sur titres - Cessions familiales III. EVOLUTION DE LA JURISPRUDENCE Fiche CGI, article 151 Octies Conditions d application Fiche CGI, article 151 Octies Passif d exploitation Fiche CGI, article 151 Octies Obligations déclaratives Fiche CGI, article 238 quindecies Cession d une branche complète d activité Fiche Location gérance et article 151 septies Fiche Traitement fiscal de la plus-value à long terme Fiche Apports/Cessions et abus de droit Fiche Amortissement d un usufruit

7 CHAPITRE 16 : CONTROLE FISCAL I. EVOLUTION DE LA LEGISLATION Fiche Néant II. EVOLUTION DE LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE Fiche Instructions commentant la réforme de l abus de droit Fiche Règle de la mention expresse Fiche Procédure de rescrit fiscal - Interprétation d un texte fiscal Fiche Avis du Comité de l abus de droit fiscal III. EVOLUTION DE LA JURISPRUDENCE Fiche ANNEXES : TABLEAU COMPARATIF SCELLIER NU / LMNP BOUVARD Annexe 1. Généralités Annexe 2. Opérations concernées

8 PREAMBULE : UNE AVALANCHE DE LOIS DE FINANCES EN

9 Une profusion de textes législatifs Le législateur n aura adopté pas moins de quatre lois de finances rectificatives au cours de cette année Fin 2010 ont également été votées la loi de financement de la sécurité sociale pour 2011 et la loi de finances pour Absence de censure par le conseil constitutionnel Le Conseil constitutionnel a rendu ses décisions concernant la loi de finances pour 2011 (Décision n DC, 28 déc. 2010) et la quatrième loi de finances rectificative pour 2010 (Décision n DC, 28 déc. 2010). Les recours intentés par des députés et sénateurs de l'opposition contestaient la procédure d'adoption de certains articles et soutenaient également que certaines autres dispositions étaient contraires à la Constitution. Parmi ces dispositions, figuraient notamment celles sur le "rabot" des niches fiscales. La totalité des griefs soulevés a été rejetée et les deux textes ont été déclarés conformes à la Constitution. En ce qui concerne la loi de finances pour 2011, il a notamment estimé que le législateur a pu, sans méconnaître le principe d'égalité devant les charges publiques, réduire le coût de certaines "niches fiscales". Il n'a pas appliqué cette réduction à certains dispositifs pour ne pas affaiblir leur caractère incitatif. "Une telle différence de traitement est en rapport direct, avec les objectifs qu'il s'est assignés". Quelles sont les principales mesures contenues dans les dernières lois de finances impactant la fiscalité patrimoniale? Un flot de mauvaises nouvelles. 9 Fiscalité des revenus. Un alourdissement significatif des prélèvements fiscaux Les limites des tranches du barème de l'impôt applicable aux revenus de 2010 sont relevées de 1,5%. Le taux de la tranche d'imposition maximale est porté de 40 % à 41 %. Les différents seuils et plafonds applicables pour le calcul de l impôt sur le revenu sont également relevés de 1,5%. Les modalités d'imposition des contribuables changeant de situation matrimoniale en cours d'année seront modifiées à compter de l'imposition des revenus de L 'année du mariage ou de la conclusion d'un Pacs, les époux et les partenaires seront soumis à une imposition commune pour tous les revenus dont ils ont disposé au cours de cette année. Ils pourront toutefois opter pour l'imposition distincte de leurs revenus sur l'ensemble de l'année. L'année de la séparation, du divorce ou de la rupture du Pacs, les époux ou partenaires seront obligatoirement imposés distinctement sur l'ensemble de l'année, sans possibilité d'option pour une imposition commune. A compter des revenus pour 2011, les revenus mobiliers et les plus-values mobilières des particuliers, le taux d imposition passera de 18% à 19%. (prélèvement libératoire ou taux de la plus-value) Les plus-values immobilières seront imposées au taux de 17%. Les plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux réalisées à compter de 2011 seront soumises à l'impôt sur le revenu dès le premier euro de cession.

10 Le crédit d'impôt (115 ou 230 ) accordé au titre des revenus distribués est supprimé à compter de l'imposition des revenus de Les produits du compartiment euro des contrats d'assurance-vie multi supports inscrits en compte à partir du 1er janvier 2011 sont soumis aux prélèvements sociaux. L'avantage en impôt procuré par certains dispositifs de réductions ou de crédits d'impôt est réduit de 10 % (rabot des niches fiscales). Les intérêts d'emprunts souscrits auprès d'un établissement financier par des personnes physiques en vue de l'acquisition ou de la construction d'un logement affecté à leur habitation principale ouvraient droit, depuis mai 2007, à un crédit d'impôt. Cet avantage fiscal est supprimé pour les opérations : - pour lesquelles l'offre de prêt est émise à compter du 1er janvier 2011 ; - ou pour lesquelles l'offre ou toutes les offres de prêt sont émises avant cette date, lorsque l'acquisition du logement (logement achevé ou en l'état futur d'achèvement) ou la déclaration d'ouverture de chantier (logement que le contribuable fait construire) intervient après le 30 septembre Les réductions d'impôt (IR et ISF) ne seront plus accordées en cas de souscription au capital de PME ayant une activité immobilière ou financière. 10 Le taux du crédit d'impôt accordé au titre des dépenses d'équipement dans l'habitation principale serait ramené de 50 % à 25 % pour les dépenses d'acquisition de panneaux photovoltaïques payées à compter du 29 septembre 2010, sauf pour les personnes ayant accepté un devis et versé un acompte avant cette date. Fiscalité du patrimoine En attendant la grande réforme du printemps 2011 (Cette dernière devrait en outre conduire à la suppression de l ISF et du bouclier fiscal) Donation, succession, ISF : Les abattements, les tranches des barèmes et la limite d'exonération des dons familiaux de sommes d'argent augmenteraient d'environ 1,5 % en 2011.

11 CHAPITRE 1 : PRINCIPES GENERAUX DE L IMPOT SUR LE REVENU 11

12 Fiche 101. Barème I. Evolution de la législation LF 2011, art. 2 et 6.1 Les limites de chacune des tranches du barème ont été relevées de 1,5 % (taux de la hausse des prix hors tabac estimée pour 2010). Barème classique Formule rapide de calcul Fraction du revenu imposable (une part) Taux (en pourcentage) N excédant pas De à ,5 De à De à Supérieure à Valeur du quotient R/N Montant de l impôt brut N excédant pas De à (R x 0,055) - (327,97 x N) De à (R x 0,14) - (1 339,13 x N) De à (R x 0,30) - (5 566,33 x N) Supérieure à (R x 0,41) - (13 357,63 x N) Comparatif pour un RNGI de Célibataire (1 part) Couple (2 parts) Comparatif pour un RNGI de Célibataire (1 part) Couple (2 parts)

13 Fiche 102. Actualisation des seuils LF 2011, art. 2 De nombreux seuils et limites sont également, comme chaque année, réévalués dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu. 13

14 Exemples : Mesures afférentes aux revenus catégoriels et au revenu global Revenus 2010 Revenus 2009 Déduction forfaitaire de 10% sur les traitements et salaires (Article 83-3) : minimum minimum pour les personnes inscrites en tant que demandeurs d emploi depuis plus d un an maximum Plafond de la déduction de 10% sur les pensions (Article 158-5a) minimum maximum Plafonnement des effets du quotient familial Décote Abattement lié au rattachement d'enfants mariés, liés par un PACS ou chargés de famille Pensions alimentaires versées à des enfants majeurs REVENUS 2010 Abattement pour personnes âgées de plus de 65 ans ou invalides (Article 157 bis) : si le revenu net global ne dépasse pas si le revenu net global est supérieur à la limite précédente, sans excéder

15 Fiche 103. Le plafonnement des effets du quotient familial LF 2011, art. 2 L'avantage fiscal résultant de l'application du quotient familial est limité pour chaque «demi-part ou quart de part additionnel», à une part pour une personne seule et à deux parts pour un couple. Pour l'imposition des revenus de 2010, le plafond de l'avantage en impôt est fixé à pour chaque demi-part additionnelle et à pour chaque quart de part additionnel (au lieu de et 1 150,50 pour les revenus de 2009). Il existe des mesures spécifiques de plafonnement qui s appliquent à trois catégories de contribuables : 1) Les contribuables célibataires, divorcés ou séparés vivant seuls et ayant à charge un ou plusieurs enfants. Pour ceux de ces contribuables qui supportent à titre exclusif ou principal la charge d'au moins un enfant, l'avantage en impôt procuré par la part entière accordée au titre du premier enfant à charge est limité à (au lieu de pour les revenus de 2009). Pour ceux qui entretiennent uniquement des enfants dont la charge est réputée également partagée avec l'autre parent dans le cadre d'une résidence alternée, l'avantage fiscal procuré par la demi-part accordée au titre de chacun des deux premiers enfants à charge est limité à (au lieu de pour les revenus de 2009). 2) Les contribuables célibataires, divorcés, séparés ou veufs sans personnes à charge qui vivent seuls (au ) et qui répondent aux conditions suivantes : - avoir un ou plusieurs enfants majeurs ou faisant l'objet d'une imposition distincte ou avoir adopté un enfant ou avoir eu un ou plusieurs enfants décédé(s) après l'âge de 16 ans ou par suite de faits de guerre ; - avoir supporté à titre exclusif ou principal la charge de l'un de ces enfants pendant au moins cinq années au cours desquelles ils vivaient seuls ou, à défaut, avoir bénéficié d'une demi-part supplémentaire de quotient familial à raison de l'un des enfants susvisés au titre de l'imposition des revenus de 2008 et de Ces contribuables bénéficient d'une demi-part supplémentaire de quotient familial Pour l'imposition des revenus de 2010, l'avantage en impôt procuré par cette demi-part supplémentaire est plafonné à : pour ceux de ces contribuables ayant supporté à titre exclusif ou principal la charge de l'un des enfants pendant au moins cinq années au cours desquelles ils vivaient seuls ; pour ceux ne répondant pas au critère susvisé mais conservant à titre transitoire le bénéfice de la demi-part supplémentaire. 15 3) Les foyers fiscaux qui bénéficient d'une (ou, le cas échéant, de plusieurs) majoration(s) de quotient familial (demi-part ou quart de part) c'est-à-dire ceux qui se trouvent dans une au moins des situations suivantes : - avoir à charge une ou plusieurs personnes (enfant[s] ou tierce[s] personne[s] vivant sous le toit du contribuable) titulaires de la carte d'invalidité prévue à l'article L du Code de l'action sociale et des familles ; - être titulaires d'une pension militaire d'invalidité ou de victime de guerre ou pour accident du travail d'au moins 40 % ; - être titulaires de la carte d'invalidité prévue à l'article L du Code de l'action sociale et des familles ;

16 - être âgés de plus de 75 ans et titulaires de la carte du combattant ou d'une pension militaire d'invalidité ou de victime de guerre ; - être veuves âgées de plus de 75 ans d'une personne titulaire de la carte du combattant ou d'une pension militaire d'invalidité ou de victime de guerre ; - être titulaires d'une pension de veuve de guerre. Pour l'imposition des revenus de 2010, l'avantage en impôt procuré par ces majorations de quotient familial est plafonné à : par demi-part (au lieu de pour les revenus de 2009) ; , 50 par quart de part (au lieu de pour les revenus de 2009). Fiche 104. La décote LF 2011, art. 2 Les contribuables bénéficient, quelles que soient leur situation et leurs charges de famille, d'une décote sur le montant de leur impôt brut résultant du barème progressif lorsque celui-ci est inférieur à une certaine limite. Le législateur a porté de 866 à 878 la limite d'application de la décote pour l'imposition des revenus de La décote est égale à la différence entre 439 et la moitié de la cotisation d'impôt brut résultant du barème progressif. 16 Exemple : Cotisation d'impôt brut : 700 Décote : /2 = 89 Impôt après décote : = 611. Les revenus nets imposables les plus élevés auxquels la décote s'applique sont les suivants, selon le nombre de parts de quotient familial : 1 part : ,5 parts : parts : ,5 part : parts : ,5 parts : parts : ,5 parts : parts : Fiche 105. Le rattachement des enfants chargés de famille au foyer fiscal des parents LF 2011, art. 2 Les parents qui rattachent à leur foyer fiscal un enfant marié ou lié par un Pacs faisant l'objet d'une imposition commune avec son conjoint ou partenaire ou un enfant chargé de famille bénéficient d'un abattement sur le revenu imposable. Fixé à par personne prise en charge pour l'imposition des revenus de 2009, le montant de cet abattement a été réduit à pour l'imposition des revenus de L'abaissement du montant de l'abattement, tient au relèvement de 40 % à 41 % de la dernière tranche d'imposition du barème de l'impôt.

17 Fiche 106. Les pensions alimentaires versées aux enfants LF 2011, art. 2 Les contribuables peuvent, sous certaines conditions, déduire de leur revenu global les pensions alimentaires versées à leurs enfants majeurs. Toutefois, la déduction est limitée, par enfant, au montant fixé pour l'abattement prévu en cas de rattachement d'enfants mariés ou liés par un Pacs faisant l'objet d'une imposition commune ou d'enfants chargés de famille. Pour l'imposition des revenus de 2010, cette limite de déduction est fixée à par enfant. Lorsqu'il s'agit d'enfants mariés ou liés par un Pacs faisant l'objet d'une imposition commune, la limite de déduction reste fixée à ce même chiffre pour chacune des familles des jeunes conjoints ou partenaires. Cependant, la limite est doublée (soit pour l'imposition des revenus de 2010) au profit des parents qui justifient participer seuls à l'entretien du jeune couple. L'existence éventuelle d'enfants du jeune ménage n'entraîne pas un relèvement de la limite de ou de Lorsque le contribuable participe seul à l'entretien d'un enfant majeur célibataire, veuf ou divorcé qui est lui-même chargé de famille, la limite de déduction est également doublée (soit ), cela quel que soit le nombre de petits-enfants. Fiche 107. Les étapes de la détermination du revenu imposable. Revenus 2010 déclarés en mai 2011 Détermination du foyer fiscal Revenus nets catégoriels Revenu global Revenu brut global Revenu net global Revenu net global imposable Déterminations des revenus annuels Compensation des revenus annuels de même nature Imputation des déficits catégoriels antérieurs Somme algébrique des revenus nets catégoriels ( Déficits) Obtenu après imputation des déficits globaux antérieurs Obtenu après imputation de certaines charges (pension alimentaire, CSG ) Obtenu après imputation de certains abattements (personnes âgées, rattachement d enfant(s) ayant fondé un foyer ) Déficits Agricoles Déficits Agricoles Pas de changement Pas de changement Actualisation des montants 17

18 CALCUL DE L IMPOT Calcul du nombre de parts Détermination du quotient familial Application du barème Corrections à apporter à l impôt Plafonnement des effets du quotient familial Déductions Décote Imputation des réductions d impôts Calcul de l impôt à taux forfaitaire Imputation des crédits d impôt Application du mécanisme du plafonnement des niches fiscales Pas de changement Pas de changement Actualisation des montants Actualisation des montants NOUVEAUTES NOUVEAUTES NOUVEAUTES NOUVEAUTES 18 Fiche 108. Déficits fiscaux Modes d'imputation des déficits fiscaux Catégories de déficits Imputation sur Déficit foncier : Principe Les revenus catégoriels de même nature (10 ans) Exception pour le déficit inférieur à et ne résultant pas de charges financières Le revenu global Déficit industriel et commercial: Activités à titre professionnel Le revenu global Activités à titre non professionnel Les revenus catégoriels de même nature (6 ans) Déficit agricole: Revenus non agricoles> à Les revenus catégoriels de même nature (6 ans) Revenus non agricoles< à Le revenu global Déficit non commercial Activités à titre professionnel Le revenu global Activités à titre non professionnel Les revenus catégoriels de même nature (6 ans Déficit LMNP Les revenus catégoriels de même nature (10 ans) Moins-values de cession de valeurs mobilières Les revenus catégoriels de même nature (10 ans) Moins-values immobilières des particuliers Imputation impossible

19 Fiche 109. Réductions et crédits d impôt Tableau général Loi de finances pour Loi de finances rectificative pour 2010 Comme chaque année le législateur nous propose plusieurs mesures relatives aux crédits et réductions d impôt : CI/RI Texte Objet Présentation schématique de la mesure Réduction de l avantage fiscal. Diminution des taux de Investissements outremer RI LF Art. 105 réduction. Diminution des effets favorables du plafonnement spécifique. CI LF Art. 90 Prêts à taux zéro Suppression du crédit d impôt pour prêt à taux zéro. CI LF Art. 90 Intérêts d emprunt afférents à l habitation principale Suppression du crédit d impôt pour les nouvelles acquisitions. CI LF Art. 36 CI LF Art. 99 CI LF Art. 99 CI LF Art. 56 Dividende Dépenses d équipement dans l habitation principale Dépenses en faveur de l aide aux personnes Dépenses de prévention des risques technologiques afférentes à l habitation principale Enième aménagement du régime concernant les dépenses d installations photovoltaïques et les dépenses d isolation thermique. Prorogation d un an du dispositif. Cette mesure, mise en place par une loi du 2 juillet 2010 (Grenelle de l environnement) est supprimée par la LF. Elle n aura donc été jamais appliquée Suppression du crédit d impôt (115 ou 230 ) sur dividendes. 19 Fiche 110. Intérêts d emprunts afférents à l habitation principale Crédit d impôt LF 2011, art. 90 Les intérêts d'emprunts souscrits auprès d'un établissement financier par des personnes physiques en vue de l'acquisition ou de la construction d'un logement affecté à leur habitation principale ouvrent droit, depuis le 6 mai 2007, à un crédit d'impôt. Cet avantage fiscal est supprimé pour les opérations : - pour lesquelles l'offre de prêt (ou au moins l'une des offres s'il y en a plusieurs qui concourent au financement) est émise à compter du 1er janvier 2011 ; - ou pour lesquelles l'offre ou toutes les offres de prêt sont émises avant cette date, lorsque l'acquisition du logement (logement achevé ou en l'état futur d'achèvement) ou la déclaration d'ouverture de chantier (logement que le contribuable fait construire) intervient après le 30 septembre Rappel : Jusqu'à sa suppression, l'avantage fiscal est égal pour les logements anciens, à 40 % du montant des intérêts payés au titre de la première annuité de remboursement et 20 % du montant des intérêts payés au titre des quatre annuités de remboursement suivantes.

20 Pour les logements neufs qui répondent aux conditions d'attribution du label «bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005», le crédit d'impôt s'applique au taux de 40 % sur les intérêts payés au titre des sept premières annuités de remboursement. Enfin, pour les autres logements neufs, il est égal à 40 % (première annuité) et 20 % (quatre annuités suivantes) pour les logements acquis ou construits avant Ces taux sont ramenés respectivement à 30 % et 15 % pour les logements acquis ou construits en 2010 et à 25 % et 10 % pour les logements acquis ou construits en Dans tous les cas, les intérêts versés sont retenus dans la limite annuelle de pour une personne seule et pour un couple soumis à une imposition commune. Ces montants sont doublés lorsque le foyer fiscal comporte au moins une personne handicapée. Ces limites (éventuellement doublées) sont majorées de 500 par personne à charge (250 pour un enfant en garde alternée). Fiche 111. Réduction d impôt Scellier 4eme LFR pour 2010, Art Le taux de la réduction d'impôt «Scellier» fixé à 25 % pour les investissements effectués en 2009 et 2010 devait être ramené à 15 % pour ceux réalisés en 2011 (avec une majoration de 10 points pour les logements répondant à la norme BBC). La loi maintient le taux de 25 % pour les logements pour lesquels un contrat de réservation a été signé et enregistré devant notaire ou au service des impôts au plus tard le 30 décembre 2010 et pour lesquels l'acte authentique de vente est passé au plus tard le 30 janvier Le même article précise que dans ce cas la majoration de taux prévue pour les logements répondant à la norme BBC acquis à partir de 2011 ne s'applique pas. En outre, le taux de réduction d'impôt «Scellier» échappe au «coup de rabot» lorsqu'un contrat de réservation a été signé et enregistré devant notaire ou au service des impôts au plus tard le 30 décembre 2010 et que l'acte authentique de vente est passé au plus tard le 30 mars Récapitulatif : Un contrat de réservation a été enregistré au plus tard le 30 décembre 2010 Pour tous les logements si l'acte authentique de vente est passé au plus 25% tard le 30 janvier 2011 Lorsque l'acte authentique de vente est passé entre le 31 janvier % (ou 25 % pour les et le 30 mars 2011 logements répondant à la norme BBC Lorsque l'acte authentique de vente est passé à partir du 31 mars % (ou 22 % pour les logements répondant à la norme BBC) Rappel : Le contrat de réservation est défini à l'article L du Code de la construction et de l'habitation. Il s'agit d'un contrat préliminaire à une vente d'immeubles à construire par lequel, en contrepartie d'un dépôt de garantie effectué à un compte spécial, le vendeur s'engage à réserver à un acheteur un immeuble ou une partie d'immeuble.

21 Ce contrat doit comporter les indications essentielles relatives à la consistance de l'immeuble, à la qualité de la construction et aux délais d'exécution des travaux ainsi qu'à la consistance, à la situation et au prix du local réservé. Les fonds déposés en garantie sont indisponibles, incessibles et insaisissables jusqu'à la conclusion du contrat de vente. Ils sont restitués, dans le délai de trois mois, au déposant si le contrat n'est pas conclu du fait du vendeur, si la condition suspensive d'obtention du prêt n'est pas réalisée ou si le contrat proposé fait apparaître une différence anormale par rapport aux prévisions du contrat préliminaire. Fiche 111. Réduction d impôt Scellier 4eme LFR pour 2010, Art. 62 Le taux de la réduction d'impôt «Scellier» fixé à 25 % pour les investissements effectués en 2009 et 2010 devait être ramené à 15 % pour ceux réalisés en 2011 (avec une majoration de 10 points pour les logements répondant à la norme BBC). La loi maintient le taux de 25 % pour les logements pour lesquels un contrat de réservation a été signé et enregistré devant notaire ou au service des impôts au plus tard le 30 décembre 2010 et pour lesquels l'acte authentique de vente est passé au plus tard le 30 janvier Le même article précise que dans ce cas la majoration de taux prévue pour les logements répondant à la norme BBC acquis à partir de 2011 ne s'applique pas. En outre, le taux de réduction d'impôt «Scellier» échappe au «coup de rabot» lorsqu'un contrat de réservation a été signé et enregistré devant notaire ou au service des impôts au plus tard le 30 décembre 2010 et que l'acte authentique de vente est passé au plus tard le 30 mars Récapitulatif : Un contrat de réservation a été enregistré au plus tard le 30 décembre 2010 Pour tous les logements si l'acte authentique de vente est passé au plus 25% tard le 30 janvier 2011 Lorsque l'acte authentique de vente est passé entre le 31 janvier % (ou 25 % pour les et le 30 mars 2011 logements répondant à la norme BBC Lorsque l'acte authentique de vente est passé à partir du 31 mars % (ou 22 % pour les logements répondant à la norme BBC) Rappel : Le contrat de réservation est défini à l'article L du Code de la construction et de l'habitation. Il s'agit d'un contrat préliminaire à une vente d'immeubles à construire par lequel, en contrepartie d'un dépôt de garantie effectué à un compte spécial, le vendeur s'engage à réserver à un acheteur un immeuble ou une partie d'immeuble.

22 Ce contrat doit comporter les indications essentielles relatives à la consistance de l'immeuble, à la qualité de la construction et aux délais d'exécution des travaux ainsi qu'à la consistance, à la situation et au prix du local réservé. Les fonds déposés en garantie sont indisponibles, incessibles et insaisissables jusqu'à la conclusion du contrat de vente. Ils sont restitués, dans le délai de trois mois, au déposant si le contrat n'est pas conclu du fait du vendeur, si la condition suspensive d'obtention du prêt n'est pas réalisée ou si le contrat proposé fait apparaître une différence anormale par rapport aux prévisions du contrat préliminaire. Fiche 112. Réduction ou crédit d impôt pour emploi d un salarié à domicile 4eme LFR pour 2010, Art. 61 Rappel : Les contribuables qui utilisent à titre privé, dans leur résidence située en France, les services d'employés déclarés bénéficient d'un crédit d'impôt ou d'une réduction d'impôt. L'avantage fiscal est égal à 50 % du montant des dépenses effectivement supportées, retenues dans une certaine limite. 22 L'avantage fiscal est accordé sur présentation des pièces justifiant du paiement des salaires et des cotisations sociales, de l'identité du bénéficiaire, de la nature et du montant des prestations payées à l'association, l'entreprise ou l'organisme. Le contribuable doit donc joindre à sa déclaration de revenus, sauf si celle-ci est souscrite par Internet, l'attestation annuelle établie par l'urssaf, s'il s'agit d'un emploi direct, ou par l'association, l'entreprise ou l'organisme prestataire dans les autres cas. A compter de 2011, l'octroi de l'avantage fiscal est lié à une obligation de justification du montant payé pour des prestations réellement effectuées. Les dépenses effectivement supportées par le contribuable pour des prestations facturées par les associations, entreprises ou organismes mais non réellement effectuées sont exclues de l'assiette de l'avantage fiscal. Cette modification a pour objectif de contrer certaines utilisations abusives du CESU. Fiche 113. Crédit d impôt en faveur du développement durable Loi n du 9 mars 2010 art. 15 L'article 58 de la loi du 30 décembre 2009 a modifié le taux de crédit d'impôt applicable aux matériaux d'isolation thermique en insérant, au sein de l'article 200 quater du CGI, une distinction entre les matériaux se rattachant aux parois vitrées et ceux relatifs aux parois opaques. A compter du 1 er janvier 2010, le taux de crédit d'impôt applicable aux matériaux d'isolation thermique des parois vitrées est réduit à 15 % et celui applicable aux matériaux d'isolation thermique des parois opaques reste fixé à 25 %. La loi a inséré ces catégories d'équipements au sein de l'article 200 quater du CGI afin de préciser le taux qui leur est applicable. Les volets isolants et les portes d'entrée donnant sur l'extérieur bénéficient du taux de 15 %. Les matériaux de calorifugeage de tout ou partie d'une installation de production ou de distribution de chaleur ou d'eau chaude sanitaire ouvrent droit à l'avantage fiscal au taux de 25 %.

23 La loi a également précisé que le taux majoré de 40% était réservé aux pompes à chaleur dédiées exclusivement à la production d'eau chaude sanitaire, soit les seuls chauffe-eau thermodynamiques. Fiche 114. principale Crédit d'impôt en faveur des dépenses d équipement dans l habitation LF 2011, Art. 36 Le législateur a aménagé une nouvelle fois le dispositif en faveur du développement durable qui permet aux particuliers de bénéficier d'un crédit d'impôt pour certaines dépenses d'équipement réalisées dans leur habitation principale. Ces modifications concernent sur les avantages accordés au titre, d'une part, des dépenses d'installations photovoltaïques et, d'autre part, des dépenses de matériaux d'isolation thermique des parois opaques. Installations photovoltaïques Le crédit d'impôt sur le revenu accordé au titre des dépenses d'équipements de production d'électricité utilisant l'énergie radiative du soleil (panneaux photovoltaïques) est diminué de moitié. Le taux applicable à ces équipements est ramené de 50 % à 25 % (22% après rabot des niches fiscales). Les équipements de fourniture d'électricité à partir de l'énergie éolienne, hydraulique ou de biomasse (bois de feu, fumiers, déchets verts...) continuent à bénéficier du taux de 50 %. (45% après rabot des niches fiscales) La réduction de taux concerne les dépenses payées à compter du 29 septembre Elle ne s'applique pas aux personnes qui peuvent justifier avant cette date : - de l'acceptation d'un devis et du versement d'un acompte ; - ou d'un moyen de financement accordé à raison des dépenses concernées par un établissement de crédit. Elle ne s'applique pas non plus aux personnes qui ont signé avant le 29 septembre 2010 un contrat dans le cadre d'un démarchage à domicile, à la condition qu'elles puissent justifier d'un paiement effectué avant le 7 octobre En effet, il existe dans ce cas un délai de rétractation de sept jours sans possibilité d'effectuer un quelconque paiement. Ainsi les dépenses ayant fait l'objet d'un contrat de ce type signé jusqu'au 28 septembre 2010 ouvrent droit au crédit d'impôt au taux de 50 %, si un paiement intervient avant le 7 octobre 2010, soit au terme du délai légal de rétractation. 23 Matériaux d'isolation thermique des parois opaques Le montant des dépenses de matériaux d'isolation thermique des parois opaques sera désormais pris en compte dans la limite d'un plafond de dépenses par mètre carré, fixé par arrêté.

24 Fiche 115. Crédit d impôt relatif aux dépenses en faveur de l aide aux personnes LF 2011, Art Les contribuables propriétaires, locataires ou occupants à titre gratuit de leur habitation principale située en France peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt à raison de certaines dépenses d'équipement réalisées dans leur logement. (Article 200 quater A du CGI) Le crédit d'impôt est égal à : - 25 % du montant des dépenses d'installation ou de remplacement d'équipements spécialement conçus pour les personnes âgées ou handicapées ; - 15 % du montant des travaux de protection contre les risques technologiques et des dépenses d'acquisition d'ascenseurs électriques. Pour un même contribuable et une même habitation, le montant des dépenses ouvrant droit au crédit d'impôt ne peut excéder, au titre d'une période de cinq années civiles consécutives comprises entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2010, la somme de pour une personne célibataire, veuve ou divorcée et de pour un couple marié ou lié par un Pacs, soumis à une imposition commune. Cette somme est majorée de 400 par personne à charge. Par ailleurs, l'article 215 de la loi du 2 juillet 2010 («loi Grenelle II»), codifié à l'article 200 quater C du CGI, a institué un crédit d'impôt au titre des dépenses de prévention des risques technologiques afférentes à l'habitation principale, destiné à prendre le relais, à compter de l'année 2011, du crédit d'impôt prévu pour le même type de dépenses par l'article 200 quater A du même Code. Ce crédit d'impôt est égal à 40 % du montant des dépenses payées entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2013 pour la réalisation de travaux prescrits aux propriétaires d'habitation par un plan de prévention des risques technologiques. Pour un même contribuable et une même habitation, le montant des dépenses ouvrant droit au crédit d'impôt ne peut excéder, au titre d'une période de trois années civiles consécutives comprises entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2013, la somme de La loi de finances pour 2011 a - abrogé l'article 200 quater C du CGI ; (ce dispositif n aura donc jamais été appliqué) - prorogé d un an la période d'application du crédit d'impôt prévu par l'article 200 quater A du CGI ; - aménagé les dispositions de l'article 200 quater A du CGI en ce qui concerne les dépenses de prévention des risques technologiques. D'une part, le bénéfice du crédit d'impôt est étendu aux dépenses de cette nature exposées par les propriétaires de logements achevés avant l'approbation du plan de prévention des risques technologiques qu'ils louent ou s'engagent à louer pendant une durée de cinq ans à des personnes, autres que leur conjoint ou un membre de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale, et qui sont situés en France. D'autre part, le taux du crédit d'impôt, actuellement fixé à 15 % pour les dépenses en cause, est porté à 30 %. Fiche 116. Le foyer fiscal Rappel du principe de l article 6 du CGI 1. Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes considérées comme étant à sa charge au sens des articles 196 et 196 A bis. Les revenus perçus par les enfants réputés à charge

25 égale de l'un et l'autre de leurs parents sont, sauf preuve contraire, réputés également partagés entre les parents. 4. Les époux font l'objet d'impositions distinctes : a. Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ; b. Lorsque étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées ; c. Lorsqu'en cas d'abandon du domicile conjugal par l'un ou l'autre des époux, chacun dispose de revenus distincts. Fiche 117. Le foyer fiscal : Changement de situation matrimoniale en cours d année Rappel du dispositif antérieur L'année du début de l'imposition commune (mariage ou conclusion du Pacs) ainsi que celle du divorce de la séparation, ou du décès, deux périodes devaient être distinguées, l'une antérieure, l'autre postérieure à ce changement. Ainsi, pour l'année du mariage ou de la conclusion d'un Pacs, trois impositions étaient établies : chacun des futurs époux ou partenaires était imposé personnellement pour ses revenus de la période allant du 1 er janvier à la date du mariage ou du Pacs (période d'impositions distinctes); une troisième imposition était établie conjointement pour le couple (au nom de l'époux précédé de la mention «Monsieur ou Madame» ou aux deux noms, séparés par le mot «ou», des partenaires du Pacs), à raison de l'ensemble des revenus dont les deux époux ou partenaires avaient disposé pendant la période allant de la date du mariage au 31 décembre (période d'imposition commune). 25 La répartition des revenus entre la période d'imposition commune et la période d'impositions distinctes s'effectuait en fonction de la date de mise à disposition de ces revenus entre les mains de leurs titulaires : - Pour les revenus fonciers ou mobiliers, les salaires, pensions ou rentes (ainsi que les rémunérations des dirigeants visés à l'article 62 du CGI), la répartition s'effectuait en fonction de la date d'encaissement des revenus. Les charges afférentes à ces revenus se répartissent en fonction de leur date de paiement. - Pour les BIC, BNC, BA il convenait, en principe, de les rattacher en totalité à la période comprenant la date de leur mise à disposition, c'est-à-dire la date de clôture de l'exercice (BIC réel, BA réel, parts de bénéfices dans les sociétés de personnes). Toutefois, l'administration admettait que, sur demande des intéressés, les revenus en question mis à la disposition de leur titulaire après la date du mariage, de la séparation, du divorce (ou du décès) soient répartis prorata temporis, en fonction de la date de ces événements. Cette répartition s'effectuait par mois entiers, le mois du mariage, de la séparation, du divorce ou du décès étant rattaché à la période d'imposition commune. Le bénéfice de cette mesure était subordonné à la condition que le mode de répartition prorata-temporis soit sollicité conjointement et par écrit par les intéressés (ou, en cas de décès, par le conjoint survivant ou le partenaire survivant d'un Pacs et les ayants droit du défunt).

26 Cas particuliers a. Le Pacs prend fin au cours de l'année civile de sa conclusion ou de l'année suivante pour un motif autre que le mariage entre les partenaires. Dans ce cas, chaque membre du pacte fait l'objet d'une imposition distincte au titre de l'année de sa conclusion et de celle de sa rupture ; b. Les personnes liées par le Pacs se marient entre elles. La rupture du pacte découlant du mariage est sans incidence sur les modalités d'imposition des intéressés. L'année du mariage, celles-ci font l'objet d'une imposition commune unique, sans qu'il y ait lieu de distinguer les revenus perçus jusqu'à la date du mariage et ceux perçus à compter de cette date. Lorsque leur mariage intervient au cours de l'année civile de la rupture du Pacs ou de l'année suivante, les contribuables font l'objet d'une imposition commune au titre de l'année de sa rupture et de celle du mariage. Nouveau dispositif Loi de finances pour 2011, article 95 Le législateur a aménagé, à compter des revenus de 2011, les modalités d imposition du foyer fiscal en cas de certains changements de la situation matrimoniale au cours de l année. 26 L'année du mariage, de la séparation, du divorce, de la conclusion ou de la rupture du Pacs, les contribuables ne seront plus soumis qu'au dépôt d'une seule déclaration de revenus. Les règles d'établissement de l'impôt prévues en cas de décès en cours d'année de l'un des époux ou partenaires d'un Pacs ne sont pas modifiées. (l'exigence d'une double déclaration pour le conjoint survivant est donc en l espèce maintenue). Cette mesure et à la fois destinée à simplifier les obligations déclaratives, mais également à supprimer certains effets d aubaine. Mariage ou conclusion d'un Pacs à compter du 1 er janvier 2011 La loi de finances a dans ces situations, retenu le principe de l'imposition commune des époux ou partenaires pour l'ensemble des revenus dont ils ont disposé l'année du mariage ou de la conclusion du Pacs. Par conséquent, les nouveaux époux ou partenaires seront imposés conjointement dès le 1er janvier de l'année quelle que soit la date du changement de situation. Le législateur ouvre cependant la possibilité d opter pour une imposition distincte au cours de cette année particulière. Ainsi, les époux et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité pourront opter pour l'imposition distincte des revenus dont chacun a personnellement disposé pendant l'année du mariage ou de la conclusion du pacte, ainsi que de la quote-part des revenus communs lui revenant. A défaut de justification de cette quote-part, ces revenus communs seront partagés en deux parts égales entre les conjoints ou partenaires. En cas d'option, deux déclarations seront donc souscrites au titre de l'année d'imposition. Cette option sera exercée de manière irrévocable dans les délais prévus pour le dépôt de la déclaration d'ensemble des revenus (2042).

27 Cas particulier : Cette option ne sera pas ouverte lorsque les partenaires d'un pacs, conclu au titre d'une année antérieure, se marient entre eux. Ces derniers seront ainsi automatiquement imposés conjointement. Divorce ou séparation à compter du 1er janvier 2011 Le législateur a posé le principe de la déclaration unique distincte des couples qui se séparent. Chacun des anciens époux ou anciens partenaires liés par un Pacs est personnellement imposable sur les revenus dont il a disposé pendant l'année entière au cours de laquelle intervient l'événement (divorce ou dissolution du pacte), ainsi que sur la quote-part des revenus communs lui revenant. Cette imposition séparée pour toute l'année d'imposition est étendue aux conjoints qui remplissent pour la première fois l'une des conditions énumérées au 4 de l'article 6 du CGI, c'est-à-dire : - les conjoints séparés de biens qui cessent de vivre sous le même toit ; - les conjoints en instance de séparation de corps ou de divorce, qui sont autorisés à avoir des résidences séparées ; - les conjoints disposant de revenus distincts dont l'un a abandonné le domicile conjugal. A défaut de justification d'une répartition spécifique de la quote-part des revenus communs, ces revenus sont divisés en deux parts égales entre les époux, partenaires, anciens époux ou anciens partenaires liés par un Pacs. 27

28 28

29 MARIAGE CONCLU EN 2010 MARIAGE CONCLU EN 2011 PRINCIPE Déclaration LEO SALAIRES Déclaration couple FRAIS PRO LEO LEA NET SALAIRES SALAIRES REV FONC FRAIS PRO FRAIS PRO RNGI NET NET PART SALAIRES IR REV FONC RNGI Déclaration LEA SALAIRES PARTS FRAIS PRO IR NET REV FONC OPTION RNGI Déclaration LEO 1 PART SALAIRES IR 921 FRAIS PRO NET Déclaration couple REV FONC LEO LEA RNGI SALAIRES SALAIRES FRAIS PRO FRAIS PRO PART NET NET IR SALAIRES Déclaration LEA REV FONC SALAIRES RNGI FRAIS PRO NET PARTS REV FONC IR RNGI TOTAL PART IR TOTAL NB: POUR LA TOTALITE DES CALCULS C EST LE BAREME APPLICABLE AUX REVENUS DE 2009 QUI A ETE APPLIQUE

30 30

31 31

32 DEPACSAGE EN 2010 DEPACSAGE EN 2011 Déclaration EVE Déclaration EVE SALAIRES SALAIRES FRAIS PRO FRAIS PRO NET NET REV FONC REV FONC RNGI RNGI PART 1 PART IR IR Déclaration EVA Déclaration EVA SALAIRES SALAIRES FRAIS PRO FRAIS PRO NET NET REV FONC REV FONC RNGI RNGI PART 1 PART IR 921 IR Déclaration couple TOTAL EVE EVA SALAIRES SALAIRES FRAIS PRO FRAIS PRO NET NET SALAIRES REV FONC RNGI PARTS IR TOTAL NB: POUR LA TOTALITE DES CALCULS C EST LE BAREME APPLICABLE AUX REVENUS DE 2009 QUI A ETE APPLIQUE

33 Appréciation de la situation et des charges de famille Les nouvelles règles conduisent à apprécier de façon uniforme la situation des personnes au 31 décembre, qu'elles s'unissent ou se séparent. Situation des conjoints ou partenaires En principe, la situation dont il est tenu compte est celle existant au 1er janvier de l'année d'imposition. Toutefois, en cas de mariage, Pacs, divorce ou séparation il est tenu compte de la situation au 31 décembre de l'année d'imposition. En cas de changements successifs dans la situation au cours de l'année, il n'est tenu compte que de la situation au 31 décembre, soit du dernier changement de situation. Application: en cas de mariage puis de séparation au cours d'une même année, seul le dernier événement est retenu (la séparation), ce qui signifie dans ce cas que les contribuables seront soumis à une imposition distincte pour l'ensemble de l'année. Date d appréciation des charges de famille Les charges de famille retenues pour le calcul de l IR, sont celles existant au 1er janvier de l'année de l'imposition. Toutefois, en cas d'augmentation des charges de famille en cours d'année, il est fait état des charges existantes au 31 décembre de l'année. Répartition des enfants en cas d'imposition séparée Pour la répartition des enfants des conjoints ou partenaires, l'année du divorce ou de la séparation, ou encore, l'année du mariage ou du Pacs, en cas d'option pour l'imposition séparée, les principes actuels applicables aux concubins devraient être appliqués (seul un des deux parents peut rattacher l'enfant à charge dans sa déclaration et, par suite, bénéficier d une majoration de quotient familial). 33 Autres conséquences de la réforme : Le rattachement au foyer fiscal d enfants mariés ou pacsés dans l année Rappel de la situation actuelle: En cas de mariage ou de signature d un PACS, en cours d'année chacun des époux, pouvait demander le rattachement à ses propres parents pour la période antérieure au mariage et au ménage de demander le rattachement soit à l'un, soit à l'autre des parents pour la période postérieure. Nouvelle situation: deux cas sont à distinguer a) Les époux ou partenaires restent placés sous le régime de droit commun de l'imposition commune l année du mariage ou de la signature du PACS. Le couple pourra demander le rattachement au foyer fiscal de l'un ou l'autre des parents pour l'ensemble des revenus des conjoints ou partenaires perçus dans l'année (avant et après le mariage ou la conclusion du PACS). Le foyer fiscal de rattachement bénéficiera alors,

34 comme par le passé, pour chaque personne prise en charge d'un abattement sur son revenu imposable. b) Les conjoints ou partenaires optent pour une imposition séparée de leurs revenus. Si les conjoints ou partenaires optent pour une imposition séparée de leurs revenus, la situation sera probablement la suivante (sur ce point il conviendra cependant d attendre la confirmation de l administration) - chacun d'eux pourra demander le rattachement au foyer fiscal de ses parents respectifs. Dans ce cas derniers devront inclure dans leur revenu imposable les revenus personnels de l'enfant et la moitié ou la quote-part justifiée des revenus communs du ménage lui revenant. - les conjoints ou partenaires pourront demander l'un et l'autre leur rattachement à un seul et même foyer fiscal. CAS COMPLEXE: Monsieur et Madame x ont un fils Leo âgé de 27 ans ce dernier est marie a Lea, 22 ans étudiante Leo et Lea sont maries depuis le premier juillet 34 Plafonds des avantages fiscaux Les montants des crédits d'impôt et des réductions d'impôt dont les contribuables sont susceptibles de varier en fonction de la composition du foyer fiscal. Dans le cadre des dispositions antérieures, les contribuables avaient droit pour chacune des périodes d'imposition, commune ou séparée, au plafond correspondant à leur situation de

35 famille et pouvaient donc, sous réserve bien entendu d'avoir payé des dépenses au cours de chaque période d'imposition, bénéficier d'un avantage fiscal maximal. La suppression des impositions multiples prive chacun des conjoints, en cas de mariage, du plafond auquel il avait antérieurement droit sur son imposition séparée et, inversement, les contribuables qui divorcent ou se séparent du plafond commun auquel ils pouvaient prétendre pour la période d'imposition antérieure à leur divorce ou leur séparation. Solidarité au paiement de l'impôt sur le revenu Rappel: Les époux ou les partenaires liés par un Pacs sont solidaires du paiement de l'impôt sur le revenu lorsqu'ils font l'objet d'une imposition commune. Il existe également un droit automatique à décharge de responsabilité solidaire, sous réserve de respecter certaines conditions, pour les personnes divorcées ou séparées. Dans le cadre des nouvelles règles d'imposition des contribuables qui changent de situation matrimoniale seront dans les situations suivantes : - l'année du mariage ou du Pacs, les époux et les partenaires seront solidairement responsables du paiement de l'impôt sur le revenu pour l'ensemble de l'année. La procédure de décharge de responsabilité solidaire pourra, le cas échéant, s'appliquer en cas de séparation ultérieure, pour cette période d'imposition commune. Toutefois, en cas d'option par les époux ou les partenaires pour l'imposition distincte de leurs revenus de l'année du mariage ou de la conclusion du Pacs, ces derniers ne seront pas solidairement responsables du paiement de l'impôt sur le revenu. - l'année de la séparation, du divorce ou de la rupture du Pacs, les époux et partenaires soumis à une imposition distincte ne seront, de même, pas solidairement responsables du paiement de l'impôt sur le revenu. 35 Fiche 118. Quotient familial : Contribuables ayant élevé des enfants et vivants seuls LF pour 2011, Art. 4 La loi de finances pour 2009 a réservé le bénéfice de la demi-part supplémentaire de quotient familial prévue en faveur des contribuables célibataires, divorcés, séparés ou veufs sans personnes à charge, vivant seuls et ayant élevé des enfants, à ceux de ces contribuables ayant supporté à titre exclusif ou principal la charge de leurs enfants pendant au moins cinq années au cours desquelles ils vivaient seuls. Afin d'éviter des augmentations d'impôt sur le revenu trop brutales aux contribuables perdant à compter de l'imposition de revenus de 2009 le bénéfice de la demi-part supplémentaire du fait des nouvelles exigences, un dispositif transitoire avait été mis en place. Ce dispositif, applicable sous certaines conditions, maintient jusqu'en 2011 la majoration de quotient familial mais en réduisant d'un tiers au titre de chacune des années 2009, 2010 et 2011 le plafond de l'avantage fiscal correspondant. Le législateur proroge d'une année (donc jusqu en 2012) ce dispositif et aménage par ricochet la dégressivité annuelle de la réduction d'impôt attachée à la majoration de quotient familial.

36 La loi de finances pour 2009 avait fixé le montant de la réduction d'impôt maximale résultant de l'octroi de la demi-part supplémentaire à 855 pour l'imposition des revenus de 2009, et réduit ce plafond à 570 pour l'imposition des revenus de 2010 et à 285 pour l'imposition des revenus de Compte tenu de la prorogation du dispositif jusqu'en 2012, les plafonds applicables au titre de 2010 et 2011 sont respectivement portés à 680 et 400. Pour la dernière année d'application de la demi-part, le plafond est fixé à 120. A compter de l'imposition des revenus de 2013, les enfants mineurs imposés distinctement, les enfants majeurs et les enfants adoptés ou décédés n'ouvriront plus droit, dans le cadre du dispositif transitoire, à une majoration du quotient familial pour les parents qui vivent seuls et qui avaient bénéficié du dispositif en vigueur pour l'imposition des revenus de Fiche 119. Rattachement des enfants majeurs - Critères pour les revenus de

37 37 Fiche 120. Modalités de déclaration d ensemble des revenus 4eme LFR pour 2010, Art. 68 Toute personne visée par l'impôt sur le revenu doit souscrire une déclaration d'ensemble de ses revenus.

