CABINET D EXPERTISE COMPTABLE ET D INGENIERIE PATRIMONIALE NEWSLETTER N : 03/2012 La loi de finances pour 2012 La loi de finances pour 2012 a été publiée au Journal officiel du 29 décembre 2011. En voici les principales dispositions intéressant la gestion de patrimoine. SYNTHESE Fiscalité des particuliers : Contribution exceptionnelle sur les hauts revenus (article 2 de la loi) : - Est instaurée une contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, assise sur le revenu fiscal de référence du foyer fiscal et codifiée à l'article 223 sexies du CGI. - Le revenu fiscal de référence, défini à l article 1417, IV du CGI, permet d appréhender la plupart des ressources effectivement perçues par un foyer fiscal au cours d une année civile, c est-à-dire, notamment, les revenus professionnels et les revenus et profits tirés du capital (intérêts, dividendes, revenus locatifs, plus-values mobilières et immobilières), sans tenir compte de certaines déduction et des crédits et réductions d impôt. Il est à noter que le revenu fiscal de référence est notamment constitué des plus-values immobilières nettes (abattement pour délai de détention déduit) et des plus-values de cessions de valeurs mobilières et droits sociaux des particuliers (mais sans tenir compte de l'abattement pour délai de détention, donc sans prendre en compte l'éventuelle exonération pour départ en retraite du chef d'entreprise). La loi instaure un report d impôt sur le revenu à l article 150-0 D bis du CGI (sur ce sujet, voir infra), qui sera pris en compte pour la détermination du revenu fiscal de référence l année où la cession trouve son origine. Afin de renforcer la prise en compte des plus-values immobilières pour la détermination du revenu fiscal de référence, le contribuable devra mentionner le montant des plus-values immobilières nettes imposables dans sa déclaration de revenus (aménagement de la rédaction de l article 170 du Code général des impôts). L article 1760 du Code général des impôts dispose que tout manquement aux obligations du 1 de l article 170 du Code général des impôts est puni «d'une amende égale à 5 % des sommes non déclarées, sans que le montant de cette amende puisse être inférieur à 150 Euros ou supérieur à 1 500 Euros ; lorsqu'aucune infraction aux dispositions du 1 de l'article 170 n'a été commise au cours des trois années précédentes, ces montants sont réduits respectivement à 75 Euros et 750 Euros.» Il est à noter que le revenu fiscal de référence prend en compte, le cas échéant, le système du quotient au titre des revenus exceptionnels et différés (article 163-0 A du CGI). Le texte prévoit d écarter le système du quotient pour établir le revenu fiscal de référence servant de base de calcul à cette contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, un mécanisme spécifique de lissage spécifique étant prévu (il est à noter que l application du système du quotient aurait été plus avantageuse que celle du lissage). Détermination du revenu fiscal de référence : - Le taux de la contribution exceptionnelle est fixé à : 3 % pour la fraction de revenu fiscal de référence (RFR) : o supérieure à 250 000 et inférieure ou égale à 500 000 pour les contribuables Le 23 Janvier 2012 (1)
célibataires, veufs, séparés ou divorcés, o et supérieure à 500 000 et inférieure ou égale à 1 000 000 pour les contribuables soumis à imposition commune ; 4 % pour la fraction de RFR supérieure à : o 500 000 pour les contribuables célibataires, veufs, séparés ou divorcés, o et 1 000 000 pour les contribuables soumis à imposition commune. - Un mécanisme de lissage a été mis en place : lorsque le revenu fiscal de référence du contribuable en N-1 et N-2 a été inférieur au seuil d imposition (250 000 ou 500 000 selon la situation familiale) ; lorsque le revenu fiscal de référence de l année d imposition est supérieur à 1,5 fois la moyenne des revenus fiscaux de référence des années N-1 et N-2. Ce dispositif n est pas ouvert aux primo déclarants ou aux personnes ayant déclaré moins de la moitié de leurs revenus en France les années précédentes. Le texte prévoit que «[...] La fraction du revenu fiscal de l année d imposition supérieure à cette moyenne est divisée par deux, puis le montant ainsi obtenu est ajouté à cette même moyenne. La cotisation supplémentaire ainsi obtenue est alors multipliée par deux. [...]» Exemple : Célibataire, veuf ou divorcé RFR de l'année N-1 : 220 000 RFR de l'année N-2 : 180 000 Moyenne du RFR des années N-1 et N-2 : 200 000 RFR de l'année N : 900 000 (> 250 000, donc concerné par cette contribution exceptionnelle sur les hauts revenus) Taxe sans quotient : 250 000 * 3% + 400 000 * 4 % = 7 500 + 16 000 = 23 500 Taxe avec système du quotient : Fraction supérieure à la moyenne du RFR des années N-1 et N-2 : 700 000 Taxe (moyenne des RFR des années N-1 et N-2) = 200 000 < 250 000 => 0 Taxe (moyenne des RFR des années N-1 et N-2 + 700 000 / 2 = 550 000 ) = [(500 000 250 000 ) * 3 %] + (50 000 * 4 %) = 9 500 Taxe exigible = 0 + (9 500 * 2) = 19 000 Economie liée au quotient = 4 500 - La contribution est applicable à compter de l imposition des revenus de l année 2011 et sera maintenue jusqu'à ce que l'équilibre des comptes des administrations publiques soit atteint. "Coup de rabot" fiscal 2012 (article 83 de la loi) : - Le principe du "coup de rabot" réalisé en 2011 est renouvelé en 2012 et amplifié (15 %). - Les taux des réductions et crédits d impôts concernés par le plafonnement global des "niches fiscales" (article 200-0 A du CGI), à l exception : de la réduction en faveur de l emploi de salarié à domicile (article 199 sexdecies du CGI) ; de la réduction "Girardin social" (article 199 undecies C du CGI) ; du crédit d impôt en faveur de la garde de jeunes enfants (article 200 quater B du CGI) ; sont soumis à une diminution d au moins 15 %. Les taux sont multipliés par 0,85 et arrondis à l unité inférieure. Un décret à paraître avant le 30 avril 2012 énumèrera les nouveaux taux applicables. - Une exception à l arrondi est prévue en matière de "Girardin industriel" (article 199 undecies B du CGI) : Le 23 Janvier 2012 (2)