38 Un nouvel article 170 ter autorise les contribuables qui demandent le bénéfice de déductions du revenu global, de réductions ou de crédits d'impôt, à remettre les pièces justificatives des charges correspondantes à un tiers de confiance. Celui-ci aura pour mission de réceptionner et lister les pièces justificatives, de les conserver jusqu'à l'extinction du délai de reprise de l'administration et de les transmettre à l'administration sur sa demande. Sa mission sera précisément définie dans un contrat conclu avec le contribuable. Ce mandataire devra également conclure, avec l'administration fiscale, une convention individuelle dans laquelle il s'engage, en particulier, à télétransmettre à l'administration la déclaration annuelle de revenus de ses clients. Le texte prévoit que cette convention est, en principe, conclue pour une durée de trois ans. Elle peut être résiliée par l'administration en cas de manquement du mandataire à ses obligations. Le mandataire devra être choisi parmi les membres des professions réglementées d'avocat, de notaire et d'expertise comptable. Pour la mise en œuvre du dispositif, les autorités ordinales de ces professions réglementées devront conclure avec l'administration une convention nationale. Attention : Ces nouvelles dispositions ne dispensent pas le contribuable de conserver un exemplaire des pièces justificatives afin de répondre, le cas échéant, aux demandes de l'administration. Par ailleurs, elles ne modifient pas les modalités de contrôle à son égard. Fiche 121. Déclaration des revenus du défunt 38 4eme LFR pour 2010, Art. 53 L'obligation de souscrire dans les six mois de la date du décès la déclaration des revenus de l'année du décès est supprimée. La déclaration des revenus imposables au nom du défunt pourra, à compter des revenus de 2011, être souscrite dans les délais de droit commun. En revanche, la souscription des déclarations de bénéfices professionnels (BIC, BA ou BNC) doit toujours être réalisée dans les six mois de la date du décès. Monsieur X décède le 15 juin Ses revenus perçus et acquis entre le 1 er janvier 2011 et la date de son décès seront à déclarer en mai En revanche, l'obligation de déposer la déclaration d'isf dans les six mois de la date du décès est maintenue. Si la succession n'est pas liquidée à la date à laquelle la déclaration d'isf ou la déclaration de revenus doit être produite, la loi donne la possibilité aux ayants droit du défunt, à qui incombent les obligations déclaratives, de confier ces obligations au notaire chargé de la succession. Celui-ci est libre d'accepter ou de refuser. Si le notaire accepte de souscrire la ou les déclarations, il est alors personnellement passible des sanctions encourues en cas de retard ou défaut de production. Il dispose toutefois d'un recours contre les ayants droit. Cette disposition s'applique à compter de l'imposition des revenus de 2011 ou de l'isf dû à compter du 1er janvier 2011.

39 II. Evolution de la Doctrine Administrative Fiche 122. Calcul de l impôt sur les revenus de 2010 Réservé, BOI non publié à la date de rédaction du présent document Fiche 123. Crédit d impôt pour dépenses d équipement de l habitation principale BOI 5 B du 23 août 2010 Le crédit d impôt sur le revenu pour dépenses d équipement de l habitation principale en faveur des économies d énergie et du développement durable, codifié sous l article 200 quater du code général des impôts (CGI), s applique aux dépenses réalisées depuis le 1er janvier Ce dispositif a fait l objet depuis son adoption de nombreux aménagements législatifs et réglementaires. L article 58 de la troisième loi de finances rectificative pour 2009, complété par l'article 15 de la première loi de finances rectificative pour 2010 a, aménagé le crédit d impôt sur plusieurs points, à compter du 1er janvier 2010 : 1/ les taux applicables à certains équipements ont modifiés été modifiés; 2/ le crédit d impôt a été étendu à de nouvelles dépenses; 3/ une clause de non-cumul du crédit d impôt avec l aide fiscale au titre de l emploi d un salarié à domicile a été mise en place. Par ailleurs, l arrêté du 30 décembre 2009, publié au Journal officiel du 1er janvier 2010, a modifié les critères de performance applicables à certains équipements éligibles au crédit d impôt. L ensemble de ces nouvelles dispositions s applique à compter du 1er janvier Une mesure transitoire est toutefois prévue pour les dépenses engagées avant cette date. 39 L administration a commenté l ensemble de ces dispositions. Dans le cadre de ce BOI. A noter : Ce régime a à nouveau été modifié par l article 36 de la loi de finances pour 2011 : Voir Fiche cidessus. Fiche 124. Crédit d impôt sur les intérêts d emprunt acquittés lors de l acquisition de la résidence principale BOI 5 B du 15 Octobre 2010 La loi TEPA a institué un crédit d impôt sur le revenu à raison des intérêts des prêts contractés par les contribuables en vue de l acquisition ou de la construction de leur habitation principale. Le dispositif a été modifié par les lois de finances pour 2008, 2009 et Le décret n du 2 janvier 2009 pris pour l application de l article 200 quaterdecies du CGI prévoit que sont concernés par cette majoration du crédit d impôt, les logements qui bénéficient du label «bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005» (cf. article 46 AZA septies de l annexe III au CGI).

40 Dans le cadre de ce BOI, l administration commente le dispositif et apporte de nombreuses précisions techniques. En outre, en synthèse de ce BOI, on trouvera : - l arrêté du 24 mai 2006 relatif aux caractéristiques thermiques des bâtiments nouveaux et des parties nouvelles des bâtiments - un extrait d une synthèse d étude thermique standardisée - une synthèse d étude thermique en application de la «Solution technique maisons individuelles méditerranéennes non climatisées» agréée sous le n ST (logements situés en Métropole) - une synthèse d étude thermique en application de la «Solution technique maisons individuelles non climatisées» agréée sous le n ST (logements situés en Métropole) - un modèle d attestation à fournir en vue de la justification du respect de la réglementation - thermique en vigueur s agissant des logements situés dans les départements d outre-mer. A noter : Ce régime a été supprimé par l article 90 de la loi de finances pour 2011 : Voir Fiche ci-dessus. 40

41 Tableau récapitulatif des taux du crédit d impôt I Logement acquis neuf, en VEFA ou construit par le contribuable A- Ne respectant pas les normes BBC Nombre d annuités éligibles Taux applicable aux intérêts d emprunt au 40% 40% 40% 30% 25%/22,5%* titre de la première annuité Taux applicable aux intérêts d emprunt au 20% 20% 20% 15% 10%/9%* titre des annuités suivantes B- Respectant les normes BBC Nombre d annuités éligibles Taux applicable aux intérêts d emprunt au 40% 40% titre de la première annuité 40% 40% 40%/36%* Taux applicable aux intérêts d emprunt au 20% 20% titre des annuités suivantes II Logement ancien, logement rendu habitable, local non affecté à usage d habitation transformé en logement, logement acquis en l état futur de rénovation Nombre d annuités éligibles Taux applicable aux intérêts d emprunt au 40% 40% 40% 40% 40%/36%* titre de la première annuité Taux applicable aux intérêts d emprunt au 20% 20% 20% 20% 20%/18%* titre des annuités suivantes *Le second pourcentage tient compte du rabot des niches fiscales. 41

42 Fiche 125. Dispositif Demessine BOI 5 B du 25 Octobre 2010 Depuis l imposition des revenus de l année 2005, deux réductions d impôt sur le revenu, qui constituent deux dispositifs distincts et autonomes, sont prévues au titre des investissements locatifs réalisés dans le secteur du tourisme : - d une part, une réduction d impôt sur le revenu en faveur de l acquisition d un logement neuf, d un logement en l état futur d achèvement ou d un logement achevé depuis quinze ans au moins en vue de sa réhabilitation, faisant partie d une résidence de tourisme classée située dans certaines zones du territoire ; - d autre part, une réduction d impôt sur le revenu en faveur des travaux de reconstruction, d agrandissement, de réparation ou d amélioration réalisés dans des logements faisant partie d une résidence de tourisme classée située dans certaines zones du territoire, dans des logements achevés depuis quinze ans au moins destinés à la location en qualité de meublé de tourisme situés dans ces mêmes zones ou dans des logements achevés avant cette date faisant partie d un village résidentiel de tourisme classé inclus dans le périmètre d une opération de réhabilitation de l immobilier de loisir (ORIL) 42 A l exception des logements destinés à la location en qualité de meublés de tourisme, le bénéfice de ces réductions d impôt est en principe subordonné, notamment, à l engagement du contribuable de louer le logement de manière effective et continue pendant au moins neuf ans à l exploitant de la résidence de tourisme et à l imposition des produits de la location dans la catégorie des revenus fonciers. Afin de tenir compte de la situation des propriétaires de résidences de tourisme confrontés à la défaillance de l exploitant, la loi de finances pour 2010: - permet l'imposition des produits de la location dans la catégorie des revenus fonciers en cas d'indexation d'une part minoritaire du loyer sur le chiffre d'affaires ; - prévoit une exception à la remise en cause de la réduction d'impôt dans le cas où les propriétaires, si la candidature d un autre gestionnaire n a pu être retenue après un délai d un an et si les intéressés détiennent ensemble au moins 50 % des logements de la résidence, substituent au gestionnaire défaillant une ou un ensemble d'entreprises qui assurent les mêmes prestations pour la période de location restant à courir, dans des conditions fixées par décret; - aménage les modalités de remise en cause de la réduction d'impôt en permettant, sous certaines conditions, l'étalement de la reprise de l avantage fiscal sur trois ans en cas de défaillance de l'exploitant de la résidence. Dans le cadre de cette instruction l administration précise les conditions d application de ces nouvelles dispositions. Fiche 126. Investissements dans le régime Demessine Remise en cause de l avantage fiscal Rep. Min. n à M. P. Leroy, JO Sénat, 4 Novembre 2010, p La question du parlementaire est relative à la loi du premier juillet 2010 dont l objet est de protéger les investisseurs dans les produits défiscalisant. Il est souligné que des investisseurs sont victimes de la défaillance de leur gestionnaire qui parfois engage leur fiscalité en l'absence de garantie, les conduisant ainsi aux pires difficultés financières.

43 La réponse suivante a été apportée : En cas de non-respect de l'engagement de location, dans le cadre du régime Demessine, la réduction d'impôt pratiquée fait l'objet d'une reprise au titre de l'année de la rupture de l'engagement ou de la cession du logement. Cette rupture de l'engagement peut notamment être constituée lorsque l'exploitant cesse d'être en mesure de prendre le logement en location et qu'aucun nouvel exploitant ne prend le logement à bail dans le délai d'un mois et jusqu'à la fin de la période couverte par l'engagement. Cela étant, il est désormais admis que la période de vacance du logement concerné avant sa location à un nouvel exploitant puisse, dans certains cas limitativement énumérés de défaillance de l'exploitant précédent, être supérieure à un mois, sans toutefois pouvoir excéder douze mois. Les cas de défaillance concernés par, cette mesure de tempérament s'entendent exclusivement de la liquidation judiciaire de l'exploitant, de la résiliation ou de la cession du bail commercial par l'exploitant avant le terme de la période couverte par l'engagement de location ou de la mise en œuvre, par les investisseurs, du bénéfice de la clause contractuelle prévoyant la résiliation du contrat à défaut de paiement du loyer. À défaut de location effective à un nouvel exploitant dans un délai de douze mois à compter, selon le cas, soit de la date du jugement d'ouverture de la procédure de liquidation judiciaire, soit de la date de réception de la lettre recommandée par laquelle l'exploitant a signifié la résiliation ou la cession du bail aux copropriétaires, soit de la date de réception du commandement de payer manifestant l'intention des copropriétaires de se prévaloir de la clause résolutoire, les services fiscaux pourront procéder à la remise en cause de la réduction d'impôt précédemment accordée. Il n'est pas envisageable de maintenir, d'une manière générale et indiscriminée, le bénéfice de l'avantage fiscal lorsque les conditions légales ne sont pas réunies, au risque de méconnaître le principe constitutionnel d'égalité des contribuables devant la loi et devant les charges publiques. 43 En outre, trois dispositions ont été adoptées en loi de finances pour 2010, en vue de prendre en compte encore mieux les difficultés des contribuables concernés : - l'article 23 permet l'étalement sur trois ans de la reprise de la réduction d'impôt en cas de rupture de l'engagement de location pendant une durée supérieure à douze mois, en cas de défaillance de l'exploitant ; - l'article 86 prévoit que l'indexation d'une part minoritaire du loyer sur le chiffre d'affaires de la résidence ne fait pas obstacle à l'imposition des revenus locatifs dans la catégorie des revenus fonciers, et donc au bénéfice de la réduction d'impôt «Demessine» ; - enfin, l'article 87 introduit une nouvelle exception à la remise en cause de la réduction d'impôt lorsque les copropriétaires substituent au gestionnaire défaillant de la résidence de tourisme une ou un ensemble d'entreprises qui assurent les mêmes prestations sur la période de location restant à couvrir, conformément aux prescriptions légales. Par ailleurs, la jurisprudence de la Cour de cassation permet, dans certaines situations caractérisant un manquement par les professionnels concernés à leur obligation d'information et de conseil à l'égard des clients auxquels ils ont vendu un bien immobilier locatif en vue de leur permettre de bénéficier d'un avantage fiscal, d'agir en responsabilité contre les personnes concernées en vue d'obtenir réparation du préjudice subi, notamment à raison de la perte de l'avantage fiscal (Cour de cassation, 3e chambre civile, arrêt du 11 mai 2010, n ). Enfin, pour permettre aux investisseurs concernés de mieux mesurer la portée des engagements qu'ils contractent en contrepartie de l'avantage fiscal qui leur est promis, l'article 28 de la loi n du 1er juillet 2010 portant réforme du crédit à la consommation prévoit que toute publicité relative aux opérations d'acquisition de logements susceptibles de bénéficier notamment de l'avantage fiscal «

44 Demessine» doit mentionner que le manquement à l'engagement de location du bien concerné expose au risque de déchéance de l'avantage fiscal correspondant. 44

45 Fiche 127. Principes de territorialité III. Evolution de la Jurisprudence CE 12 Mars 2010, n , 3 e et 8 e, Gerschel Un contribuable marié et père de famille exerçant son activité professionnelle au Zimbabwe doit être regardé comme ayant eu au cours des années d'imposition en litige le centre de ses intérêts familiaux dans ce pays et, par suite, son foyer au sens de l'article 4 B, 1-a du CGI, dès lors qu'il établit par des justificatifs que durant ces années : - il vivait au Zimbabwe en concubinage avec une personne qu'il a épousée après son divorce ; - il ne se rendait en France sur la propriété familiale où résidait son épouse que pour des séjours épisodiques et que ses enfants majeurs ne résidaient pas avec leur mère. Est sans incidence la circonstance que les époux agissaient de concert pour la gestion d'intérêts matériels et patrimoniaux communs. CE 17 Mars 2010, n , 8 e et 3 e, Blanc Ainsi, un contribuable, célibataire et sans charge de famille, ne peut être regardé comme ayant eu son domicile fiscal en France pendant la période au cours de laquelle il a exercé son activité de footballeur professionnel dans un club italien dès lors que : - d'une part, les contraintes liées notamment aux entraînements réguliers qu'exige cette activité et à la participation aux compétitions dans lesquelles son club était engagé impliquaient qu'il habitât normalement en Italie et il n'est pas contesté que l'intéressé a eu le centre de sa vie personnelle dans ce pays au cours de cette période. Les seules circonstances que l'intéressé ait indiqué dans ses déclarations de revenus qu'il résidait en France et qu'il n'avait pas informé l'administration fiscale qu'il avait transféré son domicile en Italie ne sont pas suffisantes pour établir qu'il avait conservé en France son foyer ; - d'autre part, l'administration ne soutient pas que le séjour principal du contribuable se soit trouvé en France pendant cette même période. 45 Remarque : Les critères retenus sont totalement différents selon que le contribuable est célibataire sans enfant, ou marié avec des enfants. Le lieu du foyer d'un célibataire sans enfant est défini comme le lieu où celui-ci habite normalement et a le centre de sa vie personnelle. Est visé le lieu où le contribuable non seulement travaille mais où il entretient également des relations personnelles et organise ses loisirs. Pour un contribuable marié et père de famille le foyer d'un contribuable s'entend d'une manière générale du lieu où celui-ci habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux (conjoint ou concubine et enfants), indépendamment des déplacements qu'il effectue temporairement à l'étranger pour des raisons professionnelles ou exceptionnelles. CE 27 janvier 2010, n , 8 e et 3 e, Tounsi Un contribuable qui exerce ses activités professionnelles en Guinée, effectue des séjours réguliers en France où il réside chez sa concubine dans le logement où elle vit avec leur fils qu'il a reconnu, sur lequel il exerce l'autorité parentale et au nom duquel il a ouvert un compte bancaire, doit être regardé comme ayant son foyer en France. Remarque : L originalité de cette décision tient au fait que la notion de foyer est reconnue pour une situation de concubinage, alors que jusqu à présent elle se limitait à la situation du mariage ou du PACS.

46 Fiche 128. Foyer fiscal : imposition distincte des époux, CGI, art. 6,4 CE 12 Mars 2010, n , 3 e et 8 e, Gerschel Il résulte des dispositions de l'article 6, 4 du CGI que lorsque, les conditions prévues sont remplies, l'imposition distincte des époux est applicable de plein droit. Des époux mariés sous le régime de la séparation de biens dont l'un d'entre eux, vivant à l'étranger, justifie qu'ils ont résidé sous un toit différent, doivent faire l'objet d'une imposition distincte. En l espèce, mes époux étaient mariés sous le régime de la séparation de biens. Monsieur a établi, par les pièces qu'il produit, avoir résidé sous un toit différent de celui de son épouse au cours de chacune des années en litige. Par suite, les époux devaient faire l'objet d'une imposition distincte. Remarque : Confirmation de la jurisprudence antérieure. Fiche 129. Quotient familial : enfants recueillis CAA Lyon, 3 nov. 2009, n , 5 e ch., Bellarbre 46 Des enfants confiés par l'autorité judiciaire à des «tiers dignes de confiance» dans le cadre d'une mesure d'action éducative en milieu ouvert doivent être considérés comme étant recueillis au foyer de ceux-ci, sans qu'y fasse obstacle la perception d'une indemnité d'entretien journalière versée par le service d'aide sociale à l'enfance, cette indemnité ne pouvant être regardée comme un revenu distinct des enfants. (en l espèce, cette indemnité était de l ordre de 11 par enfant et par jour) Remarque : Par cette décision, le juge censure la doctrine administrative (Rép. Bachelot-Narquin : JOAN 23 juillet 2001 p n 58024) précisant que l'enfant recueilli pouvant être compté à charge s'entend, en principe, de celui dont le contribuable assume la charge à titre effectif et exclusif du triple point de vue matériel, intellectuel et moral. L administration s est pourvue en en cassation contre cette décision. Fiche 130. Pension alimentaire TA Cergy Pontoise, 24 Septembre 2009, n , 5 e ch. Adam Notion de besoin alimentaire Il est jugé qu un contribuable ne peut pas déduire de son revenu imposable la pension alimentaire qu'il a versée en 2002 et 2003 à sa fille dont les revenus salariaux sont légèrement inférieurs au Smic, dès lors que celle-ci, célibataire et sans charge de famille, était hébergée à son domicile au cours de ces deux années. Remarque : Le SMIC ne constitue donc pas une référence absolue permettant de cerner le besoin alimentaire.

47 La décision est d autant plus sévère que les revenus de cet enfant étaient de l ordre de et la pension alimentaire de CE 14 Octobre 2009, n , 3 e et 8e ss, Brouard Une pension alimentaire versée par un contribuable en vue de pourvoir aux besoins de toute nature de ses enfants mineurs est déductible du revenu imposable à l'impôt sur le revenu. Les sommes qu'un père verse spontanément pour l'entretien de ses enfants mineurs reconnus qui vivent au foyer de leur mère qui en a la charge, sont déductibles de son revenu imposable à hauteur du montant dont il justifie le versement. Sont ainsi déductibles par le père les salaires de la garde d'enfants à domicile employée par la mère des enfants que le père justifie avoir directement versés. Aucune disposition législative n'interdit le cumul de la déduction d'une pension alimentaire versée par un contribuable au profit de ses enfants mineurs et la réduction d'impôt pour emploi d'un salarié à domicile pour la garde de ces mêmes enfants dont bénéficie un autre contribuable qui en a la garde. La circonstance que la mère des enfants mineurs du contribuable, laquelle avait mentionné dans sa déclaration de revenus avoir perçu une pension alimentaire au profit de ses deux enfants mineurs, ait bénéficié, au titre de l'emploi d'une garde d'enfants à domicile, de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 sexdecies du CGI ne fait pas obstacle à ce que le père déduise de ses revenus, au titre de la pension alimentaire versée en vue de pourvoir aux besoins de toute nature de ses enfants, les sommes correspondant à la rémunération de cette employée. Remarque : Le Code civil distingue l'obligation d'entretien des enfants (art. 203) de l'obligation d'aliments (art. 205 à 208). L'article 156, II-2 du CGI qui autorise la déductibilité des pensions alimentaires, ne mentionne que les articles 205 à 208 du Code civil, à l'exclusion de l'article 203. Par cette décision, le Conseil d'etat élargit donc implicitement la notion d obligation alimentaire. La Haute Cour accepte la déductibilité des pensions versées en application de l'article 203 du Code civil. 47 Fiche 131. Charge déductible ou perte en capital non déductible? CE 7 juillet2010, n , 10 e et 9 e ss, Ringeisen Les parts d'une société civile immobilière détenues par un associé non salarié de cette société ne constituent pas un actif affecté à une activité professionnelle mais un élément de son patrimoine privé. Le versement effectué par cet associé qui se voit réclamer par la banque sur le fondement de l'article 1857 du Code civil à proportion de sa part dans le capital social le remboursement du prêt consenti à la société civile immobilière que celle-ci ne peut plus payer constitue dès lors une perte en capital dont aucune disposition n'autorise la déduction. La circonstance qu'un tel versement rendait possible la poursuite de l'activité de la société civile immobilière est sans incidence sur le remboursement de cette dette qui permettait la réalisation de l'objet social de la société, c'est-à-dire la construction d'un immeuble.

48 Remarque : Confirmation de la jurisprudence antérieure qui interprète les dispositions de l'article 13, 1 du CGI comme excluant la déduction des charges liées à l'acquisition d'un patrimoine privé. Fiche 132. Réduction d impôt souscription au capital de PME TA Cergy Pontoise, 18 Février 2010, n , 5 e ch. Van Haetsdaele Les juges estiment qu un échange de titres à l'occasion d'une opération de reprise du capital social par une société tierce est assimilé à une cession et entraîne la remise en cause de la réduction d'impôt lorsqu'il est intervenu dans les cinq ans de la souscription. Remarque : La doctrine administrative admet cependant que l'échange de titres dans le cadre d'opérations de fusion ne vaut pas cession (Inst. 5 B du 5 mars 2008) Fiche 133. Bouclier fiscal - Déficits TA Rennes 24 juin 2010 n , 2e ch., Appriou 48 Les déficits catégoriels à prendre en compte pour la détermination du bouclier sont seulement ceux qui ont été effectivement imputés sur le revenu soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu. Remarque : Cette première décision consacrée au bouclier fiscal confirme la doctrine administrative selon laquelle l'imputation des déficits sur les revenus s'effectue «dans la limite d'imputation prévue au I de l'article 156 du CGI, soit sur les seuls revenus soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun». En l'espèce, les requérants n'avaient pas réalisé en 2005 de revenus soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu. Dès lors, leur déficit agricole de l'année seul déficit catégoriel subi par eux dont l'imputation sur le revenu global est autorisée - ne pouvait pas être déduit du revenu pris en compte pour le calcul du plafonnement de leur impôt sur le revenu de l'année 2005 et composé uniquement de revenus imposables au taux forfaitaire et de revenus exonérés.

49 CHAPITRE 2 : LE PLAFONNEMENT ET LE RABOT DES NICHES FISCALES 49

50 I. Evolution de la Législation 50 A noter : La loi de finances pour 2011 comporte deux mesures tendant à réduire les effets des niches fiscales. D une part, il est instauré une réduction quasi-générale de 10% des avantages en impôt procuré par les réductions et crédits d impôt (rabot des niches fiscales). D autre part l efficacité du mécanisme de plafonnement des niches fiscales (mis en place en 2009 et modifié en 2010) est de nouveau renforcée. Enfin, le législateur a purement et simplement supprimé plusieurs réductions et crédits d impôt. Textes : Loi de finances pour 2011, article 105 I, II, VI, VIII et IX (Rabot) Loi de finances pour 2011, article 106 (Plafonnement des niches fiscales) Date d application des nouveautés : Pour le rabot fiscal, la réduction de 10% des avantages concerne les dépenses payées en Pour le plafonnement des niches fiscales, le nouveau plafond concerne les revenus de 2011, qui seront donc déclarés en mai Fiche 201. Le rabot des niches fiscales L'avantage en impôt procuré par la quasi-totalité des dispositifs de réductions ou crédits d'impôt est réduit de 10%. Seuls échappent à cette mesure les avantages destinés à soutenir la politique de l'emploi ou en faveur du logement social outre-mer Sont ainsi exclus du champ d'application de la réduction de 10 % : - l'aide fiscale pour l'emploi d'un salarié à domicile mentionnée (CGI, article 199 sexdecies) - le crédit d'impôt au titre des frais de garde des jeunes enfants (CGI, article 200 quater B)

51 - la réduction d'impôt au titre de l'investissement locatif dans le logement social outre-mer (CGI, article 199 undecies C). La réduction de 10 % s'applique aux taux des réductions et crédits d'impôt concernés ainsi qu'au plafond d'imputation de ces avantages, exprimés en euros ou en pourcentage d'un revenu, lorsqu'un tel plafond est prévu par la loi. Lorsque plusieurs avantages fiscaux sont soumis à un plafond commun, celui-ci est également réduit de 10 %. De même, les plafonds de dépenses des différentes réductions d'impôt et crédits d'impôt visés ne sont pas modifiés. Les taux et montants réduits de 10 % doivent être arrondis à l'unité inférieure. Situation particulière : réduction d'impôt «Scellier intermédiaire» Rappel: Lorsque le logement reste donné en location, après la période initiale d'engagement de neuf ans, dans le secteur intermédiaire, c'est-à-dire à des conditions de loyers plus restrictives pour des locataires qui satisfont à certaines conditions de ressources, le contribuable bénéficie d'un complément de réduction d'impôt annuelle égal à 2 % du prix de revient de l'immeuble. Pour bénéficier de cet avantage, le propriétaire doit prolonger son engagement de location par périodes de trois ans et pour une durée maximale de six ans. La nouvelle disposition prévoit que ce complément de réduction d'impôt sera désormais égal à 6 % du prix de revient par période triennale. La réduction d'impôt sera imputée à raison d'un tiers de son montant sur l'impôt dû au titre de chacune des années comprises dans ladite période. Combiné à la réduction de 10 %, le complément de réduction d'impôt sera donc le suivant: 51 Période d'engagement de location Montant de la réduction d'impôt 9 ans 25 % ou 20 % du prix de revient du logement 12 ans (prorogation de 3 ans) 6 % du prix de revient du logement par période triennale 15 ans (nouvelle prorogation 6 % du prix de revient du de 3 ans) logement par période triennale Application de la réduction de 10 % 22 % ou 18 % du prix de revient du logement 5 % du prix de revient du logement par période triennale 5 % du prix de revient du logement par période triennale Cette réforme produit également des conséquences sur la détermination du bouclier fiscal La loi exclut du bénéfice du droit à restitution le complément d'impôt consécutif à l'application de la réduction de 10 %. En conséquence, pour la détermination de ce droit, l'impôt sur le revenu est retenu pour son montant déterminé après imputation des réductions et crédits d'impôt concernés, compte tenu des taux et des plafonds applicables avant réduction globale de 10 %. (Voir diapos N 74 et 75) Exception : Investissements immobiliers initiés en 2010 Les avantages fiscaux pour lesquels le contribuable justifie qu'il a pris, avant le 31 décembre 2010, l'engagement de réaliser un investissement immobilier sont préservés de l'application de la réduction de 10 %.

52 La loi prévoit que le contribuable pourra retenir la date d'enregistrement devant un notaire ou le service des impôts du contrat de réservation, sous réserve que cet enregistrement soit réalisé avant le 31 décembre 2010 et que l'acte authentique, translatif de propriété, soit passé avant le 31 mars Liste des avantages fiscaux visés par le dispositif : Dispositifs concernés CGI Conséquences de la réduction de 10 % Réduction d'impôt au titre des investissements immobiliers locatifs dans le secteur du tourisme (travaux) Art. 199 decies F Le taux de 20 % est réduit à 18 %. Le taux de 40 % est réduit à 36 %. 52 Réduction d'impôt accordée au titre des investissements forestiers Art. 199 decies H Le taux de 25 % est réduit à 22 %. Le taux de 100 % est réduit à 90 %. - Aux 1 du I et 1 du VI, le taux de 25 % est réduit à 22 %. Réduction d'impôt au titre des souscriptions au capital de PME, de parts de FCPI et de FIP Art. 199 terdecies-0 A - Au VI ter, le taux de 50 % est réduit à 45 %. Réduction d'impôt au titre des souscriptions au capital de Sofica Art. 199 unvicies Le taux de 40 % est réduit à 36 %.

53 Le taux de 40 % majoré de 20 %, égal à un taux de 48 %, est réduit à 43 %. Réduction d'impôt au titre des dépenses de conservation ou de restauration d'objets mobiliers classés Art. 199 duovicies Le taux de 25 % est réduit à 22 % Le taux de 30 % est réduit à 27 % Réduction d'impôt au titre des opérations de restauration immobilière «Malraux» Art. 199 tervicies La majoration de 10 points est réduite à 9 points. 53 Réduction d'impôt au titre des souscriptions au capital de Sofipêche Art. 199 quatervicies Le taux de 40 % est réduit à 36 % Réduction d'impôt au titre des investissements locatifs dans des résidences meublées Art. 199 sexvicies Le taux de 20 % est réduit à 18 % Réduction d'impôt au titre des investissements immobiliers «Scellier» Art. 199 septvicies Le taux de 15 % est réduit à 13 % et la majoration de 10 points est réduite à 9 points

54 Le taux de 6 % est réduit à 5 %. Réduction d'impôt au titre des dépenses de préservation du patrimoine naturel Art. 199 octovicies Le taux de 25 % est réduit à 22 %. - Au 5 : le taux de 15 % est réduit à 13 % le taux de 25 % est réduit à 22 % 54 le taux de 40 % est réduit à 36 % Crédit d'impôt au titre des équipements de l'habitation principale en faveur du développement durable Art. 200 quater le taux de 50 % est réduit à 45 %. Selon le taux du crédit d'impôt qui s'est appliqué : La reprise égale à 15 % est réduite à 13 %.

55 La reprise égale à 25 % est réduite à 22 %. La reprise égale à 40 % est réduite à 36 %. La reprise égale à 50 % est réduite à 45 %. Crédit d'impôt au titre des primes d'assurance pour garantir les loyers impayés Art. 200 nonies Le taux de 50 % est réduit à 45 %. Fiche 202. Plafonnement global de certains avantages fiscaux 55 LF 2011, article 106 Rappel : Depuis l imposition des revenus de 2009, le montant cumulé de certains avantages fiscaux (déductions, réductions ou crédits d'impôt) dont bénéficie le foyer fiscal à raison de dépenses payées, d'investissements réalisés ou d'aides accordées ne peut pas procurer une réduction du montant de l'impôt sur le revenu excédant un plafond. Ce dernier était de , majorés de 10 % du montant du revenu imposable pour les revenus de 2009 et de , majorés de 8% du revenu imposable pour Toutefois, certains investissements initiés avant le 1er janvier 2010 (Scellier, investissements locatifs non professionnels dans des résidences meublées, DOM-TOM) restent soumis au plafond Sont visés, d'une manière générale, les avantages accordés en contrepartie d'un investissement ou du paiement d'une prestation dont bénéficie le contribuable Sont concernés par le dispositif : a) L'avantage en impôt procuré par les déductions au titre des amortissements Robien, Robien SCPI, Borloo neuf et Borloo SCPI ; b) Les réductions d'impôt sur le revenu, y compris le cas échéant pour leur montant acquis au titre d'une année antérieure et reporté, accordées à raison des opérations suivantes : - investissements immobiliers locatifs dans le secteur du tourisme - investissements locatifs dans des résidences hôtelières à vocation sociale - investissements dans le secteur forestier - souscriptions au capital de PME, de parts de FCPI et de FIP

56 - souscriptions au capital de Sofica - souscriptions en numéraire au capital des Sofipêche - télédéclaration et télépaiement de l'impôt sur le revenu - travaux de conservation ou de restauration d'objets mobiliers classés - versements sur un compte épargne codéveloppement - investissements immobiliers Scellier - opérations de restauration immobilière Malraux - dépenses de préservation du patrimoine naturel - investissements locatifs non professionnels dans des résidences meublées - investissements outre-mer c) Les crédits d'impôt sur le revenu accordés à raison des dépenses suivantes : - intérêts d'emprunt pour l'acquisition de l'habitation principale - équipements de l'habitation principale en faveur du développement durable - emploi d'un salarié à domicile - frais de garde des jeunes enfants - intérêts des prêts étudiants - primes d'assurances pour garantir les loyers impayés Le plafond global des avantages fiscaux octroyés au titre des dépenses payées, des investissements réalisés ou des aides accordées à compter du 1er janvier 2011 est abaissé à plus 6 % du montant du revenu imposable. 56 Le tableau ci-dessous récapitule les situations relatives aux revenus 2009, 2010 et REVENU IMPOSABLE REVENUS 2009 REVENUS 2010 REVENUS Le revenu imposable à prendre en compte pour le calcul du plafonnement s'entend du revenu net global imposable soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu, à l'exclusion par conséquent des revenus ou profits imposables à un taux forfaitaire, telles les plus-values immobilières ou mobilières, et des revenus soumis à un prélèvement ou une retenue à la source libératoire de l'impôt sur le revenu. Il s'agit en pratique du revenu net imposable après déduction des déficits globaux des années antérieures, des charges déductibles du revenu global et des abattements spéciaux (abattement pour enfants à charge mariés, liés par un Pacs ou chargés de famille, abattement en faveur des personnes âgées ou invalides de condition modeste). Des modalités particulières d'entrée en vigueur du nouveau plafond, sont prévues pour certains investissements immobiliers en métropole et les investissements outre-mer, afin de ne pas pénaliser les investissements dont la réalisation effective intervient en 2011 mais pour lesquels la décision d'investissement a été prise avant le 1er janvier Investissements immobiliers en métropole Ne sont pas concernés par le nouveau plafond, et demeurent donc soumis au plafond antérieur, les avantages procurés par les réductions d'impôt suivantes :

57 - investissements locatifs non professionnels dans des résidences meublées ; - investissements locatifs «Scellier» accordés au titre de l'acquisition, selon le cas, de logements ou de locaux pour lesquels une promesse d'achat ou une promesse synallagmatique a été souscrite par l'acquéreur avant le 1er janvier Pour le dispositif «Scellier», le nouveau plafond ne concerne a priori pas : - en cas de construction de logements par le contribuable, les investissements pour lesquels la date de dépôt de la demande de permis de construire est intervenue avant le 1er janvier 2011 ; - en cas de souscription de parts de SCPI, les souscriptions réalisées avant le 1er janvier Investissements outre-mer Le nouveau plafond ne s'applique pas aux avantages procurés par les réductions d'impôt mentionnées aux articles 199 undecies A, 199 undecies B et 199 undecies C du CGI accordées au titre - des investissements pour l'agrément ou l'autorisation préalable desquels une demande est parvenue à l'administration avant le 1er janvier 2011 ; - des acquisitions d'immeubles ayant fait l'objet d'une déclaration d'ouverture de chantier avant le 1er janvier 2011 ; - des acquisitions de biens meubles corporels commandés avant le 1er janvier 2011 et pour lesquels des acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix ont été versés ; - des travaux de réhabilitation d'immeubles pour lesquels des acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix ont été versés avant le 1er janvier Superposition des plafonds 2009, 2010 et 2011 Un contribuable peut bénéficier simultanément, au titre d'une année d'imposition : - d'avantages fiscaux auxquels le plafond de et 10 % du revenu est applicable, - d'avantages fiscaux auxquels le plafond de et 8 % du revenu est applicable, - et d'avantages fiscaux auxquels le plafond de et 6 % du revenu est applicable. 57 Il conviendra d utiliser la méthode exposée par l administration dans le cadre du BOI 5 B et qui consiste à appliquer en premier lieu le plafond le moins élevé.

58 Applications : 58 Exemple 1 : investissements uniquement en 2011 Célibataire RNGI 2011 = IR Brut 2011 = Défiscalisation 2011 : de FIP 22% de réduction de souscriptions au capital de PME 45% de réduction de SOFICA 43% de réduction de groupements forestiers 22% de réduction de salarié à domicile 50% de réduction Plafonnement des niches fiscales = = Impôt à payer : Exemple 2 : Triple liquidation Célibataire RNGI 2011 = IR Brut 2011 = Défiscalisation 2011 : Défiscalisation 2010 : SCPI Scellier = x 25% 9 = Défiscalisation 2009 : LMNP Bouvard = x 25% 9 = Plafond 2011 = = Défiscalisation perdue = 448

59 Reliquat Plafond 2010 = = Défiscalisation perdue = Reliquat Plafond 2009 = = Défiscalisation perdue = 0 Cumul des réductions non utilisables = Montant de l impôt à payer = Fiche 203. Suppression de niches fiscales LF 2011 Sont supprimés les réductions issues : Des investissements locatifs dans le secteur de tourisme Des investissements dans les résidences hôtelières à vocation sociales De la télé-déclaration et télé-paiement de l impôt sur le revenu Des versements sur un compte-épargne codéveloppement Sont supprimés les crédits d impôt issus : Des intérêts d emprunt pour l acquisition de la résidence principale Des dividendes perçus (50% plafonnés à 115 /230 ) De travaux de prévention des risques technologiques

60 II. Evolution de la Doctrine Administrative Fiche 204. Instruction administrative commentant de manière générale le dispositif. BOI 5 B 19 du 26 juillet L administration a publié une importante instruction administrative commentant de manière générale le dispositif. Les calculs s avérant pour certains cas plus complexes que prévu. Cas particuliers Modifications du foyer fiscal : Le mariage, le divorce ou la séparation modifient le foyer fiscal et entraînent création d'un nouveau contribuable. Lorsqu'un tel événement intervient au cours d'une année d'imposition, le plafonnement global s'applique distinctement et indépendamment à chaque contribuable, selon le montant des avantages fiscaux porté sur chaque déclaration. Il en est de même en cas de conclusion ou de rupture d'un Pacs aboutissant à plusieurs impositions au titre d'une même année. 60 Application : Mlle Dupont et M. Martin se marient le 1 er juillet Leurs revenus nets et leurs charges ouvrant droit à réduction ou crédit d'impôt sont répartis dans les conditions habituelles sur chacune des déclarations, individuelles du 1 er janvier au 30 juin, et commune à compter du 1 er juillet. L'appréciation des conditions d'application du plafonnement global s'effectuera également déclaration par déclaration, au niveau, en premier lieu, chacun en ce qui le concerne, de Mlle Dupont et de M. Martin, contribuables célibataires du 1 er janvier au 30 juin, puis, en second lieu, du couple, contribuable M. ou Mme Martin, pour la déclaration commune du 1 er juillet au 31 décembre Liste des avantages fiscaux inclus dans le plafonnement global Déductions pour investissement locatif en revenus fonciers Régime Références Déductions au titre de l'amortissement «Robien classique», «Robien recentré» CGI art. 31, I-1, h Déduction au titre de l'amortissement «Borloo neuf» CGI art. 31, I-1, l : Déductions au titre de l'amortissement «Robien SCPI» et «Borloo SCPI» CGI art. 31 bis : Réductions d'impôt Régime Réduction d'impôt au titre des investissements dans l'immobilier de loisirs (tourisme) Réduction d'impôt accordée au titre des investissements forestiers Réduction d'impôt au titre des investissements dans des résidences hôtelières à vocation sociale Réduction d'impôt accordée au titre de certains investissements réalisés outre-mer (y compris les créances reportées ; toutefois, voir n 29 s.) Régime CGI art. 199 decies E à 199 decies G CGI art. 199 decies H CGI art. 199 decies I : CGI art. 199 undecies A à 199 undecies D

61 Réductions d'impôt accordées au titre des souscriptions au capital des sociétés non cotées et des souscriptions de parts de FCPI et de parts de FIP Réduction d'impôt au titre de la télédéclaration et du télépaiement de l'impôt sur le revenu Réduction d'impôt au titre des souscriptions au capital de Sofica Réduction d'impôt au titre des travaux de conservation ou de restauration d'objets mobiliers classés Réduction d'impôt au titre des dépenses supportées en vue de la restauration complète d'un immeuble bâti (réduction d'impôt «Malraux») Réduction d'impôt au titre des souscriptions en numéraire au capital des Sofipêche Réduction d'impôt au titre des sommes effectivement sur un compte épargne codéveloppement Réduction d'impôt accordée au titre de l'investissement immobilier locatif neuf («réduction d'impôt Scellier») Réduction d'impôt au titre des investissements immobiliers dans le secteur de la location meublée non professionnelle (réduction d'impôt «LMNP») Réduction d'impôt au titre des dépenses effectuées en vue du maintien et de la protection du patrimoine naturel (espaces naturels classés et assimilés) Réduction d'impôt accordée au titre des sommes versées pour l'emploi d'un salarié à domicile Crédits d'impôt Régime Crédit d'impôt accordé au titre des sommes versées pour l'emploi d'un salarié à domicile Crédit d'impôt au titre des équipements en faveur du développement durable et des économies d'énergie Crédit d'impôt au titre des frais de garde des jeunes enfants Crédit d'impôt au titre des revenus distribués qui bénéficient de l'abattement de 40 % et de l'abattement fixe annuel Crédit d'impôt au titre des contrats d'assurance pour loyers impayés des logements locatifs conventionnés Crédit d'impôt au titre des intérêts d'emprunt pour l'acquisition de l'habitation principale Liste des avantages fiscaux exclus du plafonnement global Réductions d'impôt Régime Réduction d'impôt accordée aux adhérents de centres de gestion ou d'association agréés Réduction d'impôt au titre des cotisations syndicales Réduction d'impôt au titre des frais de scolarité des enfants scolarisés CGI art. 199 terdecies-0 A CGI art. 199 novodecies CGI art. 199 unvicies CGI art. 199 duovicies CGI art. 199 tervicies CGI art. 199 quatervicies CGI art. 199 quinvicies CGI art. 199 septvicies CGI art. 199 sexvicies CGI art. 199 octovicies CGI art. 199 sexdecies Références CGI art. 199 sexdecies CGI art. 200 quater CGI art. 200 quater B CGI art. 200 septies CGI art. 200 nonies CGI art. 200 quaterdecies Références CGI art. 199 quater B CGI art. 199 quater C CGI art. 199 quater F 61

62 62 Réduction d'impôt accordée au titre des primes versées dans le cadre de certains contrats d'assurance (rente-survie, épargne handicap) Réduction de leur impôt au titre des intérêts des emprunts contractés pour la reprise d'une société non cotée en vue d'y exercer des fonctions de direction Réduction d'impôt accordée au titre de l'hébergement en établissement de long séjour ou en section de cure médicale Réduction d'impôt au titre des prestations compensatoires en capital versées sous forme de sommes d'argent Réduction d'impôt au titre des intérêts perçus au titre du différé de paiement pour la transmission des exploitations agricoles. Réduction d'impôt au titre des dons faits par les particuliers et les entreprises Réduction d'impôt accordée au titre de l'acquisition d'un trésor national Réduction d'impôt au titre du tutorat des créateurs ou repreneurs d'entreprises Réduction d'impôt au titre des cotisations versées aux associations syndicales chargées du défrichement forestier Crédits d'impôt Régime Crédit d'impôt au titre de l'acquisition d'équipements en faveur des personnes âgées ou fragiles Prime pour l'emploi Crédit d'impôt au titre de dépenses de remplacement pour congé de certains exploitants agricoles Report ou étalement des sommes admises en déduction CGI art. 199 septies CGI art. 199 terdecies-0 B CGI art. 199 quindecies CGI art. 199 octodecies CGI art. 199 vicies A CGI art. 200, 200 bis et 238 bis : CGI art. 238 bis-0 AB CGI art. 200 octies CGI art. 200 decies A Références CGI art. 200 quater A CGI art. 200 sexies CGI art. 200 undecies Certaines réductions d'impôt ouvrent droit au report ou à l'étalement des sommes admises en déduction mais dépassant le montant de l'impôt dû. Tel est notamment le cas des réductions d'impôt pour investissement dans les DOM-COM (CGI art. 199 undecies B-I et 199 undecies C-III) et pour souscription au capital des PME (CGI art. 199 terdecies-0 A, II). Les sommes en report sont prises en compte dans le calcul de l'avantage en impôt au titre de l'année d'imputation. Seuls les reports tirant leur origine de réductions dont le principe est acquis à compter de l'imposition des revenus de l'année 2009 sont pris en compte. Exemple 1 : Un contribuable bénéficie au titre de l'année 2008 d'une réduction d'impôt sur le revenu pour investissement productif dans les DOM (investissement en 2008), d'un montant supérieur à celui de l'impôt sur ses revenus de 2008, l'excédent est reporté, pour imputation sur l'impôt sur ses revenus des années 2009 et suivantes. Ce report n'est pas pris en compte dans le calcul de l'avantage en impôt soumis au plafonnement global Exemple 2 : Un contribuable bénéficie au titre de l'année 2009 d'une réduction d'impôt sur le revenu pour investissement productif dans les DOM (investissement en 2009), d'un montant supérieur à celui de l'impôt sur ses revenus de L'excédent est reporté pour imputation sur l'impôt sur ses revenus

63 de l'année Seules les sommes imputées sur l'impôt sur le revenu de 2009 sont prises en compte dans le calcul de l'avantage en impôt au titre de l'année 2009 ; les sommes reportées sont prises en compte dans le calcul de l'avantage en impôt au titre de l'année Si une partie des sommes reportées excède l'impôt sur les revenus de l'année 2010 et est reportée à nouveau, pour imputation sur les revenus de l'année 2011, elle sera prise en compte dans le calcul de l'avantage en impôt au titre de l'année 2011, etc Investissements productifs outre-mer Lorsque le contribuable réalise certains investissements productifs neufs outre-mer, la loi lui impose une rétrocession d'une partie de l'avantage fiscal obtenu. Les réductions d'impôt pour investissement productif outre-mer mis à disposition d'une entreprise par un contrat de location donnent lieu à une rétrocession d'une fraction de l'avantage fiscal à l'entreprise ou à l'organisme locataire, sous forme de diminution du loyer et/ou du prix de cession du bien à l'exploitant. La fraction rétrocédée est au minimum, selon le cas, de 65 %, 60 % ou 50 % du montant de la réduction d'impôt (CGI art. 199 undecies B, I et 199 undecies C). Pour tenir compte de cette spécificité, les réductions d'impôt accordées à ce titre ne sont prises en compte que pour une fraction maximale non rétrocédée de leur montant. Ainsi, la réduction d'impôt acquise au titre de ces investissements productifs ainsi que les reports résultant d'une réduction d'impôt au titre des mêmes investissements sont retenus pour l'application du plafonnement, selon le cas, pour 35 %, 40 % ou 50 % de leur montant. Toutefois, ces règles spécifiques ne s'appliquent pas lorsque le propriétaire ayant réalisé les investissements productifs outre-mer les exploite, directement et à titre professionnel au sens de l'article 156, I-1 bis du CGI au sein de sa propre exploitation. Dans ce cas, le montant total de la réduction d'impôt est retenu pour l'appréciation du plafonnement global. En ce qui concerne l'articulation du plafonnement de ces réductions d'impôt prévu au nouvel article 199 undecies D du CGI et le présent plafonnement global. Ces dispositions feront l'objet d'une instruction administrative à paraître dans la série 5 B. 63 Exemple d'articulation du plafonnement global avec le plafonnement spécifique outre-mer : En 2009, un contribuable célibataire sans enfant dont le revenu net imposable selon le barème progressif de l'impôt sur le revenu s'élève à bénéficie des avantages fiscaux suivants ; de de réduction d'impôt, étalée sur 5 ans, au titre d'un investissement locatif intermédiaire (CGI art. 199 undecies A), soit par an ; de au titre d'un investissement productif neuf, avec un taux de rétrocession à l'exploitant de 50 % (CGI art. 199 undecies B), soit une part rétrocédée de et une part non rétrocédée de Application du plafonnement spécifique outre-mer Le montant total de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies A du CGI et de la partie non rétrocédée de l'avantage procuré par l'article 199 undecies B du CGI imputable par le contribuable pour 2009 est limité à ou 15 % du revenu - soit au cas particulier. Le montant de la partie rétrocédée de la réduction prévue par l'article 199 undecies B du CGI, non prise en compte pour l'appréciation des précédents, est plafonné séparément. La fraction rétrocédée étant de 50 % au cas particulier, le montant de ce second plafonnement est de également (Pour un taux de rétrocession de 60 %, seuls ( x 40 %) seraient retenus dans le premier plafonnement, la part rétrocédée de étant plafonnée séparément pour un maximum de 1,5 x , soit ). Après application du plafonnement spécifique outre-mer et avant plafonnement global, le montant des réductions d'impôt dont peut bénéficier le contribuable s'élève à , soit :

64 au titre de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies A du CGI et de la partie non rétrocédée de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du CGI (soit au titre de l'article 199 undecies B du CGI au titre de l'article 199 undecies A du CGI, le plafonnement portant en priorité sur la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies A du CGI) ; au titre de la fraction rétrocédée de la réduction d'impôt mentionnée à l'article 199 undecies B du CGI. L'application du plafonnement spécifique outre-mer a donc conduit à écrêter d'avantage fiscal. Montant des réductions d'impôt retenues pour l'application du plafonnement global. Pour l'application de l'article A du CGI, la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies A du CGI est retenue pour son montant après plafonnement spécifique outre-mer - soit au cas particulier - la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du CGI pour la seule fraction non rétrocédée de son montant après plafonnement spécifique outre-mer, soit 50 % ou au cas particulier. Caractéristiques du revenu imposable à retenir 64 Le revenu imposable à prendre en compte pour le calcul du plafonnement global est le revenu imposable servant de base au calcul de l'impôt sur le revenu dans les conditions fixées à l'article 197, I du CGI. Ce revenu s'entend du revenu net imposable, dont le contribuable a eu la disposition au cours de l'année considérée, soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu et à partir duquel est calculé le montant de l'impôt exigible. Il s'agit en pratique du revenu net imposable, après déduction des déficits globaux des années antérieures, des charges déductibles du revenu global, et des abattements spéciaux (abattement pour enfants à charge mariés, liés par un Pacs ou chargés de famille, abattement en faveur des personnes âgées ou invalides de condition modeste...) Ce revenu net imposable ne prend pas en compte les revenus ou profits imposables à un taux forfaitaire, tels les plus-values sur cessions de valeurs mobilières et les plus-values sur cessions de biens meubles ou immobilières. Les revenus soumis à un prélèvement ou une retenue à la source libératoire de l'impôt sur le revenu ne sont également pas compris. Conformément aux dispositions de l'article 156, I du CGI, le déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus est imputé, à due concurrence, sur le revenu global de la même année. Si ce revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. Lorsqu'en application des dispositions précédentes, un déficit global est dégagé au titre de l'année d'imposition, il convient de retenir un revenu imposable nul (égal à zéro) pour l'appréciation de la limite. Calcul du plafonnement global L'application du plafonnement global suppose une double liquidation de l'impôt sur le revenu. Cette double liquidation est réalisée par l'administration fiscale, le contribuable n'est soumis à aucune démarche particulière. La différence entre la cotisation d'impôt déterminée dans les conditions habituelles et la cotisation théorique retraitée des avantages fiscaux compris dans le plafonnement ne doit pas être supérieure à la somme de et 10 % du revenu imposable du foyer fiscal pour

65 les avantages fiscaux initiés en 2009, et à la somme de et 8 % de ce même revenu, pour les avantages fiscaux initiés en Lorsque cette différence est supérieure à ce plafond, l'excédent, c'est-à-dire le montant résultant du plafonnement, est ajouté à l'imposition du contribuable. Principe de la double liquidation En premier lieu, la cotisation d'impôt sur le revenu est déterminée dans les conditions de droit commun. L'administration fiscale procède ensuite à la détermination d'une seconde cotisation théorique pour laquelle seuls les avantages fiscaux non compris dans le champ d'application du plafonnement global sont retenus. Cette exclusion de certains avantages fiscaux mise à part, la cotisation est déterminée dans les conditions de droit commun. L'avantage global en impôt procuré par l'ensemble des avantages fiscaux dans le champ d'application du plafonnement global est défini comme la différence entre ces deux cotisations. Pour la détermination de l'avantage global en impôt, les déductions du revenu foncier au titre de l'amortissement sont prises en compte de la manière suivante. Pour la liquidation dans les conditions habituelles, on retient le revenu net foncier, déduction des charges au titre de l'amortissement comprise. Pour la liquidation théorique, on retient un résultat net foncier théorique, sans déduction au titre de l'amortissement. Dans les deux liquidations, le déficit foncier éventuel est retenu pour sa seule fraction imputable sur le revenu global, la fraction reportée sur les années suivantes n'étant pas prise en compte. Exemple pratique de double liquidation Détermination de l'avantage en impôt procuré par les avantages fiscaux soumis au plafonnement global Liquidation ordinaire Liquidation 65 BNC net Revenu foncier net Revenu net imposable Impôt progressif calculé selon le barème Réduction d'impôt pour dons aux œuvres* Réduction d'impôt pour investissement locatif outre-mer** Réduction d'impôt pour investissement productif outre-mer*** Crédit d'impôt au titre de l'acquisition d'une chaudière à bois Aide fiscale pour emploi d'un salarié à domicile Impôt net Montant total des avantages soumis au plafonnement = , soit (revenus 2009, barème 2010)

66 * réduction d'impôt hors champ d'application du plafonnement global ** après plafonnement spécifique DOM *** de réduction d'impôt au titre des investissements productifs outre-mer, avec un taux de rétrocession de 50 %. Seuls sont retenus dans le calcul du plafonnement global, la part rétrocédée est donc prise en compte dans la liquidation théorique. Dans le cas d'un taux de rétrocession à 60 %, seule la part non rétrocédée de l'avantage serait dans le champ du plafonnement global, les 60 % rétrocédés seraient donc pris en compte dans la liquidation théorique. Incidence en matière de procédure de contrôle ou de procédure contentieuse La proposition de rectification, telle qu'elle est notifiée au contribuable, fixe les limites de l'imposition à établir à l'issue de la procédure et doit, en conséquence, comprendre les incidences liées au plafonnement global mentionné à l'article A du CGI. En effet, la remise en cause par l'administration de l'un des avantages fiscaux pris en compte pour le calcul du plafonnement global, comme le rehaussement des bases d'imposition au barème progressif de l'impôt sur le revenu, est susceptible de modifier le montant du plafonnement applicable : la remise en cause d'un avantage parce qu'elle diminue le montant de l'avantage fiscal total plafonnable ; le rehaussement du revenu imposable parce qu'il va de pair avec une augmentation du montant du plafond applicable. Le contribuable sera informé, le cas échéant, de l'incidence des rectifications sur la détermination du plafonnement global 66 Prise en compte dans la double liquidation des déductions du revenu foncier au titre de l'amortissement Soit un contribuable qui a opté pour la déduction au titre de l'amortissement «Robien recentré» (art. 31-I, 1, h du CGI) au titre d'un investissement de (la déduction au titre de l'amortissement au titre des quatre premières annuités est fixée à 6 % du prix d'acquisition, soit : par annuité). Trois hypothèses sont présentées Exemple 1 Liquidation ordinaire Liquidation théorique Recettes foncières Charges foncières ordinaires* Déduction au titre de l'amortissement néant Résultat net foncier Revenu foncier pris en compte dans la liquidation de l'impôt Différence entre la liquidation ordinaire et la liquidation théorique Déficit reportable sur les bénéfices fonciers ultérieurs néant -

67 Le déficit foncier est inférieur à En conséquence, la base de l'avantage fiscal retenue pour le calcul de l'avantage fiscal est égale à la déduction opérée, soit Exemple 2 Liquidation ordinaire Liquidation théorique Recettes foncières Charges foncières ordinaires* Déduction au titre de l'amortissement néant Résultat net foncier Revenu foncier pris en compte dans la liquidation de l'impôt Différence entre la liquidation ordinaire et la liquidation théorique Déficit reportable sur les bénéfices fonciers ultérieurs Le déficit foncier excède En conséquence, la base de l'avantage fiscal retenue pour le calcul de l'avantage fiscal est limitée à Exemple 3 67 Liquidation ordinaire Liquidation théorique Recettes foncières Charges foncières ordinaires* Déduction au titre de l'amortissement néant Résultat net foncier Revenu foncier pris en compte dans la liquidation de l'impôt Différence entre la liquidation ordinaire et la liquidation théorique Déficit reportable sur les bénéfices fonciers ultérieurs Le déficit foncier excède La base de l'avantage fiscal retenue pour le calcul de l'avantage fiscal est d'abord limitée à puis au montant de la déduction non reportée, soit ( ) * Autres que les intérêts d'emprunt

68 Cas de superposition des limites 2009 et 2010 retenues pour l'application du plafonnement global Superposition des deux limites ( % // %) Le plafonnement est dans ce cas calculé de la manière suivante. En premier lieu, l'on calcule l'avantage en impôt (A1) lié aux seuls avantages fiscaux auxquels le plafond de et 8 % du revenu (P1) est applicable. Ensuite, l'on calcule l'avantage en impôt supplémentaire (A2) lié aux avantages fiscaux auxquels le plafond de et 10 % du revenu (P2) est applicable. Si A1 est inférieur à P1, le premier plafonnement ne produit pas d'effet. Le montant total de l'avantage fiscal plafonnable A1 + A2 est alors comparé à P2 et l'excédent éventuel E est ajouté à la cotisation du contribuable. Si A1 est supérieur à P1, l'excédent E1 est ajouté à la cotisation du contribuable, puis le total P1 + E2 est comparé au plafond P2 et l'excédent éventuel E2 est ajouté à la cotisation du contribuable, en sus de E1. Exemple 1 : Un couple sans enfants déclare au titre de l'imposition des revenus de l'année 2010 des avantages fiscaux dont certains initiés en 2009 (Robien) et d'autres en 2010 (autres avantages). 1) Double liquidation Liquidation ordinaire (tous avantages confondus) Liquidation théorique (hors avantages à plafonner) 68 Salaires imposables du couple Revenus fonciers (1) Déduction au titre de l'amortissement Robien (3) : Revenus fonciers nets Revenu net imposable Impôt progressif (barème revenus 2009) Réductions et crédits d'impôt - Réduction d'impôt «Malraux»(2) (4) Crédits d'impôt divers (4) Total RI/CI Impôt progressif net Restitution : (1) nets des charges déductibles de droit commun (2) dépenses : ; taux = 40 % (3) plafonnement 2009 applicable (4) plafonnement 2010 applicable Au cas particulier, le montant des avantages fiscaux compris dans le champ d'application du plafonnement global s'élève à dont pour les avantages fiscaux relevant des limites

69 de 2009 (effet de l'amortissement Robien, soit une baisse d'impôt de ) et pour les avantages fiscaux relevant des limites de ) Plafonnement des avantages Etape 1 : déterminer si la limite basse (2010) est susceptible de s'appliquer Avantages fiscaux relevant des limites de avatage en impôt produit par la réduction «Malraux» (CGI art. 199 tervicies) avantage en impôt produit par les crédits d'impôt SOUS-TOTA : Soit un montant supérieur au plafond «2010» de ( % x ) Conclusion : Les avantages fiscaux compris dans le champ d'application du plafonnement et relevant de la limite applicable à compter de l'imposition des revenus de 2010 sont plafonnés. Le montant remis à la charge du contribuable au titre de cette première étape est de ( ). Etape 2 : déterminer si la limite haute (2009) s'applique 69 Avantages fiscaux relevant des limites de 2009 avatage en impôt produit par a déduction au titre de l'amortissement «Robien» - avatages fiscaux relevant de la limite de 2010, après plafonnement TOTAL DES AVANTAGES PLAFONNABLES Soit un montant supérieur au plafond «2009» de ( % x ) Conclusion : Les avantages fiscaux compris dans le champ d'application du plafonnement et relevant de la limite applicable pour l'imposition des revenus 2009 sont plafonnés. Le montant remis à la charge du contribuable au titre de cette seconde étape est de 260 ( ). Le montant total remis à la charge du contribuable au titre du plafonnement global est de ( ). Exemple 2 : Un couple sans enfants déclare au titre de l'imposition des revenus de l'année 2010 des avantages fiscaux dont certains initiés en 2009 (Robien) et d'autres en 2010 (autres avantages).

70 Détermination de la double liquidation Liquidation tous avantages confondus Liquidation hors avantages à plafonner Salaires imposables du couple Revenus fonciers (1) Déduction au titre de l'amortissement Robien (3) : Revenus fonciers nets Revenu net imposable Impôt progressif (barème revenus 2009) Réductions et crédits d'impôt - éduction d'impôt «Malraux» (2) (4) Crédits d'impôt divers Impôt progressif net Restitution : (1) nets des charges déductibles de droit commun (2) dépenses : ; taux = 40 % (3) plafonnement 2009 applicable (4) plafonnement 2010 applicable Au cas particulier, le montant des avantages fiscaux compris dans le champ d'application du plafonnement global s'élève à dont pour les avantages fiscaux relevant des limites de 2009 (effet de l'amortissement Robien, soit une baisse d'impôt de ) et pour les avantages fiscaux relevant des limites de Au cas particulier, le montant des avantages fiscaux compris dans le champ d'application du plafonnement global s'élève à Plafonnement des avantages Etape 1 : déterminer si la limite basse (2010) est susceptible de s'appliquer Avantages fiscaux relevant des limites de avantage en impôt produit ar la réduction «Malraux» (199 tervicies) avantage en impôt produit par les crédits d'impôt SOUS-TOTAL :

71 Soit un montant supérieur au plafond «2010» fixé à Conclusion : Les avantages fiscaux compris dans le champ d'application du plafonnement et relevant de la limite applicable à compter de l'imposition des revenus de 2010 sont plafonnés. Le montant remis à la charge du contribuable au titre de cette première étape est de ( ). Etape 2 : déterminer si la limite haute (2009) s'applique Avantages fiscaux relevant des limites de avantage en impôt produit par la déduction au titre de l'amortissement «Robien» - avantages fiscaux relevant de la limite de 2010, après plafnnement TOTAL DES AVANTAGES PLAFONNABLES Soit un montant inférieur au plafond «2009» fixé à Conclusion : Les avantages fiscaux compris dans le champ d'application du plafonnement et relevant de la limite applicable pour l'imposition des revenus 2009 ne sont pas plafonnés. Le montant total remis à la charge du contribuable au titre du plafonnement global est de

72 Fiche 205. Néant III. Evolution de la Jurisprudence 72

73 CHAPITRE 3. LES TRAITEMENTS ET SALAIRES 73

74 Fiche 301. Actualisation annuelle des seuils LF 2011, art. 2 I. Evolution de la Législation Déduction des frais professionnels Salaires perçus en 2010 Salaire perçus en 2009 Mini Maxi Exemple : Foyer fiscal des époux DURANT Monsieur Madame Enfant rattaché A déclarer au titre de Frais professionnels (10%) Salaire net imposable Fiche 302. Taxation des indemnités pour préjudice moral LF 2011, art Les indemnités pour préjudice moral fixées par décision de justice (et perçues à compter de 2011) seront désormais imposables dans la catégorie des traitements et salaires au-delà d'un million d'euros. Jusqu'à présent le principe était que les indemnités correspondant à la réparation de préjudices extrapatrimoniaux étaient, par nature, hors du champ d'application de l'impôt sur le revenu, à la différence des indemnités perçues en compensation d'une perte de revenus professionnels qui sont imposables comme les revenus qu'ils remplacent. Seules sont visées par cette disposition les indemnités fixées par décision de justice. Les indemnités pour préjudice moral attribuées dans un cadre conventionnel, dans le cadre d'une transaction en particulier, demeurent donc non imposables, quel que soit leur montant. Compte tenu du caractère exceptionnel d'un tel revenu, l'indemnité imposable peut bénéficier du système du quotient prévu à l'article A du CGI si les conditions de son application sont par ailleurs remplies.

75 II. Evolution de la Doctrine administrative Fiche 303. Commentaires des dispositions de la loi de finances pour 2011 BOI 5 F 1 11, instruction du 6 janvier 2011 L administration a commenté les limites applicables pour l imposition des revenus de 2010 à déclarer en mai A. Limites de la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels des salariés et des personnes fiscalement assimilées Pour l imposition des revenus de l année 2010 : - le montant minimum de la déduction forfaitaire de 10 % est porté de 415 à 421 dans le cas général et, pour les personnes inscrites auprès de Pôle emploi (anciennement ANPE) en tant que demandeurs d emploi depuis plus d un an, de 910 à 924 ; - son plafond est porté de à B. Limites de l abattement spécifique de 10 % sur le montant des pensions et retraites Les pensions et retraites font l objet d un abattement de 10 % dont le montant est compris entre un minimum, apprécié par retraité ou pensionné membre du foyer fiscal, et un plafond, calculé sur le montant total des pensions et retraites perçues par l ensemble des membres du foyer fiscal. Ces limites sont relevées chaque année. Pour l imposition des revenus de l année 2010 : - le montant minimum de l abattement spécifique de 10 % est porté de 368 à 374 ; - son plafond est porté de à C. Limite d exonération des salaires versés aux apprentis Les salaires versés aux apprentis munis d un contrat de travail répondant aux conditions prévues par le code du travail sont exonérés d impôt sur le revenu dans la limite du montant annuel du salaire minimum interprofessionnel de croissance (SMIC). Le montant annuel du SMIC de référence pour l exonération des salaires des apprentis est obtenu en multipliant le montant du SMIC horaire brut au 1er janvier de l année d imposition par heures (35 heures x 52). Pour l imposition des revenus de 2010, la limite d exonération des salaires des apprentis s établit ainsi à D. Limite d exonération des salaires versés aux jeunes gens âgés de vingt-cinq ans Au plus au 1er janvier de l année d imposition à raison d'une activité exercée Pendant leurs études secondaires ou supérieures ou durant leurs congés scolaires ou universitaires Les salaires versés aux jeunes gens âgés de vingt-cinq ans au plus au 1er janvier de l année d imposition en rémunération d une activité exercée pendant l année scolaire ou universitaire ou durant leurs congés scolaires ou universitaires sont, sur option des bénéficiaires, exonérés d impôt sur le revenu dans la limite de trois fois le montant mensuel du SMIC. Pour déterminer la limite d exonération, il convient de retenir le montant au 1er janvier de l année d imposition du SMIC mensuel brut calculé sur la base de 35 heures hebdomadaires. Pour l imposition des revenus de 2010, la limite d exonération s établit à

76 III. Evolution de la Jurisprudence Fiche 304. Frais professionnels Frais de transport du domicile au lieu de travail TA Cergy-Pontoise 25 mars 2010 n , 5e ch., Jouable Jossa Les frais de transport que les contribuables exposés pour se rendre sur le lieu de travail et en revenir sont, en règle générale, inhérents à leur fonction ou à leur emploi et sont donc en principe admis sur leur demande en déduction des rémunérations brutes. Cependant cette déduction n est pas possible si l'installation ou le maintien du domicile dans un lieu différent de celui du lieu de travail présente un caractère anormal. Il est jugé en l espèce, que les frais de déplacement exposés par un contribuable pour se rendre quotidiennement sur son lieu de travail distant de cinquante-sept kilomètres de son domicile ont le caractère de frais professionnels déductibles dans le cadre de la déduction des frais réels dès lors que le domicile, propriété du contribuable et de son épouse, se situe à proximité immédiate de la commune dans laquelle l'épouse exerçait son activité professionnelle avant qu'elle ne fasse valoir ses droits à retraite deux ans auparavant et que le contribuable, lui-même proche de la retraite, exerce ses dernières années d'activités. 76 On rappellera qu un éloignement est considéré comme normal s il est inférieur à 40 kilomètres. La jurisprudence a antérieurement décidé que lorsque l'un des époux (concubin ou partenaire de Pacs) doit parcourir une distance supérieure à quarante kilomètres pour se rendre à son travail mais que l'autre exerce son activité professionnelle à proximité du domicile commun, cette dernière circonstance permet au premier de déduire l'intégralité de ses frais de déplacement. Cette nouvelle décision étend donc la solution à l hypothèse pour laquelle le conjoint ne travaille plus. Info 305. Indemnité versée lors de la rupture du contrat de travail CE 5 mai 2010 n , 9e et 10e s.-s., Arribart L'indemnité que l'employeur est tenu de verser au salarié sur le fondement des dispositions de l'article L du Code du travail en cas de rupture anticipée injustifiée d'un contrat de travail à durée déterminée ne peut bénéficier d une exonération d'impôt sur le revenu. Tel est le cas de l'indemnité versée à un salarié en vertu d'un protocole d'accord transactionnel, qui a pour objet de mettre fin au litige l'opposant à son employeur intervenu à la suite de la procédure engagée par ce dernier pour mettre fin de manière anticipée au contrat à durée déterminée qui le liait à l'intéressé. Le contribuable avait en l espèce, dans un premier temps signé un CDI, puis a poursuivi son activité dans le cadre d'un contrat à durée déterminée. Il a été ensuite licencié et un protocole d'accord est intervenu entre les parties, prévoyant le versement d'une indemnité.

77 Fiche 306. Indemnité de licenciement Limites d exonération CE 7 avril 2010 n , 10e s.-s., Jarno Dans le cas où sont versées, au sein d'une entreprise ou d'un même groupe de sociétés, plusieurs indemnités à l'occasion de la cessation, au même moment, des fonctions d'un dirigeant, d'un mandataire social ou d'une des personnes visées à l'article 80 ter du même Code, le législateur a entendu, par cet article, fixer un plafond global à la fraction exonérée de ces indemnités, quelle que soit leur nature. Le plafond d'exonération doit donc s'appliquer à l'ensemble des indemnités versées au contribuable, que celles-ci l'aient été à raison de la rupture de son contrat de travail ou de la cessation forcée de ses activités de mandataire social. Rappel Traitement fiscal des indemnités de licenciement. Les indemnités de licenciement sont exonérées à hauteur du plus élevé des trois montants suivants : - montant de l'indemnité de licenciement prévu par la convention collective de branche, par l'accord professionnel et interprofessionnel ou, à défaut, par la loi ; - moitié de l'indemnité de licenciement perçue ; - deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l'année civile précédant la rupture de son contrat de travail. Toutefois, la fraction exonérée résultant de l'application de l'une ou l'autre des deux dernières limites ne peut pas excéder six fois le plafond annuel de sécurité sociale en vigueur au moment du versement des indemnités (soit pour celles perçues en 2010). En revanche, le montant de l'indemnité légale ou conventionnelle est exonéré en totalité même lorsqu'il excède le seuil de La fraction imposable des indemnités de licenciement peut bénéficier du système de quotient. 77

78 CHAPITRE 4 : LES REVENUS DE CAPITAUX MOBILIERS ET PLUS-VALUES SUR TITRES ET VALEURS MOBILIERES 78

79 I. Evolution de la Législation Fiche 400. Suppression du seuil de taxation Plus-values sur titres et VMC LF 2011, art. 8 La loi supprime à compter du 1er janvier 2011 (cessions réalisées à compter de cette date), le seuil de taxation des plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux. Ces plus-values seront donc désormais taxées dès le premier euro de cession. La précédente loi de finances ayant déjà supprimé le seuil d imposition pour les prélèvements sociaux. Toutes les plus-values seront donc taxées dès le premier euro de cession. Impact sur les moins-values : De manière corrélative, l'imputation de l'ensemble des moins-values de cession de valeurs mobilières et droits sociaux dès le premier euro de cession sera désormais possible. Rappel : Au titre de l'impôt sur le revenu, seules les moins-values constatées au cours d'une année où le seuil était franchi pouvaient, jusqu'à présent, être prises en compte. Au titre des prélèvements sociaux, en revanche, les moins-values sont depuis 2010 imputables dès le premier euro de cession. Mesures transitoires : Deux mesures transitoires sont prévues pour 2010 lorsqu'au cours de cette année le seuil de cession (encore en vigueur) n'a pas été franchi. Ces deux mesures sont destinées à unifier, au titre de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux, le montant des moins-values reportables au 1er janvier La première mesure consiste à aligner purement et simplement le montant des moins-values nettes reportables au 1er janvier 2011 en matière d'impôt sur le revenu sur celui reportable à la même date en matière de prélèvements sociaux. Ainsi la moins-value nette constatée en 2010 en dessous du seuil de cession sera imputable à la fois en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux sur les plus-values des années 2011 à CESSION CESSION RESULTAT RESULTAT IMPUTATION IMPOSABLE La seconde mesure consiste à octroyer un crédit d'impôt en 2010 afin de compenser la perte du droit à report à compter de 2011 de moins-values. C'est ainsi que les moins-values reportables au 1er janvier 2010 ouvrent droit, pour leur montant imputé sur les plus-values de même nature réalisées en 2010 au titre des prélèvements sociaux, à un crédit d'impôt sur le revenu égal à 19 %. Ce crédit d'impôt est imputable sur l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2010 après imputation des réductions d'impôt et des autres crédits d'impôt et prélèvements ou retenues non libératoires. L'excédent non imputé est restitué.

80 Exemple : En 2010, Monsieur A cède des titres pour un montant de (en dessous du seuil de cession fixé à ). Il réalise à cette occasion une plus-value de non imposable à l'impôt sur le revenu mais taxable en revanche aux prélèvements sociaux. Au 1er janvier 2010, il disposait de de moins-values reportables. Ces moins-values s'imputent à hauteur de sur la plus-value réalisée en 2010 au titre des prélèvements sociaux. Monsieur A constatera au titre de 2010 une moins-value nette de Monsieur A disposera en outre, d'un crédit d'impôt égal à 760 (4 000 x 19 %) imputable sur son impôt sur le revenu dû au titre de l'année La moins-value nette de 1000 sera reportable sur les plus-values de 2011 à Montant des Montant des Montant des cessions SUPERIEUR AU SEUIL cessions INFERIEUR AU SEUIL cessions PLUS DE SEUIL Résultat Résultat Résultat MV PAS D IR IR à 19% sur une base de Reportable pendant dix ans sur IR ET PS Car cession < au seuil Car imputation MV de PS à 12,1% 0 Car imputation MV 2009 MV = Reportable pendant 9 ans sur IR et PS CREDIT D IMPOT ( ) x 19% = 760 PS à 12,3% sur une base de Car imputation MV de 1 000

81 Fiche 401. Plus-value de cession de valeurs mobilières Tableau comparatif Sort des PLUS- Prélèvements Prélèvements VALUES Impôt (18%) Impôt (18%) Sociaux (12,1%) Sociaux (12,1%) Seuil d imposition Exemple : Cession = Prélèvements Prélèvements Impôt (18%) Impôt (18%) +V = Sociaux (12,1%) Sociaux (12,1%) Seuil d imposition Sort des MOINS- VALUES Impôt (18%) Prélèvements Sociaux (12,1%) Cession INFERIEURE au seuil NON reportable NON reportable Cession Cession SUPERIEURE au INFERIEURE au seuil seuil REPORTABLE 10 ANS REPORTABLE 10 ANS NON Reportable * REPORTABLE 10 ANS Cession SUPERIEURE au seuil REPORTABLE 10 ANS REPORTABLE 10 ANS 2011 Sort des PLUS- Prélèvements VALUES Impôt (19%) Sociaux (12,3%) Seuil d imposition 0 0 Exemple : 2011 Cession = Prélèvements Impôt (19%) +V = Sociaux (12,3%) Seuil d imposition VOIR MESURE TRANSITOIRE 81 Sort des MOINS- VALUES Impôt (19%) Prélèvements Sociaux (12,3%) Cession INFERIEURE au seuil REPORTABLE 10 ANS REPORTABLE 10 ANS 2011 Cession SUPERIEURE au seuil REPORTABLE 10 ANS REPORTABLE 10 ANS

82 Fiche 402. Prélèvements libératoires sur les dividendes et sur les produits de placement à revenu fixe LF 2011 art. 6, II et VII-b Le taux des prélèvements libératoires sur les dividendes est relevé d un point : il passe de 18 % à 19 %. Avec les prélèvements sociaux, le taux global d'imposition s établit donc à 31, 3 %. Cette majoration de taux n'est pas prise en compte pour le calcul du droit à restitution au titre du «bouclier fiscal». Le taux du prélèvement libératoire, opéré sur les produits de placement à revenu fixe imposables antérieurement à 18% est lui aussi augmenté d un point. Les produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation et les produits attachés aux placements de même nature (assurance-vie) visés à l'article A du CGI restent soumis aux taux antérieurs. Ainsi, en cas de rachat ou de dénouement avant huit ans, les produits demeurent soumis au prélèvement libératoire de 15 % lorsque la durée du contrat est comprise entre quatre et huit ans. Cette augmentation de taux s'applique aux revenus perçus ainsi qu'aux gains et profits réalisés à compter du 1er janvier Fiche 403. LF 2011, art. 7 Suppression du crédit d'impôt sur les revenus distribués La loi a supprimé le crédit d'impôt sur les revenus distribués égal à 50 % des revenus distribués, mais plafonné à 115 pour une personne seule et à 230 pour les couples soumis à imposition commune. Cette suppression du crédit d'impôt sur les revenus distribués s'applique dès l'imposition des revenus de Fiche 404. Taux d imposition des plus-values Majoration du taux d imposition LF 2011, art. 6, II et VII Le taux d'imposition, des plus-values de cessions de valeurs mobilières et droits sociaux est relevé de 18% à 19%. Le taux applicable à l'avantage tiré de la levée d'options sur actions (stock-options) pour la fraction excédant et correspondant à des titres conservés moins de deux ans après l'achèvement de la période d'indisponibilité est relevé de 40% à 41%. Le supplément d'imposition qui résulte de ces majorations de taux ne peut pas donner droit à restitution au titre du bouclier fiscal. Ces dispositions s'appliquent aux plus-values réalisées au titre des cessions intervenues à compter du 1er janvier 2011 pour le taux de 19 % et aux cessions réalisées à compter du 1er janvier 2011 pour le taux de 41 %.

83 Fiche 405. Prélèvement social sur les revenus du capital LF 2011, art. 6, V, VI et VII La loi a relevé de 2 % à 2,2 % le taux du prélèvement social sur les revenus du patrimoine et assimilés et sur les produits de placement. Le taux global des prélèvements sociaux comprenant la CSG, la CRDS, le prélèvement social et ses contributions additionnelles est ainsi porté de 12,1 % à 12,3 %. Nb : Les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine sont établis au vu de la déclaration d'ensemble et sont recouvrés par voie de rôle. Ils sont précomptés sur les revenus de placement. Pour la détermination du «bouclier fiscal», le prélèvement social ne sera retenu que dans la limite de 2 %. La majoration du taux du prélèvement social s'applique : - aux revenus du patrimoine mentionnés à l'article L du CSS perçus à compter du 1er janvier 2010; - aux produits de placement pour la part de ces produits acquise et, le cas échéant, constatée à compter du 1er janvier Fiche 406 Imposition des dividendes : Synthèse REVENUS 2009 (IMPOSES EN 2010) Dividende brut Dividende brut Réfaction 40% Réfaction 40% Abattement annuel Abattement annuel Base taxable IR Base taxable IR Impôt TMI 40% Impôt TMI 30% Crédit d'impôt 230 Crédit d'impôt 230 Base taxable PS Base taxable PS Prélèvements sociaux Prélèvements sociaux Total à payer Total à payer Récupération CSG Récupération CSG Net disponible Net disponible

84 Dividende brut Dividende brut Impôt 18% Impôt 18% Prélèvements sociaux Prélèvements sociaux Net disponible Net disponible REVENUS 2010 (IMPOSES EN 2011) Dividende brut Dividende brut Réfaction 40% Réfaction 40% Abattement annuel Abattement annuel Base taxable IR Base taxable IR Impôt TMI 41% Impôt TMI 30% Crédit d'impôt 0 Crédit d'impôt 0 Base taxable PS Base taxable PS Prélèvements sociaux Prélèvements sociaux Total à payer Total à payer Récupération CSG Récupération CSG Net disponible Net disponible Dividende brut Dividende brut Impôt 18% Impôt 18% Prélèvements sociaux Prélèvements sociaux Net disponible Net disponible

85 REVENUS 2011 (IMPOSES EN 2012) Dividende brut Dividende brut Réfaction 40% Réfaction 40% Abattement annuel Abattement annuel Base taxable IR Base taxable IR Impôt TMI 41% Impôt TMI 30% Crédit d'impôt 0 Crédit d'impôt 0 Base taxable PS Base taxable PS Prélèvements sociaux Prélèvements sociaux Total à payer Total à payer Récupération CSG Récupération CSG Net disponible Net disponible Dividende brut Dividende brut Impôt 19% Impôt 19% Prélèvements sociaux Prélèvements sociaux Net disponible Net disponible Synthèse : BRUT = DIVIDENDES 2009 DIVIDENDES 2010 DIVIDENDES 2011 TMI MAXI RNGI OPTION PFL DIFFERENCE Fiche 407. Contrats d assurance vie multi-supports LF 21, art. 22, I à V Rappel : L'assujettissement aux prélèvements sociaux des produits des contrats d'assurance-vie et des bons ou contrats de capitalisation dépend de la nature du contrat : - les produits des contrats dits mono-support en euros (ou en devises) sont assujettis aux prélèvements sociaux lors de leur inscription en compte : le montant des intérêts est calculé annuellement et crédité au compte de l'assuré (où ils produiront eux-mêmes l'année suivante des intérêts) ; - les produits des contrats en unités de compte (valeurs mobilières, parts d'opcvm... dont le montant n'est pas garanti) et des contrats dits multi-supports (contrats comportant un fonds

86 ou un «compartiment» en euros ou en devises et des unités de compte), sont assujettis à ces prélèvements in fine, lors du rachat ou du dénouement du contrat, ou au décès de l'assuré d'un contrat d'assurance-vie depuis le 1er janvier Si les intérêts du fonds en euros des contrats multi-supports sont capitalisés annuellement (comme ceux des contrats monosupport), en revanche, les produits de ces contrats, constitués de la différence entre la valeur de rachat du contrat (ou le montant du remboursement au souscripteur) et les primes versées, ne sont connus qu'à la date du rachat ou du dénouement. La loi assujettit annuellement aux prélèvements sociaux les produits des fonds en euros des bons et contrats de capitalisation et des contrats d'assurance-vie multi-supports et prévoit une procédure de restitution au dénouement du bon ou contrat en cas de moins-value ou de moindre plus-value. Le bouclier fiscal est modifié par ricochet, afin que les revenus sur lesquels ont porté les prélèvements sociaux soient pris en compte et que la restitution de ces prélèvements vienne en diminution des impositions retenues dans le bouclier, lorsqu'elle est opérée. Prélèvements sociaux : nouvelles règles d'assujettissement 86 Contrats visés : L'imposition des produits des fonds en euros (ou en devises) des multi-supports vise les contrats d'assurance-vie ainsi que les bons et contrats de capitalisation, quelle que soit leur date de souscription. Echappent toutefois aux prélèvements sociaux les produits des contrats épargne-handicap et rentesurvie (visés à l'article 199 septies du CGI). En outre, les contrats d'assurance décès et les contrats d'assurance de groupe ne sont pas concernés. Produits visés Seuls, les produits des fonds en euros (ou en devises) des contrats multi-supports sont concernés par la nouvelle règle d'assujettissement, quelle que soit leur appellation: participation aux bénéfices, intérêts techniques ou autres. L'assujettissement intervient à la date de leur inscription au bon ou au contrat (en règle générale, en fin d'année) : les produits concernés seront donc inscrits au bon ou au contrat nets des prélèvements sociaux opérés par l'établissement payeur (banque ou entreprise d'assurance). Modalités d application : La loi impose aux assureurs de calculer les acomptes de prélèvements sociaux à verser en septembre et novembre 2011 en tenant compte de la nouvelle mesure d'assujettissement : ces acomptes doivent donc inclure les intérêts des fonds en euros des contrats multi-supports inscrits en décembre 2010 et janvier Régularisation au rachat ou au dénouement du contrat La loi prévoit la restitution de l'excédent des prélèvements sociaux lorsque le montant dû à la date du rachat ou du dénouement du bon ou du contrat ou du décès de l'assuré est inférieur à celui déjà versé. Si, au dénouement du bon ou du contrat ou au décès de l'assuré, les prélèvements sociaux déjà perçus sur les produits du fonds en euros sont supérieurs à ceux dus sur l'ensemble des produits du contrat, l'excédent est reversé au contrat par l'établissement payeur. En cas de rachat partiel, le reversement de l'excédent de prélèvements sociaux est proportionnel au rapport existant entre les primes comprises dans ce rachat et le montant total des primes versées net des primes comprises, le cas échéant, dans un rachat partiel antérieur.

87 NB : L'établissement payeur qui a reversé au contrat l'excédent des prélèvements sociaux doit en obtenir lui-même la restitution. Celle-ci sera obtenue par imputation sur les prélèvements sociaux dus à raison d'autres contrats. A défaut de base d'imputation suffisante, l'excédent non imputé est reporté ou remboursé. Entrée en vigueur : L'assujettissement aux prélèvements sociaux s'applique aux produits inscrits aux bons ou contrats à compter du 1er juillet 2011, à l'exception de ceux inscrits en compte en titre des intérêts techniques et des participations aux bénéfices de l'exercice En pratique, cette exception vise le cas où des produits afférents à l'exercice 2010 seraient inscrits en compte après le 30 juin Modification du bouclier fiscal Les prélèvements sociaux sur les revenus des fonds en euros des contrats multi-supports sont, au même titre que l'ensemble des prélèvements sociaux, pris en compte parmi les impôts retenus pour le calcul du bouclier fiscal. L'assujettissement aux prélèvements sociaux s'appliquant aux produits inscrits en compte à compter du 1er juillet 2011, ces prélèvements et les produits correspondants seront pris en compte au plus tôt pour le calcul du bouclier à demander en Fiche 408. Epargne Logement 4 e LFR pour 2011, art. 26 La loi institue, pour les plans d'épargne-logement (PEL) ouverts à compter du 1er mars 2011, de nouvelles conditions d'assujettissement aux prélèvements sociaux : les intérêts capitalisés sont assujettis aux prélèvements sociaux dès le premier anniversaire du plan et un mécanisme de régularisation des prélèvements est prévu en cas de transformation du plan en compte d'épargne logement (CEL). Ce prélèvement annuel aura pour effet de réduire chaque année le montant des intérêts capitalisés par l'épargnant et donc le rendement du plan. 87 Pour les plans ouverts à compter du 1er mars 2011, il est prévu notamment que l'épargnant dispose d'un délai maximum de cinq ans pour souscrire un prêt. A l'issue de ces cinq années, et en l'absence de retrait des fonds, le PEL se transformera en un compte sur livret ordinaire rémunéré librement par l'établissement bancaire. L'octroi de la prime d'épargne est subordonné à la souscription d'un prêt d'un montant minimum et le montant de la prime est majoré en fonction de la performance énergétique du logement pour lequel le prêt est souscrit. Aucune modification n'est apportée au régime de la prime d'épargne qui demeure soumise aux prélèvements sociaux lors de son versement. Pour les plans souscrits antérieurement, les intérêts des PEL sont soumis aux prélèvements sociaux lors du dénouement du contrat pour les plans de moins de dix ans ; pour les plans de plus de dix ans, l'imposition intervient, pour les intérêts déjà capitalisés, lors du dixième anniversaire du plan puis lors de chaque inscription en compte. Cette distinction entre les plans de plus ou de moins de dix ans est supprimée pour les plans ouverts à compter du 1er mars 2011.