Sans location à exploitant Ancien taux de réduction Nouveau taux de réduction 45,00 % 38,25 % 54,00 % 45,90 % 63,00 % 53,55 % Avec location à un exploitant Taux de réduction 2011 Taux de rétrocession de l'avantage fiscal Nouveau taux de réduction 47,50 % 52,63 % 45,25 % 48,00 % 62,50 % 46,20 % 57,00 % 52,63 % 54,30 % 57,60 % 62,50 % 55,44 % 66,50 % 52,63 % 63,63 % 67,20 % 62,50 % 64,68 % Le taux de réduction en faveur des équipements et opérations de pose de câbles sous-marins de communication resterait à 45 %. - Le sous-plafond "Girardin" du cumul Girardin logement et Girardin industriel (article 199 undecies D du CGI) est également soumis à cette réduction, sa limite devenant pour le montant forfaitaire 30 600 et pour son montant fonction du revenu 11 % du RNGI. Le montant maximal de la réduction pouvant ainsi être obtenue au titre d un investissement Girardin industriel considéré comme réalisé en 2012 est : 81 600 pour un taux de rétrocession de 62,5 %, 64 598 pour un taux de rétrocession de 52,63 %. - Ces dispositions sont en principe applicables à compter de l'imposition des revenus de l'année 2012 pour les dépenses payées et les investissements réalisés à compter du 1er janvier 2012. Les investissements Girardin logement (article 199 undecies A du Code général des impôts) échappent au coup de rabot si le contribuable justifie qu'il a pris, au plus tard le 31 décembre 2011, l'engagement de réaliser l investissement. A ce titre, l'engagement de réaliser un investissement immobilier peut prendre la forme d'une réservation, à condition qu'elle soit enregistrée chez un notaire ou au service des impôts au plus tard le 31 décembre 2011 et que l'acte authentique soit passé au plus tard le 31 mars 2012. Lorsque le bénéfice de la réduction d'impôt est subordonné à l'agrément préalable du Ministre chargé du budget prévu au II de l'article 199 undecies B du CGI ("Girardin industriel"), les dispositions nouvelles ne s'appliquent : ni aux investissements agréés avant le 28 septembre 2011, ni aux investissements ayant fait l objet d une demande d agrément avant cette date, agréés avant le 31 décembre 2011 et qui ouvrent droit à la réduction d'impôt sur les revenus de l'année 2011. Nous nous interrogeons quant à l application du "coup de rabot" aux investissements réalisés en 2012 bénéficiant des taux 2011 ("Scellier" ou "Censi-Bouvard" dont le contrat de réservation dispose d une date certaine en 2011 et dont l acte d acquisition notarié est réalisé jusqu au 31 mars 2012). Il est à noter que l article relatif au "coup de rabot" 2011 contenu dans la loi de finances pour 2011 prévoyait de façon explicite que les acquisitions dont le contrat de réservation avait pour date certaine une date antérieure au 1er janvier 2011 et réalisées par acte notarié avant le 31 mars 2011 étaient exclues du "coup de rabot". La rédaction du présent article 83 ne mentionne cependant que le Girardin logement. Le 23 Janvier 2012 (3)
On peut néanmoins espérer une lecture favorable de la part de l administration fiscale. En effet, les articles 75 et 76 relatifs aux dispositifs "Scellier" et "Censi-Bouvard" énoncent que les investissements dont le contrat de réservation a pour date certaine une date antérieure au 1er janvier 2012 et dont l acte d acquisition notarié est réalisé jusqu au 31 mars 2012 bénéficient du taux 2011. Plafonnement global des "niches fiscales" (article 84 de la loi) : - Le plafonnement global des "niches fiscales" visé à l'article 200-0 A du CGI est réduit à 18 000 + 4 % du RNGI. - Le nouveau plafond s'applique à compter de l'imposition des revenus de 2012, aux avantages fiscaux octroyés au titre des dépenses payées, des investissements réalisés ou des aides accordées à compter du 1er janvier 2012. - Sont soumis aux anciens plafonds : les acquisitions par un loueur en meublé non professionnel de logements situés dans certaines résidences avec services loués à un exploitant dits «Censi-Bouvard» (article 199 sexvicies du CGI) et de logements pour lequel le contribuable a opté pour le régime «Scellier» (article 199 septvicies du CGI) pour lesquelles une promesse d'achat ou une promesse synallagmatique a été souscrite par l'acquéreur avant le 1er janvier 2012 ; les investissements Outre-mer (Girardin logement, industriel ou social articles 199 undecies A à C du CGI) pour lesquels : o la demande d agrément ou l'autorisation préalable est parvenue à l'administration avant le 1er janvier 2012 ; o en cas d acquisitions d'immeuble, la déclaration d'ouverture de chantier est intervenue o avant le 1er janvier 2012 ; en cas d acquisitions de biens meubles corporels, ces derniers ont été commandés avant le 1er janvier 2011 et des acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix ont été versés ; o en cas de travaux de réhabilitation d'immeuble, des acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix ont été versés avant le 1er janvier 2012. - Ce plafond devra se combiner aux anciens plafonds des années 2009, 2010 et 2011 lorsque des investissements auront été réalisés au titre de ces années et ouvrent droit à des avantages fiscaux soumis au plafonnement global en 2012. L administration devrait maintenir la méthode exposée dans l instruction du 26 juillet 2010, BOI 5 B- 19-10, au paragraphe n 52 et dans l annexe X, en l aménageant afin de tenir compte des nouveaux plafonds 2011 et 2012. Montant de revenus nets imposables à partir duquel le plafonnement global peut s activer "Scellier" (article 75 de la loi) : - Le dispositif "Scellier" métropole, codifié à l article 199 septvicies du CGI, prendra fin au 31 décembre 2012. Il ne sera pas prorogé comme le projet de loi initial le prévoyait. - Le dispositif "Scellier Outre-mer," codifié à l article 199 septvicies, XI du CGI, qui devait prendre fin dans sa version logement intermédiaire au 31 décembre 2017, prendra également fin au 31 décembre 2012. - La loi élargit et simplifie les conditions d'éligibilité des logements transformés ou réhabilités, et harmonise la notion de logement neuf. La loi étend le bénéfice de l avantage aux logements non décents acquis réhabilités ou aux logements acquis réhabilités entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2012 dont les travaux concourent à la production d un immeuble neuf au sens de la TVA. Ces logements sont ainsi considérés comme neufs. Le 23 Janvier 2012 (4)
Le rescrit du 22 décembre 2009 a admis le bénéfice du dispositif aux acquisitions de logements issus de la transformation d'un local affecté à un usage autre que l'habitation qui entre dans le champ de la TVA. Ils sont considérés comme neufs. La loi légalise cette position et l étend aux investissements réalisés à compter du 1er janvier 2009. La loi étend le bénéfice de l avantage aux acquisitions réalisées en 2012 de logements issus de la transformation de locaux affectés à un usage autre que l habitation ou de logements réhabilités qui n entrent pas dans le champ d application de la TVA, lorsque les travaux ont été réalisés par le vendeur. Seuls sont concernés les logements pour lesquels une demande de permis de construire a été déposée à compter du 1er janvier 2012. - La caractéristique BBC 2005 est obligatoire pour les logements dont la demande de permis de construire est déposée à compter du 1er janvier 2012. Le dispositif "Scellier Outre-mer" n est pas concerné par cette contrainte BBC. - L assiette de la réduction est constituée par le prix de revient du logement, retenu dans la limite de 300 000. La loi de finances pour 2012 instaure un second plafonnement, cette fois-ci de prix de revient au m² habitable. Ce plafond sera fixé par zone géographique dans un décret à paraître. A titre indicatif, ce plafonnement serait au m² de : Zone A bis 5 200 Zone A 5 000 Zone B1 4 000 Zone B2 2 100 Zone C 2 000 Ce plafonnement s appliquerait à toutes les acquisitions réalisées à compter du 1er janvier 2012, sauf en cas de réservation ayant date certaine antérieure au 1er janvier 2012 et acquis par acte authentique réalisé jusqu au 31 mars 2012. - Le taux de réduction relatif à un investissement 2012 concernant un logement en métropole répondant aux critères BBC est de 16 % avant "coup de rabot", soit 13 % après. - Le taux de réduction relatif à un investissement 2012 concernant un logement en métropole non BBC (dépôt de permis de construire antérieur au 1er janvier 2012) est de 8 % avant "coup de rabot", soit 6 % après. - Le taux de réduction relatif à un investissement 2012 concernant un logement en Outre-mer est de 29 % avant "coup de rabot", soit 24 % après. - La loi dispose que les logements acquis par acte authentique au plus tard le 31 mars 2012 pour lesquels un contrat de réservation ayant date certaine (notarié ou enregistre auprès de l administration fiscale) antérieure au 1er janvier 2012, bénéficie des taux de réduction 2011. Nous nous interrogeons quant à l application du "coup de rabot" aux investissements réalisés en 2012 bénéficiant des taux 2011 dont le contrat de réservation dispose d une date certaine 2011 et dont l acte d acquisition notarié est réalisé jusqu au 31 mars 2012. Il est à noter que l article relatif au "coup de rabot" 2011 contenu dans la loi de finances pour 2011 prévoyait de façon explicite que les acquisitions dont le contrat de réservation avait pour date certaine une date antérieure au 1er janvier 2011 et réalisées par acte notarié avant le 31 mars 2011 étaient exclues du "coup de rabot". Le 23 Janvier 2012 (5)
La rédaction de l article 83 relatif au "coup de rabot" 2012 ne mentionne que le Girardin logement. On peut néanmoins espérer une lecture favorable de la part de l administration fiscale. - La loi précise s agissant des souscriptions de parts de sociétés civiles de placement immobilier (SCPI), que les campagnes de souscription ne peuvent pas excéder une période de douze mois. Schéma taux Scellier métropole 2012 : " Censi-Bouvard " (article 76 de la loi) : - L'investissement dans des biens immobiliers donnés en location meublée dans le cadre du régime LMNP peuvent, sous certaines conditions, procurer une réduction d'impôt sur le revenu (dispositif appelé "Censi-Bouvard" et codifié à l'article 199 sexvicies du CGI). Le taux de réduction relatif à ce type d'investissement en 2012 est de 14 % avant "coup de rabot", soit 11 % après. La