88 II. Evolution de la Doctrine Administrative Fiche 409. Prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine Précisions administratives Bulletin officiel des impôts du 11 janvier I-5-10 L administration a commenté ici la précédente loi de finances qui a supprimé le seuil de cession pour l imposition au titre des prélèvements sociaux. Elle renvoie à une prochaine instruction pour les commentaires relatifs à la loi de finances pour Cette instruction apporte des précisions essentiellement sur la prise en compte des moins-values et pertes. Pour la détermination des prélèvements sociaux dus sur les revenus du patrimoine, les moins-values et pertes subies au cours d une année sont désormais imputables sur les plus-values de même nature réalisées au cours de la même année et, le cas échéant, au cours des dix années suivantes, quel que soit le montant annuel des cessions. 88 Précisions : Les pertes dégagées lors de la clôture d un plan d épargne en actions (PEA) de plus de cinq ans sont prises en compte pour le calcul des prélèvements sociaux dus au titre des revenus du patrimoine, quel que soit le montant annuel des cessions réalisées par le foyer fiscal. Les pertes ainsi constatées sont imputables, pour le calcul de ces prélèvements, sur des plus-values réalisées ou, le cas échéant, sur celles réalisées au cours des dix années suivantes de la même façon que les moins-values. Prise en compte des moins-values de cession et pertes réalisées au cours de l année Pour la détermination de l assiette des prélèvements sociaux dus sur les revenus du patrimoine, les moins-values de cession ainsi que les pertes de même nature réalisées depuis le 1er janvier 2010 sont imputables sur les plus-values et gains de même nature. Prise en compte en 2010, des moins-values de cession et pertes réalisées au cours d années antérieures au 1er janvier 2010 Les moins-values de cession et pertes de même nature réalisées avant le 1er janvier 2010 et reportables à cette date (c est-à-dire réalisées, par hypothèse, lorsque le seuil de cession a été franchi et non encore imputées à cette date pour le calcul de l impôt sur le revenu) sont imputables pour l assiette des prélèvements sociaux dus à raison de plus-values, gains et profits de même nature réalisés sous le seuil de cession. Si ces moins-values sont utilisées à ce titre pour déterminer l assiette des prélèvements sociaux, au titre de l année 2010, mais que l impôt sur le revenu n est pas dû à raison des plus-valuesconcernées du fait que le seuil de cession n a pas été franchi au titre de la même année, ces moins-values demeurent imputables au cours des années ultérieures (dans la limite de 10 ans) pour déterminer l assiette de l impôt sur le revenu. Pour la détermination de l assiette des prélèvements sociaux, les pertes antérieures les plus anciennes s imputent en priorité sur les plus-values, gains et profits nets de l année considérée. Obligations déclaratives Le contribuable doit mentionner sur sa déclaration d ensemble des revenus n 2042 le montant

89 des gains nets de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux réalisés au cours d une année sous le seuil de cession afin d en permettre l imposition, par voie de rôle, aux prélèvements sociaux dus au titre des revenus du patrimoine. Il conviendra d indiquer sur la déclaration d ensemble des revenus n 2042, selon le cas : - le montant net des plus-values, gains nets et profits soumis aux prélèvements sociaux dus sur les revenus du patrimoine, que le seuil de cession soit ou non franchi ; - le montant net des moins-values et pertes réalisées au cours de l année, imputables pour la détermination de l assiette des prélèvements sociaux, sur des plus-values de même nature réalisées au cours des dix années suivantes, que le seuil de cession soit ou non franchi. Conséquences au regard du plafonnement des impositions directes en fonction des revenus («bouclier fiscal») Les prélèvements sociaux dus au titre des revenus du patrimoine figurent au nombre des impositions prises en compte pour la détermination du bouclier fiscal, les gains correspondant sont donc également pris en compte. Cette modification impactera le plafonnement des impositions afférentes aux revenus réalisés à compter du 1er janvier 2010, soit pour le droit à restitution acquis à compter du 1er janvier 2012 («bouclier fiscal 2012»). Fiche 410. Rachat partiel sur un contrat d assurance vie en perte Lettre DLF, 31 mai 2010 Suite à une demande de la Fédération française des sociétés d'assurances, l'administration a accepté de plafonner au montant du rachat partiel la part des primes considérées comme remboursées lorsque la valeur de rachat du contrat d'assurance-vie est inférieure au montant des primes versées. Cette réponse met fin à une situation absurde. 89 Les produits attachés aux contrats d'assurance-vie (et aux bons et contrats de capitalisation) sont imposables à l'impôt sur le revenu au dénouement du contrat. Les produits imposables sont constitués par la différence entre les sommes remboursées au bénéficiaire et le montant des primes versées (frais et charges compris). Lorsque le souscripteur demande le remboursement d'une partie seulement de son épargne - rachat partiel - la fraction des produits compris dans le rachat est déterminée en retenant les primes versées (et non remboursées lors d'un rachat partiel antérieur) au prorata des sommes remboursées au titre du rachat partiel par rapport à la valeur de rachat de la totalité du contrat à la même date. Le produit imposable est donc déterminé selon la formule suivante : Montant du rachat partiel - [Total des primes versées à la date du rachat partiel Montant du rachat partiel / Valeur de rachat totale à la date du rachat partiel]. Lorsque la valeur du contrat à la date du rachat partiel est inférieure au montant des primes versées (contrat en «perte» ou «en moins-value»), cette formule de calcul aboutit à majorer artificiellement la part de primes remboursées et, corrélativement, à minorer la part de primes non remboursées. Par exemple, si le souscripteur qui a versé sur un contrat en unités de compte effectue un rachat de alors que son contrat ne vaut plus que , la valeur de rachat de son contrat

90 sera de Selon la formule de calcul de l'administration, il sera réputé s'être fait rembourser de primes ( x / ), tandis que la part non remboursée de ses primes s'élève à Cette règle n'a pas d'incidence immédiate car le contrat étant en moins-value, il n'y a pas de produits imposables et le souscripteur ne peut constater une perte sur ses revenus. Mais elle en aura ultérieurement si, au moment du rachat, le contrat est en plus-value. Reprenons le même exemple et supposons que le souscripteur demande le rachat total de son contrat qui vaut, à cette date, Le montant des produits imposables est calculé à partir des primes résiduelles, soit : rachat total ( ) - primes résiduelles ( ) = Le souscripteur qui a versé et retiré sur son contrat devra acquitter un impôt sur un produit fictif de A la demande de la Fédération française des sociétés d'assurances (FFSA), l'administration fiscale a accepté de revoir sa doctrine pour les rachats partiels sur des contrats d'assurance-vie en perte à la date où ils sont effectués : dans un tel cas, la part des primes remboursées est désormais plafonnée au montant du rachat. Si l'on reprend l'exemple précédent, les primes remboursées au moment du rachat partiel sont plafonnées à (au lieu de ) et le montant des primes résiduelles s'élève à Lors du rachat total, il n'y a pas lieu à imposition, le montant du rachat ( ) étant égal au montant des primes résiduelles ( ). Le souscripteur qui a versé et retiré sur son contrat ne devra donc aucun impôt. 90 Pour les contrats en cours qui ont déjà donné lieu à un rachat partiel en moins-value, le calcul des produits imposables lors des rachats à venir sera déterminé comme si la nouvelle règle de plafonnement des primes avait été appliquée. Fiche 411. Dénouement d un PERP sous forme de versement forfaitaire unique. RES. N 2010/45 (FP) Quel est le régime au regard de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux du dénouement d'un plan d'épargne retraite populaire (PERP) sous forme d'un versement forfaitaire unique en lieu et place d'une rente viagère de faible montant? Réponse : Un PERP se dénoue en principe sous la forme d'une rente viagère, à l'exception notamment du cas où les rentes à verser étant d'un montant trop faible, l'établissement financier procède à la liquidation des droits acquis sous forme d'un versement forfaitaire unique, conformément à l'article A du code des assurances. Ce versement ne modifie cependant pas la nature de rente des sommes versées. Ainsi, conformément aux dispositions de l'article 12 du code général des impôts (CGI) selon lequel l'impôt est dû chaque année à raison des revenus perçus au cours de cette même année, les droits acquis au titre d'un PERP liquidés sous forme d'un versement unique sont imposables pour leur montant total selon les règles de droit commun des pensions et retraites, au titre de l'année de la perception des sommes. Le système du quotient prévu au I de l'article A du CGI, applicable aux revenus exceptionnels, a vocation à s'appliquer aux pensions de retraite de faible montant perçues sous la forme d'un

91 versement forfaitaire unique dans le cadre d'un PERP, et ce, à titre dérogatoire, quel que soit leur montant. L'ensemble des rentes viagères ou temporaires servies au dénouement du PERP est assujetti aux prélèvements sociaux dans les conditions et aux taux applicables aux revenus de remplacement. Le versement exceptionnel des rentes sous forme de capital ne déroge pas à cette règle. Ces revenus sont ainsi soumis à la contribution sociale généralisée (CSG) au taux de 6,6 % depuis le 1er janvier 2005, au lieu du taux de 7,5 % applicable aux revenus d'activité, ainsi qu'à la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS) au taux de 0,5 %. Toutefois, les retraités disposant de faibles ressources, c'est-à-dire ceux dont le revenu fiscal de référence de l'avant-dernière année (2008 pour la CSG et la CRDS dues au titre de 2010) ne dépasse pas le montant maximal fixé au I de l'article 1417 du CGI pour avoir droit à une exonération de taxe d'habitation, soit, pour 2010, majorés de par demi part supplémentaire, sont exonérés de la CSG et de la CRDS. Ceux qui ne remplissent pas cette condition de ressources mais dont le montant d'impôt sur le revenu de l'année précédente est inférieur à 61 sont passibles sur leurs pensions de la CSG au taux réduit de 3,8 %, dont le montant est intégralement déductible du revenu imposable, tout en restant assujettis à la CRDS au taux normal. Fiche 412. Prélèvements sociaux sur les contrats d assurance vie dénoués par décès. BOI 5 I 4 10, du 17 novembre 2010 Jusqu au 31 décembre 2009, les produits des contrats d assurance-vie dont les garanties sont exprimées en unités de compte, y compris ceux, dits «multi-supports», qui sont investis à la fois en euros et en unités de compte, n étaient imposés aux prélèvements sociaux qu au dénouement en cas de vie du contrat, c est-à-dire en cas de rachat total ou partiel. En cas de décès de l assuré, il n y avait pas, sur le plan fiscal, de dénouement du contrat et, par suite, pas d imposition aux prélèvements sociaux des produits acquis ou constatés par l assuré pendant la phase d épargne du contrat. Il en était de même pour les contrats en euros, pour les produits acquis ou constatés au titre de l année du décès. 91 Afin de remédier à cette situation, l article 18 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2010 a institué un nouveau fait générateur d imposition aux prélèvements sociaux des produits des contrats d assurance-vie pour y soumettre, en cas de dénouement du contrat par le décès de l assuré, les produits qui ne l ont pas été de son vivant. L administration a commenté ces nouvelles dispositions, qui s appliquent aux produits des contrats d assurance-vie dénoués par le décès de l assuré à compter du 1er janvier 2010, quelle que soit la date de conclusion du contrat ou de versement des primes.

92 I CHAMP D APPLICATION DES NOUVELLES REGLES D IMPOSITION AUX PRELEVEMENTS SOCIAUX DES PRODUITS DES CONTRATS D ASSURANCE-VIE EN CAS DE DECES DE L ASSURE 92 Ces nouvelles règles s appliquent aux personnes physiques ayant souscrit des contrats d assurancevie et considérées, au moment du décès de l assuré desdits contrats, comme fiscalement domiciliées en France, qu elles soient imposables ou non à l impôt sur le revenu. Quels sont les contrats concernés? Sont concernés par ces nouvelles dispositions, les contrats d assurance-vie en cas de vie qui comportent une valeur de rachat ou la garantie du paiement d un capital ou d une rente à l assuré si ce dernier est encore en vie au terme du contrat, accompagnés d une garantie ou d une contreassurance décès. Parmi ces contrats, on peut citer : - les contrats d assurance mixtes qui permettent au souscripteur de se constituer une épargne et d assurer un capital ou une rente à des tiers désignés. Ces deux objectifs sont alternatifs et non cumulatifs. Dans le cadre de ces contrats, l assureur est tenu au versement d un capital ou d une rente au(x) bénéficiaire(s) désigné(s) dans les mêmes conditions que celles applicables à l assuré en cas de vie ; - les contrats d assurance à terme fixe qui garantissent le paiement d un capital à une date déterminée, que l assuré soit vivant ou non ; - les contrats d assurance à capital différé : il s agit d une assurance qui garantit le paiement d un capital fixé à l avance si l assuré est encore en vie à l échéance du contrat. Sont également visés par ce nouveau dispositif les contrats d assurance «vie entière». Les nouvelles dispositions s appliquent à tous les contrats d assurance-vie, quels que soient leur nature (en euros, en unités de compte ou «diversifiés» tels que définis à l article L du code des assurances), la date à laquelle ils ont été souscrits ou le régime au regard de l impôt sur le revenu de leurs produits, c est-à-dire que ceux-ci soient soumis à l impôt sur le revenu, en principe selon les

93 modalités prévues à l article A du CGI, ou qu ils en soient exonérés, qui se dénouent du fait du décès de l assuré et qui prévoient le versement d un capital ou d une rente à une ou plusieurs personnes désignées comme bénéficiaires. Contrats non visés : Les nouvelles règles d imposition aux prélèvements sociaux ne concernent pas les contrats suivants : - les bons et contrats de capitalisation nominatifs, c est-à-dire les opérations d épargne comportant des engagements déterminés quant à leur durée et à leur montant, sans prise en compte de risques liés à la durée de vie humaine (cf. notamment article R du code des assurances). - les contrats d assurance décès, par exemple les contrats «temporaire décès», qui prévoient le versement d un capital au décès de l assuré, qui ne sont pas visés par les dispositions de l article A du CGI. - des contrats de rente survie, qui sont des contrats en cas de décès souscrits par des parents au bénéfice d un enfant atteint d une infirmité qui l empêche de se livrer, dans des conditions normales de rentabilité, à une activité professionnelle ou d acquérir une instruction ou une formation professionnelle d un niveau normal, en vue de lui garantir le versement d un capital ou d une rente en cas de décès de ses parents. Les produits capitalisés pendant la phase de constitution de l épargne de ces contrats sont hors du champ d application de l impôt sur le revenu et de l ensemble des prélèvements sociaux ; - des contrats d épargne handicap. Quels sont les produits concernés? Sont soumis aux prélèvements sociaux, les produits des contrats d assurance-vie dénoués par le décès de l assuré - intervenu depuis le 1er janvier qui n ont pas déjà été soumis à ces prélèvements du vivant de l assuré. Ainsi, les prélèvements sociaux ne sont pas calculés sur le montant du capital décès versé au(x) bénéficiaire(s) mais sur les intérêts ou produits acquis ou constatés sur le contrat à la date du décès de l assuré. 93 Les nouvelles règles d imposition aux prélèvements sociaux s appliquent différemment selon que le contrat est en euros ou en unités de compte : - pour les contrats en euros, ces nouvelles règles s appliquent à l ensemble des produits constatés du premier jour qui suit celui de la dernière inscription en compte desdits produits sur le contrat à la date du décès de l assuré ; - pour les contrats en unités de compte, y compris «multi-supports», elles s appliquent à l ensemble des produits constatés ou acquis de la date de souscription du contrat au jour du décès de l assuré. II MODALITES D IMPOSITION Fait générateur d imposition aux prélèvements sociaux Le décès intervenu depuis le 1er janvier 2010 constitue désormais un fait générateur d imposition aux prélèvements sociaux des produits acquis ou constatés sur les contrats d assurance-vie. Assiette et taux des prélèvements sociaux Les prélèvements sociaux ne sont pas liquidés sur le montant du capital décès versé au(x) bénéficiaire(s) désigné(s) mais sur le montant des produits acquis ou constatés sur le contrat au jour du décès de l assuré. Par conséquent, lorsque le contrat prévoit une bonification de la contre-assurance en cas de décès accidentel, une bonification de la valeur de rachat sous certaines conditions ou encore une revalorisation du capital garanti conformément aux dispositions de l article L du code des assurances, le présent dispositif ne s applique pas aux sommes correspondantes.

94 Les modalités de détermination de l assiette imposable diffèrent selon la nature du contrat. a) Pour les contrats en euros L assiette des prélèvements sociaux est constituée par le montant des produits acquis ou constatés sur le contrat depuis la dernière inscription en compte de ces produits jusqu à la date du décès. b) Pour les contrats en unités de compte ou «multi-supports» L assiette des prélèvements sociaux est constituée par le montant des produits acquis ou constatés depuis la date de souscription du contrat jusqu à la date du décès de l assuré, déduction faite des sommes ayant fait l objet de rachat(s) partiel(s) du vivant de l assuré et à raison desquelles les prélèvements sociaux ont déjà été acquittés. Le taux applicable est celui en vigueur lors du décès de l assuré, soit 12,1 % en 2010 et 12,3% en Toutefois, par mesure de tempérament, il est admis que le taux des prélèvements sociaux applicable soit fonction de leur date d entrée en vigueur pour : - les bons ou contrats souscrits avant le 1er janvier 1983 ; - les bons ou contrats souscrits du 1er janvier 1983 au 25 septembre 1997, pour les produits acquis ou constatés jusqu au 31 décembre 1997 d une part, pour les produits acquis ou constatés depuis le 1er janvier 1998 afférents aux primes versées jusqu au 25 septembre 1997 (ou aux primes assimilées à celles versée avant le 26 septembre 1997 définies aux paragraphes 12 à 19 du BOI 5 I-6-98) d autre part. 94 Les dates d entrée en vigueur des différents prélèvements sociaux sont les suivantes : - le 1er février 1996 pour la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS) au taux de 0,5 % ; - le 1er janvier 1997 pour la contribution sociale généralisée (CSG) au taux de 3,4 % ; - le 1er janvier 1998 pour le prélèvement social de 2 % et la CSG au taux de 7,5 % ; - le 1er juillet 2004 pour la contribution additionnelle de 0,3 % destinée au financement de la Caisse nationale de solidarité pour l autonomie (CNSA) ; - le 1er janvier 2005 pour la CSG au taux de 8,2 % ; - le 1er janvier 2009 pour la contribution additionnelle de 1,1 % destinée au financement RSA.

95 Fiche 413. III. Evolution de la Jurisprudence Distribution officieuse Libéralité constitutive d une distribution CE 5 mai 2010, n , 9 e et 10 e ss, Jehly La cession à une société par un associé d'un bien à un prix supérieur à sa valeur réelle est constitutive d'une libéralité pour la partie du prix excédant la valeur réelle. L'administration fiscale a estimé que l'achat par cette société à son dirigeant d'une habitation constituait un acte anormal de gestion, dans la mesure où le montant convenu soit F, excédait la valeur réelle de ce bien, fixée, à F. La différence, soit F constitue des revenus de capitaux mobiliers distribués et imposables sur le fondement du 2 du 1 de l'article 109 du CGI. Remarque : Confirmation d une jurisprudence constante. La sécurisation, en pratique passe à nos yeux obligatoirement par la réalisation d une expertise permettant de déterminer le prix objectif et incontestable. Fiche 414. Acte anormal de gestion Libéralité Distribution à caractère occulte CE 23 juillet 2010, n , 9 e et 10 e ss, Marmajou Acte anormal de gestion Distribution à caractère occulte En cas d'acquisition par une société de titres à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions du c de l'article 111 du CGI. Demeure sans incidence sur le caractère occulte de l'avantage consenti la circonstance que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale des titres cédés, d'autre part, d'une intention pour la société d'octroyer, et pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession. 95 L'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention des parties respectivement de recevoir et de consentir une libéralité en faisant état des liens familiaux unissant le contribuable aux associés de la société holding qui lui a racheté ses parts dès lors que les circonstances du dossier ne suffisaient pas à renverser la présomption d'intention libérale que créaient les liens familiaux unissant les parties au litige. Les faits de l espèce : Trois personnes ont reçu de tiers une proposition de rachat de leur participation de 50 % au capital d une société à responsabilité limitée pour F par part.

96 En application des statuts de cette société, les autres associés, issus d'une seconde branche de la famille, ont refusé d'agréer cette cession puis, 18 mois plus tard, ont apporté leur propre participation de 50 % au capital de la SARL à une SARL Holding pour une valeur de 964 F par part sociale. Cette société holding a acquis dans la foulée, auprès des trois personnes l'autre moitié du capital de la SARL au prix unitaire de F par part. L'administration a considéré comme une libéralité consentie aux trois personnes l'écart entre le prix de cession et la valeur vénale des titres cédés, laquelle a été évaluée à 964 F par part. La Haute cour relève que la preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession. Remarques : L analyse du contentieux et de la jurisprudence sur ce sujet montre que le principal critère retenu est celui de la référence aux prix auxquels ont été conclues d'autres transactions portant sur les mêmes titres, à condition que ces transactions s'inscrivent dans un contexte et des conditions équivalents. Pour la première fois le Conseil d Etat précise qu une proposition non suivie de transaction ne peut servir de terme de comparaison. Fiche 415. Acte anormal de gestion Evaluation de titres non cotés 96 CE 23 juillet 2010, n , 9 e et 10 e ss, Marmajou Méthode d évaluation des titres Une proposition de rachat de titres qui ne conduit pas à une cession effective ne saurait constituer une transaction susceptible de servir de terme de comparaison. En l'absence de toute transaction ou de transaction équivalente, l'appréciation de la valeur vénale est faite en utilisant les méthodes d'évaluation qui permettent d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession est intervenue. Fiche 416. Plus-values sur titres Acquisition par voie d attribution gratuite CAA Bordeaux 17 février 2009, n Berjot En cas de cession de titres dont une partie provient d'une distribution gratuite suite à une augmentation de capital réalisée par incorporation de réserves, l'administration a pu estimer être en présence de titres de même nature acquis pour des prix différents et retenir, pour le calcul de la plusvalue, un prix correspondant à la valeur moyenne pondérée d'acquisition. Application : N Création d une société : Apport en numéraire 1 000, donnant droit à 100 titres. N+5 Augmentation de capital, par incorporation de réserves, création de 50 titres nouveaux. Cession en N+10 de 120 titres pour Valeur d acquisition :[( ) / 150] x 120 = 800 Plus-value : 3 700

97 Cession en N+12 de 30 titres pour Valeur d acquisition :[( ) / 150] x 30 = 200 Plus-value : N Création d une société : Apport en numéraire 1 000, donnant droit à 100 titres. N+5 Augmentation de capital, par incorporation de réserves, pas de création de titres nouveaux. Cession en N+10 de 80 titres pour Valeur d acquisition :[( x 80/100)] = 800 Plus-value : Cession en N+12 de 20 titres pour Valeur d acquisition: [( x 20/100)] = 200 Plus-value : Cette solution jurisprudentielle vient donc ici confirmer la doctrine administrative (D. adm. 5 B-6241 n 25 et 26 du 1er août 2001). En cas d'augmentation de capital par incorporation de réserves sans distribution d'actions gratuites, l'administration (D. adm 5 B-6241 n 27) se réfère au prix de revient des titres anciens en négligeant l'augmentation du nominal. DB 5 B 6241, 1 er août 2001 (extrait) Cession de parts ou d'actions provenant d'une distribution gratuite. 24En cas de cession d'actions ou de parts sociales provenant d'une distribution gratuite, intervenue après le 1 er janvier 1949, la plus-value imposable est égale, en principe, à l'intégralité du prix de cession, puisque par définition, le prix d'acquisition de ces titres est nul La règle du prix moyen pondéré d'acquisition applicable en cas de cession de titres de même nature acquis à des dates et pour des prix différents (cf. n 20 ci-dessus) peut être transposée en cas de cession d'actions ou de parts sociales provenant d'une distribution gratuite ; les titres provenant d'une attribution gratuite entrent dans le calcul du prix moyen pondéré pour une valeur nulle. 26Exemple : Un contribuable a acheté en 1991, actions d'une société pour une valeur globale de F. En 1993, la société procède à une distribution d'actions gratuites à raison d'une nouvelle pour 5 anciennes. L'intéressé se voit donc attribuer 200 actions gratuites. À la suite de cette opération, il se trouvera en possession de : le prix de revient de chaque titre - ancien ou nouveau - sera donc de : Remarque : augmentation du nominal des actions ou parts anciennes. 27Dans le cas où, après incorporation de réserves au capital, il a été procédé, non à l'attribution d'actions gratuites, mais à l'augmentation du nominal des actions anciennes, il doit être tenu compte uniquement du prix de revient des actions anciennes ou de leur valeur au 1 er janvier 1949 si elle est supérieure, en négligeant par conséquent l'augmentation du nominal.

98 Fiche 417. Plus-values sur titres Donation avant cession Abus de droit CAA Bordeaux 17 février 2009, n Berjot La donation-partage, la veille de leur cession à un tiers, de la nue-propriété de titres est fictive et constitue un abus de droit dès lors qu'elle répond à un but exclusivement fiscal (éluder le paiement de la plus-value). Les faits : - la vente a été réalisée le lendemain de la donation ; - les requérants n'ont pu justifier d'un pouvoir de leurs enfants ayant date certaine les autorisant à céder également la nue-propriété de ces actions alors même que ceux-ci ne figurent pas parmi les cédants dans l'acte de vente ; - les documents bancaires relatifs au placement du produit de la vente ne permettent pas d'individualiser les droits attachés à la nue-propriété et d'établir leur mise à disposition des donataires ; - si des chèques ont été émis par l'acquéreur au bénéfice des héritiers en règlement des droits de nue-propriété, aucun document ne vient attester qu'ils ont été encaissés par ceux-ci. 98 Les jugent soulignent que les requérants ont en réalité continué à se comporter comme les véritables propriétaires des actions. Le redressement est donc confirmé, l abus de droit est retenu car le schéma est fictif. La circonstance que la donation-partage aurait également porté sur des immeubles non en débat dans la présente instance n'est pas de nature à modifier l'appréciation portée sur le caractère fictif de l'opération en litige. Remarque : Cette solution nous semble essentiellement fondée sur le critère de la fictivité de la donation. Le critère de la recherche d'un but exclusivement fiscal semble donc ici inutile ou superflu. n'a plus d'objet contrairement à ce que semble juger la cour. Fiche 418. Plus-values sur titres Création abusive d une société holding Abus de droit CAA Bordeaux 17 février 2009, n Berjot Les requérants ont créé le 10 février 2000 une société holding, dont ils sont les seuls associés. Ils ont apporté, à cette société titres qu'ils détenaient dans une société. I ; qu'ils ont ensuite cédé ces actions à une autre société. La société holding n'a eu aucune activité. En outre, l'acte de cession des actions n'a été signé que par le requérants et n'était accompagné d'aucun pouvoir émanant de la société holding. Les jugent notent que les requérants ne s'expliquent pas sur l'utilité de la création de cette société et la réalité de son activité. L administration doit être regardée comme établissant que la création de la société holding correspond à un montage n'ayant d'autre but que de faire bénéficier du report d'imposition de la plus-value.

99 CHAPITRE 5 : LA LOCATION EN MEUBLE 99

100 CHAPITRE 6 : REGIMES DE DEFISCALISATION - INVESTISSEMENTS OUTRE MER 100

101 Fiche 601. Investissements outre-mer dans le secteur locatif social 4 e LFR pour 2010, art. 78, Modification de l article 199 undecies C du CGI La loi prévoit qu à compter de 2011, ouvrent droit à la réduction d'impôt les investissements qui sont réalisés par l'intermédiaire d'une société de portage soumise à l'is dont les parts sont détenues par des sociétés d'habitations à loyer modéré. Ces sociétés peuvent donc prendre des parts dans les sociétés de portage créées par les investisseurs pour les besoins de la défiscalisation, indépendamment du régime fiscal dont ces structures intermédiaires relèvent. 101

102 CHAPITRE 7 : LES REVENUS FONCIERS - REGIME GENERAL 102

103 I. Evolution de la Législation Fiche 701. Impacts indirects Aucune modification relative aux revenus fonciers n est intervenue cette année. Cependant l imposition de ces revenus se trouve toutefois affectée : - Par la création de la tranche à 41% ; - Par l augmentation du taux des prélèvements sociaux. AVANT LF 2011 APRES LF 2011 IR MAXI 40,00 41,00 Prélèvements sociaux 12,10 12,30 Récupération 5,8% de CSG 2,32 2,37 PRELEVEMENT TOTAL 49,78% 50,93% 103

104 Fiche 702. II. Evolution de la Doctrine administrative Imputation des déficits fonciers Rescrit du 22 juin 2010, n 2010/35 Le déficit foncier qui résulte des dépenses déductibles, autres que les intérêts d'emprunt, est déductible du revenu global dans la limite annuelle de Si le revenu global du contribuable est insuffisant pour absorber le déficit imputable, le déficit global constaté est imputable dans les conditions de droit commun sur les revenus globaux des six années suivantes. La fraction du déficit supérieure à et la fraction du déficit résultant des intérêts d'emprunt s'imputent sur les revenus fonciers des dix années suivantes. Lorsqu'un propriétaire-bailleur impute un déficit foncier sur son revenu global, l'immeuble doit être affecté à la location jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit l'imputation. Si cette condition n'est pas respectée, l'imputation du déficit foncier sur le revenu global est remise en cause. Pour effectuer cette remise en cause, le revenu global et les revenus fonciers des trois années qui précèdent celle au cours de laquelle intervient la cessation de la location doivent être reconstitués selon les modalités applicables en cas de non-imputation d'un déficit sur le revenu global. Le déficit indûment imputé sur le revenu global peut donc être uniquement imputé sur les revenus fonciers des dix années suivantes dans les conditions de droit commun. 104 Lorsqu'un contribuable ayant déclaré au titre de la même année un déficit imputable en tout ou partie sur le revenu global et provenant d'immeubles différents cesse de louer l'un d'entre eux dans les trois ans qui suivent l'imputation, il convient de reconstituer l'éventuel déficit imputable sur le revenu global en faisant abstraction des résultats déficitaires de l'immeuble cédé ou dont la location a cessé. Pour reconstituer le revenu imposable des années précédant la cessation de la location, le déficit foncier afférent à l'immeuble dont la location a cessé, y compris la part indûment imputée sur le revenu global, doit être imputé sur les revenus fonciers des années suivantes dans les conditions de droit commun jusqu'à l'année de cessation de la location. En revanche, les éventuels déficits fonciers restant à imputer après la cessation de la location ne peuvent plus être imputés sur les revenus fonciers. Application Un contribuable propriétaire bailleur de deux immeubles (A et B) a imputé un déficit foncier au titre de l'année 2007 sur son revenu global et a vendu l'immeuble auquel se rapportait le déficit (immeuble A) le 1 er juin 2010 (soit avant le 31/12 de la troisième année qui suit celle de l'imputation). Le contribuable a procédé aux déclarations suivantes :

105 Immeuble A B A B A B A B Revenus fonciers bruts Charges (autres qu'intérêts d'emprunt) Revenu foncier net de charges RF net global (net catégoriel) Imputation du report des déficits antérieurs Déficit imputable sur revenu global RF nets imposables Déficit à reporter sur RF années suivantes Compte tenu de la cession de son immeuble A en juin 2010, soit avant le 31/12 de la troisième année suivant celle au cours de laquelle il a imputé son déficit foncier sur son revenu global à hauteur de , les revenus du contribuable seront reconstitués comme suit : Immeuble A B A B A B A B Revenus fonciers bruts Charges (autres qu'intérêts d'emprunt) Revenu foncier net de charges RF net global (net catégoriel) Imputation du report des déficits

106 Immeuble A B A B A B A B antérieurs Déficit imputable sur revenu global RF nets imposables (1) Déficit à reporter sur RF années suivantes (2) 0 (1) Les imputés en 2007 sont réintégrés dans le revenu global de 2007 mais demeurent théoriquement imputables sur les revenus fonciers des dix années suivantes, soit jusqu'en Cela étant, la cession de l'immeuble, et donc la fin de la location en 2010, prive le contribuable de la possibilité de les imputer après cette date ; (2) Les déficits restant à imputer après la cessation de la location (ici la cession), soit (= déficit foncier 2009 reportable de , diminué de la part imputée sur le revenu foncier 2010 de ), ne peuvent bien entendu plus être imputés sur les revenus fonciers des années ultérieures. Ils sont donc perdus. Cela étant, pour le calcul de la plus-value immobilière imposable lors de la cession de l'immeuble en 2010, il peut être tenu compte de la part des déficits fonciers non déduits ( ) correspondant aux dépenses de travaux. En effet, les dépenses dont l'imputation n'a pas pu être intégralement opérée du fait de la limitation prévue au 3 du I de l'article 156 du CGI peuvent majorer le prix d'acquisition déterminé pour le calcul de la plus-value de cession imposable. Fiche 703. Démembrement Déduction des charges par un nu propriétaire Rep. Min. Clément, n 75788, JOAN 6 juillet 2010, page 7599 La loi de finances rectificative pour 2008 a autorisé les nus-propriétaires d'immeubles dont l'usufruit appartient à un organisme d'habitation à loyer modéré mentionné à l'article L du code de la construction et de l'habitation, à une société d'économie mixte ou à un organisme disposant de l'agrément prévu à l'article L du même code, à déduire de leurs revenus fonciers les intérêts des emprunts qu'ils ont pu souscrire pour l'acquisition et/ou la conservation de leur nue-propriété. Le parlementaire, auteur de la question demandait si la liste des usufruitiers pouvait être élargie aux collectivités territoriales et en particulier aux communes. La réponse à la question est négative. Il n'est pas envisagé d'étendre cette mesure dérogatoire dans le cas où l'usufruit du logement serait détenu temporairement par une collectivité territoriale, en particulier une commune. En effet, les bailleurs sociaux concernés ont pour objet principal de gérer des logements sociaux, alors que cette mission ne relève de la compétence des communes qu'à titre subsidiaire. Ces dernières ne sont pas soumises à la législation applicable aux organismes HLM prévue par le CCH. Les collectivités territoriales ne sont notamment pas soumises au contrôle de la mission interministérielle d'inspection

107 du logement social (MIILOS). De même, les logements détenus et gérés par les collectivités territoriales ne sont pas soumis aux mêmes contraintes que ceux gérés par les bailleurs sociaux, s'agissant des commissions d'attribution des logements. Pour l'ensemble de ces raisons, il ne paraît pas justifié d'étendre la mesure introduite par l'article 82 de la loi de finances rectificative pour 2008 au cas où l'usufruit du logement serait détenu temporairement par une collectivité territoriale. 107

108 III. Evolution de la Jurisprudence Fiche 704. Frais de souscription d un nouvel emprunt CE 5 juillet 2010, n , 10 e et 9e, min / Lhérault Seuls peuvent être admis en déduction, les intérêts des dettes directement engagées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration d'une propriété. Les frais de souscription d'un nouvel emprunt supporté par un contribuable afin de permettre le remboursement anticipé de celui contracté auprès d'un établissement bancaire pour l'acquisition d'un immeuble locatif sont indissociables de ce nouvel emprunt et entrent, eu égard à la continuité de l'objet de l'endettement, dans les prévisions du I-1 de l'article 31 du CGI. A ce titre, ils sont déductibles des revenus fonciers. 108 L'indemnité versée à l'établissement bancaire prêteur en raison de la résiliation d'un premier prêt, contractuellement prévue lors de sa conclusion et préalable à la conclusion d'un prêt de substitution à un taux plus avantageux, n'a pas le caractère d'intérêts au sens de l'article 31, I-1 du CGI. Cependant le remboursement anticipé de l'emprunt souscrit initialement par le contribuable et la souscription d'un nouvel emprunt s'y substituant à un taux d'intérêt moins élevé n'ont ni pour objet ni pour effet d'accroître la valeur de leur actif mais ont eu pour finalité de lui permettre de proposer des loyers au prix du marché et, par suite, de préserver les revenus qu'il tirait de la location de son immeuble. Par suite, cette indemnité de résiliation du premier prêt doit être regardée comme ayant eu le caractère d'une dépense effectuée en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu, déductible de son revenu brut foncier sur le fondement des dispositions de l'article 13,1 du CGI. Les faits Les contribuables ont contracté en 1995, pour l'acquisition d'un immeuble locatif, un emprunt auprès d une banque d'un capital de F au taux de 8,10 %. Ils ont souscrit en 1997 auprès d une autre banque un nouvel emprunt d'un capital de F au taux de 6,54 % et procédé au remboursement anticipé de l'emprunt initial. Ils ont déduit de leur revenu foncier les pénalités contractuelles payées à la première banque en raison de la résiliation anticipée du contrat de prêt et, d'autre part, les frais de souscription du Commentaires La décision permet au contribuable de faire coup double en reconnaissant au contribuable le droit de déduire de ses revenus fonciers les frais de souscription d'un nouvel emprunt ayant un taux d'intérêt plus avantageux que le premier prêt résilié de manière anticipée. D'autre part, la déduction des frais de souscription de l'emprunt initial sont admis en déduction au même titre que les intérêts de l'emprunt (CE 11 février 1966 n : Dupont p. 176 ; CE 17 juin 1966 n : Dupont p. 395). La doctrine administrative a admis cette possibilité, mais uniquement en cas de renégociation avec le même établissement bancaire. Cette doctrine n ayant elle-même fait que reprendre une décision du conseil d Etat. (CE 5 octobre 2007 n , min. c/ Goyon)

109 Fiche 705. Travaux déductibles CAA Lyon 25 mai 2010, n 08786, 2 e ch. Mazeron A la différence des frais de déplacement (frais d utilisation d un véhicule) engagés pour la gestion d'un immeuble, couverts par la déduction forfaitaire prévue à l'article 31, I-1 -e du CGI, les frais de déplacement engagés pour la réalisation de travaux de réparation et d'entretien sont déductibles, sur le fondement de l'article 31, I-1 -a du CGI, en tant que dépenses de réparation et d'entretien, dans la mesure où leur montant est justifié. Remarque : La solution vise ici les frais d'utilisation d'un véhicule par un salarié employé pour la réalisation de travaux d'entretien ou de réparation, dépenses qui sont déductibles. Le juge a estimé que les frais de déplacement suivent le même régime que la dépense à laquelle ils se rapportent. Ainsi des frais de déplacement engagés par un propriétaire pour surveiller des travaux de construction, agrandissement ne devraient pas être déductibles. Cette décision censure la doctrine administrative. (Rép. Merville : AN p n 5085) Fiche 706. Acte anormal de gestion CAA Lyon 24 août 2010 n , 2e ch., Mangione Deux sociétés constituées des mêmes associés ont conclu entre elles un bail de neuf ans portant sur un local commercial, une franchise de loyer de trois années à compter du début du bail étant expressément convenue afin de «prendre en considération les coûts générés par le déménagement, les transferts de machines, de stocks et la privation de production». En l'absence d'obligation juridique contraignant le bailleur à indemniser le preneur des frais liés au déménagement de ce dernier, la franchise de loyer consentie par la société bailleresse doit bien évidemment être regardée comme une libéralité résultant de la renonciation sans contrepartie à percevoir un loyer. 109 Fiche 707. Sort des déficits fonciers en cas de divorce CAA Lyon 30 septembre 2010 n , 5e ch., Robbe L'étendue du droit à déduction résultant du report d'un déficit foncier est définie en fonction de la situation existant au moment de la réalisation du déficit. En cas de séparation d'époux pouvant bénéficier d'un droit à imputation d'un déficit né pendant le mariage, le droit au déficit se partage par moitié entre les intéressés en ce qui concerne les immeubles qu'ils possédaient en communauté, quoiqu'il en soit de la répartition des biens en cause après le divorce, et quoiqu'il en soit, en ce qui concerne les biens possédés par le truchement de sociétés civiles immobilières, de la répartition des parts entre les époux, si ces parts se trouvaient dans la communauté. En cas de divorce ou de séparation entraînant une imposition distincte, chacun des époux peut être admis à déduire de ses revenus la moitié des déficits afférents aux immeubles qui dépendaient auparavant de la communauté conjugale, même si ces biens étaient auparavant détenus par l'intermédiaire de sociétés civiles immobilières dont toutes les parts, quoique inégalement réparties entre les époux, se trouvaient possédées par eux en communauté.

110 La réalisation d'un déficit foncier n'ayant pas pour effet de créer un droit attaché à l'immeuble qui l'a généré, le transfert de propriété de cet immeuble n'a pas pour conséquence, en matière d'impôt sur le revenu, de conférer au contribuable qui reçoit cette propriété un droit à déduire de ses revenus le déficit foncier généré avant ce transfert. Remarque : Cette jurisprudence constitue une application littérale de la doctrine administrative. 110

111 CHAPITRE 8 : REVENUS FONCIERS - REGIMES DE DEFISCALISATION 111

112 Fiche 801. I. Evolution de la Législation Dispositif Scellier - Investissements en zone C D. n , 23 sept : JO 24 sept. 2010, p A. 23 sept : JO 24 sept. 2010, p Les associés de sociétés doivent s engager à conserver leurs titres jusqu au terme de l engagement de location. Le législateur légalise ainsi, la doctrine administrative. 112 Pris en application de l'article 83 de la loi de finances pour 2010, le décret n du 23 septembre 2010 publié au Journal officiel du 24 septembre 2010, prévoit que le ministre chargé du logement pourra accorder, sur demande d'une commune ou d'un établissement public de coopération intercommunale (EPCI), un agrément qui permettra, par dérogation au droit commun, de faire bénéficier du dispositif «Scellier» les acquéreurs de logements réalisés dans des communes situées en zone C. Ces communes sont celles qui ne figurent pas dans les zones A, B1 ou B2, telles qu'identifiées par l'arrêté du 29 avril 2009 relatif au classement des communes par zone applicable à certaines aides au logement. L'article 8 du décret précise notamment que l'agrément d'une commune a pour seul effet de rendre éligibles au bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 septvicies du Code général des impôts les logements situés dans la commune, dont l'acte authentique d'acquisition est signé ou, s'agissant des logements que le contribuable fait construire, dont la demande de permis de construire est déposée postérieurement à l'entrée en vigueur de l'agrément. Le décret du 23 septembre 2010 contient les modalités pratiques de la demande (éléments du dossier, délais, modalités de réponse du ministre...) ainsi que les effets d'une délivrance d'agrément (champ d'application, durée de validité...). Il fixe également certaines modalités d'instruction et d'examen de la demande, qui comprend notamment la saisine du comité régional de l'habitat pour avis et l'analyse d'indicateurs statistiques permettant d'apprécier l'existence de besoins en logements adaptés à la population. L'arrêté du 23 septembre 2010 publié au Journal officiel du 24 septembre 2010 complète les modalités de l'instruction des demandes de l'agrément prévu au X de l'article 199 septvicies du Cde général des impôts.

113 II. Evolution de la Doctrine administrative Fiche 802. Projet d instruction sur le dispositif Scellier. Projet publié en juin 2010 Rappel: Un projet soumis à consultation est opposable à l administration jusqu à publication de l instruction définitive. Point 1 : Le taux de la réduction. L article 31 de la loi de finances rectificative pour 2008 prévoyait initialement les taux suivants : 25 % pour les investissements réalisés en 2009 et 2010 ; 20 % pour ceux réalisés en 2011 et Diminution progressive du taux de droit commun de la réduction d impôt L article 82 de la loi de finances pour 2010 prévoit, à compter de 2011, une diminution progressive du taux de la réduction d impôt. Le taux de la réduction d impôt est ainsi ramené à : 15 % pour les investissements réalisés en 2011 ; (13% après rabot) 10 % pour ceux réalisés en (9% après rabot TAUX Investissements BBC 25% 22% après 20% 18% après rabot rabot 25% Investissements NON BBC 15% 10% 13% après rabot 9% après rabot 113 L ensemble des investissements éligibles à la réduction d impôt sont concernés par la diminution progressive du taux de la réduction d impôt. Majoration du taux de la réduction d impôt pour les logements dont la performance énergétique est supérieure aux exigences de la législation en vigueur Niveau de performance fixé par décret. Conformément aux dispositions du sixième alinéa du IV de l article 199 septvicies du CGI, issues de l article 82 de la loi de finances pour 2010, le niveau de performance énergétique globale exigé pour le bénéfice de la majoration est défini par décret. Il s agit d un décret à paraître au Journal officiel ; Logements bénéficiant du label «bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005». Sont concernés par la majoration de taux de la réduction d impôt, les logements qui bénéficient du label «bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005» défini au 5 de l article 2 de l arrêté du 3 mai 2007 relatif au contenu et aux conditions d attribution du label «haute performance énergétique». Investissements concernés. La majoration du taux de la réduction d impôt concerne :

114 les logements acquis neufs ; les logements acquis en l état futur d achèvement ; les logements que le contribuable fait construire ; les locaux acquis inachevés en vue de leur achèvement par le contribuable. Ne sont en revanche pas concernés par la majoration de la réduction d impôt, les locaux que le contribuable transforme en logements ainsi que les logements acquis en vue de leur réhabilitation. Justificatif exigé Afin de simplifier et de faciliter les démarches des contribuables, ceux-ci ne sont pas tenus de joindre à leur déclaration de revenus le justificatif correspondant à la majoration du taux de la réduction d impôt. Cela étant, les contribuables doivent tenir à la disposition de l administration le document justifiant que le label «bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005» a été délivré au logement pour lequel le bénéfice de la majoration a été demandé. Ce document peut être demandé dans le cadre de l exercice du droit de contrôle de l administration au plus tôt : lors du dépôt de la déclaration d ensemble des revenus de l année au cours de laquelle l acquisition est intervenue, s agissant des logements acquis neufs ; lors du dépôt de la déclaration des revenus de l année au cours de laquelle l achèvement de l immeuble est intervenu, s agissant des logements acquis en l état futur d achèvement, des logements que le contribuable fait construire ou des locaux inachevés acquis en vue de leur achèvement par le contribuable ; 114 A cet égard, il est rappelé que, le label «bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005» est délivré à la demande du maître d ouvrage ou de toute personne qui se charge de la construction du logement, par un organisme ayant passé une convention spéciale avec l Etat et accrédité selon la norme EN par le Comité français d accréditation (COFRAC) ou par tout autre organisme d accréditation signataire de l accord multilatéral pris dans le cadre de la coordination européenne des organismes d accréditation (European Cooperation for Accreditation, ou ECA). Point 2 : Report des fractions de réduction d impôt non imputées L article 82 de la loi de finances pour 2010 conditionne le bénéfice du report des fractions de réduction d impôt qui n ont pas pu être imputées, au maintien en location du logement au cours des années concernées. Cette disposition s applique quelle que soit la date de réalisation de l investissement. En pratique, cette nouvelle condition ne trouvera à s appliquer qu à l issue de la période d engagement de location initiale ou prorogée. Remarque : dès lors que le report des fractions de réduction d impôt qui n ont pu être imputées intervient à l issue de la période d engagement de location initiale ou prorogée, le propriétaire du logement n est pas tenu de respecter les plafonds de loyers et, le cas échéant, les plafonds de ressources des locataires exigés pour le bénéfice de la réduction d impôt. Il suffit donc que le logement concerné soit toujours donné en location, y compris le cas échéant meublée, l année au titre de laquelle le contribuable entend imputer la fraction de réduction d impôt en report concernée. Actualité sur ce point : Rép. Min à M. Scellier, n 79210, du 5 octobre 2010

115 Question M. François Scellier attire l'attention de M. le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'état sur les conditions d'application de l'article 199 septvicies du code général des impôts. En effet, avant la modification par la loi de finances pour 2010, le report du crédit d'impôt non imputé était possible jusqu'à six ans au-delà de l'obligation de location du bien pendant une période de neuf ans, quand bien même le propriétaire en aurait repris à son profit l'usage. Depuis la dernière loi de finances, ce report d'imputation du crédit n'est possible qu'à condition que le logement acquis continue d'être loué. Il semble qu'en ce qui concerne les investissements réalisés en 2009, il conviendrait que cette possibilité soit maintenue sans condition particulière pour respecter le principe de non rétroactivité de la loi fiscale. Il lui demande en conséquence de lui apporter tous les éléments de réponse sur cette question. Réponse [ ] Lorsque la fraction de la réduction d'impôt imputable au titre d'une année d'imposition excède l'impôt dû par le contribuable au titre de la même année, le solde peut être imputé sur l'impôt sur le revenu dû au titre des années suivantes, jusqu'à la sixième année inclusivement. L'article 82 de la loi de finances pour 2010 (n du 30 décembre 2009) conditionne le bénéfice du report des fractions de réduction d'impôt qui n'ont pas pu être imputées au maintien en location du logement au cours des années concernées. Cette nouvelle disposition ne peut s'appliquer qu'à l'expiration de la période d'engagement de location minimale fixée à neuf ans, dès lors que, pendant cette période, le logement doit nécessairement être donné en location pour ouvrir droit au bénéfice de l'avantage fiscal. Cette mesure prendra donc effet, au plus tôt, à compter du 1er janvier 2018, ce qui ne lui confère ainsi aucun caractère de rétroactivité. Point 3 : Application de l éco-conditionnalité 115 Les conditions dans lesquelles le contribuable qui entend bénéficier de la réduction d impôt doit justifier du respect de la réglementation thermique en vigueur doivent être définies par un décret. La réglementation thermique en vigueur s entend de celle applicable à la date du dépôt de la demande de permis de construire du logement concerné. Justification exigée pour les permis de construire déposés avant le 1er janvier Lorsque la demande de permis de construire a été déposée avant le 1er janvier 2010, le contribuable n a pas l obligation de justifier que le logement respecte la réglementation thermique en vigueur, et cela même si l achèvement du logement intervient après le 1er janvier Justification exigée pour les permis de construire déposés à compter du 1er janvier Lorsque la demande de permis de construire est déposée à compter du 1er janvier 2010, le contribuable est tenu de justifier que le logement respecte la réglementation thermique en vigueur. A défaut, la réduction d impôt peut être remise en cause. Modalités transitoires de justification pour les permis de construire déposés du 1er janvier 2010 jusqu à la date d entrée en vigueur du décret. Du 1er janvier 2010 à la date d entrée en vigueur du décret à paraître définissant les conditions dans lesquelles le contribuable doit justifier du respect de la réglementation thermique en vigueur, la

116 preuve du respect de cette condition est apportée par tous moyens, notamment par la production de la synthèse d'étude thermique standardisée RT2005, telle que définie à l annexe VI de l'arrêté du 24 mai 2006 relatif aux caractéristiques thermiques des bâtiments nouveaux et des parties nouvelles de bâtiments, attestant du respect des critères mentionnés à l article 9 de cet arrêté (définissant les conditions dans lesquelles un logement neuf est réputé satisfaire à la réglementation thermique 2005). Conformément au 2 de l'article 10 du même arrêté, le maître d'ouvrage doit systématiquement produire cette synthèse d étude thermique, au plus tard à l achèvement des travaux. La synthèse d étude thermique atteste du respect des critères de l article 9 de l arrêté précité : en règle générale, lorsqu'elle établit le respect de trois critères 3: le respect du C, le respect du Tic et le respect des exigences minimales ; en application d une solution technique4, lorsqu'elle établit que le nombre de points obtenus pour les sous-totaux et le total général est supérieur ou égal au nombre de points minimal requis pour chacun. Cas particulier des investissements réalisés dans les départements d outre mer : S agissant des logements situés en Guadeloupe, en Martinique, en Guyane et à La Réunion, ne sont concernés par l éco-conditionnalité que ceux qui font l'objet d'une demande de permis de construire ou d'une déclaration préalable prévue à l'article L du code de l'urbanisme déposée à compter du 1er mai 2010, date d entrée en vigueur de la réglementation thermique dans ces départements. Point 4 : Affectation de souscriptions de parts de SCPI 116 La réduction d impôt «Scellier» s'applique notamment aux contribuables qui souscrivent au capital initial ou aux augmentations de capital de SCPI à la condition que 95 % du produit de cette souscription servent exclusivement à financer un immeuble éligible à la réduction d'impôt. La condition d'affectation de 95 % du montant de la souscription à un investissement immobilier éligible s'apprécie de façon indépendante pour chacune des souscriptions réalisées. Elle s'apprécie au regard du montant total de la souscription concernée, diminué du montant des frais de collecte. En revanche, pour l'appréciation de cette condition, la partie de la rémunération de la société de gestion destinée à couvrir les frais de recherche des investissements ne doit pas être soustraite du montant de la souscription. Ainsi, pour qu'elle ouvre droit à la réduction d'impôt sur le revenu «Scellier», il convient que le montant de la souscription (S), net des frais de collecte (FC) et des frais de recherche des investissements (FRI), soit supérieur ou égal à 95 % de son montant net des seuls frais de collecte, soit : S (FC + FRI) 95 % (S FC) Exemple : Un contribuable réalise une souscription de (S) incluant 160 de frais de collecte (FC) et 60 de frais de recherche des investissements (FRI). La condition d'affectation de 95 % du montant de la souscription au financement d'un immeuble éligible à la réduction d'impôt s'apprécie comme suit : montant net de tous frais de collecte et de recherche des investissements : ( ) = ; montant minimum devant être affecté au financement d'un immeuble éligible : 95 % x ( ) = Dès lors que sont affectés au financement d'un investissement éligible et que le montant total de la souscription, diminué de l'ensemble des frais, soit 1 780, est supérieur à 1 748, la condition d'affectation à un investissement éligible est réputée satisfaite.

117 Point 5 : Logements issus de la transformation de locaux affectés à un usage autre que l habitation En principe, les logements neufs qui ouvrent droit à la réduction d impôt, s'entendent des immeubles à usage d'habitation dont la construction est achevée et qui n'ont jamais été habités ni utilisés sous quelque forme que ce soit. Cette condition s'apprécie au jour de l'acquisition du logement. Ainsi, un immeuble dont la construction est déjà achevée et qui a fait l'objet de travaux après avoir été habité ou utilisé, ne peut en principe pas être considéré comme neuf pour l application de la réduction d impôt. Par exception, il est admis que l'acquisition à titre onéreux d'un logement issu de la transformation d'un local affecté à un usage autre que l'habitation qui entre dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des dispositions prévues au 2 du 2 du I de l'article 257 du CGI ouvre droit au bénéfice de la réduction d'impôt dans les mêmes conditions que les logements neufs. Le projet d instruction confirme une décision de rescrit du 22 décembre 2009 n 2009/67 FP. L'administration s'était déjà prononcée en ce sens pour l'application du dispositif Robien ; Point 6 : Obligations déclaratives spécifiques relatives aux logements que le contribuable fait construire S'agissant d'un logement que le contribuable fait construire, le dépôt de la demande de permis de construire du logement concerné doit avoir été effectué entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre En conséquence, pour permettre à l'administration de s'assurer que la demande de permis de construire a bien été déposée au cours de la période d application de la réduction d impôt, les contribuables doivent tenir à la disposition de l'administration, qui peut en demander la production dans le cadre de l'exercice de son pouvoir de contrôle, la copie du dépôt de la demande de permis de construire, accompagnée des pièces attestant de leur réception par l'administration. Par ailleurs, pour l'application de la réduction d'impôt précitée, prévoit que les contribuables sont notamment tenus de joindre à leur déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble une copie de la déclaration d'ouverture de chantier et de la déclaration d'achèvement des travaux, accompagnées des pièces attestant de leur réception en mairie. Il résulte de l'ensemble de ces dispositions législatives et réglementaires que le contribuable qui fait construire un logement à raison duquel il demande le bénéfice du dispositif «Scellier», doit être en mesure de produire : à l'appui de sa déclaration d'ensemble des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble, une copie de la déclaration d'ouverture de chantier et une copie de la déclaration attestant de l'achèvement et de la conformité des travaux ; à la demande de l'administration, le cas échéant, une copie du dépôt de la demande de permis de construire.

118 Fiche 803. Besson Option tardive III Evolutions de la jurisprudence TA Lyon, 6 Octobre 2009, n , 6 e ch. Dubost Le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement «Besson» prévue par l'article 31, I-1 -g du CGI est subordonné à l'exercice d'une option au plus tard à la date prévue pour le dépôt de la déclaration de revenus des années en cause. Par conséquent, en cas de remise en cause de la déduction des revenus fonciers de dépenses d'amélioration sur un logement suite à leur requalification en dépenses de reconstruction, le contribuable ne peut demander rétroactivement l'application du régime d'amortissement «Besson». Fiche 804. Besson Revenus du locataire TA Lyon, 16 mars 2010, n 08836, Crozier Les ressources du locataire, appréciées à la date de la conclusion du bail, s'entendent du revenu fiscal de référence soit le montant net des revenus du foyer fiscal. Dans le cas où le locataire est l'un des conjoints composant le foyer fiscal, les ressources à prendre en compte correspondent au revenu fiscal de référence de ce foyer, et non aux seules ressources propres de ce locataire. La circonstance que les conjoints étaient séparés de fait l'année de référence est sans incidence, dès lors qu'ils ont fait l'objet d'une imposition commune à l'impôt sur le revenu au titre de cette année. 118 Remarque : Cette précision est à notre sens transposable dans d autres régimes de défiscalisation imposant des conditions de ressources pour le locataire. Dans une instruction du 15 janvier 2010 (5 B-11-10) l'administration a cependant précisé que lorsque le locataire est un enfant rattaché au foyer fiscal de ses parents : seules ses ressources sont prises en compte. Fiche 805. Robien Option tardive TA Amiens, 5 février 2009, n , 2 e ch. Courtin Il résulte des dispositions de l'article 31, I-1 -h du CGI que L'option pour le régime de l'amortissement dit Robien devait être exercée lors du dépôt de la déclaration de revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si cette dernière était postérieure. Dans la situation visée, il s agissait de l'achat d'un appartement acquis en l'état futur d'achèvement et ayant été déclaré achevé le 31 décembre 2005, l'option n'ayant été exercée que le 20 juillet 2007, soit postérieurement à la date de dépôt de la déclaration d'impôt sur le revenu pour Le juge refuse de prendre en considération les circonstances particulières propres à la situation. Considérant que les circonstances que l'immeuble dont s'agit aurait été mis en location dans les douze mois suivant la remise des clés de l'appartement à M. et Mme Courtin et n'aurait pas pu être loué plus tôt, que les contribuables ont agi de bonne foi, en conformité avec l'intention du législateur,

119 et ne pourraient équilibrer financièrement leur projet d'investissement, faute de bénéficier du régime d'imposition sollicité sont sans influence sur la régularité et le bien-fondé de l'imposition contestée. Commentaire : Solution très sévère qui applique le texte à la lettre. Fiche 806. Périssol Conditions relatives au preneur CE 5 juillet 2010, n , 10 e et 9 e ss, Tourrand Le bénéfice du dispositif Périssol était subordonné à la condition que le logement soit mis en location. Cette condition ne fait pas obstacle à ce que le preneur soit une personne morale dès lors que celle-ci met les locaux à la disposition de personnes physiques en vue de leur occupation à titre de logement. Cette condition ne peut être regardée comme satisfaite si les personnes physiques qui ont la jouissance de l'immeuble sont les propriétaires de l'immeuble, les associés de la société propriétaire de l'immeuble ou les membres de leur foyer fiscal. Sur cette base le fisc refuse normalement l accès au dispositif Périssol dans la situation pour laquelle des contribuables associés d'une SCI ayant fait édifier une villa louée à une autre SCI dans laquelle ils détenaient 48 % du capital et qui avait mis ce bien à leur disposition. Dans cette situation, l immeuble ne pouvait être regardé comme étant donné en location. 119

120 CHAPITRE 9 : PLUS VALUES IMMOBILIERES DES PARTICULIERS 120

121 Fiche 901. Majoration du taux de taxation LF 2011, art. 6, III et VII I. Evolution de la Législation La loi a relevé de trois points le taux d'imposition des plus-values immobilières réalisées par les particuliers, qui est ainsi porté de 16 à 19 % pour les cessions réalisées à compter du premier janvier Compte tenu des prélèvements sociaux applicables lorsque la plus-value est réalisée par des personnes physiques domiciliées en France, le taux global d'imposition est ainsi porté à 31, 3 % (le taux du prélèvement social étant également augmenté de 0,2 %) L'assiette de l'imposition aux prélèvements sociaux n'a finalement pas été modifiée. Lors des discussions à l'assemblée nationale, un amendement avait été adopté visant à appliquer les prélèvements sociaux sur le montant de la plus-value retenu avant application de l'abattement pour durée de détention. La mesure a été annulée devant le Sénat. Le supplément d'imposition qui résulte de cette majoration de taux ne peut pas donner droit à restitution au titre du bouclier fiscal. Fiche 902. Exonération de l'habitation en France des non-résidents LF 2011, art La loi supprime l'exonération des plus-values réalisées lors de la seconde cession de l'habitation en France des non-résidents. Seules les plus-values réalisées lors de la première cession demeurent exonérées, sous réserve bien entendu du respect des conditions déjà exigées : - le cédant doit avoir été fiscalement domicilié en France de manière continue pendant au moins deux ans à un moment quelconque antérieurement à la cession, - il doit avoir la libre disposition du bien au moins depuis le 1er janvier de l'année précédant celle de la cession. Les plus-values immobilières réalisées à titre occasionnel par des personnes non domiciliées en France supportent lors de la cession, sous réserve des conventions internationales, un prélèvement de 19 % ou du tiers (33, 1/3 %) selon les cas. Pour être exonérée, la seconde cession devait, outre les conditions déjà évoquées (domiciliation fiscale en France pendant deux ans et libre disposition du bien), : - porter sur l'unique propriété en France du non-résident ; - intervenir plus de cinq ans après la première cession exonérée. En pratique, compte tenu du délai de 5 ans exigé entre la première et la seconde cession, l'exonération de la seconde cession ne se sera jamais appliquée. (la mesure supprimée ayant été mise en place en 2006)

122 II. Evolution de la Doctrine administrative Fiche 903. Prise en compte de travaux de construction Rep min. n 61526, M. Michel Lezeau, JOAN, 29 juin 2010, p La question visait la prise en compte de travaux de construction lors du calcul d une plus-value. Le BO 8 M 1-05 prévoit la déduction de ces travaux même s'ils ne sont pas réalisés par une entreprise (prix d'achat des matériaux pour la construction, et coût de la main-d œuvre employée, salaires et charges sociales à l'exception du travail personnellement effectué par le contribuable) dans le cas d'une opération de construction réalisée à titre occasionnel par le cédant sur un terrain dont il était antérieurement propriétaire. Peut-on assimiler un bien en mauvais état entièrement restauré à un terrain à bâtir, et ainsi permettre la déduction du coût des matériaux même non fournis par une entreprise? La réponse suivante a été apportée : En cas de cession d'un immeuble que le contribuable a fait construire sur un terrain dont il était antérieurement propriétaire, le prix d'acquisition à retenir est constitué par le coût des travaux de construction de cet immeuble d'une part, et par le prix d'acquisition du terrain d'autre part. 122 Lorsque ces travaux ne sont pas réalisés par une entreprise, le prix d'achat des matériaux de construction et, le cas échéant, le coût de la main-d œuvre employée (salaires versés aux ouvriers et charges sociales y afférentes), sont pris en compte. En revanche, le travail personnellement effectué par le contribuable n'est pas pris en compte. Incidence des dispositions de l article 764 bis du CGI sur le calcul des plus- Fiche 904. values Rep min. n 44553, M. Jacques Alain Bénesti, JOAN, 29 juin 2010, p L'article 764 bis du CGI prévoit qu'il est effectué un abattement de 20 % sur la valeur vénale réelle de l'immeuble, constituant au jour du décès la résidence principale du défunt à condition, qu'à cette même date, le bien soit également occupé à titre de résidence principale par le conjoint survivant, par le partenaire lié au défunt par un pacte civil de solidarité ou par un ou plusieurs enfants mineurs ou majeurs protégés du défunt, de son conjoint ou de son partenaire. Si ces conditions ne sont pas remplies, l'abattement de 20 % ne s'applique pas. Pour la détermination de la plus-value résultant de la cession ultérieure d'un bien immobilier transmis par décès et ne constituant pas la résidence principale du cédant, le prix d'acquisition à retenir peut donc correspondre, selon le cas, à la valeur réelle du bien ou à la valeur après abattement de 20 %. Il n est pas envisagé de faire évaluer cette régle.

123 Fiche 905. Cessions de biens dont la valeur est inférieure à BOI 8 M 1 10, 10 mai 2010 Les plus-values résultant de la cession d immeubles, parties d immeubles ou droits relatifs à ces biens sont exonérées d impôt sur le revenu, et par suite de prélèvements sociaux1 dus au titre des produits de placement, lorsque le prix de cession est inférieur ou égal à Le seuil de s apprécie bien par bien, en tenant compte de la valeur en pleine propriété de l immeuble ou de la partie de l immeuble cédé. Ainsi, en cas de cession isolée ou conjointe de l usufruit ou de la nue-propriété d un tel bien, le seuil de est apprécié en fonction de la valeur en pleine propriété du bien ou partie du bien cédé et cela, selon la doctrine administrative, même lorsque le droit démembré est détenu en indivision (BOI 8 M-1-05, n 15). Par ailleurs, en cas de cession d un bien détenu en indivision, la doctrine prévoit que le seuil de s apprécie au regard de chaque quote-part indivise de l immeuble, sans qu il soit nécessaire de connaître la valeur totale du bien. L article 30 de la loi de finances pour 2010 (n du 30 décembre 2009), complétant à cet effet le 6 du II de l article 150 U du CGI : - a légalisé les modalités d appréciation du seuil de retenues par la doctrine administrative en cas de cession d un bien détenu en indivision (deuxième alinéa du 6 du II de l article 150 U du CGI) ; - a prévu de nouvelles modalités d appréciation de ce seuil lorsque la cession porte sur un droit de propriété démembré détenu en indivision. Cette instruction réalise la synthèse de ces dispositifs. 123 I Rappel des modalités d appréciation du seuil d imposition de en cas de cession d un bien détenu en indivision ou dont le droit de propriété est démembré 1. Cession d immeuble ou partie d immeuble détenu en indivision Appréciation du seuil d imposition au regard de la valeur de chaque quote-part indivise. En cas de cession d un bien immobilier détenu en indivision, le deuxième alinéa du 6 du II de l article 150 U du CGI précise désormais expressément que le seuil d imposition de s apprécie au regard de chaque quote-part indivise, quelle que soit la valeur totale du bien cédé. L article 30 de la loi de finances pour 2010 légalise ainsi la solution déjà retenue par la doctrine administrative (BOI 8 M-1-04, fiche 2, n 67 ; BOI 8 M-1-05, n 16.2). Application : Un immeuble est détenu en indivision, en pleine propriété, par deux personnes physiques, l une (A) le détenant à hauteur de 20 %, l autre (B) à hauteur de 80 %. L immeuble est cédé pour un prix total de Le montant de la cession s élève donc : - pour A, à ( x 20 %) ; - pour B, à ( x 80 %). L indivisaire A est exonéré d impôt sur la plus-value (et de prélèvements sociaux) dès lors que le prix de cession ( ) correspondant à sa quote-part indivise est inférieur au seuil d imposition de En revanche, l indivisaire B est imposable puisque le prix de cession ( ) correspondant à sa quote-part indivise est supérieur au même seuil.

124 2. Cession d immeuble ou partie d immeuble dont le droit de propriété est démembré Appréciation du seuil d imposition au regard de la valeur en pleine propriété du bien cédé. En cas de cession isolée ou conjointe de l usufruit ou de la nue-propriété d un bien, le seuil de s apprécie en tenant compte de la valeur en pleine propriété de l immeuble cédé. Application : Un immeuble dont la propriété est démembrée entre une personne physique (A) pour la nue propriété et une autre (B) pour l usufruit est cédé pour un montant de Ni A ni B ne peuvent bénéficier de l exonération de l impôt sur la plus-value (et de prélèvements sociaux) du chef du montant de la cession, dans la mesure où le montant total de la cession ( ) est supérieur à , et cela quand bien même la part du prix de cession correspondant à la valeur de leur droit respectif serait inférieure à ce seuil. 3. Cession de la quote-part indivise démembrée d un immeuble ou partie d immeuble Appréciation du seuil d imposition au regard de la valeur en pleine propriété de chaque quote-part indivise. En cas de cession de la quote-part indivise démembrée d un bien immobilier, le seuil de s apprécie au regard de chaque quote-part indivise, quelle que soit la valeur totale du bien cédé. 124 Application Un immeuble est détenu en indivision, l une des quotes-parts indivises, représentant 35 % de la valeur de l immeuble, est détenue en pleine propriété par A, l autre, en représentant 65 %, est démembrée entre B (usufruit) et C (nue-propriété). Les données de l exemple sont schématisées dans le tableau suivant : Quote-part indivise en pleine propriété (35 %) Quote-part indivise démembrée (65 %) B A (usufruitier) (35 % en pleine propriété) C (nu-propriétaire) L immeuble est cédé pour un prix total de Le montant à retenir pour l appréciation du seuil d imposition est égal à : ( x 35 %) pour A, ce qui correspond à la valeur de sa quote-part indivise ( x 65 %) pour B, ce qui correspond à la valeur en pleine propriété de sa quote-part indivise ; ( x 65 %) pour C, ce qui correspond à la valeur en pleine propriété de sa quote-part indivise. En conséquence, A sera exonéré de l impôt (et de prélèvements sociaux) sur la plus-value tandis que B et C en seront redevables dès lors que le montant retenu pour l appréciation du seuil d imposition est, en ce qui les concerne, supérieur à

125 II Nouvelles modalités d appréciation du seuil d imposition de en cas de cession d un droit démembré détenu en indivision Nouvelles modalités d appréciation du seuil d imposition Appréciation du seuil d imposition au regard de la valeur en pleine propriété de chaque quote-part indivise. En cas de cession d un droit démembré détenu en indivision, et en application du troisième alinéa du 6 du II de l article 150 U du CGI issu de l article 30 de la loi de finances pour 2010, le seuil de s apprécie désormais au regard de chaque quote-part indivise en pleine propriété. Application : A détient la totalité d un immeuble en usufruit, dont la nue-propriété est détenue en indivision par B et C à hauteur respectivement de 70 % et 30 %. Les données de l exemple sont schématisées dans le tableau suivant : Usufruit de l immeuble A (100 % en pleine propriété) Nue-propriété de l immeuble en indivision B (70%) C (30%) L immeuble est cédé pour un prix total de Le montant à retenir pour l appréciation du seuil d imposition est égal à : pour A, ce qui correspond à la valeur en pleine propriété du bien immeuble cédé ( x 70 %) pour B, ce qui correspond à la valeur de sa quote-part indivise en pleine propriété ; ( x 30 %) pour C, ce qui correspond à la valeur de sa quote-part indivise en pleine propriété. En conséquence, A et B seront soumis à l impôt (et aux prélèvements sociaux) sur la plus-value dès lors que le montant retenu pour l appréciation du seuil d imposition est, en ce qui les concerne, supérieur à , tandis que C en sera exonéré. 125

126 III. Evolution de la Jurisprudence Fiche 906. Plus-value Exonération en cas de cession de la résidence principale CE 6 octobre 2010 n , 9e s.-s., Griveaux Un immeuble ne perd pas obligatoirement sa qualité de résidence principale du fait que son propriétaire a libéré les lieux avant la date de sa vente, dès lors que le délai pendant lequel l'immeuble est demeuré inoccupé peut être regardé comme normal. La Haute cour estime qu il en va ainsi lorsque le propriétaire a accompli les diligences nécessaires, compte tenu des motifs de la cession, des caractéristiques de l'immeuble et du contexte économique et réglementaire local, pour mener à bien cette vente dans les meilleurs délais à compter de la date prévisible du transfert de sa résidence habituelle dans un autre lieu. Dans les faits, l immeuble était resté inoccupé pendant 29 mois avant qu'il ne soit vendu. C est ce seul élément de durée qui avait été retenu par le fisc et la cour d appel pour en déduire qu'il ne pouvait plus être regardé comme constituant la résidence principale des contribuables lors de la cession. Le Conseil d Etat estime qu il fallait rechercher si le délai pendant lequel cet immeuble était demeuré inoccupé pouvait être regardé comme normal, compte tenu notamment de la procédure de modification du plan d'occupation des sols alors en cours engagée par la commune, qui envisageait la création de nouvelles zones d'aménagement concerté, et invoquée par les contribuables au motif qu'elle rendait incertaines les transactions dans ce secteur. 126 Les faits : 1 Les requérants, fonctionnaires avaient obtenu leur mutation en région parisienne à compter respectivement des mois de janvier et septembre 1997, 2 Mise en vente du bien en juin 2007 (A cette période, la commune qui envisageait la création de nouvelles zones d'aménagement concerté, avait engagé une procédure de modification du plan d'occupation des sols, rendant incertaines les transactions dans ce secteur) 3 Signature, en novembre 1998, une promesse de vente, assortie de conditions suspensives relatives notamment à l'évolution de la réglementation d'urbanisme 4 Vente du bien le 4 décembre Fiche 907. Plus-values Exonération Résidence principale TA Amiens, 26 mars 2009, n , 2 e ch ; Lubrez Dès lors qu'il est justifié que l'immeuble cédé constituait la résidence principale du vendeur jusqu'à sa mise en vente et que ce dernier a, à deux reprises, accepté de baisser le prix de vente (de l ordre de 20%) afin de s'adapter à l'état du marché immobilier, le bien doit, pour l'application des dispositions de l'article 150 U du CGI, être regardé comme la résidence principale du cédant au jour de la cession. Au cas présent un délai de 19 mois entre la libération des locaux et la vente avait été constaté.

127 Fiche 908. Notion de société à prépondérance immobilière CE, 10 e et 9 ss, 18 juin 2010, n , Walter Une société anonyme dont le seul actif est un hôtel-restaurant et dont l activité d exploitation de cet immeuble est mise en sommeil depuis cinq ans répond à la définition de société à prépondérance immobilière au sens de l article 74 A bis de l annexe II au Code général des impôts (CGI) dès lors que, à la date de la cession, l immeuble n est affecté à aucune exploitation, alors même que l hôtel n a fait l objet d aucun réaménagement et que l objet de la société n a pas été modifié. Par conséquent, la plus-value de cession de ces titres relève, en application de l article 150 A bis ancien du CGI, du régime des plus-values immobilières. Remarque : Cette décision est à nos yeux transposable au régime des plus-values actuellement applicable et résultant des dispositions de la loi de finances pour

128 CHAPITRE 10 : LES BIC BNC ET L IS 128

129 Fiche Revalorisation des seuils LF 2011, art. 2 I. Evolution de la Législation Les limites du régime simplifié d imposition (RSI) sont fixées à , pour les activités de ventes de marchandises, de ventes à consommer sur place et prestations d hébergement, et à pour les prestataires de services. La franchise en base TVA sera de en 2011 pour les activités de ventes de marchandises, de ventes à consommer sur place et prestations d hébergement, et à pour les prestataires de services. Les limites du régime micro BIC sont portées en 2011 à pour les activités de ventes de marchandises, de ventes à consommer sur place et prestations d hébergement, et à pour les prestataires de services. A compter de 2011, la limite du régime micro BNC est de Fiche Pas de suppression de l IFA LF 2011, art. 20 La loi reporte de trois ans, soit en 2014, la suppression de l'imposition forfaitaire annuelle (IFA). Restent redevables de l'ifa jusqu'en 2013 les entreprises qui réalisent un chiffre d'affaires hors taxes, majoré des produits financiers, supérieur ou égal à au titre du dernier exercice clos avant le 1er janvier de l'année d'exigibilité de l'imposition. Ces entreprises devront donc continuer d'acquitter cette imposition le 15 mars de chacune des années 2011, 2012 et 2013 pour un montant établi selon le barème ci-dessous : 129 Chiffre d'affaires (HT) majoré des produits Montant de l'ifa financiers Inférieur à Compris entre et Compris entre et Supérieur ou égal à

130 II. Evolution de la Doctrine Administrative Fiche Comptes courants d'associés - Taux maximal d'intérêts déductibles BOI C 1 11, instruction du 11 janvier 2011 Les intérêts servis aux associés ou aux actionnaires à raison des sommes qu'ils mettent à disposition de la société en sus de leur part du capital sont admis en déduction des résultats imposables dans la limite de la moyenne des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit, pour des prêts à taux variable aux entreprises, d'une durée initiale supérieure à deux ans. Le taux maximal d'intérêts déductibles servi aux comptes courants d'associés pour l'année civile 2010 s'établit donc à 3,82 %. 1er trimestre ,99 % 2ème trimestre ,74 % 3ème trimestre ,82 % 4ème trimestre ,73 % 130

131 III. Evolution de la Jurisprudence Fiche Report déficitaire Changement d activité CE 30 juin 2010, n , 10 e et 9 e, SA cie Financière Montrachet L'exercice par une société du droit au report déficitaire est subordonné, notamment, à la condition qu'elle n'ait pas subi, dans son activité réelle, de transformations telles qu'elle ne serait plus, en réalité, la même. Une société qui a cessé d'exercer son activité de transport routier, apportée à une filiale, et qui est devenue une société de holding financière, dont l'activité de holding s'est ainsi substituée à celle de transport, a changé d'activité. Ce changement d'activité est constitutif d'une cessation d'entreprise et dès lors, elle n'est plus en droit d'imputer sur les bénéfices procurés par l'activité nouvelle les déficits subis dans le cadre de l'activité initiale. 131

132 CHAPITRE 11 : LES DROITS D ENREGISTREMENT 132

133 I. Evolutions de la législation Fiche Successions et donations - Abattements et barèmes pour 2011 LF 2011, articles 2 et 6.1 La loi TEPA a instauré un principe d actualisation annuelle des barèmes et principaux applicables en cas de mutation à titre gratuit. La loi de finances pour 2011 a ainsi prévu une revalorisation de 1,5% de ces barèmes et abattements. Tarif des droits applicables en ligne directe : FRACTION DE PART NETTE TAXABLE TARIF APPLICABLE N'excédant pas euros... 5 % Comprise entre et euros % Comprise entre euros et euros % Comprise entre euros et euros % Comprise entre euros et euros % Comprise entre euros et euros % Au-delà de euros % Tarif des droits applicables entre époux et entre partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS) : FRACTION DE PART NETTE TAXABLE TARIF APPLICABLE N'excédant pas euros... 5 % Comprise entre et euros % Comprise entre euros et euros % Comprise entre euros et euros % Comprise entre euros et euros % Comprise entre euros et euros % Au-delà de euros % 133 Tarif des droits applicables en ligne collatérale et entre non-parents : FRACTION DE PART NETTE TAXABLE TARIF APPLICABLE Entre frères et sœurs (vivants ou représentés) : N'excédant pas euros... 35% Supérieure à euros... 45% Entre parents jusqu au 4ème degré inclusivement % Entre parents au-delà du 4éme degré et entre personnes non-parentes 60 % Actualisation des abattements prévus à l article 779 du CGI - L abattement applicable sur la part de chacun des ascendants et sur la part de chacun des enfants vivants ou représentés par suite de prédécès ou de renonciation est porté de à euros. - L abattement applicable sur la part de tout héritier, légataire ou donataire, incapable de travailler dans des conditions normales de rentabilité, en raison d'une infirmité physique ou mentale, congénitale ou acquise est porté de à euros.

134 - L abattement applicable en cas de donation ou, lorsque les dispositions de l'article ter du CGI ne sont pas applicables, en cas de succession, sur la part de chacun des frères ou sœurs vivants ou représentés par suite de prédécès ou de renonciation est porté de à euros. - L abattement effectué sur la part de chacun des neveux et nièces est porté de à euros. Actualisation de l abattement prévu au IV de l article 788 du CGI L abattement applicable à défaut d un autre abattement sur la part successorale reçue est porté de à euros. Actualisation de l abattement prévu à l article 790 B du CGI L abattement prévu en faveur de chacun des petits-enfants du donateur est porté de à euros. Actualisation de l abattement prévu à l article 790 D du CGI L abattement prévu en faveur de chacun des arrière-petits-enfants du donateur est porté de à euros. Actualisation de l abattement prévu à l article 790 E du CGI. L abattement applicable sur la part reçue par le conjoint du donateur est porté de à euros. 134 Actualisation de l abattement prévu à l article 790 F du CGI. L abattement prévu en faveur des transmissions à titre gratuit entre vifs réalisées entre partenaires liés par un pacte civil de solidarité est porté de à euros. Actualisation de l abattement prévu à l article 790 G du CGI L abattement prévu en faveur de l exonération des dons de sommes d argent, sous certaines conditions, est porté de à euros. Fiche Donations et successions : Biens ruraux et parts de GFA LF 2011, articles 2 et 6.1 Le seuil fixé à l'article 793 bis du CGI au-delà duquel l'exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit des transmissions de biens ruraux et de parts de groupements fonciers agricoles passe de 75 % à 50 % de leur valeur est relevé de à Fiche Dons familiaux de sommes d argent LF 2011, articles 2 et 6.1 Les dons de sommes d'argent consentis en pleine propriété au profit d'un enfant, d'un petit-enfant ou d'un arrière-petit-enfant ou, à défaut d'une telle descendance, d'un neveu ou d'une nièce, sont, dans la limite d'un plafond, exonérés de droits de mutation à titre gratuit entre vifs. Cette exonération, mise en place par la loi TEPA du 21 août 2007 a été étendue par la loi de finances pour 2008, aux dons consentis depuis le 29 décembre 2007 par représentation, au profit d'un petit-neveu ou d'une petite-nièce. L abattement prévu en faveur de l exonération de ces dons de sommes d argent, est porté pour 2011 de euros à

135 Fiche Incorporation de donations antérieures LF 2011, art. 19 En vertu des dispositions de l article , al 1 du Code civil, une donation-partage peut porter, en tout ou partie, sur des biens qui ont déjà été donnés par le donateur. Rappel : Fiscalement, l'article 776 A du CGI prévoit que, «conformément à l'article du Code civil, les conventions prévues par les articles et ne sont pas soumises aux droits de mutation à titre gratuit». Autrement dit, lorsque la donation-partage ne comporte aucune donation nouvelle, la convention ayant uniquement pour objet de constater l'incorporation de donations antérieures déjà imposées aux droits de donation, l'opération n'entraîne aucun droit de mutation, même si la donation antérieure est réévaluée pour tenir compte de la valeur actuelle des biens. Seul le droit de partage est exigible. La réforme vise le régime fiscal applicable aux donations-partages consenties à des descendants de degrés différents (donations-partages transgénérationnelles) incorporant des donations antérieures (C. civ. art ) lorsque la convention prévoit la réattribution du bien initialement donné au profit d'un descendant du premier donataire. Les donations-partages transgénérationnelles incorporant des donations antérieures sont soumises au droit de partage et non aux droits de mutation, y compris lorsque la convention prévoit la réattribution du bien initialement donné au profit d'un descendant du premier donataire. Toutefois, lorsque la donation initiale remonte à moins de six ans, la réattribution du bien à un descendant du donataire est soumise aux droits de mutation à titre gratuit. 135 Cette mesure est destinée à éviter les abus qui consisteraient à donner un bien d'abord à un enfant puis de le réattribuer à échéance rapprochée à un petit-enfant afin que la transmission bénéficie du tarif applicable entre les parents et les enfants plus favorable que celui applicable entre les grandsparents et les petits-enfants. La réattribution du bien initialement donné au profit d'un descendant du premier donataire est soumise : - au droit de partage si la donation initiale a été consentie depuis plus de six ans, - aux droits de mutation à titre gratuit si la donation initiale a été consentie depuis moins six ans. Lorsqu'ils sont exigibles, les droits de mutation à titre gratuit sont dus au tarif applicable entre grands-parents et petits-enfants, les droits acquittés lors de la première donation à raison du bien réincorporé étant imputés sur les droits dus à raison du même bien lors de la donation-partage. Cette nouvelle disposition est applicable aux donations-partages consenties depuis le 1er janvier 2007, la dérogation concernant les donations remontant à moins de six ans n'étant toutefois applicable qu'aux donations-partages consenties depuis le 15 décembre 2010.

136 Fiche Paiement fractionné des droits de succession Décret du 22 mars Le doublement du délai de fractionnement (dix ans au lieu de cinq) prévu lorsque l'actif héréditaire comprend au moins 50 % de biens non liquides (immeubles, valeurs mobilières non cotées...) est étendu à l'ensemble des successions et n'est plus réservé aux transmissions en ligne directe. 136

137 II. Evolution de la Doctrine Administrative Fiche Contrats souscrits par un époux avec des fonds communs. Rép. Bacquet, JOAN, 29 juin 2010, p. 7283, n Dans un souci de neutralité fiscale pour l'ensemble des contrats souscrits à l'aide de deniers communs par l'un quelconque des époux mariés sous le régime de la communauté de biens, indépendamment de leur date de dénouement et de l'ordre des décès des époux, souscripteur-assuré ou bénéficiaire, il avait été décidé de ne pas étendre la jurisprudence civile de la Cour de cassation à la matière fiscale et, par suite, de ne pas intégrer à l'actif de communauté, en cas de prédécès du bénéficiaire, la valeur de rachat des contrats d'assurance-vie souscrits par le conjoint survivant à l'aide de fonds communs. Cette tolérance doctrinale avait une portée exclusivement fiscale. Compte tenu des modifications intervenues sur le plan fiscal en matière successorale dans le cadre de la loi Tepa du 21 août 2007, et notamment de l'exonération de droits de succession au profit du conjoint survivant résultant de cette loi, cette tolérance doctrinale est devenue sans objet. Dès lors, la mise hors de communauté, du strict point de vue fiscal, de la valeur de rachat des contrats d'assurance-vie constitués par un époux au moyen de deniers communs n'a plus lieu d'être, la législation fiscale actuelle répondant pleinement au souci de neutralité fiscale entre les conjoints. Par conséquent, conformément à l'article 1401 du Code civil, et sous réserve de l'appréciation souveraine des juges du fond, la valeur de rachat des contrats d'assurance-vie souscrits avec des fonds communs fait partie de l'actif de communauté soumis aux droits de succession dans les conditions de droit commun. Cette solution, qui a le mérite d'aligner le traitement fiscal de la valeur de rachat du contrat sur son traitement civil, n'est pas neutre pour les héritiers autres que le conjoint : en effet, si le conjoint survivant est exonéré de droits de succession depuis la loi TEPA, il n'en va pas de même pour les autres héritiers. L'intégration de la valeur de rachat du contrat dans l'actif commun, et donc de la moitié de cette valeur dans l'actif de la succession, se traduit par un supplément de droits de succession pour les héritiers autres que le conjoint 137 En cas de décès du conjoint bénéficiaire d'un contrat d'assurance-vie souscrit à son profit par le conjoint survivant avec des fonds communs, le contrat d'assurance-vie n'est pas dénoué (et ne donne donc pas lieu à versement de capitaux) et la communauté conjugale dissoute doit être liquidée dans le cadre du règlement de la succession. La question de l'intégration ou non dans l'actif de communauté (donc pour moitié dans l'actif successoral) de la valeur du contrat constitué avec les deniers communs a donné lieu à des réponses différentes en matière civile et en matière fiscale. Au plan civil, la valeur de rachat d'un contrat souscrit à l'aide de fonds communs et non dénoué à la dissolution de la communauté constitue un bien commun (en ce sens, notamment, Cass. 1 e civ n , Praslicka ; Rép. Proriol ) : la valeur de rachat du contrat est donc prise en compte pour moitié dans la succession du conjoint décédé. Au plan fiscal, l'administration a instauré une «neutralité», destinée à assurer le même traitement aux contrats souscrits à l'aide de fonds de la communauté indépendamment de la date de dénouement et de l'ordre des décès des époux et décidé de ne pas intégrer à l'actif de communauté, en cas de prédécès du bénéficiaire, la valeur de rachat de ces contrats (Rép. Marsaudon : AN n 23488, Inst. 7 G-6-00) Cette position a été confortée par la jurisprudence qui a jugé, sur le fondement des articles L et L du Code des assurances, «que le décès du souscripteur du contrat entraîne le versement en faveur de l'époux bénéficiaire des sommes prévues sans réintégration dans l'actif communautaire et en franchise de droits, et que dans le cas où l'époux bénéficiaire du contrat décède le premier, il

138 n'y a pas lieu d'assujettir la valeur de rachat d'un contrat non dénoué, dès lors qu'il n'est pas possible de taxer des sommes non perçues par l'époux survivant» (CA Orléans n , Trompat) et qu'en outre la neutralité fiscale est conforme au Code des assurances (CA Agen n ) Fiche Démembrement de la clause bénéficiaire et article 757 B Rép. min. budget n à M Lionel Tardy : JOAN Q 29 juin 2010 La question suggérait un alignement des traitements fiscaux entre l article 990I et 757 B, à savoir la taxation des seuls usufruitiers. La réponse est négative. 138 En matière d'assurance vie, le régime prévu à l'article 757 B du code général des impôts (CGI) ne peut être comparé à celui prévu à l'article 990 I du même code. En effet, le prélèvement de 20 % prévu à l'article 990 I précité est un prélèvement sui generis. Ce prélèvement et l'abattement de s'appliquent sans tenir compte de la qualité du bénéficaire des sommes, et donc du lien de parenté existant entre le bénéficiaire et l'assuré, ce qui n'est pas le cas pour la taxation des sommes, rentes ou valeurs qui entrent dans le champ d'application des droits de mutation à titre gratuit, conformément à l'article 757 B du CGI. Par ailleurs, la finalité des deux dispositifs est différente. Ainsi, le dispositif codifié à l'article 990 I du CGI vise à favoriser la transmission de l'épargne. En revanche, les dispositions de l'article 757 B du CGI, en soumettant aux droits de mutation à titre gratuit également le nu-propriétaire, au prorata des droits lui revenant dans les sommes versées, ont pour finalité de dissuader les assurés de faire, à un âge avancé, des versements importants sur leurs contrats afin d'éluder l'impôt. Par conséquent, si un alignement des dispositifs devait être envisagé, il conviendrait de prendre en compte l'ensemble de ces éléments et non pas de procéder à une simple transposition de la règle fixée pour les sommes entrant dans le champ des dispositions de l'article 990 I du CGI. Fiche Paiement différé puis fractionné en cas de transmission d entreprise Contrôle fiscal Rép. min. budget n à M. Jean-Marc Roubaud : JOAN Q 12 oct. 2010, p Rappel : L'article 397 A de l'annexe III au CGI prévoit qu'en matière de transmission d'entreprise, le paiement des droits de mutation à titre gratuit peut être différé pendant cinq ans à compter de la date d'exigibilité des droits et, à l'expiration de ce délai, fractionné pendant dix ans, lorsque les mutations portent sur les parts sociales ou les actions d'une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, non cotée en bourse, à condition que le bénéficiaire reçoive au moins 5 % du capital social de la société concernée. La question du parlementaire consistait à savoir si le montant d'une imposition supplémentaire, résultant d'une notification de redressement pouvait bénéficier d'un paiement différé et fractionné, notamment dans l hypothèse pour laquelle la bonne foi du contribuable n a pas été remise en cause. La réponse apportée est négative : La circonstance que la bonne foi du contribuable n'ait pas été mise en cause dans le cadre de la procédure de contrôle est sans incidence sur l'application de ces dispositions, qui visent à favoriser le civisme fiscal en réservant le bénéfice du paiement fractionné ou

139 différé aux impositions régulièrement déclarées et payées par les contribuables ainsi qu'à préserver la portée effective du contrôle de l'administration, contrepartie du système déclaratif des revenus ou du patrimoine taxable. Fiche Régime fiscal applicable au PERP BOI 7 G 6 10, 12 novembre 2010 La loi n du 21 août 2003 portant réforme des retraites, dont l objet principal est la consolidation des régimes de retraite par répartition, offre aux termes de son article 107 à toute personne la possibilité de se constituer, à titre facultatif et individuel, dans le cadre de son activité professionnelle ou à titre privé, une épargne en vue de la retraite. A cet effet, l article 108 de cette loi a créé le plan d épargne retraite populaire (PERP), produit d épargne longue spécifiquement dédié à la constitution d un complément de retraite. Le PERP est un contrat d assurance qui a pour objet l acquisition et la jouissance de droits viagers personnels payables à l adhérent sous forme de rente viagère à compter de l âge de la retraite. Cette instruction administrative apporte des précisions sur le régime fiscal du PERP au regard des droits de mutation à titre gratuit et du prélèvement spécial prévu à l article 990 I du code général des impôts. I REGIME DU PERP AU REGARD DES DROITS DE MUTATION A TITRE GRATUIT Le PERP peut prévoir deux types de prestations en cas de décès de l adhérent, que celui-ci survienne avant («contre-assurance décès») ou après («réversion») la mise en service de la rente viagère acquise dans le cadre du plan : - une rente viagère versée à un ou plusieurs bénéficiaires expressément désignés par l adhérent ou, à défaut, à son conjoint. Cette rente viagère peut, le cas échéant, être temporaire ; - une rente temporaire d éducation versée à des enfants mineurs à la date du décès de l adhérent et dont le service s éteint à leur vingt-cinquième anniversaire. 139 De plus, certains contrats PERP offrent à la souscription des adhérents une garantie optionnelle, dite d «annuités garanties», par laquelle l assureur garantit aux intéressés une durée minimale de service de la rente (cinq, dix ou quinze ans le plus souvent). Ainsi, en cas de décès de l adhérent et, le cas échéant, du bénéficiaire de la réversion à l intérieur de cette période garantie, le solde des annuités est versé à un bénéficiaire désigné par l adhérent au jour de la liquidation de ses droits viagers. Les bénéficiaires des annuités garanties sont définitivement et irrévocablement désignés par l adhérent au jour de la liquidation de ses droits viagers. Lors du décès de l adhérent d un PERP, la rente viagère doit être, le cas échéant, expressément stipulée payable à un bénéficiaire déterminé ou, à défaut, à son conjoint ou sous forme de rente temporaire d éducation à des enfants mineurs. Par conséquent, la rente ne fait jamais partie de la succession de l adhérent, sous réserve de l application de l article 757 B du code général des impôts (CGI). A Application des dispositions de l article 757 B du code général des impôts L article 757 B du CGI dispose que les sommes, rentes ou valeurs quelconques dues directement ou indirectement par un assureur à raison du décès de l assuré donnent ouverture aux droits de mutation par décès suivant le degré de parenté existant entre le bénéficiaire à titre gratuit et

140 l assuré, à concurrence de la fraction des primes versées après l âge de soixante-dix ans qui excède Demeurent donc exonérées de droits de mutation par décès, les sommes versées sur le PERP avant le soixante-dixième anniversaire de l adhérent et les primes versées après le soixante-dixième anniversaire de ce dernier dans la limite de L abattement de est global pour un même assuré, indépendamment du nombre de contrats d assurance-vie et du nombre de bénéficiaires. Par conséquent, lorsque plusieurs contrats sont souscrits sur la tête d un même assuré, il convient de retenir l ensemble des primes versées au-delà des soixante-dix ans au titre de ces différents contrats, y compris le PERP. B Cas particulier des réversions de rentes viagères Les réversions de rentes viagères entre parents en ligne directe, ainsi que les rentes temporaires versées entre parents en ligne directe, sont exonérées de droits de mutation à titre gratuit (5 du 1 de l article 793 du CGI). Cette exonération est applicable quelle que soit la nature du contrat qui stipule la réversion. Ainsi, les réversions de rentes viagères entre parents en ligne directe n entrent pas dans le champ d application de l article 757 B du CGI qui soumet aux droits de succession certaines sommes versées en vertu de contrats d assurance en cas de décès. II REGIME DU PERP AU REGARD DU PRELEVEMENT SPECIAL PREVU 140 En principe, les sommes dues directement ou indirectement par les organismes d assurance et assimilés à raison du décès de l assuré, sont soumises à un prélèvement de 20 % pour la fraction qui excède revenant à chaque bénéficiaire des sommes concernés, sous réserve que celles-ci ne soient pas soumises aux droits de mutation en application de l article 757 B du CGI. Il est admis que les réversions de rente viagère entre parents en ligne directe ne sont pas soumises au prélèvement prévu à l article 990 I du CGI (cf. BOI 7 K-1-00 du 7 janvier 2000). De même, sont expressément exclus du champ d application de l article 990 I du CGI les contrats non rachetables visés à l article 885 J du même code. Ainsi, la valeur de capitalisation des rentes viagères constituées dans le cadre d un PERP est exonérée du prélèvement de 20 %, sous réserve du versement de primes régulièrement échelonnées dans leur montant et leur périodicité pendant une durée d au moins quinze ans et dont l entrée en jouissance intervient au plus tôt à compter de la date de liquidation de la pension du redevable dans un régime obligatoire d assurance vieillesse ou à l âge fixé en application de l article L du code de la sécurité sociale. Cette exonération s applique sous les conditions suivantes : a) La durée de constitution de la rente doit être d au moins quinze ans La valeur de capitalisation des rentes viagères constituées dans le cadre d un PERP est exonérée, moyennant le versement de primes pendant une durée d au moins quinze ans. La durée de constitution de la rente (quinze ans au minimum) doit être remplie au moment de l entrée en jouissance, soit au plus tôt à compter de la date de liquidation de la pension du redevable dans un régime obligatoire d assurance vieillesse ou à l âge fixé en application de l article L du code de la sécurité sociale.