loi dispose que les logements acquis par acte authentique au plus tard le 31 mars 2012 pour lesquels un contrat de réservation ayant date certaine (notarié ou enregistre auprès de l administration fiscale) antérieure au 1er janvier 2012, bénéficie des taux de réduction 2011. Nous nous interrogeons quant à l application du "coup de rabot" aux investissements réalisés en 2012 bénéficiant des taux 2011 dont le contrat de réservation dispose d une date certaine 2011 et dont l acte d acquisition notarié est réalisé jusqu au 31 mars 2012. Il est à noter que l article relatif au "coup de rabot" 2011 contenu dans la loi de finances pour 2011 prévoyait de façon explicite que les acquisitions dont le contrat de réservation avait pour date certaine une date antérieure au 1er janvier 2011 et réalisées par acte notarié avant le 31 mars 2011 étaient exclues du "coup de rabot". La rédaction de l article 83 relatif au "coup de rabot" 2012 ne mentionne que le Girardin logement. On peut néanmoins espérer un tempérament de la part de l administration fiscale. - Le dispositif s applique aux acquisitions réalisées jusqu au 31 décembre 2014 lorsque : le logement est acquis neuf ou en Vefa et s il est situé dans une résidence dont la demande de permis de construire a été déposée avant le 1er janvier 2012 et dont au moins un logement a fait l objet d une acquisition avant le 1er janvier 2012, le logement acquis est achevé depuis plus de 15 ans et a fait l objet d une rénovation et s il est situé dans une résidence dont au moins un logement rénové a fait l objet d une acquisition avant le 1er janvier 2012. Schéma récapitulatif des taux en matière de Censi Bouvard : Sofica (article 9 de la loi) : - Les personnes physiques qui réalisent des souscriptions en numéraire au capital des Sofica (société de financement de l'industrie cinématographique et audiovisuelle) bénéficient d'une réduction d'impôt sur le revenu, codifiée à l'article 199 unvicies du CGI. - L'article 9 de la loi de finances pour 2012 proroge ce dispositif jusqu au 31 décembre 2014. - Compte tenu du "coup de rabot" fiscal 2012 de 15 % (voir supra l'article 83 de la loi), la réduction d'impôt à compter de 2012 est égale à : en principe 30 % des sommes versées ; à 36 % des sommes versées lorsque la Sofica s'engage à réaliser au moins 10 % de ses investissements dans des sociétés de réalisation avant le 31 décembre de l'année suivant celles de la souscription ; dans la double limite annuelle de 25 % du revenu net global annuel et de 18 000. Crédit d impôt développement durable (article 81 de la loi) : - Le crédit d impôt au titre des dépenses en faveur du développement durable concernant l habitation principale, codifié à l article 200 quater du CGI, est prorogé jusqu au 31 décembre 2015. Les dépenses au titre de logements achevés depuis moins de 2 ans payées à compter du 1 er janvier 2013 seront exclus du dispositif. Le 23 Janvier 2012 (6)
- La loi prévoit que le crédit d impôt portant sur les fenêtres, volets isolants et portes d entrée d une maison individuelle ne s applique désormais qu à la condition que ces dépenses fassent partie d un bouquet de deux actions de travaux. - La loi ouvre le crédit d impôt, au taux de 21 % avant "coup de rabot" (soit 17 % après), à l acquisition de chaudières à micro-cogénération gaz d'une puissance de production électrique inférieure ou égale à 3 kilovolt-ampères par logement. - L assiette de calcul du crédit d impôt concernant les énergies solaires est plafonnée selon un arrêté à paraître: par kilowatt-crête pour les équipements de production d électricité (photovoltaïque), par mètre carré pour les équipements de production d énergie (chauffe-eau solaire). - Le taux du crédit d impôt en faveur de panneaux photovoltaïques est réduit à 13 % avant "coup de abot 2012", soit 11 % après. - L ensemble des autres taux de crédit sont revus à la baisse hors efet du «coup de rabot» fiscal. - La loi prévoit une majoration des taux de crédit d impôt de 10 points (soit 8 points après "coup de rabot") si, pour un même logement achevé depuis plus de deux ans et au titre d une même année, le contribuable réalise des dépenses relevant d au moins deux des catégories suivantes : Dépenses d acquisition de matériaux d isolation thermique des parois vitrées ; Dépenses d'acquisition et de pose de matériaux d'isolation thermique des parois opaques, en vue de l isolation des murs ; Dépenses d'acquisition et de pose de matériaux d'isolation thermique des parois opaques, en vue de l isolation des toitures ; Dépenses, au titre de l acquisition de chaudières ou d équipements de chauffage ou de production d'eau chaude fonctionnant au bois ou autres biomasses ; Dépenses, au titre de l acquisition d équipements de production d eau chaude sanitaire utilisant une source d énergie renouvelable ; Dépenses d acquisition de chaudières à condensation, de chaudières à micro-cogénération gaz et d équipements de production d énergie utilisant une source d énergie renouvelable ou de pompes à chaleur (à l exception de celles déjà mentionnées - bois, biomasse, production d eau chaude - et des dépenses d acquisition de panneaux photovoltaïques). Ces majorations s appliquent dans la limite d un taux de 50 % (42 % après "coup de rabot") pour un même matériau, équipement ou appareil. Cette limite semble être sans objet compte tenu des taux applicables. - La loi prévoit que l obtention du crédit d impôt sera soumise au respect de critères de qualification