141 Il est précisé que le transfert individuel des droits acquis sur un PERP sur un autre PERP n est pas de nature à remettre en cause la condition de durée des quinze ans dès lors qu en l absence de dénouement il n y a pas interruption de cette durée. La condition légale du versement échelonné pendant une durée d au moins quinze ans doit s entendre d un nombre minimum de quinze annuités dont le versement peut, bien entendu, s étendre sur une période plus longue. Toutefois, cette condition n est pas exigée pour les PERP souscrits avant le 31 décembre 2010 lorsque le souscripteur y adhère moins de quinze années avant l âge donnant droit à la liquidation d une retraite à taux plein. b) La régularité du versement des primes dans leur montant et leur périodicité Le PERP est un plan d épargne retraite alimenté par des versements libres ou programmés. Or, pour être exonérée, la valeur de capitalisation des rentes viagères constituées dans le cadre d un PERP doit satisfaire à la condition prévue à l article 885 J du CGI, c'est-à-dire avoir donné lieu au «versement de primes régulièrement échelonnées dans leur montant et leur périodicité». 141

142 III. Evolution de la Jurisprudence Fiche Successions Partenariat civil conclu à l étranger TGI Bobigny, 8 juin 2010, n , 9 e ch. Par l'application combinée des articles bis du CGI et de l'article du Code civil, le «civil partnership» de droit anglais conclu entre deux personnes produit pleinement ses effets juridiques et fiscaux en France. L'exonération prévue à l'article bis du CGI est applicable et l'administration fiscale est donc condamnée à rembourser au contribuable les sommes déjà perçues au titre des droits de mutation afférents à la succession de son partenaire, outre les intérêts au taux légal à compter de la présente décision par application de l'article du Code civil. Remarque : Première décision juridictionnelle rendue sur la question. Les personnes liées par un partenariat civil conclu régulièrement à l'étranger bénéficient désormais en matière de droits de succession du régime applicable aux personnes liées par un Pacs. Ainsi, deux ressortissants britanniques domiciliés en France et unis par un «civil partnership», enregistré au Royaume-Uni, bénéficient, en cas de décès de l'un d'eux, de l'exonération de droits de mutation par décès. Fiche Evaluation des droits démembrés 142 Cass. Com. 19 janvier 2010, n , Goldfarb 1 Le juge n'a pas méconnu les dispositions de l'article L 17 du LPF, en retenant que la valeur des parts sociales a été établie par la combinaison des valeurs mathématiques mais aussi de la rentabilité et que l'administration a abandonné la méthode dite de la rentabilité pour tenir compte des observations du contribuable concernant la société civile immobilière dont l'objet essentiel était la détention et la gestion d'un patrimoine privé. 2 Il n'a pas davantage méconnu ces dispositions en retenant que dans la proposition de rectification, l'évaluation des biens immobiliers s'est faite par comparaison avec des biens intrinsèquement similaires dans le secteur considéré. Le juge a légalement justifié sa décision dès lors qu'ayant constaté que les services fiscaux, pour évaluer la nue-propriété de l'immeuble, avaient retenu le pourcentage prévu par le barème des articles 762 et 669 du CGI relatif à l'âge de l'usufruitier et avaient précisé que ce barème pouvait être retenu comme élément d'estimation de la valeur vénale des parts sociales correspondant à la nuepropriété de cet immeuble dans la mesure où il n'aboutissait pas à un résultat qui serait manifestement exagéré, il a considéré que ce barème permettait de déterminer une valeur plus proche de la valeur de l'immeuble et des parts sociales que celle adoptée par le contribuable. Remarque: Le litige mettait en cause, au regard des droits de donation, l'évaluation des parts d'une société civile immobilière dont l'actif était constitué par la nue-propriété de droits immobiliers. L'administration a d'abord évalué l'immeuble en pleine propriété par la méthode comparative et la rentabilité, puis la valeur vénale de la nue-propriété de l'immeuble selon le barème de l'article 762 du CGI alors applicable, et a pratiqué un abattement de 10 % compte tenu du caractère familial de la société et des servitudes particulières de cette société. Après observations du contribuable,

143 l'administration a abandonné la méthode de valorisation des parts par la rentabilité, ne retenant que la valeur mathématique constituée par la valeur de la nue-propriété de l'immeuble. La portée de cette décision doit à nos yeux rester limitée. Il s agit d un cas d espèce dont la justification juridique est légère. Fiche Révélation d un don manuel Cass. Com. 19 janvier 2010, n , Sibon Les dons manuels sont sujets aux droits de donation : - lorsqu'ils sont constatés dans un acte soumis à la formalité de l'enregistrement renfermant leur déclaration par le donataire ou ses représentants ; - lorsqu'ils font l'objet d'une reconnaissance judiciaire ; - lorsqu'ils sont révélés à l'administration fiscale par le donataire. Les faits : 1 Un don manuel portant sur des actions d une SA est réalisé et n est pas déclaré ; 2 Dans le cadre d un contrôle fiscal, l administration demande des précisions sur l acquisition des actions ; 3 L avocat du contribuable révèle par écrit le don manuel ; 4 L administration tire les conséquences de cette révélation et taxe la mutation. Discussion : 1 Le don manuel a été révélé non pas par le donataire mais par son avocat ; 2 L avocat n avait pas de mandat pour répondre ; 3 Mais un avocat n a pas besoin de mandat pour représenter un client au cours d une procédure d imposition. 4 DONC LA REVELATION ETAIT VALABLE ET LA DONATION TAXABLE 143 Fiche Assurance vie et donation Cass. com., 26 oct. 2010, n , F-D, Mme Alves Un contrat d'assurance-vie peut être requalifié en donation si les circonstances dans lesquelles son bénéficiaire a été désigné révèlent la volonté du souscripteur de se dépouiller de manière irrévocable. Il en est ainsi dans les cas de la souscription de contrats d'assurance-vie neuf mois avant le décès du souscripteur, atteint d'un cancer, dont l'état de santé s'est aggravé régulièrement entraînant la cessation de son activité professionnelle, ces éléments démontrant l'absence d'aléa ainsi que le caractère illusoire de la faculté de rachat et la volonté actuelle et irrévocable du souscripteur de se dépouiller. Dans cette situation qui ne comporte aucune simulation, les contrats d'assurance-vie revêtent accessoirement et indirectement le caractère de libéralité. En conséquence, l'administration n'est pas tenue de mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du LPF.

144 CHAPITRE 12 : BOUCLIER FISCAL 144

145 I. Evolution de la Législation Fiche Modalités de prise en compte des revenus Les hausses d impôt et de prélèvements sociaux prévues par la loi de finances pour 2011 ne sont pas à prendre en compte pour le calcul du bouclier fiscal. En pratique cela impactera donc le bouclier applicable en 2012 ou

146 II. Evolution de la Doctrine Administrative Fiche Règles de territorialité BOI 13 A 1 11, 11 janvier 2011 Rappel : Par un arrêt du 14 février 1995 (affaire C-279/93, Schumacker), la Cour de justice de l Union européenne a jugé que les Etats membres, qui sont fondés à traiter différemment les non-résidents de leurs résidents, doivent en revanche les traiter à l identique lorsque les premiers se trouvent, du fait qu ils tirent de l Etat concerné la totalité ou la quasi-totalité de leurs revenus, dans une situation comparable à celle des seconds. Cette instruction précise la situation des contribuables concernés, dits «non-résidents Schumacker», au regard du droit à restitution des impôts directs et du plafonnement de l ISF. Pour bénéficier du bouclier fiscal, le contribuable doit être fiscalement domicilié en France au sens de l article 4 B du CGI et cela, au 1er janvier de l année suivant celle de la réalisation des revenus réalisés pris en compte. 146 Par ailleurs, les redevables fiscalement domiciliés en France bénéficient, en application de l article 885 V bis du CGI, d un dispositif spécifique de plafonnement de l ISF en vue de limiter le total constitué de cet impôt et des impôts sur les revenus de l année précédente à 85 % de ces revenus. En cas d excédent, l ISF est réduit à due concurrence. Pour l application du dispositif spécifique de plafonnement de l ISF, le domicile fiscal des redevables s apprécie au 1er janvier de chaque année d imposition. Ainsi, la personne qui a son domicile fiscal en France au premier jour de la période d imposition bénéficie du plafonnement, même en cas de transfert ultérieur de ce domicile hors de France. A l inverse, la personne qui installe son domicile fiscal en France en cours d année n en bénéficie pas au titre l année concernée. Les personnes qui perçoivent la majeure partie de leurs revenus professionnels d'une activité exercée en France (b du 1 de l'article 4 B du CGI) ou qui perçoivent de France la majeure partie de leurs revenus non rofessionnels, notamment du patrimoine (c du 1 du même article), sont domiciliées fiscalement en France. Par suite, les personnes concernées, qui correspondent aux «non-résidents Schumacker», sont éligibles au bouclier fiscal, dans les conditions et selon les modalités définies à l article A du même code, et au plafonnement spécifique de l ISF, dans les conditions et selon les modalités prévues à l article 885 V bis du même code. Fiche Nouvelles modalités de calcul BOI 13 A 1 10, 29 juillet 2011 L administration a commenté les nouveautés législatives affectant le calcul du bouclier pour 2011 et I AMENAGEMENT DES MODALITES DE PRISE EN COMPTE DES REVENUS DISTRIBUES

147 POUR LA DETERMINATION DU DROIT A RESTITUTION Exemple : Bouclier 2011 >>> prise en compte des revenus de 2009 SANS TENIR COMPTE DE LA MESURE TRANSITOIRE Un contribuable marié, soumis à une imposition commune, a perçu en N des revenus distribués éligibles à l abattement de 40 %, pour un montant brut de Ce contribuable n opte pas pour le PFL. Au titre des frais de garde afférents à ces revenus distribués, le contribuable a payé 900 à son intermédiaire financier. Pour les besoins de l exemple, qui ne vise qu à illustrer la réintégration au dénominateur du droit à restitution des abattements d assiette applicables aux revenus distribués, les autres revenus perçus par ce contribuable ne seront pas examinés, de même que le calcul complet de l impôt sur le revenu et du droit à restitution dont il peut bénéficier. Détermination des revenus nets soumis à l impôt sur le revenu : Revenus distribués bruts Abattement 40 % Frais de garde Abattement forfaitaire Fraction de CSG déductible ( x 5,8 %) du revenu global Revenus nets soumis à l'impôt sur le revenu afférents aux revenus distribués Détermination des revenus à prendre en compte pour le calcul du droit à restitution acquis au titre de N + 2 (par référence aux revenus de N) pour cette catégorie de revenus : Revenus à prendre en compte pour l impôt sur le revenu Majoration abattement 40 % Majoration abattement forfaitaire Revenus à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution AVEC LA MESURE TRANSITOIRE Exemple : un contribuable marié, soumis à une imposition commune, perçoit chaque année de 2009 à 2012 des revenus distribués éligibles à l abattement de 40 % pour un montant brut de Ce contribuable n opte pas pour le PFL. Au titre des frais de garde afférents à ces revenus distribués, le contribuable a payé 900 annuels à son intermédiaire financier. Détermination des revenus à prendre en compte pour le calcul du droit à restitution acquis au titre des années 2011 à 2013 pour cette catégorie de revenus :

148 Fraction du montant brut des revenus distribués ouvrant droit à l'abattement de 40 % et à l abattement forfaitaire de Fraction de CSG déductible ( x 5,8 %) Droit à restitution 2011 Revenus ( x 70 %) Droit à restitution 2012 Revenus ( x 80 %) Droit à restitution 2013 Revenus ( x 90 %) Frais de garde Revenus à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution III AMENAGEMENT DES MODALITES DE PRISE EN COMPTE DES DEFICITS ET DES MOINS-VALUES DE CESSION DE VALEURS MOBILIERES ET DE DROITS SOCIAUX CONSTATES ANTERIEUREMENT A L ANNEE DE REFERENCE POUR LA DETERMINATION DU DROIT A RESTITUTION 148 Exemple 1 : en 2010, un contribuable marié, soumis à une imposition commune, a disposé des revenus suivants : - Monsieur a constaté un bénéfice de pour son activité non commerciale exercée à titre professionnel pour laquelle il est adhérent d une association de gestion agréée ; - Madame a perçu des traitements et salaires pour un montant net déclaré de Par ailleurs, un déficit global de a été constaté au titre de l année 2009, reportable sur le revenu global des années suivantes jusqu à la sixième année inclusivement. Détermination des revenus à prendre en compte pour le calcul du droit à restitution 2012 (revenus de 2010) : Bénéfice non commercial professionnel net imposable Traitements et salaires nets imposables ( %) Exclusion du déficit global de 2009 (pour mémoire ) Revenus à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution

149 Exemple 2 : En 2009, un contribuable marié, soumis à une imposition commune, a disposé des revenus suivants : - Monsieur a constaté un déficit de pour son activité industrielle et commerciale exercée à titre non professionnel pour laquelle il est adhérent d un centre de gestion agréé ; - Madame a constaté un bénéfice de pour son activité industrielle et commerciale exercée à titre non professionnel pour laquelle elle est adhérente d un centre de gestion agréé. Détermination des revenus à prendre en compte pour le calcul du droit à restitution 2011 (revenus de 2009) : Déficit non professionnel de Monsieur (catégorie BIC) Bénéfice non professionnel de Madame (catégorie BIC) Déficit BIC non professionnel, imputable exclusivement sur les revenus de même nature des années suivantes jusqu à la sixième année inclusivement ( ) Revenus à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution ** En 2010, ce même couple a disposé des revenus suivants : Bénéfice non professionnel de Monsieur (catégorie BIC) Bénéfice non professionnel de Madame (catégorie BIC) Déficits non professionnels antérieurs reportables (catégorie BIC) Revenus nets soumis à l impôt sur le revenu (année 2010) Majoration des déficits non professionnels antérieurs reportables (catégorie BIC) Pour mémoire : Revenus à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution

150 III. Evolution de la Jurisprudence Fiche Revenus à prendre en compte en présence de déficit TA Rennes 24 juin 2010 n , 2e ch., Appriou Pour déterminer la créance au titre du bouclier fiscal, il convient de prendre en considération, les déficits catégoriels seulement si ces derniers ont été effectivement imputés sur le revenu soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu. Un contribuable n'est donc pas fondé à soutenir que les déficits catégoriels doivent être déduits en totalité des revenus tels que définis au 4 de l'article A du CGI. Au cas présent, les contribuables n'avaient pas réalisé en 2005 de revenus soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu (ils ne disposaient que de revenus imposables à un taux forfaitaire). Ils disposaient en outre, d un déficit agricole de l'année seul déficit catégoriel subi par eux dont l'imputation sur le revenu global est autorisée par le I de l'article 156 du CGI - ne pouvait pas être déduit du revenu pris en compte pour le calcul du plafonnement de leur impôt sur le revenu de l'année. Observations Confirmation de la doctrine administrative. BOI 13 A-1-06 n 43 et BOI 13 A-1-10 n

151 CHAPITRE 13 Impôt de solidarité sur la fortune 151

152 Fiche Statistiques I. Evolutions de la Législation Début juillet 2010, contribuables, contre à la même date en 2009, avaient déposé une déclaration. Le montant total de l'impôt payé s'élevant à 3,290 milliards d'euros contre 3,130 milliards d'euros l'an dernier. Soit une progression d'environ 5 % d'une année sur l'autre. L analyse démontre la montée en puissance des réductions d'impôt pour investissement dans les PME ou pour dons à un organisme d'intérêt général. En 2009, réductions, pour un montant total de 718 millions d'euros avaient été accordées. Pour 2010, réductions ont été déclarées, générant un montant total de réductions d'impôt de 838 millions d'euros. Bercy estime que, grâce à ce mécanisme, plus de 1,1 milliard d'euros ont été investis dans les fonds propres des PME. Fiche Barème pour 2011 LF 2011, art. 2 et 6.1 Pour l ISF 2011, le seuil d imposition reste fixé à Le barème est le suivant : 152 Fraction de la valeur nette taxable du patrimoine (x) % X < > X < , > X < , > X < > X < , > X < ,65 X > ,8

153 La loi aménage, une fois de plus, le régime des réductions d'impôt au titre des investissements, directs ou indirects, dans les PME. Sont visées d une part, les souscriptions au capital de PME et d autre part, les souscriptions de parts de fonds d'investissement. Cet aménagement se traduit par un recentrage des investissements éligibles et par une diminution de l'avantage fiscal. Fiche Réduction pour investissement dans une PME : investissements directs LF 2011, art. 36 et 38 Rappel : Jusqu'à présent, la société devait exercer exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, à l'exclusion des activités de gestion de patrimoine mobilier et des activités de gestion ou location d'immeubles, cette exclusion ne concernant toutefois pas les entreprises solidaires exerçant une activité de gestion immobilière à vocation sociale. La loi maintient le principe selon lequel la société doit exercer exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale mais étend la liste des activités exclues. Sont ainsi désormais exclues outre les activités de gestion d'un patrimoine mobilier : - l'ensemble des activités immobilières (notamment les activités de marchand de biens, de syndic de copropriété ou d'agent immobilier), - les activités financières (notamment les activités de prêts ou de crédit-bail) ; - les activités procurant des revenus garantis en raison de l'existence d'un tarif réglementé de rachat de la production (activités de production d'électricité éolienne ou photovoltaïque). - les activités d'électricité utilisant l'énergie radiative du soleil. 153 Par ailleurs, la loi exclut expressément du champ d'application de la réduction d'isf les sociétés dont les actifs sont constitués de façon prépondérante : - de métaux précieux, d'œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquités ; - de chevaux de course ou de concours ; - de vins ou d'alcools sauf si l'objet même de l'activité consiste en leur consommation ou leur vente au détail (entreprises de dégustation, cavistes...). Interdiction des contreparties Les souscriptions au capital de la société doivent conférer aux souscripteurs les seuls droits résultant de la qualité d'actionnaire ou d'associé, à l'exclusion de toute autre contrepartie notamment sous la forme de tarifs préférentiels ou d'accès prioritaire aux biens produits ou aux services rendus par la société. Nombre de salariés La société dans laquelle l'investissement est réalisé doit compter au moins deux salariés à la clôture de son premier exercice ou un salarié si la société est soumise à l'obligation de s'inscrire à la chambre des métiers et de l'artisanat.

154 Les souscripteurs ne peuvent pas bénéficier de la réduction d'isf si la société a procédé dans les douze mois précédents au remboursement, total ou partiel, de ses apports. De plus, le remboursement d'apports aux souscripteurs avant le 31 décembre de la dixième année entraîne la remise en cause de la réduction d'impôt, sauf si le remboursement fait suite à la liquidation judiciaire de la société. Rappel : Jusqu'à présent le remboursement d'apports entraînait déjà la remise en cause de la réduction d'isf mais uniquement lorsque celui-ci intervenait pendant la durée de conservation des titres (soit jusqu'au 31 décembre de la cinquième année suivant la souscription). Souscriptions au capital de sociétés holdings animatrices Les souscriptions au capital de sociétés holdings animatrices de leur groupe sont considérées, pour le bénéfice de la réduction d'isf, comme des souscriptions directes au capital de sociétés opérationnelles (BOI 7 S-3-08 n 26). Le texte voté fin décembre légalise cette doctrine. Par ailleurs, pour ouvrir droit à la réduction d'isf, les souscriptions doivent être effectuées au capital d'une société holding constituée et contrôlant au moins une filiale depuis douze mois minimum. La loi intègre également la définition jurisprudentielle de la société holding animatrice «société qui, outre la gestion d'un portefeuille de participations, participe activement à la conduite de la politique de son groupe et au contrôle de ses filiales et rend le cas échéant et à titre purement interne, des services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers». 154 Montant de la réduction d'impôt La loi a abaissé le taux de la réduction d'isf de 75 % à 50 %. Elle abaisse également le plafond de la réduction (ainsi que le plafond global avec la réduction au titre des dons) de à Ainsi pour bénéficier de l'avantage maximum le redevable devra désormais investir Toutes ces dispositions s'appliquent aux souscriptions effectuées dans des sociétés à compter du 13 octobre 2010 (29 septembre 2010 s'agissant des souscriptions au capital de sociétés produisant de l'électricité en utilisant l'énergie radiative du soleil), à l exception de la condition relative au nombre minimal de salariés qui ne s'applique qu'aux souscriptions effectuées à compter du 1er janvier 2011.

155 Fiche Réduction pour investissement : souscription aux parts de fonds d investissement LF 2011, art. 36 et 38 La réduction d'isf demeure applicable aux souscriptions en numéraire de parts de FCPI mentionnés à l'article L du Code monétaire et financier et aux souscriptions de parts de FIP mentionnés à l'article L du même Code. En revanche les souscriptions de parts de fonds communs de placement à risques (FCPR) mentionnés aux articles L et L n'ouvrent plus droit à la réduction d'isf. 155 Composition de l'actif des fonds : Le quota d'investissement minimum de 60 % est maintenu. L'actif des fonds doit être constitué pour 60 % au moins : - s'agissant des FCPI de titres financiers, parts de SARL et avances en compte courant émis par des sociétés européennes considérées comme «innovantes» ; - s'agissant des FIP de titres financiers, parts de société à responsabilité limitée et avances en compte courant émis par des PME européennes dites de proximité. La loi comporte des aménagements concernant la composition du quota de 60 %. (Alignement avec les conditions désormais applicables pour les investissements directs : voir ci-dessus) C'est ainsi que les fonds doivent désormais investir à hauteur de 60 % au moins dans des sociétés : - exerçant une des activités opérationnelles (activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale à l'exclusion notamment des activités financières, des activités de gestion de patrimoine mobilier et des activités immobilières) ; les FIP conservent toutefois la possibilité de détenir des titres de sociétés holding ou financières détenant exclusivement des titres éligibles ; - dont les actifs ne sont pas constitués de façon prépondérante d objets de collection, de chevaux de course... ; - dont les souscriptions confèrent les seuls droits résultant de la qualité d'actionnaire ou d'associé, à l'exclusion de toute autre contrepartie;

156 - qui n'accordent aucune garantie en capital aux associés ou actionnaires; - qui n'ont pas procédé au cours des douze derniers mois au remboursement, total ou partiel, d'apports; - comptant au moins deux salariés. Les sociétés doivent par ailleurs remplir les conditions prévues par la réglementation communautaire: - être en phase d'amorçage, de démarrage ou d'expansion ; - ne pas être qualifiable d'entreprises en difficulté ; - le montant des apports ne doit pas excéder un certain plafond. La loi supprime en outre les sous-quotas d'investissement qui étaient fixés au profit de quotas refondus dans la réglementation des FCPI et des FIP. Le bénéfice de la réduction d'isf est désormais subordonné à la condition que le fonds respecte au minimum le quota d'investissement de 60 %. NB : Le Code monétaire et financier prévoit désormais que l'actif des FCPI (C. mon. fin. art. L , I ter) et des FIP (C. mon. fin. art. L , I ter) doit être constitué pour 40 % au moins, de titres reçus en contrepartie de souscriptions au capital ou de titres reçus en contrepartie d'obligations converties de sociétés respectant les conditions définies pour le quota d'investissement de 60 %. 156 Montant de la réduction d'impôt En cas de souscription de parts de FCPI ou de FIP, le taux de la réduction d'isf demeure fixé à 50 % du montant des versements effectués à ce titre. Le montant de la réduction maximum dont peut bénéficier le redevable par année d'imposition est en revanche abaissé de à

157 Assiette Les versements servant de base au calcul de l'avantage fiscal sont retenus après imputation de l'ensemble des droits ou frais d'entrée et à proportion du quota d'investissement minimum de 60 % que le fonds s'engage à atteindre. Les frais autres que les droits d'entrée (frais de gestion notamment) ne sont pas retenus. Les dispositions relatives aux souscriptions de parts de fonds d'investissement s'appliquent aux souscriptions effectuées dans des fonds constitués à compter du 1er janvier Les fonds constitués avant le 1er janvier 2011 restent soumis aux dispositions antérieures. Toutefois les investissements réalisés par ces fonds à compter du 1er janvier 2011 au moyen de souscriptions reçues à compter du 29 septembre 2010 ne sont pris en compte dans le quota d'investissement de 60 % que s'ils sont réalisés dans des sociétés remplissant les conditions visées cidessus tenant à la nature de l'activité exercée, à la nature des actifs, à l'absence de contrepartie, à l'absence de garantie en capital et à l'absence de remboursement des apports dans les douze mois qui précèdent. Ces fonds doivent communiquer à l'administration fiscale la répartition entre les souscriptions effectuées avant le 29 septembre 2010 et celles effectuées à compter de cette date ainsi qu'un état de leurs investissements au 31 décembre Règles de non-cumul La loi confirme le non-cumul entre la réduction d'isf et les réductions d'impôt sur le revenu prévues en faveur des souscriptions au capital de PME ou de souscriptions de parts de FCPI ou de FIP (réductions visées à l'article 199 terdecies 0-A). Le non-cumul concerne la fraction des versements effectués au titre des souscriptions ouvrant droit à réduction d'impôt. La fraction non prise en compte pour le calcul de la réduction d'isf ne peut donc pas bénéficier de la réduction d'impôt sur le revenu. 157 Jusqu'à la publication d'une instruction 7 S-7-10 du 15 novembre 2010 complétée par une instruction 7 S-8-10 du 9 décembre 2010, la doctrine administrative admettait, en cas de souscriptions de parts de fonds, que la fraction d'un versement non prise en compte pour le calcul de la réduction d'isf puisse bénéficier de la réduction d'impôt sur le revenu. Cette doctrine a été rapportée par l'instruction 7 S-7-10 dont l'entrée en vigueur a été repoussée aux versements effectués à compter du 1er janvier La loi élargit la liste des situations de non cumul : - les titres figurant dans un PEA ou dans un plan d'épargne salariale (plan d'épargne entreprise, plan d'épargne interentreprises, plan d'épargne pour la retraite collectif) ; - la fraction des versements effectués au titre de souscriptions ayant ouvert droit à l'une des réductions d'impôt suivantes : outre-mer (CGI art. 199 undecies A modifié par le II du présent article et 199 undecies B), Sofica (CGI art. 199 unvicies), Sofipêche (CGI art. 199 quatervicies), reprise PME (CGI art. 199 terdecies-0 B modifié par le IV du présent article) ; - la fraction des versements effectués au titre de souscriptions donnant lieu à la déduction des intérêts d'emprunt contractés pour souscrire au capital d'une société nouvelle (CGI art. 83, 2-2 quater) ou d'une Scop (CGI art. 83, 2-2 quinquies). Les règles de non-cumul s'appliquent aux souscriptions effectuées dans des sociétés à compter du 13 octobre 2010 et aux souscriptions effectuées dans des fonds d'investissement constitués à compter du 1er janvier 2011

158 158 Obligations déclaratives et d'information - Obligation d'information relative aux frais et commissions La loi a mis à la charge des sociétés et fonds une obligation d'information des investisseurs relative au montant détaillé des frais et commissions. - Obligation d'information préalable des investisseurs Le non-respect de cette obligation d information est désormais sanctionné par une amende de 10 % du montant de la souscription qui a ouvert droit pour chaque souscripteur à la réduction d'isf, le montant de cette amende étant toutefois plafonné à celui des sommes dues à la société au titre des frais de gestion pour l'exercice concerné (CGI art C). Les présentes dispositions s'appliquent aux souscriptions effectuées dans des sociétés à compter du 13 octobre 2010 et aux souscriptions effectuées dans des fonds d'investissement constitués à compter du 1er janvier Fiche Réduction d ISF pour dons à certains organismes LF 2011, art. 40 Le législateur a adopté deux mesures relatives à la réduction d'isf au titre des dons effectués au profit de certains organismes d'intérêt général : - la première élargit le bénéfice du dispositif au profit de certaines associations reconnues d'utilité publique ; - la seconde diminue le plafond de l'avantage fiscal.

159 Le champ d'application de la réduction d'isf est étendu aux dons effectués au profit d'associations reconnues d'utilité publique ayant pour objet le financement et l'accompagnement de la création et de la reprise d'entreprises. La liste de ces associations sera fixée par décret. (à priori sont visées à ce jour 3 associations : ADIE, France Avenir et Réseau Entreprendre) En outre, la loi abaisse le plafond de la réduction d'isf au titre des dons de à Le taux de la réduction est maintenu à 75 % du montant des versements effectués. (Ces évolutions concernent les versements réalisés à compter du 1er janvier 2011). 159

160 II. Evolution de la Doctrine Administrative Fiche Imposition des couples à l ISF Rép. min. éco. à M. Philippe Briand, n : JOAN Q 6 avr. 2010, p Un parlementaire a souligné que le calcul de l'isf avantageait, les personnes séparées ou les personnes divorcées qui disposent individuellement, voire en couple, d'un capital potentiellement soumis à cet impôt. En effet, ceux-ci bénéficient d'une première tranche de franchise d'impôt, ce qui n'est pas le cas pour les couples mariés. Ce calcul est, en conséquence et en l'état actuel des choses, défavorable aux couples mariés. Il a été répondu que les conditions d'imposition à l'isf des couples ont été débattues lors de l'instauration de cet impôt. Deux modes de taxation ont alors été envisagés : imposer chaque personne et diviser par deux l'abattement à la base ou appliquer l'impôt au foyer fiscal. L'imposition par personne présentait de sérieux inconvénients pour les redevables eux-mêmes. En particulier, elle aurait imposé aux couples mariés de liquider fictivement chaque année leur régime matrimonial. Par ailleurs, le législateur a considéré que la composition du foyer fiscal n'avait pas, pour la détermination de la capacité contributive de celui-ci, la même incidence qu'en matière d'impôt sur le revenu et a ainsi retenu le principe d'une imposition par foyer, sans qu'il y ait lieu de prendre en compte un mécanisme de quotient familial. Il est en outre souligné que cette analyse a été validée par le Conseil constitutionnel. Aucune évolution n est donc envisagée. 160 Fiche PME Exonération des titres reçus en contrepartie de souscription au capital de BOI 7 S 5 10, 28 Mai 2010 Depuis 2003, sont exonérés d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF), sous certaines conditions, les titres reçus en contrepartie de souscriptions au capital de petites et moyennes entreprises (PME) au sens communautaire. La loi TEPA a étendu ce dispositif, sous certaines conditions, aux investissements indirects effectués via une société holding ainsi qu aux souscriptions de parts de fonds d investissement de proximité (FIP). La loi de finances rectificative pour 2007 a étendu ce dispositif, sous certaines conditions, aux parts de fonds communs de placement dans l innovation (FCPI) et de fonds communs de placement à risques (FCPR), en cohérence avec l'extension du champ d'application de la réduction d'isf précitée. La loi LME (2008) a étendu le dispositif, sous certaines conditions, aux parts de FCPR bénéficiant d une procédure allégée («FCPR allégés»), en cohérence avec l'extension à ces fonds du champ d'application de la réduction d'isf précitée. Cette mesure s applique aux parts de FCPR allégés souscrites depuis le 4 août Cette instruction commente ce dispositif dans son ensemble

161 Fiche Exonération de la valeur de capitalisation des rentes constituées dans le cadre professionnel BOI 7 S 6 10, 29 Octobre 2010 La loi du 21 août 2003 portant réforme des retraites, dont l objet principal est la consolidation des régimes de retraite par répartition, a offert à toute personne la possibilité de se constituer, à titre facultatif et individuel, dans le cadre de son activité professionnelle ou à titre privé, une épargne en vue de la retraite. Ainsi ont été mis en place le PERP, le PERCO et le PERE qui constituent des produits spécifiques d épargne longue dédiés à la constitution d un complément de retraite. Les lois de finances pour 2005, 2007 et 2009 ont modifié les conditions de l exonération d impôt de solidarité sur la fortune (ISF), des rentes viagères assimilées à des pensions de retraite. Ainsi, la valeur de capitalisation des rentes viagères est exonérée d ISF lorsque ces rentes - sont constituées dans le cadre d une activité professionnelle ou d un PERP - moyennant le versement de primes régulièrement échelonnées dans leur montant et leur périodicité pendant une durée d au moins quinze ans -. et que leur entrée en jouissance intervient au plus tôt à compter de la date de liquidation de la pension du redevable dans un régime obligatoire de l assurance vieillesse ou à l âge fixé en application de l article L du code de la sécurité sociale. Toutefois, jusqu au 31 décembre 2010, la condition tenant à la durée minimale de versement des primes d au moins quinze ans n est pas requise pour les PERP, PERCO et PERE lorsque le souscripteur y adhère moins de quinze années avant l âge donnant droit à la liquidation d une retraite à taux plein. 161 Dans le cadre de BOI, l administration effectue une synthèse du régime applicable. I Régime applicable au PERP : A. PENDANT LA PHASE D EPARGNE DU PERP Les contrats souscrits dans le cadre d un PERP sont, en principe, non rachetables et bénéficient, à ce titre, de l exonération prévue à l article 885 F. Pendant la phase d épargne, seules les primes éventuellement versées après l âge de soixante-dix ans sont ajoutées, pour leur valeur nominale, au patrimoine imposable de celui qui les a versées pour le calcul de l ISF. B. AU DENOUEMENT DU PERP A l échéance, le capital ou la valeur de capitalisation de la rente entre dans le patrimoine du souscripteur passible de l ISF. Par exception, est exonérée d ISF la valeur de capitalisation des rentes viagères souscrites dans le cadre d un PERP moyennant le versement de primes régulièrement échelonnées dans leur montant et leur périodicité pendant une durée d au moins quinze ans et dont l entrée en jouissance intervient au plus tôt à compter de la date de liquidation de la pension du redevable dans un régime obligatoire d assurance vieillesse ou à l âge fixé en application de l article L du code de la sécurité sociale.

162 Le transfert individuel des droits acquis sur un PERP vers un autre PERP n est pas de nature à remettre en cause la condition de durée de quinze ans dès lors qu en l absence de dénouement, il n y a pas interruption de cette durée. La condition prévue par la loi du versement échelonné pendant une durée d au mois quinze ans doit s entendre d un nombre minimum de quinze annuités, annuités dont le versement peut le cas échéant s étendre sur une période plus longue. Cette condition n est pas exigée pour les PERP lorsque le souscripteur y adhère moins de quinze années avant l âge donnant droit à la liquidation d une retraite à taux plein. Cette mesure permet ainsi à des personnes proches de la retraite et qui pourraient se voir opposer une durée de cotisation insuffisante de bénéficier du régime de faveur. 162 Notion de primes régulièrement échelonnées dans leur périodicité La périodicité des primes est satisfaite lorsque le souscripteur effectue au moins un versement par an. Toutefois, l absence de versements au titre d une ou plusieurs années pour des motifs particuliers tels que par exemple le chômage, les congés parentaux, congés formation ou congés de longue maladie, ne fait pas perdre le bénéfice de l exonération d ISF, à condition que l épargnant ait fait des versements au titre de quinze années. Notion de primes régulièrement échelonnées dans leur montant Le versement des cotisations doit présenter un caractère régulier dans son montant. La condition de régularité des primes dans leur montant s apprécie sur l ensemble des versements effectués sur le PERP par le redevable au titre des quinze années de constitution de la rente. Ainsi, la condition de régularité s oppose à l exonération d ISF d une rente constituée après le versement de quelques annuités d un faible montant, suivies d un ou plusieurs versements de sommes très importantes. A titre de règle pratique, la condition de régularité des versements dans leur montant est présumée satisfaite si le montant des primes versées est proportionnel à l évolution des revenus. II Régime du PERCO A. PENDANT LA PHASE D EPARGNE DU PERCO Au cours de la phase d épargne, le PERCO est assimilé à un contrat rachetable. Il doit ainsi être compris dans le patrimoine du souscripteur pour sa valeur de rachat au 1er janvier de l année d imposition. B. AU DENOUEMENT DU PERCO A l échéance, le déblocage de l épargne acquise par le salarié peut intervenir sous forme de rente viagère acquise à titre onéreux ou, si l accord collectif le prévoit, de capital, le cas échéant sous forme d un panachage décès deux modes de sortie. En cas de sortie en capital, celui-ci entre dans le patrimoine du souscripteur. En cas de sortie sous forme de rente, la valeur de capitalisation de la rente entre en principe dans le patrimoine du souscripteur passible d ISF. Par exception, et en application de l article 885 J, la valeur de capitalisation des rentes viagères constituées dans le cadre d un PERCO moyennant le versement de primes régulièrement échelonnées dans leur montant et leur périodicité pendant une durée d au moins quinze ans et dont l entrée en jouissance intervient au plus tôt à compter de la date de liquidation de la pension du redevable dans un régime obligatoire d assurance vieillesse ou à l âge fixé en application de l article L du code de la sécurité sociale, est exonérée d ISF.

163 La rente est réputée être constituée dans le cadre d une activité professionnelle lorsque la constitution de la rente intervient soit au niveau de l entreprise ou d un groupe d entreprises, soit entre plusieurs entreprises, par convention ou accord collectif de travail, de branche ou d entreprise ou s il résulte des circonstances que la constitution de la rente est en relation de fait avec l activité professionnelle. 88. Le PERCO est donc présumé constitué dans le cadre d une activité professionnelle, dès lors qu il est : - mis en place au niveau d une entreprise ou d un groupe d entreprises, par convention ou accord collectif de travail, de branche ou d entreprise ; - ou institué sous forme de plan d épargne interentreprises (PERCOI) par accord collectif de travail, conclu conformément aux règles de la négociation collective relatives aux modalités de conclusion des plans d épargne interentreprises, dans un champ géographique ou professionnel déterminé ou une liste d entreprises spécifiques. La durée de constitution de la rente (quinze ans au minimum) doit être remplie au moment de l entrée en jouissance, soit au plus tôt à compter de la date de liquidation de la pension du redevable dans un régime obligatoire d assurance vieillesse ou à l âge fixé en application de l article L du code de la sécurité sociale. Il est précisé qu en cas de changement d entreprise, le transfert des droits acquis sur un PERCO vers un autre PERCO n est pas de nature à remettre en cause la condition de durée des quinze ans. La condition légale tenant au versement échelonné pendant une durée d au moins quinze ans doit s entendre d un nombre minimum de quinze annuités dont le versement peut le cas échéant s étendre sur une période plus longue. 163 Pour être exonérée d ISF, la valeur de capitalisation des rentes viagères constituées dans le cadre d un PERCO doit satisfaire à la condition prévue à l article 885 J, c est-à-dire avoir donné lieu au «versement de primes régulièrement échelonnées dans leur montant et leur périodicité». Lorsque la condition de régularité et de périodicité des primes ne résulte pas des stipulations contractuelles du PERCO lui-même, il appartient au redevable de rapporter la preuve que la condition précitée est satisfaite. Notion de primes régulièrement échelonnées dans leur périodicité La périodicité des primes est satisfaite lorsque le souscripteur effectue au moins un versement par an. Toutefois, l absence de versements au titre d une ou plusieurs années pour des motifs particuliers, tels que par exemple le chômage, les congés parentaux, de formation ou de longue maladie, ne fait pas perdre le bénéfice de l exonération d ISF, à condition que l épargnant ait fait des versements au titre de quinze années. Notion de primes régulièrement échelonnées dans leur montant Le versement des cotisations doit présenter un caractère régulier dans son montant. La condition de régularité des primes dans leur montant s apprécie sur l ensemble des versements effectués sur le PERCO par le redevable au titre des quinze années de constitution de la rente. Ainsi, la condition de régularité s oppose à l exonération d ISF d une rente constituée après quelques annuités d un faible montant, suivies d un ou plusieurs versements de sommes très importantes.

164 A titre de règle pratique, la condition de régularité des primes est présumée satisfaite si le montant des primes versées est proportionnel à l évolution des revenus professionnels. III Régime du PERE A. PENDANT LA PHASE D EPARGNE DU PERE Les contrats souscrits dans le cadre d un PERE sont, en principe, non rachetables (cf. article L du code des assurances) et bénéficient, à ce titre, de l exonération prévue à l article 885 F. B. AU DENOUEMENT DU PERE 164 L article 885 J prévoit l exonération d ISF de la valeur de capitalisation des rentes viagères constituées dans le cadre d une activité professionnelle ou d un plan d épargne retraite populaire (PERP) créé par la loi n du 21 août 2003 portant réforme des retraites, moyennant le versement de primes régulièrement échelonnées dans leur montant et leur périodicité pendant une durée d au moins quinze ans et dont l entrée en jouissance intervient au plus tôt à compter de la date de liquidation de la pension du redevable dans un régime obligatoire d assurance vieillesse ou à l âge fixé en application de l article L du code de la sécurité sociale. L exonération bénéficie au conjoint et au souscripteur. L article 40 de la loi de finances pour 2009 a aménagé la condition relative à la durée de constitution de la rente. Il en résulte que, jusqu au 31 décembre 2010, la condition de durée d au moins quinze ans n est pas requise pour les PERE alimentés par des cotisations ou primes versées à titre individuel et facultatif, lorsque le souscripteur y adhère moins de quinze ans avant l âge donnant droit à la liquidation d une retraite à taux plein. Fiche Réduction d impôt pour investissement dans une PME BOI 7 S 7 10, 15 Novembre 2010 Et BOI 7 S 8 10, 8 Décembre 2010 BOI 7 S 7 10, 15 Novembre 2010 La loi TEPA (du 21 août 2007), a mis en place une réduction d impôt en faveur de l investissement dans les petites et moyennes entreprises. La loi de finances pour 2010 a modifié ce dispositif en instaurant de nouveaux délais d investissement. Par ailleurs, la loi de finances pour 2010 a également porté de six à douze mois le délai maximum de réinvestissement du prix de vente des titres cédés à titre obligatoire pendant leur période de conservation par un associé minoritaire en exécution d un pacte d associés ou d actionnaires, permettant à l intéressé de conserver l avantage fiscal. Cette importante instruction commente ces dispositions et apporte des précisions doctrinales sur l articulation entre la réduction d ISF et la réduction d impôt sur le revenu en faveur de l investissement au capital des petites et moyennes entreprises (PME). (Voir également sur ce point ci-dessous BOI 7 S 8 10)

165 Le BOI comporte de nombreuses applications schématiques distinguant les modalités et dates de souscription aux fonds. (voir exemple ci-dessous) Périodes d investissements : Situation des fonds constitués à compter du 1er janvier 2010 Les fonds constitués à compter du 1er janvier 2010 doivent limiter la durée de la période de souscription à huit mois maximum à compter de leur date de constitution. La durée de la période de souscription admise est celle figurant au règlement du fonds, éventuellement augmentée par voie d avenant, dans la limite d une durée totale maximum de huit mois. Cas des fonds dont la période de souscription est inférieure ou égale à huit mois Dans l hypothèse où le fonds constitué à compter du 1er janvier 2010 a prévu dans son prospectus complet une période initiale de souscription inférieure à huit mois, celle-ci peut être allongée par voie d avenant dans la limite d une période totale de souscription de huit mois. La période d investissement débute dès la clôture de la période de souscription, même si celle-ci est inférieure à huit mois. Dans l hypothèse où un fonds anticipe la clôture de sa période de souscription par rapport à la durée initialement prévue (exemple : cas d un fonds ayant atteint le montant maximum de souscriptions qu il s était fixé), le décompte de la durée de la période d investissement débute dès la clôture de la période de souscription. Le fonds devra investir 50 % puis 100 % de son quota en titres de sociétés éligibles respectivement dans les huit et seize mois suivant la clôture de la période de souscription. Application : Fonds constitué le 1er juillet 2010, avec une période de souscription inférieure à huit mois. A l issue de sa période de souscription de sept mois, le fonds débute deux périodes successives d investissement de huit mois : Dans cet exemple, le délai légal d investissement s achève donc avant la fin du deuxième exercice. 165

166 Obligations d information à la charge des holdings et des sociétés de gestion des fonds d investissement 166 Obligations d information à la charge des sociétés holding à l égard des investisseurs avant la souscription de leurs titres La société holding a l obligation de fournir à chaque investisseur, avant toute souscription de titres, un document d information. Ce document d information doit obligatoirement informer les futurs souscripteurs sur : - la période de conservation des titres permettant de bénéficier de l avantage fiscal ; - les modalités prévues pour assurer la liquidité de l investissement au terme de la durée de blocage ; - les risques générés par l investissement et la politique de diversification des risques ; - les règles d organisation et de prévention des conflits d intérêts ; - les modalités de calcul et la décomposition de tous les frais et commissions, directs et indirects ; - le nom du ou des prestataires de services d investissement chargés du placement des titres. Obligations d information à la charge des sociétés de gestion et des sociétés holding relatives au montant détaillé des frais et commissions et à l encadrement des charges de commercialisation et de placement Les sociétés de gestion de fond d investissement et les holdings sont tenus d informer chaque année les investisseurs du montant détaillé des frais et commissions, directs et indirects, qu ils supportent à raison de leurs investissements. Lorsque la société de gestion ou la société holding ne respecte pas ses obligations d information des souscripteurs relatives aux frais et commissions facturés, elle est redevable d une amende de 1 % du montant de la souscription qui a ouvert droit pour chaque souscripteur à la réduction d ISF pour l exercice concerné. Le montant de cette amende est limité à la moitié du montant des sommes qui lui sont dues au titre des frais de gestion pour l exercice concerné.

167 Précision relative à l articulation entre les dispositifs de réduction d impôt sur le revenu et d ISF pour investissement dans les petites et moyennes entreprises (pme) L exclusivité des réductions d ISF et d impôt sur le revenu, s applique pour un même montant investi par le redevable. Par suite, le redevable bénéficiant de la réduction d ISF peut également bénéficier, le cas échéant, de l une des réductions d impôt sur le revenu au titre : - d une souscription distincte ; - d un versement distinct effectué au titre d une même souscription ; - de la fraction d un versement n ayant pas donné lieu au bénéfice de l une des réductions d impôt sur le revenu ; Dans cette dernière hypothèse, le redevable peut arbitrer, le cas échéant, la part du versement qu il souhaite utiliser pour le bénéfice d une réduction d ISF et celle qu il souhaite utiliser pour le bénéfice d une réduction d impôt sur le revenu. Le non-cumul des avantages fiscaux prévu au premier alinéa du V de l article V bis s apprécie sur la base de la somme versée par le redevable au capital de la société ou au titre de la souscription de parts de fonds concerné et qu il décide d affecter à l ISF (ou à l IR). Application : M. et Mme X sont mariés et soumis à une imposition commune au titre de l ISF et de l impôt sur le revenu. Souscription de parts d un fonds d'investissement éligible : Le 1er mai 2011, M. et Mme X souscrivent pour de parts d un FIP éligible, dont le pourcentage d actif investi en titres reçus en contrepartie de souscription au capital de sociétés éligibles est fixé à 60 %. La souscription est immédiatement et intégralement libérée. Les époux souhaitent bénéficier d'une réduction d ISF au titre de ce versement de Au titre de l année 2011, ils seront susceptibles de bénéficier d'une réduction d'isf de [( x 60 %) x 50 %]. Ils ne bénéficieront d'aucune réduction d'impôt sur le revenu au titre de leur versement de , celui-ci ayant été intégralement utilisé pour le calcul de la réduction d'isf. 167 Souscription de titres d une société holding éligible : Le 15 février 2009, M. et Mme X ont souscrit pour au capital initial d une société holding éligible qui a levé à cette occasion 1 M. La souscription a été immédiatement et intégralement libérée. Les époux ont souhaité bénéficier d'une réduction d ISF au titre de ce versement de Au 15 juin 2009, la société holding a souscrit, à l aide de ces capitaux, pour au capital de PME cibles éligibles. Ces souscriptions ont été immédiatement et intégralement libérées. La proportion de versements effectués par la société holding au titre de souscriptions au capital de PME cibles éligibles était donc au 15 juin 2009 de 80 % ( / ). Au titre de l année 2009, les époux ont pu bénéficier d une réduction d'isf de : [( x 80 %) x 75 %]. Ils n ont droit à aucune réduction d'impôt sur le revenu au titre de leur versement de , celui-ci ayant été intégralement utilisé pour le calcul de la réduction d'isf.

168 BOI 7 S 8 10, 8 Décembre 2010 Articulation entre les réductions d impôt de solidarité sur la fortune et d impôt sur le revenu en faveur de l investissement au capital de petites et moyennes entreprises. L instruction du 15 novembre 2010, comportait des modifications applicables pour les versements effectués à compter du 16 juin Dans cette nouvelle instruction, l administration précise que seront finalement concernés par la nouvelle doctrine, les versements réalisés à compter du premier janvier Il est précisé que le redevable peut, à raison d un versement effectué au titre d une même souscription, choisir d en affecter une part à la réduction d ISF et une autre part à la réduction d IR, les deux avantages fiscaux étant exclusifs l un de l autre sur la même fraction de versement. Application : Monsieur et Madame, mariés et soumis à imposition commune au titre de l ISF et de l IR, souscrivent le 30 mars 2011 des parts d un FIP éligible constitué le 1er du même mois et dont le pourcentage de l actif investi en titres reçus en contrepartie de souscriptions au capital de sociétés éligibles est fixé à 70 %. 168 La souscription est immédiatement et intégralement libérée pour un montant de Monsieur et Madame choisissent d affecter à la réduction d ISF les trois quarts du versement effectué, soit , et le solde, soit 5 000, à la réduction d IR. Au titre de l année 20111, les intéressés sont susceptibles de bénéficier des deux avantages fiscaux suivants : - une réduction d'isf de [( x 70 %) x 50 %] ; - une réduction d IR de (5 000 x 25 %*). Monsieur et Madame ne peuvent pas bénéficier au titre de la fraction du versement qui a donné lieu à la réduction d ISF, soit , d un complément de réduction à l IR pour les 30 % de ladite fraction correspondant à l actif du FIP non investi en titres reçus en contrepartie de souscriptions au capital de sociétés éligibles. *Remarque la LF pour 2011 a ramené ce taux à 22%. Assiette de la réduction : Les versements servant de base au calcul de l avantage fiscal sont ceux retenus après imputation de l ensemble des frais et commissions et dans la limite du pourcentage initialement fixé de l actif du fonds investi en titres reçus en contrepartie de souscriptions au capital de sociétés éligibles. L administration précise qu il convient d entendre par «frais et commissions» imputables pour la détermination de l assiette de la réduction d ISF, les seuls frais ou droits d entrée acquittés par le souscripteur, à l exclusion des autres frais, notamment de gestion des parts souscrites.

169 III. Evolution de la Jurisprudence Fiche Actif taxable : compte courant d associé Cass. com. 19 janvier 2010 n (n 68 F-D), Verga En l'absence de déclaration et donc d'estimation du compte courant d associé, l'administration est fondée à en fixer la valeur au regard des éléments comptables dont elle dispose, soit à sa valeur nominale et il appartient au contribuable qui entend contester la valeur retenue d'en établir la valeur réelle. La valeur réelle d'une créance peut être constituée par sa valeur de recouvrement probable laquelle se confondrait avec sa valeur nominale dès lors qu'il n'est pas prouvé que le compte pourrait être tenu pour irrécouvrable au jour de l'exigibilité de l'impôt. En l espèce, la société dans laquelle figurait le compte courant d associé était en difficulté financière et souffrait d un manque de capitaux propres. Pour autant, selon les juges, cette situation ne permettait pas en soi de démontrer que la valeur probable de recouvrement de la créance était nulle. Remarque : Par cette décision, la Cour de Cassation, ne fait que confirmer sa jurisprudence antérieure. Fiche Evaluation de parts de sociétés Méthodes d évaluation Cour d appel de Grenoble, 15 décembre 2010, n 09/00020, 1ere ch. L'existence d'une cession portant sur des parts de la société à évaluer ne peut être retenue si elle est postérieure au fait générateur de l'impôt. Les méthodes financières peuvent dès lors être valablement utilisées par le fisc. 169 Dans un litige portant sur l'évaluation pour l'isf de parts d'une société qui exploitait un casino et une maison de jeux, le redevable reprochait au service des impôts d'avoir fait état, pour l'isf de l'année 2000, d'une cession de parts intervenue le 7 avril 2000, soit postérieurement au fait générateur de l'isf, fixé au 1er janvier On sait que pour évaluer des titres non cotés la priorité est donnée à la méthode par comparaison : le fisc doit prendre en compte les éventuelles cessions portant sur les titres de la société. Ce n'est qu'en l'absence de telles cessions qu'il lui est permis de recourir aux méthodes dites financières (valeur patrimoniale, valeur de rendement, valeur de productivité et marge brute d'autofinancement). Au cas particulier, la cession du 7 avril ne pouvait être retenue puisqu'un des principes en matière d'évaluation des biens est de ne prendre en compte que des cessions antérieures au fait générateur de l'impôt. Cependant, rien n'interdit au service de «mentionner» une telle cession à titre d'information pour démontrer que l'évaluation réalisée par lui, sans cet élément, est pertinente. Le fisc ayant respecté ce principe en ne procédant qu'à une évaluation financière et en ne mentionnant la cession postérieure au fait générateur qu'à titre indicatif, la procédure était donc régulière.

170 Fiche Exonération des actifs professionnels Cass. com. 28 septembre 2010 n (n 894 F-D), DGFiP c/ Goffi Les actions détenues par le contribuable constituent un bien professionnel unique exonéré de l'impôt de solidarité sur la fortune par les circonstances suivantes : - les deux sociétés en cause avaient des rapports économiques étroits, - l'identité et la nature même des prestations fournies par la première à la seconde, s'agissant d'interventions de direction générale, financière, commerciale et stratégique, induisait une situation de dépendance économique de la société bénéficiaire, - l'activité de prestation en matière de direction générale et financière, qui donnait une impulsion en amont de l'activité de la société holding, était une activité complémentaire de celle de cette dernière, - ces deux sociétés avaient ainsi des activités connexes et complémentaires. Fiche Apport d un usufruit d un bien non professionnel à une société commerciale Abus de droit. Cour de cassation, chambre commerciale, 7 décembre 2010, n L'administration des impôts a notifié à Mme X... un redressement fondé sur l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, concernant l'impôt de solidarité sur la fortune, pour la période 1997 à 2002, en lui reprochant notamment d'avoir omis d'inclure dans la base d'imposition la valeur de sa propriété de Bormes-les-Mimosas dont elle avait apporté l'usufruit à une EURL. Le caractère professionnel de l'activité de location pour les biens situés à Bormes-les-Mimosas n'était pas démontré et que l'acte d'apport d'usufruit de ces derniers, dans une structure juridique propre à leur assurer une neutralité fiscale, avait été inspiré par le motif exclusif d'atténuer les charges fiscales que Mme X... aurait normalement supportées si elle ne l'avait pas passé. Les périodes de location permettaient de diminuer la valeur de ces biens dans l'assiette de l'isf pour tenir compte de leur disponibilité, sans les considérer comme biens professionnels. La cour d'appel, qui a ainsi apprécié souverainement les éléments de preuve qui lui étaient soumis au regard des clauses de l'acte, a pu en déduire que l'administration était en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. L abus de droit est donc confirmé. En l espèce, le contribuable avait apporté à une EURL l usufruit de trois immeubles. L EURL donnait en location ces immeubles en meublé. Pour deux des immeubles, le schéma n a pas été critiqué, car ces derniers étaient réellement exploités de manière professionnelle. Mais pour le troisième immeuble, l affectation à usage professionnel était contestable dans la mesure où Mme X conservait l usage du bien, sur une grande partie de l année. Le schéma a été considéré comme abusif, alors même que lors de l apport du bien litigieux, une plusvalue a été payée. Il avait pour effet d échapper à l ISF, grâce aux dispositions de l article 885 G du CGI.

171 Fiche Conformité à la constitution à l ISF. Conseil constitutionnel, déc. N QPC 1. - Saisi le 12 juillet 2010 par le Conseil d'état d'une QPC concernant la conformité à la Constitution des articles 885 A, 885 E et 885 U du CGI relatifs à l'isf (CE, 9 juill. 2010, n ), le Conseil constitutionnel a jugé ces articles conformes à la Constitution, après avoir successivement écarté les trois griefs d'inconstitutionnalité soulevés par les requérants Le Conseil a ainsi considéré que : - l'assimilation, au regard de l'isf, de la situation des personnes vivant en concubinage notoire à celle des couples mariés résulte du second alinéa de l'article 885 E du CGI, texte déjà validé par le Conseil dans sa décision n DC du 30 décembre 1981 ; l'introduction du PACS ne constituant pas un changement de circonstances depuis cette décision, il n'y a pas lieu de procéder à un nouvel examen ; - l'isf ne figure pas au nombre des impositions sur le revenu ; en instituant un impôt de solidarité sur la fortune, le législateur a entendu frapper la capacité contributive que confère la détention d'un ensemble de biens et de droits ; la prise en compte de cette capacité contributive n'implique pas que seuls les biens productifs de revenus entrent dans l'assiette de l'isf ; - en créant l'isf, le législateur a considéré que la composition du foyer fiscal n'avait pas, pour la détermination de la capacité contributive de celui-ci, la même incidence qu'en matière d'impôt sur le revenu ; il a retenu le principe d'une imposition par foyer sans prendre en considération un mécanisme de quotient familial ; en prenant en compte les capacités contributives selon d'autres modalités (barème progressif, abattements, exonérations ou réductions d'impôt concernant notamment la résidence principale), il n'a pas méconnu l'exigence résultant de l'article 13 de la Déclaration de 1789, qui ne suppose pas l'existence d'un quotient familial. 171 Fiche Créance à terme et supplément de prix. CA Aix en Provence, 1ere ch., sect. B, 27 mai 2010, n Le complément de prix, lié à une clause d intéressement (earn-out) dans un acte de cession de droits sociaux, ne constitue pas une créance à terme et n est pas à inclure dans la base taxable à l ISF, aussi longtemps qu il s agit d un droit potentiel subordonné à un événement futur et incertain.

172 CHAPITRE 14 : TVA 172

173 Fiche I. Evolutions de la Législation Groupes de sociétés : consolidation du paiement de la TVA 4 e LFR pour 2010, art. 50, I à III Article 1693 ter nouveau du CGI Le législateur a prévu, à compter du 1er janvier 2012, un régime optionnel de consolidation du paiement de la TVA au sein des groupes de sociétés. La société mère pourra ainsi centraliser les déclarations de TVA pour l ensemble des sociétés du groupe. Pour accéder à ce régime optionnel, les conditions suivantes devront être respectées : - le capital des filiales ou les droits de vote de ces dernières devront être détenus, directement ou indirectement, pour plus de 50 % par la mère. (contre 95% pour le régime de l intégration fiscale en IS) ; - la détention devra être continue sur toute la période couverte par l'option. - les membres du groupe devront, d'une part, être soumis à l'obligation de transmission de leurs déclarations de résultats par voie électronique auprès de la direction générale des entreprises (DGE), d'autre part, ouvrir et clôturer leurs exercices comptables aux mêmes dates et, enfin, relever du régime réel normal d'imposition en matière de TVA. L'option devra être formulée par la société mère auprès de la DGE. Elle ne pourra être exercée qu'avec l'accord des membres du groupe intéressés. L'option couvrira obligatoirement une période initiale de deux exercices comptables : elle prendra effet pour la taxe exigible à compter du premier jour du premier exercice comptable suivant celui au cours duquel elle aura été exprimée, et pourra être dénoncée au cours du premier mois du troisième exercice comptable suivant, avec effet à compter du premier jour dudit exercice. A défaut de dénonciation, l'option continuera de produire ses effets tant qu'il n'y sera pas mis fin. 173 Application : Une société tête de groupe, dont les membres ont des exercices comptables coïncidant avec l'année civile, formule l'option le 15 mars Cette option s'appliquera à compter du 1er janvier 2013 et pourra être dénoncée entre le 1er janvier et le 31 janvier 2015, avec effet au 1er janvier Fonctionnement du régime de consolidation Chaque mois, dans les délais fixés par arrêté, les membres du groupe (y compris la société mère) déposeront leur déclaration CA 3 de TVA, sans l'accompagner d'un paiement ni d'une demande de remboursement. Les sociétés membres du groupe demeureront, en effet, du point de vue de l'ensemble des règles de TVA autres que celles concernant le paiement, des personnes assujetties à part entière et ne seront pas déliées de leurs obligations déclaratives, mais seulement de leurs obligations de paiement de la taxe du fait de l'option pour le régime de consolidation. La société tête de groupe déposera en outre, chaque mois, une déclaration récapitulative qui sera accompagnée, en cas de solde positif entre la somme des taxes nettes dues et la somme des crédits de taxe résultant des déclarations déposées par les membres concernés, d'un paiement de TVA égal à ce solde. En cas de solde négatif, la société tête de groupe pourra soit en demander le remboursement, soit le reporter sur la déclaration récapitulative suivante. La déclaration récapitulative sera également accompagnée du paiement des taxes assimilées à la TVA dues par les membres concernés, qui sont mentionnées sur l'annexe à la déclaration CA3.

174 Traitement des crédits de TVA Le crédit de TVA constaté par une société membre du groupe au titre d'une période antérieure à l'entrée en vigueur de l'option pour la consolidation du paiement de la TVA ne pourra pas être reporté sur une déclaration dont les éléments seront pris en compte au niveau de la déclaration récapitulative. Il sera remboursé à la société membre du groupe qui l'aura constaté. Inversement, le crédit de TVA constaté sur la déclaration d'un membre du groupe pendant l'application du régime de consolidation ne pourra pas faire l'objet d'un report sur une déclaration ultérieure de cette société, il ne pourra être utilisé que par la société tête du groupe. En cas de dénonciation ou de caducité de l'option, le crédit de TVA existant à l'issue de la période couverte par l'option fera l'objet d'une restitution à la société tête de groupe. Fiche Précisions Décret du 10 septembre 2010 art La cession d'un immeuble bâti achevé depuis plus de cinq ans ou d'un terrain ne constituant pas un terrain à bâtir au sens de l'article 257, I-2 du CGI est exonérée de TVA (CGI art. 261, 5). L'article 260, 5 bis du CGI offre toutefois aux assujettis la possibilité d'exercer une option pour l'imposition de ces opérations. Le nouvel article 201 quater de l'annexe II au CGI fixe les modalités de cette option : elle s'exerce distinctement par immeuble, fraction d'immeuble ou droit immobilier relevant des mêmes dispositions en matière de base d'imposition et doit être formulée dans l'acte constatant la mutation. Les assujettis qui cèdent des immeubles peuvent donc choisir, opération par opération, en fonction de la qualité de leur acquéreur, d'exercer ou non une option. Lorsque l'immeuble est cédé par lots, le cédant a ainsi la possibilité d'exercer une option pour certains des lots seulement, ce qui lui permet d'adapter au mieux le régime fiscal applicable, notamment en cas de cession d'immeubles à usage mixte. Immeubles affectés à l'habitation Le présent décret abroge l'article 207, IV-1 de l'annexe II au CGI qui prévoyait qu'en cas de cession ou d'apport soumis à la TVA sur le prix total d'un immeuble affecté à l'habitation, la taxe initiale ayant grevé l'immeuble pouvait être déduite intégralement. Cette particularité permettait au cédant d'un immeuble d'habitation de déduire la totalité de la taxe sans que ne soit prise en compte l'utilisation de l'immeuble pour la réalisation d'opérations n'ouvrant pas droit à déduction. Les locations de locaux nus à usage professionnel sont en principe exonérées de TVA (CGI art. 261 D, 2 ). Cependant, elles peuvent être soumises à la TVA sur option du bailleur, que le preneur soit assujetti à la TVA ou non assujetti ; dans cette dernière hypothèse, le bail doit toutefois faire expressément mention de l'option exercée par le bailleur (CGI art. 260, 2 ). Le décret modifie la date d'effet de l'option ainsi que les modalités de sa dénonciation. Dorénavant, les règles seront les suivantes. L'option prendra effet, non plus le premier jour du mois au cours duquel elle est déclarée, mais le premier jour du mois suivant sa déclaration au service des impôts. Corrélativement, le droit à déduction de la TVA ne pourra en principe concerner que des dépenses réalisées à compter de cette même date. Par ailleurs, la dénonciation de l'option pourra intervenir à compter du 1er janvier de la neuvième année civile qui suit celle au cours de laquelle l'option a été exercée (ou l'immeuble achevé dans le cas d'une option exercée au titre d'un immeuble non encore achevé). Ainsi, l'option pourra désormais être dénoncée à tout moment après une période initiale de neuf années dont celle au

175 cours de laquelle elle a été exercée. A défaut de dénonciation après la période initiale de neuf ans, l'option continuera de produire ses effets tant qu'il n'y sera pas mis fin. Rien ne s'oppose, bien entendu, à ce que l'assujetti, après avoir renoncé à une option initiale, exerce à nouveau (pour neuf ans) l'option pour la TVA. 175

176 Fiche II. Evolution de la Doctrine Administrative Locations immobilières imposables sur option BOI 3 A 8 10, Instruction du 3 décembre La présente instruction commente les nouvelles dispositions régissant les modalités de fonctionnement de l option applicable aux locations de locaux nus à usage professionnel telles qu elles résultent de l article 2 du décret n du 10 septembre Rappel de la situation antérieure En application des dispositions de l article 261 D.2 du CGI, les locations d immeubles nus à usage professionnel sont en principe exonérées de TVA. L article du CGI prévoit toutefois que les personnes qui donnent en location des locaux nus pour les besoins de l activité d un preneur assujetti à la taxe, peuvent exercer une option permettant de soumettre à la taxe les loyers afférents à de telles opérations. Cette option peut être exercée par lettre simple adressée au service des impôts territorialement compétent, formalisant l intention de son auteur de soumettre à la TVA son activité de location de locaux nus à usage professionnel. 176 L option devait être déclarée dans les quinze jours du commencement de l assujettissement. Il est admis, pour des raisons de simplification qu elle prenne effet au premier jour du mois au cours duquel elle est déclarée. L option couvrait obligatoirement une période expirant le 31 décembre de la neuvième année qui suivait celle au cours de laquelle elle était exercée. Lorsque le redevable avait obtenu un remboursement de crédit de taxe au cours ou à l'issue d'une période d'option, il ne pouvait pas, à la fin de cette période, dénoncer l'option : celle-ci était reconduite de plein droit pour une nouvelle période de dix ans. L option pouvait être exercée avant l achèvement de l immeuble. L option ainsi formulée s étendait obligatoirement jusqu au 31 décembre de la neuvième année suivant celle de l achèvement de l immeuble. Nouvelles modalités de l option L option prend désormais effet le premier jour du mois suivant celui au cours duquel elle a été formulée. La prise d effet de l option n est donc plus rétroactive au premier jour du mois au cours duquel elle a été formulée. Une fois exercée, l option s applique aussi longtemps qu elle n a pas été dénoncée. Il n y a donc plus de renouvellement de l option par période. L option pour le paiement de la TVA sur les loyers peut être exercée alors même que celui qui opte n est pas encore propriétaire ou n a pas encore la jouissance de la fraction d immeuble, de l immeuble ou de l ensemble immobilier sur lequel porte l option. L option peut ainsi être formulée dès la première concrétisation d un projet, par conséquent au stade des avant-contrats (promesse unilatérale ou synallagmatique de vente, vente sous seing privé, projet de traité d apport n emportant pas subrogation du bénéficiaire dans les droits et obligations de l apporteur, projet de bail ou de crédit-bail conclu par un preneur ou crédit-

177 preneur qui entend se livrer à une sous-location d immeubles nus à usage professionnel) ou même à la constitution d une société ayant vocation à donner à bail un immeuble. En cas d exercice par anticipation de l option, le futur bailleur est tenu, dans la lettre d option, de désigner l immeuble affecté à l activité locative. Dès lors que l option est exprimée, l assujetti sera fondé à exercer la déduction de la taxe grevant l acquisition de l immeuble dans les conditions de droit commun quand bien même les loyers tirés de l exploitation de l immeuble ne sont soumis à la taxe qu à compter du mois suivant. En effet, c'est l'intention d'affecter l'immeuble à une activité ouvrant droit à déduction, manifestée par la déclaration de l'option auprès du service des impôts, qui autorise le bailleur à exercer ses droits à déduction. L administration reste en droit d exiger que l intention déclarée de commencer une activité locative taxable soit confirmée par des éléments objectifs fournis par le contribuable. Exemple : Une société est constituée en vue de l acquisition d un immeuble rénové le 2 décembre 2010 et son représentant exerce le 15 décembre l option pour l assujettissement des loyers en désignant les locaux concernés. L option prend effet le 1er janvier 2011 quand bien même les loyers ne seront soumis à la taxe qu à compter du 20 janvier 2011 date de signature du contrat d acquisition. Le bailleur sera fondé à déduire, sans délai, la taxe grevant les frais d acquisition de l immeuble dès le mois de décembre. Dénonciation de l option L option peut dorénavant être dénoncée à partir du 1er janvier de la neuvième année civile qui suit celle au cours de laquelle elle a été exercée. La dénonciation de l'option prend effet à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel elle a été formulée. Lorsque le redevable a obtenu un remboursement de crédit de taxe au cours ou à l'issue d'une période d'option, celle-ci n est plus reconduite de plein droit. L option reste dénonçable. 177 Conformément aux règles régissant les modalités d exercice du droit à déduction, la révocation de l option rend exigibles, le cas échéant, les régularisations de la TVA initialement déduite par l assujetti selon les modalités et dans les conditions prévues à l article 207 de l annexe II au CGI. Fiche Régime d imposition Actualisation des seuils BOI 3 F 1 11, Instruction du 11 janvier 2011 Les seuils du régime de la franchise en base et du régime simplifié d imposition ont été actualisés pour Pour la franchise en base, le seuil passe de à (activités d achat revente) à (activités de prestations de services) Les seuils de chiffre d affaires relatifs au RSI sont aussi revalorisés : Livraisons de biens, ventes à consommer sur place et à emporter ainsi que prestations d hébergement (RSI) et passe de à Autres prestations de services (RSI) Le seuil passe de à

178 Fiche Réforme de la TVA immobilière BOI 3 A-9-10, instruction du 29 DECEMBRE 2010 Cette instruction a pour objet de présenter les nouvelles règles applicables en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) à certaines opérations portant sur des immeubles telles qu elles ont été redéfinies par l article 16 de la loi n de finances rectificative pour 2010 entrée en vigueur le 11 mars

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180 CHAPITRE 15 : GESTION ET TRANSMISSION DU PATRIMOINE PROFESSIONNEL 180

181 I. Evolution de la Législation Fiche Suppression de la théorie du bilan 4 LFR 2010, art. 13 Les entrepreneurs individuels imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices agricoles disposent aujourd'hui d'une totale liberté pour déterminer la nature des biens figurant à l'actif de leur bilan. Les produits et charges relatifs à de tels biens concourent à la détermination du bénéfice professionnel alors même qu'ils ne sont pas utilisés pour l'exercice de l'activité exercée. Cette faculté qui découle d'une construction jurisprudentielle «théorie du bilan» sera supprimée pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier A compter de cette date, les charges et produits correspondants donneront lieu à la détermination d'un résultat distinct selon leur nature (revenus fonciers, revenus de capitaux mobiliers, revenus BIC non professionnels, etc.). Les plus et moins-values de cession d'éléments d'actif étrangers à l'activité professionnelle font l'objet d'un traitement particulier. Par ailleurs, la loi étend aux titulaires de bénéfices non commerciaux le régime d'imposition des revenus accessoires déjà prévu en matière de bénéfices industriels et commerciaux par l'article 155 du CGI. Ce dispositif permet aux titulaires de bénéfices non commerciaux qui réalisent des opérations commerciales ou agricoles à titre accessoire, directement liées à l'exercice de l'activité libérale et qui en constituent le prolongement, de rattacher les revenus correspondants à leurs bénéfices non commerciaux. Ces dispositions s'appliqueront également aux exercices ouverts à compter du 1er janvier Application 1 : Acquisition le 1er janvier 2012 d un immeuble pour une valeur de Inscription du bien au bilan. L'immeuble est amorti au plan comptable et fiscal sur une durée de 20 ans. Jusqu'au 31 décembre 2014, l'entreprise utilise l'immeuble comme point de vente pour son activité commerciale. Puis l'entreprise décide de donner l'immeuble en location à une entreprise tierce à compter du 1er janvier L'immeuble est cédé le 31 décembre 2016 pour une valeur de Affectation à l activité Location 31/12 Vente Conséquences : De 2012 à 2014, l'immeuble étant affecté à l'activité professionnelle, l'ensemble des charges y afférentes sont déductibles du bénéfice professionnel imposable de l'entreprise individuelle. En 2015 et 2016, l'immeuble étant utilisé à titre privé, l'exploitant doit réintégrer à son bénéfice imposable les charges relatives à l'immeuble, dont les amortissements pour un montant annuel de , soit pour ces deux exercices.

182 Lors de la cession le 31 décembre 2016 pour une valeur de Le prix de cession retenu pour le calcul de la plus-value professionnelle s'élève à : ( x 3/5) + ( x 2/5) = La valeur nette comptable de l'immeuble s'élevant à la date de cession à [( (5 x )] = La valeur comptable de l'immeuble retenue pour le calcul de la plus-value professionnelle s'élèvera à = La plus-value professionnelle imposable est donc égale à = La plus-value imposable selon le régime des plus-values des particuliers s'élève à = La plus-value économique réalisée lors de la cession de l'immeuble, soit = est ventilée entre la plus-value professionnelle et la plus-value privée, au prorata de la durée d'affectation du bien aux activités professionnelle (3/5e soit ) et non professionnelle (2/5e soit ). La plus-value professionnelle est en outre majorée des amortissements déduits du bénéfice professionnel imposable (soit ). Application 2 : Affectation à l activité 31/12 Vente 182 Si l'immeuble a été affecté à l'exercice de l'activité professionnelle pendant toute la durée d'inscription à l'actif, la plus-value professionnelle s'élève à ( x 5/5) + ( x 0/5) - ( ) = et la plus-value privée est nulle ( ). Application 3 : Location 31/12 Vente Si l'immeuble n'a jamais été affecté à l'exercice de l'activité professionnelle pendant toute la durée d'inscription à l'actif, la totalité de la plus-value, soit est une plus-value privée dès lors que l'immeuble ayant été inscrit à l'actif à compter du 1er janvier 2012, date d'entrée en vigueur du présent article, les amortissements ont tous été réintégrés au résultat professionnel.

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187 Fiche Mise en place de l EIRL. La loi portant création du nouveau statut d entrepreneur individuel à responsabilité limitée (EIRL) a été adoptée. Le dispositif sera donc opérationnel à partir du 1 er janvier Il répond à l une des principales préoccupations des entrepreneurs en nom propre : protéger leur patrimoine en cas de faillite. Sera-t-il efficace? Wait and see, mais rien n interdit d être pessimiste. 187 I Les aspects juridiques RAPPEL DE LA SITUATION ACTUELLE C. civ., art : «Quiconque s est obligé personnellement, est tenu de remplir son engagement sur tous ses biens mobiliers et immobiliers, présents et à venir.» C. civ., art : «Les biens du débiteur sont le gage commun de ses créanciers ; et le prix s en distribue entre eux par contribution, à moins qu il n y ait entre les créanciers des causes légitimes de préférence.» unicité du patrimoine et risque majeur pour l entrepreneur individuel

188 Rappel des précédents Loi 11/07/1985 EURL Loi 02/08/2003 modifiée Loi 04/08/2008 Insaisissabilité / RP Loi 04/08/2008 Insaisissabilité / RS ECHECS OU SUCCES TRES MITIGES. Car.On ne prête qu aux riches. 188 INSAISSISABILITE DES BIENS IMMOBILIERS C. com., art. L , al. 1 «Une personne physique immatriculée à un registre de publicité légale à caractère professionnel ou exerçant une activité professionnelle agricole ou indépendante peut déclarer insaisissables ses droits sur l immeuble où est fixée sa résidence principale ainsi que sur tout bien foncier bâti ou non bâti qu elle n a pas affecté à son usage professionnel. Cette déclaration, publiée au bureau des hypothèques ( ), n a d effet qu à l égard des créanciers dont les droits naissent, postérieurement à la publication, à l occasion de l activité professionnelle du déclarant.»

189 SITUATION NOUVELLE L Entrepreneur Individuel à Responsabilité Limitée (ou EIRL) va prendre place aux articles L à L du Code de commerce. Le régime entrera en vigueur au 1 er janvier 2011 Mise en place d un comité de pilotage Décret en attente, SITUATION NOUVELLE 189 C. com., art. L , al. 1 «Tout entrepreneur individuel peut affecter à son activité professionnelle un patrimoine séparé de son patrimoine personnel, sans création d une personne morale.» CONSECRATION DE LA THEORIE DU PATRIMOINE D AFFECTATION PATRIMOINE PROFESSIONNEL PATRIMOINE PRIVE GAGE DES CREANCIERS PROFESSIONNELS GAGE DES AUTRES CREANCIERS

190 LE PATRIMOINE D AFFECTATION Affectation obligatoire des éléments nécessaires à l exercice de l activité professionnelle Affectation possible des éléments utilisés pour l exercice de son activité professionnelle 190 OPPOSABILITE DU PATRIMOINE D AFFECTATION La déclaration d affectation est opposable de plein droit aux créanciers dont les droits sont nés postérieurement à son dépôt. Elle est opposable aux créanciers dont les droits sont nés antérieurement à son dépôt à condition que l EIRL le mentionne dans la déclaration d affectation et en informe les créanciers. Les créanciers pourront cependant contester cette décision.

191 LOURDES CONTRAINTES DE MISE EN PLACE Dépôt de déclaration au RCS, au registre des métiers ou à un registre spécial au greffe du tribunal de commerce (sans publicité). Affectation d un bien immobilier par acte notarié avec publication au bureau des hypothèques et état descriptif de division en cas d affectation partielle. Affectation de biens communs ou indivis nécessitant accord exprès du conjoint ou des indivisaires + information préalable sur les droits des créanciers. État descriptif des éléments affectés (nature, qualité, quantité et valeur). Mention de l objet de l activité à laquelle le patrimoine est affecté. Tout élément d actif affecté (hors liquidités) d une valeur déclarée supérieure à un montant à fixer par décret (30.000?) est évalué au vu d un rapport annexé établi sous sa responsabilité d un professionnel (commissaire aux comptes, expertcomptable, association de gestion ou notaire pour l immobilier). II Les aspects fiscaux 191 LA MISE EN PLACE DE L EIRL PAR CREATION PAR TRANSFORMATION D UNE EI Les déclarations et états descriptifs de division établis en vue de l'affectation du patrimoine professionnel sont soumis au droit fixe d'enregistrement de 25. Aucune perception n'est due lors de la publication au bureau des hypothèques de l'affectation d'un bien immobilier ou d'une partie d'un tel bien (CGI, art. 846 bis, al. 2) 13

192 LA MISE EN PLACE DE L EIRL PAR TRANSFORMATION D UNE EI LIQUIDATION FISCALE DE L EI REALISATIONS DES PLUS-VALUES PRO APPLICATION DES REGIMES DE FAVEUR 151 SEPTIES 151 SEPTIES B 238 QUINDECIES APPLICATION DU 151 OCTIES DU CGI? PASSAGE DE L EI A L EIRL Un bien ne figurant pas sur la déclaration d'affectation pourrait-il être maintenu au bilan ou au registre des immobilisations de l'exploitant? Si oui, il y aurait cohabitation de l EI et de l EIRL et pas de taxation de plus-value. Si non, les biens inscrits au bilan ou au registre des immobilisations qui ne figureraient pas sur la déclaration d'affectation devraient être sortis du patrimoine professionnel et donner lieu à la constatation d'une plus-value ou d'une moins-value professionnelle. 15

193 LA TAXATION DES RESULTATS PRINCIPE EXCEPTION TRANSPARENCE FISCALE IMPOSITION A L IR OPTION IRREVOCABLE POUR L IS En résumé, transposition du régime de l EURL LA RESPONSABILITE FISCALE DE L ENTREPRENEUR Afin de garantir le recouvrement des créances fiscales, la loi prévoit deux dérogations au principe d'affectation des patrimoines en cas de comportement frauduleux de l'entrepreneur, aussi bien au titre de son activité professionnelle qu'à titre personnel. Ainsi : le recouvrement des impositions et pénalités dues au titre de l'activité professionnelle peut être recherché sur le patrimoine personnel ; de façon symétrique, le recouvrement des impositions et pénalités étrangères à l'activité professionnelle peut être recherché sur le patrimoine professionnel affecté. Le recouvrement des créances fiscales ne peut être recherché sur le patrimoine personnel non affecté ou sur le patrimoine professionnel affecté que si le tribunal compétent a constaté la réalité des agissements du contribuable. 17

194 Fiche 1501 bis. Déclaration - EIRL Arrêté du 29 décembre 2010 relatif à l'entrepreneur individuel à responsabilité limitée (JORF n 0303 du 31 décembre 2010 page 23464) En annexe à cet arrêté figure un modèle de déclaration d affectation du patrimoine à son activité professionnelle. I. - Renseignements généraux Nom : Nom d'usage : Prénom : Né(e) le : à : Domicile : Objet de l'activité professionnelle de l'eirl : 194 Adresse où est exercée l'activité professionnelle de l'eirl : Dénomination de l'eirl : Date de clôture des comptes : N SIREN, s'il a déjà été attribué : Le cas échéant, registre de publicité légale où est déjà immatriculé le déposant (indiquer le lieu) : Registre du commerce et des sociétés (RCS) de Répertoire des métiers (RM) de Registre spécial des agents commerciaux (RSAC) de Situation matrimoniale : Marié(e) Pacsé(e) ou en concubinage Autre En cas de mariage, précisez le régime matrimonial : Création Passage d'entrepreneur individuel en EIRL Lieu de dépôt de la déclaration (1)

195 RCS de RSAC de Registre spécial des EIRL du tribunal de commerce ou du tribunal de grande instance statuant en matière commerciale de Répertoire des métiers de Registre de l'agriculture de Opposabilité de la déclaration d'affectation aux créanciers dont les droits sont nés antérieurement au dépôt de la déclaration (à cocher uniquement si l'option pour l'opposabilité aux créanciers antérieurs est exercée) : (1) Au registre de publicité légale (RCS, RM, registre spécial des agents commerciaux) auquel la personne est tenue de s'immatriculer pour son activité professionnelle. Lorsque la personne est immatriculée à deux registres de publicité légale pour l'activité de l'eirl (RM et RCS), à l'un ou l'autre des ces deux registres de publicité légale, selon son choix. En l'absence d'immatriculation à un registre de publicité légale (par exemple, activités libérales, auto-entrepreneurs dispensés d'immatriculation), au registre tenu par le greffe du tribunal statuant en matière commerciale du lieu de l'établissement principal de la personne. Pour les exploitants agricoles, au registre de l'agriculture tenu par la chambre d'agriculture. 195 II. Etat descriptif des biens, droits, obligations, ûretés s affectés à l'exercice de l'activité professionnelle (2) A. Eléments d'actif SÛRETÉS (5) FICHE VALEUR DOCUMENTS DESCRIPTION (4) grevant le bien signalétique (3) déclarée à annexer (6) (le cas échéant) A1 A2 A Total B. Eléments de passif

196 FICHE DESCRIPTION (7) ENCOURS signalétique (3) B1 B2 B Total 196 Fait le, A Signature de la personne (2) Il s'agit : des biens, droits, obligations et sûretés dont bénéficie l'eirl, nécessaires à son activité professionnelle. Ces éléments doivent être obligatoirement affectés, à l'exception des terres utilisées dans une exploitation agricole pour lesquelles l'affectation reste possible, mais n'est pas obligatoire. Exemples : installations, biens d'équipements spécifiques ; droit de présentation de la clientèle (activité libérale, activité non commerciale) ; fonds de commerce, fonds artisanal, fonds agricole ; parts de société civile de moyens (SCM) ou de société civile professionnelle (SCP) ; des éléments que l'entrepreneur utilise dans le cadre de sa profession et qu'il décide d'affecter : il peut s'agir de biens à usage mixte (par exemple véhicules employés à titre professionnel et à titre personnel). Attention! Ne peuvent pas figurer dans le patrimoine affecté les éléments qui ne sont ni nécessaires ni utilisés pour l'exercice de l'activité professionnelle. (3) Détail : voir fiche signalétique ci-dessous. (4) Description : la description doit être sommaire : il y a lieu de globaliser les biens de même nature ou relevant d'un même ensemble dont la valeur unitaire n'excède pas 500 euros. La description doit préciser la localisation si le bien concerné est un bien immobilier. (5) Préciser la nature des sûretés affectant le bien le cas échéant : gage, nantissement, hypothèque... et le montant de la créance garantie. (6) Préciser lequel ou lesquels : si le bien affecté est d'une valeur unitaire supérieure à euros (sauf liquidités), le bien doit faire l'objet d'une évaluation et le rapport d'évaluation remis par l'expert-comptable, le commissaire aux comptes, l'association de gestion et de comptabilité ou le notaire (pour les biens immobiliers uniquement) doit être joint ; si le bien affect é est un bien commun ou indivis, l'accord du conjoint ou des coïndivisaires doit être joint. (7) Préciser s'il s'agit d'emprunts, de dettes de fournisseurs ou d'un passif de nature sociale ou fiscale. Pour consulter l intégralité des modèles : xte=&oldaction=rechjo&categorielien=id Fiche Fiscalité des véhicules de tourisme LF 2011, art. 24 Rappel : Les véhicules de sociétés sont soumis à un régime fiscal différent selon qu'ils sont classés comme des véhicules utilitaires ou comme des voitures particulières. Ces dernières supportent en effet des coûts fiscaux supplémentaires. Elles sont ainsi assujetties, à la différence des véhicules utilitaires, à la taxe

197 sur les véhicules de sociétés (CGI art. 1010), à la taxe additionnelle à la taxe sur les certificats d'immatriculation et aux malus écologiques («écopastille» et malus annuel : CGI art bis et 1011 ter). Enfin, elles sont soumises au dispositif de plafonnement du montant des amortissements ou des loyers déductibles relatifs à ces véhicules (CGI art. 39, 4). Ainsi, un certain nombre de «véhicules à usages multiples» possédant toutes les caractéristiques intérieures et extérieures des voitures particulières, notamment celle d'être dotée de places assises à l'arrière, ont été commercialisés dans la catégorie «N1», permettant ainsi aux sociétés qui les utilisent de bénéficier de la fiscalité allégée des véhicules utilitaires. Afin de modifier cette situation, la loi donne une définition précise des véhicules de tourisme soumis à une fiscalité alourdie. Parmi les véhicules «N 1», seuls en sont exclus les véhicules réellement destinés au transport de marchandises. Les critères de qualification des véhicules devront être précisés par l'administration. Exemple récapitulatif Une SARL A dont l'exercice coïncide avec l'année civile a acquis le 15 mai 2010 un véhicule comportant six places possédant toutes les caractéristiques intérieures et extérieures d'une voiture particulière. Il a fait l'objet d'une réception communautaire dans la catégorie «N1», pour une valeur de euros TTC ( euros HT). Le taux d'émission de dioxyde de carbone du véhicule s'élève à 250 g/km. Le véhicule est amorti au plan fiscal sur cinq ans et au plan comptable, sur sa durée d'utilisation, soit par hypothèse sept ans. Ainsi, l'annuité comptable d'amortissement au titre de 2010 réduite prorata temporis est égale à = (30 000/7) x 225/360 = (calculée sur une base TTC dès lors que la TVA n'est pas récupérable). L'annuité d'amortissement calculée sur la durée fiscale réduite prorata temporis est égale à ( /5) x 225/360 = (dont = comptabilisés en amortissement dérogatoire). En application de la nouvelle définition des véhicules de tourisme, la société est soumise à la taxe sur les véhicules des sociétés pour ledit véhicule sur la totalité de la période d'imposition comprise entre le 1er octobre 2010 et le 30 septembre 2011, pour un montant annuel de : 250 x 17 = Cette taxe étant liquidée par trimestre civil en fonction des véhicules possédés au 1er jour du trimestre, la société a bénéficié d'une exonération pour la période d'imposition comprise entre le 1er juillet 2010 et le 30 septembre La société est par ailleurs soumise au titre de l'ensemble de l'exercice clos le 31 décembre 2010 au plafonnement des amortissements déductibles prévu par l'article 39,4 du CGI. Ainsi, elle ne peut déduire l'amortissement afférent à la fraction du prix d'acquisition qui dépasse 9 900, soit = Au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2010, la société doit dès lors réintégrer sur le tableau 2058 A la somme de : (20 100/5) x 225/360 = Au titre des exercices clos les 31 décembre 2011, 2012, 2013 et 2014, la réintégration sera égale à : /5 = et au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015, la société devra réintégrer sur le tableau 2058 A la somme de : (20 100/5) x 135/360 = Par ailleurs, le véhicule ayant été acquis avant le 1er octobre 2010, la société n'est pas redevable de l'écopastille au titre de ce véhicule. 197

198 Fiche Régime des sociétés mères et filiales LF 2011, art. 10 Rappel : Les dividendes soumis au régime des sociétés mères et filiales sont exonérés d impôt. Une quotepart de frais et charges, fixée forfaitairement à 5 % des dividendes perçus, crédits d'impôt inclus, est réintégrée au résultat de la société mère. La quote-part de frais et charges peut toutefois être limitée, pour chaque période d'imposition, au total des frais et charges de toute nature exposés par la société mère au cours de ladite période. La limite ainsi définie s'entend du montant total des charges de toute nature qui sont prises en compte pour la détermination du résultat fiscal. La loi a supprimé la faculté de plafonner la quote-part de frais et charges imposable au montant des frais et charges réellement engagés. Dans tous les cas, la quote-part de frais et charges que la société mère doit réintégrer à son résultat imposable sera donc égale à un montant forfaitaire fixé à 5 % des dividendes perçus, crédits d'impôt inclus. Lorsque le montant des frais réellement engagés est inférieur au forfait de 5 %, la société mère est donc conduite, par la présente mesure, à constater un profit imposable du seul fait de la réintégration de la quote-part. 198 Application : Soit une société A ayant réalisé, au cours de l'exercice clos le 31 décembre 2010, un bénéfice brut de provenant, à concurrence de , de dividendes reçus de filiales françaises Sous déduction des charges de toute nature d'un montant de , son bénéfice net comptable ressort à La société A détermine son résultat fiscal dans les conditions suivantes: Bénéfice déclaré : Montant des dividendes à déduire : Quote-part de frais et charges à réintégrer ( x 5 %) : Résultat imposable (avant réintégration de l'is) : L'obligation de réintégrer une quote-part de frais et charges fixée forfaitairement à 5 % entraîne une taxation à l'impôt sur les sociétés sur un montant de , supérieur au résultat qui ne provient pas des participations ( ). Fiche Distribution suivie de l'absorption ou de la cession de la filiale LF pour 2011, art. 11 La loi met fin à la possibilité pour une société de cumuler l'exonération des dividendes reçus de ses filiales (en application du régime «mère-filles» ou du régime d'intégration fiscale) et la déduction, au titre de l'exercice de l'échange ou de la cession de leurs titres, d'une perte résultant de leur dépréciation compte tenu des distributions antérieures. Cette mesure a pour objet de répondre à plusieurs cas examinés aux cours des années précédentes par le CCRAD. (BOI 13 L 9 09, Juillet 2009)

199 Rappel : En application du régime mère-fille prévu aux articles 145 et 216 du CGI, les dividendes perçus par une société mère en provenance des filiales dont elle détient au moins 5 % du capital sont exonérés d'impôt sur les sociétés, sous réserve d'une quote-part de frais et charges égale à 5 % du produit total des participations. Il est rappelé que pour bénéficier de ce régime, les titres doivent être conservés pendant deux ans au moins. 199

200 Fiche Cessions de participations excédant 25% au sein d un groupe familial 4 e LFR pour 2010 art. 18, modifiant l article A I 3 du CGI Rappel du dispositif : Les plus-values de cession de titres au sein du groupe familial sont exonérées lorsque les conditions suivantes sont réunies : - le cédant, son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants, ainsi que leurs frères et sœurs doivent avoir détenu ensemble, directement ou indirectement, plus de 25 % des droits dans les bénéfices sociaux à un moment quelconque au cours des cinq années précédant la cession; - la cession de ces droits doit être consentie au profit de l'un des membres du groupe familial; - l'acquéreur ne doit pas revendre tout ou partie des droits acquis à un tiers dans un délai de cinq ans. 200 Le législateur a d une part, étendu le champ d'application de l'exonération aux cessions de titres de sociétés européennes mais malheureusement assujettit désormais ces plus-values aux prélèvements sociaux et prévoit de les prendre en compte dans le revenu fiscal de référence. Afin de mettre le droit français en conformité avec le droit communautaire, la loi a élargi le champ d'application de l'exonération aux plus-values de cessions de droits sociaux de sociétés soumises à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés et ayant leur siège dans un Etat membre de l'union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. Outre les cessions de titres de sociétés ayant leur siège dans un Etat de l'union européenne, sont visées les cessions de titres de sociétés ayant leur siège en Islande, en Norvège ou au Liechtenstein. L impact pratique de cette mesure devrait donc être des plus limités!

201 La seconde mesure a quant à elle un impact plus fort et met fin à une situation de paradis fiscal dont nous avons pu bénéficier jusqu alors. Les plus-values réalisées dans le cadre de ce régime seront désormais soumises aux prélèvements sociaux, au taux de 12,3 %. Sont visées, les cessions réalisées à compter du premier janvier A ce titre, le montant des plus-values ainsi exonérées devra être porté sur la déclaration d'ensemble des revenus (2042) afin d'être pris en compte pour le calcul du revenu fiscal de référence et l'assiette des prélèvements sociaux. Remarque : Cette évolution a pour effet d aligner ce régime sur celui applicable en cas de départ à la retraite. Fiche Exonération des plus-values professionnelles en cas de départ à la retraite 4 e LFR pour 2010, art. 58 II Rappel : Départ à la retraite et article 151 septies A Ce régime vise les cessions d actifs professionnels réalisées par les entrepreneurs individuels et certains associés de sociétés non passibles de l IS. Ce régime prévoit l exonération d impôt sur les plus-values professionnelles dans la mesure où le départ à la retraite du cédant intervient dans les deux ans précédant ou suivant la cession. La loi portant réforme des retraites (Loi du 9 novembre 2010 art. 18) a dans certains cas repoussé l'âge d'ouverture du droit à pension de retraite : - Ce dernier a été porté de 60 ans à 62 ans pour les assurés nés à compter du 1er janvier Pour les assurés nés avant cette date, cet âge sera fixé par décret, de manière croissante à raison de 4 mois par classe d'âge. - Les assurés nés avant le 1er juillet 1951, qui ne sont pas concernés par cette mesure, peuvent continuer à partir à la retraite dès l'âge de 60 ans. 201 Du fait de cette évolution, certains chefs d entreprises ayant cédé leur entreprise entre le 1er juillet 2009 et le 10 novembre 2010 se retrouvaient dans l'impossibilité de respecter le délai de deux ans. La loi corrige cette anomalie afin d'éviter que le relèvement progressif de l'âge d'ouverture des droits à pension prévu par la loi portant réforme des retraites n'ait pour conséquence de priver certains contribuables du bénéfice du régime d'exonération. Pour les contribuables ayant procédé à la cession de leur entreprise entre le 1er juillet 2009 et le 10 novembre 2010, le délai de deux ans est prolongé jusqu'à la date d'ouverture de leurs droits à une pension de retraite. Le bénéfice de cette mesure est toutefois réservé aux contribuables qui, en application de la législation antérieure à la loi du 9 novembre 2010, auraient pu faire valoir leurs droits à la retraite dans les deux années suivant la cession mais qui, sous l'empire de la nouvelle législation, ne le peuvent plus. Application : Une personne née le 21 mars 1952 a cédé son activité (exercée sous forme d entreprise individuelle) le 1er juin 2010.