de l entreprise ou de qualité de l installation, précisés par décret à paraître. - La loi prévoit que la facture justifiant des dépenses éligibles devrait comporter, outre les mentions de droits commun prévues à l'article 289 du CGI : Le lieu de réalisation des travaux ou du diagnostic de performance énergétique ; La nature de ces travaux ainsi que la désignation, le montant et, le cas échéant, les caractéristiques et les critères de performance mentionnés à la deuxième phrase du 2 des équipements, matériaux et appareils ; Dans le cas de l acquisition et de la pose de matériaux d isolation thermique des parois opaques, la surface en mètres carrés des parois opaques isolées en distinguant ce qui relève de l'isolation par l'extérieur de ce qui relève de l'isolation par l'intérieur ; Dans le cas de l acquisition d équipements de production d énergie utilisant une source d énergie renouvelable, la puissance en kilowatt-crête des équipements de production d électricité utilisant l énergie radiative du soleil et la surface en mètres carrés des équipements de production d énergie utilisant l énergie solaire thermique ; Le 23 Janvier 2012 (7)
Lorsque les travaux d installation des équipements, matériaux et appareils y sont soumis, les critères de qualification de l entreprise ou de qualité de l installation ; Dans le cas du remplacement d'une chaudière à bois ou autres biomasses ou d'un équipement de chauffage ou de production d'eau chaude indépendant fonctionnant au bois ou autres biomasses, et pour le bénéfice du taux de 31 % (36 % en 2011 et 26 % en 2012 après «coup de rabot»), outre les mentions précitées, la mention de la reprise, par l'entreprise qui a réalisé les travaux, de l'ancien matériel et des coordonnées de l'entreprise qui procède à sa destruction. Lorsque le bénéficiaire du crédit d'impôt ne serait pas en mesure de produire une facture ou une attestation comportant ces mentions selon la nature des travaux, équipements, matériaux et appareils concernés, il ferait l'objet, au titre de l'année d'imputation et dans la limite du crédit d'impôt obtenu, d'une reprise égale au montant de l avantage fiscal accordé à raison de la dépense non justifiée. - Ces dispositions s appliquent aux dépenses payées à compter du 1 er janvier 2012. On peut néanmoins espérer que les tempéraments en faveur des dépenses engagées avant le 1 er janvier 2012 (devis accepté et versement d un acompte) mais dont une partie du paiement est réalisé en 2012, afin que l ensemble des dépenses bénéficient des taux 2011, accordés par l administration lors des changements précédents, soient de nouveau appliqués. Crédit d impôt sur le revenu en faveur de l aide aux personnes (notamment âgées ou handicapées) au titre de l habitation principale et de protection des risques technologiques (article 82 de la loi) : - Le crédit d impôt, codifié à l article 200 quater A du CGI, est reconduit jusqu au 31 décembre 2014. - Les dépenses d acquisition d ascenseur électrique à traction possédant un contrôle avec variation de fréquence pour un immeuble collectif achevé depuis plus de 2 ans n ouvrent plus droit à crédit d impôt à compter du 1er janvier 2012. - L article 200 quater A du Code général des impôts dispose que «[...] le montant des dépenses ouvrant droit au crédit d'impôt ne peut excéder, au titre d'une période de cinq années consécutives comprises entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2011, la somme de 5 000 euros pour une personne célibataire, veuve ou divorcée et de 10 000 euros pour un couple marié soumis à imposition commune. Cette somme est majorée de 400 euros par personne à charge [ ]. La somme de 400 Euros est divisée par deux lorsqu'il s'agit d'un enfant réputé à charge égale de l'un et l'autre de ses parents.» La loi aménage cette règle. A compter de 2012 ce montant maximum s apprécie par périodes de 5 années consécutives comprises entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2014. La loi prévoit une augmentation du plafond de 5 000 pour une personne seule et de 10 000 pour un couple soumis à une imposition commune au titre des travaux de protection prescrits par un plan de prévention des risques technologiques. Plus-values de cessions de valeurs mobilières : suppression de l abattement pour durée de détention et instauration d'un report optionnel (article 80 de la loi) : - L article 150-0 D bis du Code général des impôts disposait d un abattement pour durée de détention d'un tiers par année pleine de détention au-delà de la cinquième sur les plus ou moins-values constatées lors de cessions de valeurs mobilières et droits sociaux (l'abattement n'étant applicable qu'à l impôt sur le revenu et non aux prélèvements sociaux). Le dispositif de droit commun calculait le délai de détention au plus tôt à compter du 1er janvier 2006, soit une première application du dispositif à compter du 1er janvier 2012 (avec une exonération partielle d'impôt sur le revenu pour les cessions réalisées avec constatation d'une plus-value). Le dispositif s appliquait cependant déjà depuis le 1er janvier 2006 pour les dirigeants de PME vendant leurs titres à l'occasion de leur départ en retraite (dérogation prévue par l article 150-0 D ter du CGI). Le dispositif avait notamment été commenté par l administration dans l'instruction administrative du 22 janvier 2007, BOI 5 C-1-07. Le 23 Janvier 2012 (8)
Le dispositif de droit commun de l'article 150-0 D bis du CGI avait failli être repoussé de trois ans dans son application par des amendements contenus dans le projet de loi de finances pour 2011 (amendements finalement non adoptés). - L abattement général pour durée de détention visé à l'article 150-0 D bis du CGI est supprimé par la loi de finances pour 2012. Cette mesure ne sera donc jamais rentrée en application. Ce dispositif est remplacé par un report d imposition de la plus-value à l impôt sur le revenu (les prélèvements sociaux ne bénéficiant pas du report et demeurant exigibles), pouvant à terme être purgé. Ce report, qui est optionnel, s'applique sous certaines conditions et est toujours codifié à l'article 150-0 D bis du CGI (dans sa nouvelle rédaction). - Ce droit au report est acquis lorsque les titres sont détenus de manière continue depuis au moins 8 ans avec un décompte débutant au 1er janvier de l année d acquisition (la référence à un décompte au plus tôt au 1er janvier 2006 - article 150-0 D bis, V. 6 - étant dorénavant supprimée) si le contribuable : a ) détient (directement ou par société interposée et en faisant masse des titres détenus par son conjoint, leurs ascendants, descendants ou frères et sœurs) au moins 10 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres sont cédés pendant les huit années précédant la cession (cette condition rend de facto non-applicable ce dispositif pour de "simples" cessions de valeurs mobilières d'un portefeuille titres) ; b ) cède des titres ou droits d'une société soumise à l'is (de plein droit ou sur option) ou à un impôt équivalent, ayant une activité "opérationnelle" éligible (activité artisanale, agricole, commerciale, financière, industrielle ou libérale, à l'exception de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier) ou ayant pour objet exclusif de détenir des participations dans des sociétés éligibles, de manière continue durant les 8 années précédant la cession et ayant son siège social dans un état de l'union européenne (ou en Islande, Norvège et Liechtenstein) ; c ) demande expressément le bénéfice du report d'imposition et respecte certaines obligations déclaratives à l'impôt sur le revenu ; d ) réinvestit au moins 80 % du montant de la plus-value nette de prélèvements sociaux, dans un délai de 36 mois, dans la souscription en numéraire au capital (à la constitution ou lors d'une augmentation de capital) d une société "opérationnelle" à l'is - les caractéristiques de la société bénéficiaire de l'apport sont identiques à celles mentionnées au présent b ) - rémunérée par la pleine propriété de titres de telle sorte qu au moins 5 % des droits de vote et des droits dans les bénéfices sociaux soient détenus directement par le contribuable. L apport doit être au plus tard libéré au terme du délai de 36 mois. Le contribuable et les membres de son cercle familial (conjoint, ascendants, descendants, frères ou sœurs) ne peuvent pas être, préalablement à l apport, associé de la société ou y exercer des fonctions de direction depuis sa création et pendant une période de cinq ans suivant la date de réalisation de l apport. La société ne doit pas avoir procédé au remboursement d apport dans un délai de 12 mois précédant la souscription au capital. - Le report est maintenu en cas d opération d échange générant un sursis d imposition. - Le report est remis en cause en cas de cession, de donation, d un rachat ou d une annulation des titres reçus lors de la souscription, ou en cas de transfert du domicile fiscal hors de France. Au bout de 5 ans de détention des titres acquis lors du remploi, la plus-value reportée serait définitivement exonérée. En cas d échange, le délai de 5 ans est apprécié à compter de la date de souscription des titres échangés. L exonération est acquise avant le terme des 5 ans en cas de licenciement, d invalidité, de décès du contribuable ou de son conjoint soumis à une imposition commune ou en cas de liquidation judiciaire de la société. Le 23 Janvier 2012 (9)
L exonération ne s applique pas en cas de remboursement des apports dans le délai de 10 ans suivant la souscription au capital (cette condition est identique à celle inséré par la loi de finances pour 2011 dans le dispositif de réduction d'ir et d'isf pour souscription au capital de PME et commenté dans l'instruction du 25 novembre 2011, BOI 7 S-5-11). - Le réinvestissement dans des titres de société avec bénéfice du report visé à l'article 150-0 D bis du Code général des impôts (dans sa nouvelle rédaction) ne peut pas ouvrir droit aux réductions d impôt sur le revenu ou d ISF pour souscription au capital de PME visées aux articles 199 terdecies-0 A et 885-0 V bis du Code général des impôts. - La plus-value en report est retenue pour la détermination du revenu fiscal de référence de l année de cession. - Ces dispositions devraient s appliquer à compter du 1er janvier 2011. - La loi énonce que le dispositif transitoire en faveur du départ en retraite des chefs d entreprise codifié à l article 150-0 D ter du Code général des impôts continue de s appliquer jusqu au 31 décembre 2013 avec application de l article 150-0 D bis du même Code dans sa rédaction antérieure au 1er janvier 2012. Revenus de capitaux mobiliers : distributions réalisées par les SIIC et les SPPICAV plus lourdement taxées (article 8 de la loi) : - Les sociétés d investissements immobiliers cotées (SIIC) bénéficient d un régime d exonération d impôt sur les sociétés codifié à l article 208 C du CGI. Il en est de même des sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable (SPPICAV). - Les distributions de dividendes en faveur de personnes physiques bénéficient d un abattement de 40 % à l impôt sur le revenu (descendant de l ancien "avoir fiscal", dont l objet était d éviter une double imposition IS/IR). - Les SIIC et les SPPICAV étant exonérées d IS, la loi supprime les avantages de droit commun pour les dividendes distribués par ces structures, et supprime ainsi : l'abattement de 40 % visé à l'article 158, 3.2 du CGI, l'abattement fixe de 1 525 ou 3 050 selon la situation familiale visé à l'article 158, 3.5 du CGI, l'option pour le prélèvement forfaitaire libératoire (PFL) sur dividendes visé à l'article 117 quater du CGI. Ces dispositions s appliquent dès les revenus 2011. Les distributions déjà soumises au PFL sur dividendes en 2011 seront également imposables au barème progressif de l'impôt, mais le PFL déjà acquitté en 2011 sera imputé sur l'impôt de cette même année. - En outre, ces titres de SIIC ou SPPICAV ne sont plus éligibles au Plan d'epargne en Actions pour les acquisitions à compter du 21 octobre 2011 (article L 221-31 du Code monétaire et financier). Les titres qui figurent à cette date dans un PEA pourront y demeurer et continuer à bénéficier du régime d'exonération qui lui est attaché. Plus-values immobilières des particuliers : exonération pour première cession d un logement et réinvestissement dans une résidence principale (article 5 de la loi) : La loi de finances pour 2012 instaure un nouveau dispositif d exonération à l impôt sur le revenu dans la catégorie des plus-values immobilières des particuliers, codifié à l article 150 U, II. 1 bis du CGI. - L exonération s applique aux personnes qui : Le 23 Janvier 2012 (10)
réalisent une première cession d un logement affecté à l habitation : résidence secondaire, bien immobilier à usage locatif, logement vacant etc (les cessions d immeubles non bâtis ou d actifs immobiliers non affectés au logement n étant pas éligibles au dispositif), ne sont pas propriétaire de leur résidence principale (et n en ont pas été propriétaires, directement ou par personnes interposée, au cours des quatre années précédant la cession), réinvestissent dans les 24 mois suivants la vente le prix de cession (au sens de l article 150 VA du CGI) dans l acquisition ou la construction d un logement affecté à leur résidence principale (l affectation devant intervenir dès son achèvement ou son acquisition si elle est postérieure à l achèvement). Lorsque seule une partie du prix de cession est affecté à l acquisition ou la construction de la résidence principale, l exonération de la cession ne s applique qu au prorata du prix effectivement réinvesti. Notons qu en matière de plus-value immobilières des particuliers, l'article 136-6 du Code de la sécurité sociale dispose que les prélèvements sociaux (dont le taux actuel global est de 13,5 %) sont calculés sur la même assiette que l impôt sur le revenu (au taux actuel de 19 %). Lorsqu elle sera obtenue, l exonération devrait donc s appliquer aussi bien à l impôt sur le revenu qu aux prélèvements sociaux. Cette exonération s applique aux cessions réalisées à compter du 1 er février 2012 et le montant de la plus-value exonérée d impôt sur le revenu devra être porté dans la déclaration d impôt sur le revenu de l année de la cession dans le but de faciliter le contrôle de l'administration. Plus-values immobilières : la VIR précisée (article 6 de la loi) : - Les modalités de calcul de la plus-value brute sont énoncées à l'article 150 VB du CGI. - La loi complète la rédaction de l article 150 VB afin de préciser qu en cas de revente d'un immeuble acquis selon le régime juridique de la vente d'immeuble à rénover (VIR), codifié à l'article L.262-1 et suivants du Code de la construction et de l'habitation, le prix d'acquisition à retenir pour calculer la plus-value s'entend à la fois du prix de l'existant et des travaux. Ainsi, le vendeur pourrait se prévaloir en sus du forfait travaux lorsque l immeuble est détenu depuis au moins 5 ans. - Cette disposition devrait s appliquer aux cessions réalisées à compter du 1 er janvier 2012. Suppression de l abattement applicable lors de la cession de chevaux de course ou de sport (article 7 de la loi) - Lors de la cession d'un cheval de course ou de sport, l article 150 VC du CGI dispose que la plusvalue brute est réduite d'un abattement de 15 % par année de détention comprise entre la date d'acquisition du cheval et la fin de sa septième année. - Cet abattement est abrogé pour les cessions réalisées à compter du 1 er janvier 2012. L'abattement de droit commun prévu pour les plus-values sur biens meubles, égal à 10 % par année de détention au-delà de la deuxième, reste applicable. - Cette disposition s applique aux cessions réalisées à compter du 1 er janvier 2012. Taxe sur les loyers élevés des micro-logements (article 79 de la loi) : - La loi instaure une taxe annuelle, codifiée à l article 234 du CGI, dont la finalité est de réguler la pratique de loyers considérés comme abusifs sur des logements dont la surface habitable défini selon le Code de la construction et de l habitation est inférieure ou égale à 14 m² (seuil mentionné à l article L.111-6-1 du Code de la construction et de l urbanisme) situés dans les communes de la zone A du dispositif "Scellier". Elle s applique aux locations nues ainsi qu aux locations meublées de plus de 9 mois. Les locations saisonnières ainsi que les locations à un exploitant en sont ainsi exonérées. Le 23 Janvier 2012 (11)