202 Dans le cadre de la législation antérieure à la réforme des retraites, il aurait pu faire valoir ses droits à la retraite le 21 mars 2012 et respecter ainsi le délai de deux ans qui expirait le 1er juin Avec la nouvelle législation il ne peut faire valoir ses droits à pension qu'à 60 ans et 8 mois, soit le 21 novembre 2012, par conséquent après l'expiration du délai de deux ans. La mesure temporaire adoptée permettra ici au cédant de bénéficier de l'exonération dès lors qu'il va faire valoir ses droits à la retraite le 21 novembre Fiche Exonération des plus-values professionnelles en cas de départ à la retraite 4 e LFR pour 2010, art. 58 II, modifiant l article D ter du CGI Les dispositions visées ci-dessus dans le cadre des plus-values professionnelles sont transposées par la loi pour le régime des plus-values sur titres. Rappel du dispositif Les dirigeants de PME qui vendent les titres de leur société à l'occasion de leur départ à la retraite peuvent bénéficier d'un abattement d'un tiers par année de détention au-delà de la cinquième pour les cessions de titres réalisées entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre L'application de ce dispositif est subordonnée notamment aux conditions suivantes : - la cession doit porter sur l'intégralité des titres ou droits détenus par le cédant dans la société ou, lorsque le cédant détient plus de 50 % des droits de vote, sur plus de 50 % de ces droits ou, en cas de la seule détention de l'usufruit, sur plus de 50 % des droits dans les bénéfices sociaux ; - le cédant doit avoir été dirigeant de la société pendant les cinq années précédant la cession ; - il doit par ailleurs avoir détenu au cours de cette même période au moins 25 % des droits de vote ou des droits financiers de la société cédée soit directement, soit par personne interposée, soit par l'intermédiaire de son groupe familial ; - il doit en principe cesser toute fonction, de direction ou salariée, dans la société et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession.

203 II. Evolution de la Doctrine Administrative Fiche Plus-values sur titres - Cessions familiales Rep. Min. à M. Grand, n 70252, 23 novembre 2010, p Rappels : L'article A, I-3, du CGI exonère d'impôt la plus-value de cessions de participation lorsque le cédant a détenu avec son groupe familial plus de 25 % des droits dans les bénéfices sociaux à un moment quelconque au cours des cinq dernières années précédant la cession et si la cession est consentie à un des membres du groupe familial. Cependant, ce dispositif ne s'applique pas si l'acquéreur est une personne morale, interdisant la reprise par une société même de caractère familial. (holding) Le parlementaire suggérait donc un judicieux aménagement du dispositif en autorisant ces opérations au travers de l utilisation d une société holding. La réponse est malheureusement défavorable. Concernant, l article 150 0A I.3 : Cette exonération n'est pas applicable aux cessions consenties à une société, même de structure familiale, dès lors qu'une telle société est dotée d'une personnalité juridique distincte de celle de ses membres. En effet, une telle possibilité ne garantirait pas le respect de l'obligation de conservation de droits sociaux puisqu'elle permettrait en pratique de faire échec à cette condition par le biais d'une cession des titres de la société. Il n'est donc pas envisagé de modifier ces dispositions dérogatoires qui contribuent à conférer un cadre fiscal favorable aux transmissions d'entreprises, notamment familiales. 203

204 III. Evolution de la jurisprudence Fiche CGI, article 151 Octies Conditions d application CE 16 Avril 2010, n , 8 e et 3 e ss, Vandamme Au sens de l'article 151 octies du CGI, «l'apport... de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé affectés à l'exercice d'une activité professionnelle» peut comprendre des éléments du passif de l'exploitation à l'exclusion des dettes personnelles de l'apporteur sans lien avec l'exploitation. N'est pas exclu du bénéfice du report d'imposition l'apport qui a porté sur des actifs immobilisés et sur des actifs circulants ou qui fait prendre en charge par l'acquéreur un passif d'exploitation. Le bénéfice du report d'imposition prévu à l'article 151 octies du CGI est soumis à la condition que l'actif immobilisé net des éléments de passif éventuellement compris dans l'apport et directement attachés à ces immobilisations ait été rémunéré exclusivement sous forme d'actions ou de parts sociales de la société bénéficiaire de l'apport. Par suite, un apport ne peut pas bénéficier du régime de report d'imposition des plus-values dès lors que la rémunération en actions ne permet pas de couvrir la valeur plus élevée de l'ensemble de l'actif immobilisé dont il n'est pas soutenu qu'il ait été grevé d'un passif qui lui était propre. 204 Une somme qui n'était pas inscrite au passif du bilan de l'entreprise dont les actifs sont apportés et figurait, en application des termes du contrat d'apport, au crédit du compte courant d'associé de l'apporteur ouvert dans les écritures de la société bénéficiaire de l'apport, ne peut être regardée, notamment en l'absence de toute précision et justificatif relatifs à l'origine et à la constitution de ce crédit, comme constituant un passif professionnel ou une dette d'exploitation de l'entreprise individuelle reprise et caractérise, dès lors, un apport à titre onéreux. Les faits : L'ensemble des éléments d'actif de son entreprise individuelle, était évalué à F. En contrepartie prise en charge de dettes d'exploitation à hauteur de F et inscription d'une somme de F au crédit d'un compte courant ouvert au nom de l apporteur et de la remise de nouvelles actions de la société SA TD représentant un montant global de F. Remarques : Le bénéfice du report d'imposition prévu par l'article 151 octies du CGI est donc réservé aux apports purs et simples, c'est-à-dire ceux qui sont rémunérés exclusivement par l'apport d'actions ou de parts sociales. A contrario, les apports à titre onéreux sont exclus du bénéfice du report. Par cette décision, le Conseil d'etat confirme la doctrine administrative. Selon cette dernière, les titres de la société bénéficiaire des apports attribués en rémunération de ceux-ci doivent avoir une valeur au moins égale à la valeur de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé apporté, diminué le cas échéant du passif directement affectable à ces immobilisations.

205 Fiche CGI, article 151 Octies Passif d exploitation CE 10 Juin 2010, n , 8 e et 3 e ss, Méjean Au sens de l'article 151 octies du CGI «l'apport de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé affectés à l'exercice d'une activité professionnelle» peut comprendre des éléments du passif d'exploitation à l'exclusion des dettes personnelles de l'exploitant sans lien avec l'exploitation. L'actif immobilisé s'entend de l'actif immobilisé net des éléments de passif éventuellement compris dans l'apport et directement rattachés à ces immobilisations. Le bénéfice du report d'imposition est soumis à la condition que l'actif immobilisé net apporté ait été rémunéré exclusivement sous forme d'actions ou de parts sociales de la société bénéficiaire de l'apport. 205 En l espèce, le contribuable n apportait pas la preuve que le passif apporté concernait exclusivement des dettes professionnelles. Confirmation de la décision Vandamme commentée ci-dessus. Fiche CGI, article 151 Octies Obligations déclaratives CE 30 juillet 2010, n , 9 e et 10 e ss, Tasset L'administration fiscale est en droit d'opposer au contribuable les conséquences du régime fiscal pour lequel il a opté, sans que ce contribuable puisse utilement se prévaloir, ultérieurement, de ce qu'il ne remplissait pas les conditions auxquelles le bénéfice de ce régime est subordonné, ce qui aurait permis à l'administration de le remettre en cause dès les premiers effets de l'option. Si un contribuable a opté en application des dispositions précitées de l'article 151 octies du CGI pour le régime du report d'imposition de la plus-value qu'il a réalisée au cours de l'année N lors de l'apport du fonds de commerce de son entreprise individuelle à une société mais n'a pas satisfait à

206 l'obligation déclarative prévue au II de cet article, l'administration est fondée à remettre en cause ce régime au titre de l'année N. Elle est également fondée à le remettre en cause au titre de l'année N + 1 en raison de la méconnaissance par le contribuable de son obligation déclarative au titre de cette dernière année. Mais la circonstance qu'elle n'a pas remis en cause ce régime pour ce motif ne fait pas obstacle à ce qu'elle procède à l'imposition de cette plus-value sur un autre fondement au titre de l'année N + 2, au cours de laquelle la cession des titres était intervenue, dès lors que cette cession est au nombre des événements entraînant l'expiration du report d'imposition en application de l'article 151 octies. Le contribuable ayant opté supporte toutes les conséquences de son option, y compris la déchéance du régime de report en cas de cession des titres reçus lors de son apport. Fiche CGI, article 238 quindecies Cession d une branche complète d activité TA Rouen 1 er juin 2010, n , 2 e ch. SARL Michael Le régime d'exonération en fonction de la valeur des éléments cédés prévu à l'article 238 quindecies du CGI ne s'applique pas à la plus-value réalisée à l'occasion de la cession d'une branche d'activité dès lors que celle-ci ne peut être considérée comme autonome en l'absence de transfert du personnel qui y est affecté. 206 Pour ouvrir droit au bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 238 quindecies du CGI, la transmission «d'une branche complète d'activité» doit porter sur tous les éléments essentiels, tant corporels qu'incorporels, permettant à une exploitation de fonctionner de manière autonome, par ses propres moyens, dans des conditions normales. L administration estimait qu il n y avait pas transfert de branche complète d activité, dans la mesure où le transfert des salariés n avait pas été effectué. Le transfert des contrats des salariés se réalise en principe automatiquement en vertu des dispositions de l'article L du Code du travail et n'a pu, dans les faits, être effectué au seul motif que les deux employés concernés ont refusé de travailler pour le cessionnaire et ont préféré être licenciés. Les juges confirment que la transmission ne peut être regardée comme ayant porté sur une branche complète d'activité au sens des dispositions de l'article 238 quindecies du CGI. TA Amiens 20 mai 2010 n , 2e ch., Duburquoy Pour l'application du régime d'exonération en fonction de la valeur des éléments cédés prévu à l'article 238 quaterdecies du CGI, la cession d'un fonds de commerce qui a opéré le transfert complet des éléments essentiels de l'activité permettant une exploitation autonome et durable chez le cessionnaire a porté sur une branche complète d'activité. Est sans incidence à cet égard la circonstance que le personnel de l'établissement cédé n'ait pas été transféré au cessionnaire.

207 Remarque: Les deux décisions statuent dans des sens totalement opposés à suivre Fiche Location gérance et article 151 septies TA Paris 20 septembre 2010 n , 2e sect., 2e ch., Martin Lorsqu'un fonds de commerce a été exploité par un contribuable, puis donné en location-gérance à la société dont il est le gérant, la condition d'exercice de l'activité pendant une durée minimum de cinq ans, dont dépend l'exonération des plus-values prévue par l'article 151 septies du CGI, s'apprécie en additionnant ces deux périodes d'exploitation dès lors qu'en sa qualité de gérant, le contribuable participait personnellement et directement à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. (Attention il s agit de la législation antérieure à 2006) Fiche Traitement fiscal de la plus-value à long terme CAA Paris, 11 Février 2010, n , 9 e ch. Eurogim Une société prend la décision de gestion d'imputer la plus-value nette à long terme de l'exercice sur son déficit d'exploitation. Ayant rehaussé le montant des plus-values à long terme de l'exercice, l'administration ne peut décider d'imputer la part de plus-value révélée par le contrôle fiscal sur le déficit d'exploitation de l'exercice et sur les déficits antérieurs reportables. Seul le contribuable peut prendre la décision d imputer une PV nette à LT sur le déficit ordinaire. A contrario, l administration ne peut pratiquer cette compensation. 207 Remarques : Les entreprises ont le choix entre l'imposition des plus-values nettes à long terme au taux réduit et leur utilisation pour compenser les déficits. L'exercice de cette option a le caractère d'une décision de gestion qui lui est opposable. Les juges estiment ici que la décision de gestion fixe le quantum de la plus-value nette à long terme que l'entreprise choisit d'imputer sur son déficit d'exploitation. Fiche Apports/Cessions et abus de droit CE 8 e et 3 e, 8 octobre 2010, n , Beauchard CE 8e et 3e, 8 octobre 2010, n , Bazire CE 8e et 3e, 8 octobre 2010, n , Four Par trois décisions du 8 octobre 2010, le Conseil d'etat vient de délimiter le champ de l'abus de droit en cas de report d'imposition de la plus-value dans l'hypothèse de l'apport de titres à une société passible de l'impôt sur les sociétés (régime antérieur au 1er janvier 2000, ancien article 92 B du CGI) et dans celle de l'apport d'un fonds de commerce à une société soumise à un régime réel d'imposition (article 151 octies, I du CGI).

208 208 Le Conseil d'etat a jugé d'abord, contrairement à une jurisprudence de plusieurs cours et tribunaux, que le report d'imposition entrait dans le champ de l'abus de droit. Le report a nécessairement pour effet de minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû. Ces trois décisions comportent toutes le même considérant de principe :

209 «Le placement en report d'imposition d'une plus-value réalisée par un contribuable lors de l'apport de titres d'une société qu'il contrôle et qui a été suivi de leur cession par cette société est constitutif d'un abus de droit s'il s'agit d'un montage ayant pour seule finalité de permettre au contribuable, en interposant une société, de disposer effectivement des liquidités obtenues lors de la cession des titres tout en restant détenteur des titres de la société reçus en échange de l'apport ; il n'a pas en revanche ce caractère s'il ressort de l'ensemble de l'opération que cette société a, conformément à son objet, effectivement réinvesti le produit de ces cessions dans une activité économique.» Décision Bazire : Dès la première année, suivant l apport la société holding a pris des participations, puis après une première tentative infructueuse pour reprendre un restaurant, a acquis la troisième année une SARL exploitant un commerce de vin et de spiritueux. Le contribuable n'a pas appréhendé le produit de la vente des actions et la société a réinvesti dans des activités économiques. L'option pour le report d'imposition n'a donc pas été inspirée par un motif exclusivement fiscal. L'abus de droit n'est donc pas constitué. Décision Bauchard : Au cours des deux premières années la société civile a pris des participations et que si elle n'a acheté qu'au bout de trois ans, après la notification des redressements, les titres de deux sociétés, l'une propriétaire d'un hôtel-restaurant et l'autre l'exploitant, cette acquisition avait été précédée de plusieurs tentatives infructueuses dès la deuxième année. Ce réinvestissement, très supérieur à l'apport, a été réalisé dans les délais qu'impliquaient son importance et le changement d'activité auquel il correspondait. L'option pour le report d'imposition n'a donc pas été inspirée par un motif exclusivement fiscal. L'abus de droit n'est pas constitué. Décision Four : Le Conseil d'etat confirme ici la présence de l abus de droit. D'une part, la réduction du capital qui permet aux associés de récupérer l'essentiel de la valeur de leur apport, alors que la société continue d'exploiter le fonds de commerce apporté, dissimule une vente du fonds de commerce générant une plus-value non reportable, de sorte que le motif exclusivement fiscal est établi. D'autre part, l'article 151 octies du CGI a pour objet de favoriser la transformation d'une entreprise individuelle en société sans taxation immédiate de la plus-value, dès lors qu'en l'absence de vente le contribuable ne dispose pas des liquidités nécessaires au paiement de l'impôt sur la plus-value : le contribuable a donc recherché le bénéfice d'une application littérale du texte à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur. 209 Remarques : La décision rendue dans la troisième décision (article 151 octies) conserve aujourd hui toute sa portée. En revanche, pour les deux premières le mécanisme visé était celui du report d imposition de l article 160 du CGI. Ce dernier a été remplacé à compter du premier janvier 2000 par un sursis (Article B du CGI). L analyse n est plus la même, dans la mesure où il n est pas possible de renoncer à ce sursis.

210 Fiche Amortissement d un usufruit TA PARIS 6 Juillet 2009, n e ch, Selarl Grossin L'usufruit portant sur un bien immobilier, acquis pour trente ans, constitue une immobilisation incorporelle amortissable sur sa durée de détention, dès lors que la date de cessation de ses effets bénéfiques sur l'exploitation est connue. Remarques : Pour présenter le caractère d'élément incorporel de l'actif immobilisé, l'usufruit doit, conformément aux principes posés par la jurisprudence, constituer une source régulière de profits dotée d'une pérennité suffisante, et être susceptible de faire l'objet d'une cession. La constatation de l'amortissement de l'usufruit suppose qu'il soit normalement prévisible au moment de l'entrée du bien dans le patrimoine que ses effets bénéfiques sur l'exploitation prendront fin à une date déterminée. Cette condition est satisfaite puisqu'un droit d'usufruit consenti à une personne morale présente nécessairement un caractère temporaire. Il ne peut en effet excéder trente ans (C. civ. art. 619). 210

211 CHAPITRE 16 : CONTROLE FISCAL 211

212 Fiche Néant I. Evolution de la Législation 212

213 II. Evolution de la Doctrine Administrative Fiche Instructions commentant la réforme de l abus de droit BOI 13 M 2 10 du 9 septembre 2010 BOI 13 L du 9 septembre 2010 BOI 13 N 3 10 du 9 septembre 2010 Majoration pour abus de droit En application du b de l article 1729 du code général des impôts, les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'etat entraînent l'application d'une majoration de 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire. Désormais, deux taux sont susceptibles de s appliquer : - 40 % dès lors qu il y a abus de droit ; - 80 % si le service établit que le contribuable est l instigateur principal ou le bénéficiaire principal de l abus de droit. L application de la majoration de 80 % nécessite donc une démonstration et une motivation étayées dans la proposition de rectification. Cette démonstration pourra être étayée par tous moyens, notamment par référence à des pièces saisies suite à une opération de visite et de saisie ou par référence aux fonctions et au rôle du ou des intéressés dans l opération en cause. A défaut de cette démonstration, seule la majoration de 40% est applicable. Sur la notion de «bénéficiaire principal», dans tous les cas où le contribuable contrôlé est l unique bénéficiaire de l acte ou des actes écartés, le rehaussement de la majoration pour abus de droit de 40 à 80 % ne pose pas de difficulté. En cas de pluralité de bénéficiaires, la notion de bénéficiaire «principal» ou d instigateur «principal» repose sur une appréciation qualitative des faits et a vocation à s appliquer à tous les contribuables qui ont pris une part active dans le montage considéré comme abusif par l administration. A l inverse, le taux de pénalité de 40 % s applique lorsque le contribuable s est montré «passif» c est-à dire n a pas initié le montage critiqué ou en a retiré un avantage de moindre importance que celui perçu par les autres personnes impliquées. Dans les situations où plusieurs personnes bénéficient des opérations abusives, l appréciation du caractère principal du bénéficiaire d un acte ne se limite pas au seul critère mathématique. Face à deux associés, l un détenant 50 % plus un des titres d une société et son co-associé le solde, l application de la majoration au premier des deux associés conduirait à une situation tout à fait inéquitable que n a pu souhaiter le législateur. Ont ainsi été considérés comme les principaux bénéficiaires et les principaux instigateurs tous les participants à une opération abusive au sens de l article L. 64 du LPF bien que chacun soit actionnaire minoritaire dès lors que la mise en place de la filiale litigieuse ne trouve sa raison d être que dans la participation de plusieurs associés minoritaires (CE n du 27 juillet 2009 Caisse Interfédérale du Crédit Mutuel). Le dispositif du b de l article 1729 du code général des impôts a pour vocation d écarter les associés très minoritaires d une société qui ne sont en fait que des associés passifs et qui ne disposent pas d information particulière ni de pouvoir de décision au sein de la société. Ce dispositif permet d appliquer la sanction au taux de 40 % dès lors que certains bénéficiaires de l opération critiquée n en retirent qu un avantage fiscal minime attestant ainsi de l absence d intentionnalité dans la manœuvre constatée. 213

214 Bien entendu, si le ou les bénéficiaire(s) «secondaire(s)» de l opération litigieuse sont à l initiative du montage critiqué et sous réserve que l administration en fasse la démonstration dans la proposition de rectification qui leur est adressée, les droits sont assortis de la majoration de 80%. La majoration est applicable, quelle que soit la nature des impôts en cause, dans tous les cas où les cotisations réclamées aux contribuables ou établies à leur nom résultent d'une rectification motivée par un abus de droit. À cet égard, il n'y a pas lieu de distinguer selon que les cotisations en cause ont été, ou non, établies ou réclamées, après avis du comité dont la consultation facultative est prévue par l'article L. 64 susvisé, ou même contrairement à l'avis de ce comité. 214 Rappel : Lorsqu'une donation déguisée sous l'apparence d'une vente fait simultanément (c'est-à-dire par des propositions de rectifications notifiées à la même date) l'objet d'un rehaussement pour insuffisance de prix, il sera procédé selon les modalités suivantes. Il découle des articles 666 et 761 du CGI que les droits de donation sont assis, non sur le prix exprimé, mais sur la valeur réelle du bien. En conséquence, l'assiette de la majoration de 80 % prévue à l'article 1729 du CGI est constituée par les droits de donation liquidés sur la valeur vénale réelle du bien et non sur le prix exprimé dans l'acte. Cela étant, il est désormais admis, lorsque le rehaussement de la valeur réelle a précédé la mise en œuvre de la procédure de l abus de droit fiscal, que l'assiette de la majoration de 80 % soit limitée aux droits de donation liquidés sur le prix mentionné dans l'acte. Par ailleurs, l'intérêt de retard et la majoration de 80 % exigibles du chef de la dissimulation doivent être calculés après déduction non seulement du montant des droits de mutation à titre onéreux perçus sur l'acte de vente mais aussi du montant des droits de même nature et des pénalités effectivement payés au titre des insuffisances de prix relevées antérieurement. Solidarité de paiement La modification apportée par l article 35 de la loi de finances rectificative pour 2008 au 1 du V de l article 1754 du CGI a pour effet de rétablir le contribuable dans sa qualité de redevable des pénalités, dont la majoration pour abus de droit, les parties à l acte ou aux actes constitutifs de l abus de droit étant solidairement responsables de leur paiement avec ce contribuable. Peu importe que le contribuable contrôlé soit ou non partie aux actes que l administration écarte dans le cadre de la démonstration d un abus de droit. Fiche Règle de la mention expresse BOI 13 N 1 10 du 4 mars En application des dispositions du 2 du II de l'article 1727 du code général des impôts, l'intérêt de retard n'est pas applicable lorsque le contribuable fait connaître par une indication expresse les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas mentionner, en totalité ou en partie, certains éléments d'imposition ou à leur donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou à faire état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées. L article 49 de la loi n du 30 décembre 2008 portant loi de finances rectificative pour 2008 étend ce dispositif aux contribuables qui ont interrogé l'administration fiscale sur une difficulté d'interprétation d'une loi nouvelle ou sur une difficulté de détermination des incidences fiscales d'une règle

215 comptable, lorsqu'ils n'ont pas obtenu de réponse avant l'expiration du délai de déclaration ou lorsque l'administration n'a pas publié sa position sur le sujet dans ce même délai. L administration a précisé les conditions d'application de cette mesure. L extension de la "mention expresse" est susceptible de s'appliquer à toutes les déclarations comportant l indication d éléments à retenir pour l assiette ou la liquidation de l impôt, quelle que soit l imposition en cause. L'exonération des intérêts de retard est subordonnée aux conditions suivantes : 1. Le contribuable doit être de bonne foi L'exonération des intérêts de retard est réservée aux contribuables de bonne foi. Ainsi, la demande ne doit pas envisager une solution manifestement contraire au texte en cause ou porter sur un point qui ne présente manifestement aucune difficulté. Tel sera le cas, par exemple, lorsque la disposition fiscale en cause comporte en elle-même la précision demandée. De même, la demande ne doit pas porter sur un sujet sur lequel l'administration a déjà pris position à l'occasion d'une précédente demande du contribuable. La bonne foi est présumée. Dès lors, l'administration doit établir l'absence de bonne foi du contribuable pour faire échec à l'application de l'exonération pour mention expresse. 2. Le contribuable doit avoir souscrit sa déclaration dans les délais prescrits L'exonération des intérêts de retard n'est susceptible de s'appliquer qu'aux rehaussements apportés à une déclaration souscrite dans les délais. Ainsi, les impositions résultant d'un dépôt tardif ou établies par l'administration en l'absence de déclaration ne sont pas susceptibles de bénéficier de l'exonération d'intérêt de retard pour mention expresse. 3. Le contribuable doit s'être heurté à une difficulté touchant au principe ou aux modalités de la déclaration de certains éléments d'imposition La loi vise à faire en sorte que les contribuables ne soient pas pénalisés par les difficultés qu'ils rencontrent à déterminer la portée d'une disposition sur laquelle ils n'ont pas pu disposer en temps utile des éclaircissements nécessaires de la part de l'administration. Les difficultés rencontrées peuvent porter : - soit sur le principe de la déclaration : telle somme est-elle imposable ou est-elle déductible? - soit sur les modalités de déclaration : dans quelle rubrique ou sous quel régime d'imposition doit être déclaré tel élément? Pour ouvrir droit à l'exonération d'intérêt de retard, la difficulté évoquée ne doit pas avoir donné lieu à des commentaires de l'administration dans une instruction publiée au Bulletin officiel des impôts. Les difficultés rencontrées doivent porter, soit sur l'interprétation d'une disposition fiscale nouvelle, soit sur la détermination des incidences fiscales d'une règle comptable. 4. Le contribuable doit avoir interrogé l'administration fiscale avant l'expiration du délai de déclaration. Les difficultés rencontrées par le contribuable doivent l'avoir conduit à interroger l'administration par écrit avant l'expiration du délai de déclaration. La demande doit être écrite mais peut être effectuée par la voie postale ou au moyen d'un courrier électronique. Elle doit avoir été adressée au service des impôts gestionnaire du dossier du contribuable (centre des impôts, service des impôts des particuliers ou service des impôts des entreprises). Il suffit que la demande ait été adressée préalablement à la déclaration elle-même. Aucun délai n'est prévu par la loi. La demande doit être précise et complète : elle doit préciser les éléments de fait nécessaires à sa compréhension, la disposition fiscale ou la règle comptable en cause ainsi que le point précis sur laquelle porte la difficulté d'interprétation motivant la demande. 215

216 5. Le contribuable doit joindre à sa déclaration une copie de sa demande restée sans réponse. Afin de prévenir toute difficulté qui pourrait notamment résulter de la perte de la copie, il est recommandé au contribuable de porter de façon visible sur la déclaration la mention suivante : "mention expresse, voir lettre jointe en copie". En cas de télédéclaration, le contribuable est dispensé d'adresser au service des impôts une copie de sa demande mais doit faire état de sa volonté de bénéficier du dispositif de la mention expresse, en précisant dans la déclaration effectuée par voie électronique la date de la demande effectuée préalablement et son objet. S'agissant des déclarations des revenus des particuliers, cette mention est insérée dans la rubrique libre réservée aux commentaires du contribuable destinés à l'administration située en fin de déclaration. S'agissant des déclarations de résultat transmises au moyen de TDFC, les professionnels ajoutent au dépôt un formulaire annexe libre dont la case mention expresse sera cochée et comportant la date et l objet de la demande. S agissant des déclarations de TVA télétransmises, les professionnels cochent la case mention expresse et portent leurs indications dans la zone intitulée cadre réservé à la correspondance La difficulté évoquée par le contribuable ne doit pas avoir fait l'objet d'une prise de position formelle de la part de l'administration avant l'expiration du délai de déclaration. L'exonération d'intérêt de retard ne jouera pas si l'administration prend position sur la question posée avant l'expiration du délai de déclaration, soit dans une réponse adressée au contribuable, soit dans une instruction publiée au Bulletin officiel des impôts. Dans ce dernier cas, l'administration ne sera considérée comme ayant pris formellement pris position sur le point soulevé par le contribuable que si l'instruction évoque précisément ce point. En d'autres termes, le seul fait qu'une instruction fiscale ait été publiée sur la disposition en cause ne privera pas le contribuable de l'exonération d'intérêt de retard si l'instruction n'apporte pas de précision sur la difficulté soulevée par le contribuable dans sa demande. La mention expresse ne fait pas obstacle à ce que la déclaration souscrite par le contribuable fasse l'objet de rehaussements. En revanche, les impositions supplémentaires résultant de ces rehaussements ne sont pas assorties de l intérêt de retard prévu à l article 1727 du CGI. Toutefois, si le contribuable n acquitte pas les droits supplémentaires mis à sa charge dans les délais impartis, il est redevable soit de l intérêt de retard pour la période postérieure à la mise en recouvrement soit de la majoration de 10 % prévue par l article 1730 du CGI, selon que l impôt en cause est recouvré par un comptable des impôts ou par un comptable du Trésor. Bien entendu, le contribuable ne sera dispensé de l intérêt de retard qu à hauteur des rehaussements concernés par la mention expresse. Les éventuels autres rehaussements seront pour leur part assortis de l intérêt de retard dans les conditions de droit commun. Par ailleurs, si l'administration établit que le contribuable n'était pas de bonne foi, non seulement l intérêt de retard pourra lui être appliqué mais également l une des majorations prévues à l article 1729 du CGI. Fiche Procédure de rescrit fiscal - Interprétation d un texte fiscal BOI 13 L et BOI 13 L 11 10, 4 octobre 2010 Ces instructions ont pour objet de commenter les dispositions codifiées au 1er alinéa de l article L 80 A et aux articles L 18, L 64 B, L 80 B et L 80 C du livre des procédures fiscales (LPF).

217 Ces dispositions regroupent les mesures qui ont pour finalité commune de garantir une meilleure sécurité juridique et d apporter une limite au droit de reprise de l administration en lui interdisant de procéder à des rehaussements contraires à ses propres prises de position formelle. Sensiblement enrichies avec le temps et particulièrement par la loi de modernisation de l économie du 4 août 2008 et la loi de finances rectificative pour 2008, elles composent le contenu de la procédure habituellement désignée sous le vocable de «rescrit». Les dispositions du 2nd alinéa de l article L 80 A font l objet d un commentaire séparé en raison des spécificités du champ de la garantie qu il apporte et de ses modalités d application. L instruction opère dans un premier temps une distinction entre la garantie apportée par une prise de position formelle sur l interprétation d un texte fiscal (1er alinéa de l article L 80 A) et celle apportée par une prise de position formelle sur une situation de fait (article L 80 B). Elle détaille ensuite chaque mesure particulière en précisant notamment le champ d application, les conditions de mise en œuvre et l étendue de la garantie instituée par chaque article. Cette présentation sous la forme d un recueil de fiches pratiques par nature de «rescrit» permet, le cas échéant, de les exploiter individuellement. Elle commente enfin la procédure de second examen contre les prises de position formelle instituée par la loi de finances rectificative pour 2008 et codifiée à l article L 80 CB du LPF. Fiche Avis du Comité de l abus de droit fiscal. Instr. 29 déc (BOI 13 L-13-10, 11 janv. 2011) 1. Affaire n concernant Monsieur S. Les faits «Par acte du 13 juillet 2004, Mme G. a cédé à M. S. un bien immobilier sis à M. moyennant un prix de converti pour moitié en obligation de soin et pour l'autre moitié en une rente viagère d'un montant mensuel de 320. L'administration a estimé que cette cession dissimulait en réalité une donation et a mis en oeuvre la procédure de l'abus de droit prévue par les dispositions de l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales afin de poursuivre le recouvrement des droits de mutation à titre gratuit. 217 L analyse du comité Le Comité note tout d'abord que la crédirentière n'a pas encaissé le montant des arrérages que le débirentier prétend lui avoir remis au moyen de chèques qu'il déclare avoir lui-même retrouvés après son décès, tandis que, durant la même période, ce dernier a pour sa part encaissé plusieurs chèques remis par Mme G. pour un montant de sans que la cause de ces paiements soit connue. Il estime, par ailleurs, que les éléments de fait de l'espèce ne sont pas de nature à caractériser l'exécution de l'obligation de soins stipulée au contrat, alors que M. S. n'apporte, au surplus, aucun élément propre à combattre les éléments présentés par l'administration. Il en déduit que ces faits caractérisent l'intention libérale de Mme G. à l'égard de M. S. Conclusion : En conséquence, le Comité émet, au vu des éléments portés à sa connaissance, l'avis que l'administration était, en l'espèce, fondée à mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales. Le Comité estime que M. S. doit être regardé comme ayant eu l'initiative principale des actes constitutifs de l'abus de droit et, en outre, en a été le principal bénéficiaire au sens du b) de l'article

218 1729 du Code général des impôts. Il émet donc l'avis que l'administration est fondée à appliquer la majoration de 80 % prévue par ces dispositions.» L'administration a bien évidemment pris note de l'avis favorable du Comité. 2. Affaire n concernant Madame J. P. Les faits «Par acte du 19 mai 1998, M. M. a vendu à la société civile immobilière (SCI) X, dont il était associé à hauteur de 30 % des parts et dont les autres parts sont détenues par ses deux nièces et son neveu par alliance, la propriété d'un immeuble de rapport lui appartenant. Le prix de cession, fixé à 30 millions de francs, a été financé intégralement par un prêt in fine d'une durée de 15 ans, le capital étant intégralement remboursable à cette échéance. En garantie de ce prêt, M. M. et les trois autres associés de la SCI se sont portés cautions solidaires, le premier à hauteur de l'intégralité du prêt, les seconds dans la limite de 1 million de francs chacun. Le prêt était en outre garanti par le nantissement au profit du prêteur de trois contrats d'assurance vie souscrits par M. M. au bénéfice de chacun des autres associés à hauteur de 10 millions de francs par contrat. Le 5 juin 1998, M. M. a rédigé un testament olographe par lequel il léguait à chacun des trois autres associés un tiers de ses parts dans la SCI. 218 Après le décès de l'intéressé le 4 décembre 1999, Mme J. P. a déposé une déclaration de succession comprenant les parts reçues au titre de ce legs particulier, soit F, ainsi que la somme de F lui revenant au titre du contrat d'assurance-vie précité et une somme de F au titre d'un autre contrat d'assurance vie et a acquitté les droits de mutation correspondants. L'administration a estimé que l'ensemble de ces opérations dissimulait une transmission à titre gratuit de l'immeuble à ses nièces et à son neveu par alliance dans le cadre d'un montage ayant permis d'éluder, pour sa plus grande part, l'application des droits de mutation exigibles au taux de 60 % entre non-parents en vertu de l'article 777 du Code général des impôts et reposant sur la constitution de la SCI X dans un but exclusivement fiscal, ainsi que sur la cession du 19 mai 1998 dénuée de tout intérêt économique pour le vendeur et dissimulant une donation. Elle a mis en œuvre la procédure de l'abus de droit fiscal en vue de la liquidation des droits de mutation à titre gratuit sur le montant du prix de cession de l'immeuble. L analyse du Comité Aux fins de garantie du paiement du capital emprunté, le prêteur a demandé le nantissement des contrats d'assurance-vie souscrits par M. M., nantissement auquel les bénéficiaires acceptants ont consenti ; Le décès de M. M. a entraîné l'exigibilité anticipée du prêt in fine et la mise en œuvre auprès de l'assureur de la sûreté prise sur les contrats d'assurance-vie. Il relève toutefois que, par une convention du 8 juin 2001, les associés de la SCI et le prêteur ont mis en œuvre un accord antérieur permettant la prorogation jusqu'à son terme de ce prêt en échange de la constitution par les associés de la SCI d'une nouvelle garantie sous forme de souscription de contrats d'assurance-vie nantis à son profit. En exécution de cette convention, le prêteur a libéré les sommes réclamées à l'assureur en vertu du nantissement et les a restituées aux associés, bénéficiaires désignés par M. M. de ces contrats. Il constate que cette convention a ainsi eu pour effet de faire entrer les sommes en cause dans le champ d'application des droits de mutation par décès en vertu des dispositions de l'article 757 B

219 du Code général des impôts dans leur rédaction applicable en la cause même si aucune déclaration complémentaire des sommes ainsi libérées n'a été déposée par les bénéficiaires. Ainsi, appréhendé dans sa globalité, le montage juridique et financier mis en œuvre ne permettait de réaliser aucune économie d'impôt. La SCI X ne peut être qualifiée de fictive, ni être regardée comme ayant été constituée dans un but exclusivement fiscal dès lors qu'elle a fonctionné normalement, avant comme après le décès de M. M., et a répondu à l'objectif de ses fondateurs d'assurer la pérennité de la détention et de l'exploitation dans un cadre familial d'un immeuble de rapport d'une manière plus efficace que n'aurait pu le faire une indivision. La cession par M. M. de l'immeuble de rapport en cause à la société X a eu pour contrepartie l'entrée dans le patrimoine du vendeur d'une somme de 30 millions de francs ; qu'il importe peu à cet égard que le prix, financé par un emprunt in fine d'une durée de 15 ans de la société, ait été remployé par le vendeur dans la souscription de contrats d'assurance-vie au bénéfice des autres associés de la société acquéreuse dès lors d'une part, que cette société avait une personnalité juridique et un patrimoine distincts de ceux de ses associés et, d'autre part, que chacun des patrimoines de la SCI et de M. M. a effectivement reçu, pour le premier, l'immeuble vendu, et pour le second, le prix de vente. Il en résulte que l'acte de cession ne peut être requalifié en donation. Conclusion Par suite, et au vu de cette double considération, le Comité émet l'avis que l'administration n'était pas fondée à mettre en œuvre la procédure de l'abus de droit fiscal prévue à l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales.» L'administration s'est rangée à l'avis émis par le Comité. 219

220 3. Affaire n concernant Monsieur L. L. Les faits «Par acte du 20 novembre 2002, Mme G. a vendu à M. L. un immeuble lui appartenant à S., en se réservant un droit d'usage et d'habitation viager. Le prix, fixé à ,76, a été immédiatement converti en une obligation de soins à la charge du vendeur. Mme G. est décédée le 20 juillet L'administration a estimé que l'obligation de soins prévue au contrat n'avait pas été exécutée et que la vente devait être requalifiée en donation. Elle a ainsi adressé le 29 octobre 2007 à M. L. une proposition de rectification dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales. 220 Analyse du comité : Le Comité relève que l'administration a procédé à une étude circonstanciée du train de vie de Mme G. dont il ressort que ses dépenses courantes s'établissaient en moyenne à environ sur les six premiers mois de Il constate que M. L. n'a pu apporter aucune justification de paiements substantiels de ces dépenses courantes, alors que la contrepartie contractuelle à la prétendue vente, qui consistait pour lui non seulement à assister Mme G. dans sa vie quotidienne, mais également à payer ses dépenses de la vie courante, s'analysait en un bail à nourriture caractérisé par l'obligation contractée par l'acquéreur de subvenir entièrement à la vie et aux besoins de l'auteur de l'aliénation. Il estime à cet égard que l'existence alléguée de cinq versements forfaitaires de 300 par M. L au cours de la période de 8 mois séparant la vente du décès de Mme G. est insuffisante à établir que M. L. a respecté ses obligations contractuelles. Conclusion : Le Comité déduit de l'ensemble de ces éléments que sont établies l'absence de contrepartie réelle et sérieuse à la prétendue vente du 20 novembre 2002 et l'intention libérale de Mme G. à l'égard de M. L. Par suite, et au vu des éléments portés à sa connaissance, le Comité émet l'avis que l'administration était, en l'espèce, fondée à mettre en oeuvre la procédure de l'abus de droit prévue à l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales et à requalifier cette vente en donation. Enfin, le Comité estime que M. L., qui a participé à l'acte constitutif de l'abus de droit, doit être regardé comme en étant le principal bénéficiaire au sens du b) de l'article 1729 du Code général des impôts. Il émet donc 80 % prévue par ces dispositions.» L'administration a pris note de l'avis favorable du Comité. Remarque : Il existe donc encore a priori sur notre planète des irresponsables susceptibles de proposer ce type de solutions censurées systématiquement par le fisc et le CCRAD depuis de nombreuses années.

221 Fiche Néant III. Evolution de la Jurisprudence 221

222 ANNEXES : TABLEAU COMPARATIF SCELLIER NU / LMNP BOUVARD 222

223 Annexe 1. Généralités LMNP SCELLIER SCELLIER NU TEXTES CGI, art. 199 sexvicies CGI, art. 199 septvicies COMMENTAIRES ADMINISTRATIFS BOI 5 B 2 10, 13 janvier 2010 BOI 5 B 17 09, 12 mai 2009 PERSONNES CONCERNEES Investissements en direct uniquement Investissements en direct Investissements par le biais d'une SCI non passible de l'is Acquisition de parts de SCPI INDIVISION DEMEMBREMENT TERRITORIALITE NATURE DE L INVESTISSEMENT NATURE DU LOGEMENT POSSIBLE Chaque indivisaire bénéficie de la réduction d impôt dans la limite de la quote-part du prix de revient de ce logement correspondant à ses droits dans l indivision. IMPOSSIBLE Contribuable domicilié en France au sens de l article 4 du CGI Les personnes résidant à Monaco mais assujetties à l IR en France sont exclues du dispositif. Meublée Nue Etablissement social ou médicosocial Etablissement de soins de longue durée Résidence avec services pour personnes âgées Résidence de tourisme classée Résidence avec services pour étudiants Logements affectés à l accueil familial salarié A titre onéreux Habitation principale du locataire Exclusion des activités hôtelières ou para hôtelières ZONAGE NON OUI DELAI DE MISE EN LOCATION PLAFONDS DE LOYERS DUREE D ENGAGEMENT DE LOCATION BASE DE LA REDUCTION D IMPOT NOMBRE DE LOGEMENTS Un mois à compter de l acquisition ou de l achèvement des travaux NON PLUSIEURS Douze mois à compter de l acquisition ou de l achèvement des travaux OUI ZONES A B1 B2 Possibilité pour C 9 ANS par an UN SEUL 223

224 224 Annexe 2. Opérations concernées LMNP SCELLIER LOGEMENTS ACQUIS NEUFS ENTRE LE 1 ER JANVIER 2009 ET LE 31 DECEMBRE SCELLIER NU La date d acquisition s entend de celle de la signature de l acte authentique. Les logements neufs s entendent des immeubles à usage d habitation dont la construction est achevée et qui n ont jamais été habités ni utilisés sous quelque forme que ce soit. La réduction d impôt n est pas accordée au titre de l acquisition d un logement neuf pour lequel une promesse d achat ou une promesse synallagmatique a été conclue avant le 1er janvier Pour l application de ces dispositions, il est précisé que les contrats de réservation ne sont pas considérés comme des promesses d achat ou des promesses synallagmatiques de vente. Ainsi, l acquisition d un logement neuf ayant fait l objet d un contrat de réservation ou d une promesse unilatérale de vente avant le 1er janvier 2009 et dont l acte authentique d achat est postérieur à cette date ouvre droit au bénéfice de la réduction d impôt. Par mesure de tempérament, l administration a admis que l acquisition à titre onéreux d un logement issu de la transformation d un local affecté à un usage autre que l habitation qui entre dans le champ de la TVA en vertu du 7 de l article 257 du CGI ouvre droit à la réduction d impôt, dans les mêmes conditions que les logements neufs. LOGEMENTS ACQUIS EN VEFA ENTRE LE 1 ER JANVIER 2009 ET LE 31 DECEMBRE 2012 LOGEMENTS ACHEVES DEPUIS AU MOINS 15 ANS AYANT FAIT L OBJET D UNE REHABILITATION LMNP SCELLIER SCELLIER NU Un logement en l état futur d achèvement ayant fait l objet d un contrat de réservation ou d une promesse unilatérale de vente avant le 1er janvier 2009 et dont l acte authentique d achat est postérieur à cette date ouvre droit au bénéfice de la réduction d impôt. Aucune condition relative à la date d achèvement La circonstance que le dépôt d une demande de permis de construire soit intervenu avant le 1er janvier 2009 ne fait pas obstacle au bénéfice de la réduction d impôt. Dans ce cas, l acquisition du logement doit être réalisée, en tout état de cause, à compter du 1er janvier LMNP SCELLIER SCELLIER NU POSSIBLE Aucune condition relative à l état initial en cas de réhabilitation. Le logement doit avoir fait l objet d une réhabilitation avant son acquisition. Aucun délai entre l achèvement des travaux et la date d acquisition.

225 ACQUISITION D UN LOGEMENT EN VUE DE SA REHABILITATION LMNP SCELLIER IMPOSSIBLE SCELLIER NU POSSIBLE Conditions relatives à l état initial de l immeuble. Travaux de réhabilitation réalisés par l acquéreur. Possibilité d acquisition d un immeuble en l état futur de rénovation. Dans ce cas, les travaux peuvent être réalisés par l acquéreur ou par le vendeur. L achèvement des travaux de réhabilitation doit intervenir au plus tard le LOGEMENTS ACHEVES DEPUIS AU MOINS 15 ANS QUI FONT L OBJET D UNE REHABILITATION LMNP SCELLIER POSSIBLE Les travaux de réhabilitation peuvent être réalisés par l acquéreur ou par le vendeur. SCELLIER NU IMPOSSIBLE ACQUISITION D UN LOGEMENT QUE LE CONTRIBUABLE TRANSFORME A USAGE D HABITATION LMNP SCELLIER IMPOSSIBLE SCELLIER NU POSSIBLE Acquisitions entre le 1 er janvier 2009 et le L achèvement des travaux doit intervenir au plus tard le de la seconde année qui suit l acquisition 225

226 226 LOGEMENTS QUE LE CONTRIBUABLE FAIT CONSTRUIRE LMNP SCELLIER IMPOSSIBLE SCELLIER NU POSSIBLE La réduction d impôt s applique aux logements que le contribuable fait construire. Il peut s agir de constructions ex nihilo ou d additions de constructions ou de surélévation). Les constructions réalisées sur sol d autrui peuvent dans certains cas ouvrir droit au bénéfice de l avantage. Les logements que le contribuable fait construire et qui ont fait l objet, entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2012, d un dépôt de demande de permis de construire ouvrent droit au bénéfice de la réduction d impôt. La circonstance que le dépôt de la demande du permis de construire ait été réalisé par une personne autre que le bailleur souscrivant l engagement de location, ne fait pas obstacle à l application de la réduction d impôt. En tout état de cause, ce dépôt doit avoir été réalisé entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2012 pour que le logement puisse ouvrir droit à la réduction d impôt. Par ailleurs, la réduction d impôt peut s appliquer lorsque le contribuable est propriétaire avant le 1er janvier 2009, du terrain sur lequel va être réalisée la construction du logement. Dans ce cas, le dépôt de la demande du permis de construire doit intervenir, en tout état de cause, entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre L achèvement de la construction doit intervenir au plus tard au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle du dépôt de la demande de permis de construire.

227 ACQUISITION D UN LOCAL INACHEVE LMNP SCELLIER IMPOSSIBLE SCELLIER NU POSSIBLE Il s agit des locaux inachevés qui n ont jamais été utilisés, ni occupés entre la date de leur acquisition et celle de leur achèvement. Il n est toutefois pas nécessaire que la destination initiale du local acquis inachevé soit l habitation. En revanche, une fois achevé, le local doit avoir la nature de logement. La réduction d impôt s applique aux acquisitions de locaux inachevés réalisées entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre En principe, l achèvement du logement doit intervenir au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle du dépôt de la demande de permis de construire. Par mesure de tempérament, il est toutefois admis que l achèvement du logement puisse intervenir au plus tard au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l acquisition du local inachevé. 227