- Un loyer est considéré comme abusif lorsque le loyer mensuel charges non comprises des logements concernés excède un montant, fixé par décret, compris entre 30 et 45 par mètre carré de surface habitable. Le texte prévoit que le décret pourra majorer ce montant au maximum de 10 % pour les locations meublées. Ce même décret pourra également moduler le montant selon la tension du marché locatif au sein des zones géographiques concernées. Les montants seront révisés chaque 1 er janvier selon l évolution de l IRL. - La taxe proportionnelle aux recettes créera des effets de seuil incitant les bailleurs, personnes physiques et personnes morales louant ce type de logement à réduire le loyer pratiqué lorsqu il est fixé à un montant excessif, la diminution du loyer en deçà des seuils conduisant à une augmentation des recettes du bailleur. - La taxe, due par le bailleur, sera assise sur le montant des loyers perçus au cours de l année civile au titre des logements soumis à la taxe. - Le taux de la taxe sera fixé à : 10 % si l écart entre le montant du loyer mensuel charges non comprises et la valeur du loyer mensuel de référence est inférieur à 15 % de cette valeur ; 18 % si l écart entre le montant du loyer mensuel charges non comprises et la valeur du loyer mensuel de référence est supérieur ou égal à 15 % et inférieur à 30 % de cette valeur ; 25 % si l écart entre le montant du loyer mensuel charges non comprises et la valeur du loyer mensuel de référence est supérieur ou égal à 30 % et inférieur à 55 % de cette valeur ; 33 % si l écart entre le montant du loyer mensuel charges non comprises et la valeur du loyer mensuel de référence est supérieur ou égal à 55 % et inférieur à 90 % de cette valeur ; 40 % si l écart entre le montant du loyer mensuel charges non comprises et la valeur du loyer mensuel de référence est supérieur ou égal à 90 % de la valeur du loyer mensuel de référence. - Pour les personnes physiques, la taxe sera établie, contrôlée et recouvrée comme en matière d impôt sur le revenu et sous les mêmes garanties et sanctions. Le seuil de mise en recouvrement mentionné au 1 bis de l article 1657 du CGI (franchise de 61 ) s appliquera à la somme de la taxe et de la cotisation initiale d impôt sur le revenu. - Pour les personnes soumises à l impôt sur les sociétés, la taxe sera déclarée, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles d'assiette, d'exigibilité, de liquidation, de recouvrement et de contrôle que l impôt sur les sociétés et sous les mêmes garanties et sanctions. - La taxe ne sera pas déductible des revenus soumis à l impôt sur le revenu ou du résultat imposable à l impôt sur les sociétés. Fiscalité professionnelle : Dispositif anti-sous-capitalisation et SCI de construction-vente (article 13 de la loi) : - L article 212 du Code général des impôts prévoit un dispositif de lutte contre la sous-capitalisation qui limite la déduction des intérêts versés à des entreprises liées au sens de l'article 39, 12 du CGI par des sociétés sous-capitalisées. Une entreprise est présumée sous-capitalisée si le montant global des intérêts servis aux entreprises liées excède simultanément les trois critères suivants : le ratio d'endettement, le ratio de couverture d'intérêt et le ratio d'intérêts servis par des entreprises liées. Les intérêts versés à des entreprises non liées n étaient donc pas concernés. Afin d optimiser la déduction des intérêts, se pratiquait alors des prêts bancaires avec garantie octroyée par une entreprise liée à la société emprunteuse. Le 23 Janvier 2012 (12)
L article 12 de la loi de finances pour 2011 a modifié cette situation en retenant les intérêts relatifs aux sommes mises à disposition dont le remboursement est garanti par une entreprise liée au débiteur sont désormais assimilés à des intérêts versés à des entreprises liées (article 212 - II, 3 du CGI). Or, de nombreuses sociétés civiles de construction-vente sont financées au moyen de prêts bancaires garantis par la société mère. Un autre mode de financement consistant en l apport à la société civile en compte courant d associé par la société mère de sommes empruntées par cette dernière n est pas concerné par le dispositif anti sous-capitalisation. En effet, l administration a énoncé dans l instruction du 31 décembre 2007, BOI 4 H-8-07, en son paragraphe n 14 qu «il sera admis pour l application des dispositions de l article 212 que les avances accordées par les associés d une entreprise relevant du régime de l article 8 ne donnent pas lieu à rémunération : si chaque associé a apporté, tout au long de l exercice de la société relevant de l article 8, un montant d avances non rémunérées à proportion de ses droits dans la société : cette condition sera considérée comme remplie dès lors que les associés ayant accordé des avances non rémunérées à proportion de leurs droits représentent au moins 99 % du capital de cette société ; et si les avances ainsi accordées ne sont pas à nouveau mises à disposition par cette société à une autre entreprise qui lui est liée au sens du 12 de l article 39.» - La loi exclut de la prise en compte des prêts garantis par une entreprise liée les sociétés civiles qui ont pour objet la construction d un ou de plusieurs immeubles en vue de la vente en totalité ou par fractions : si la quotité garantie par le ou les associés n excède pas pour chaque emprunt la proportion de leurs droits dans ladite société civile, et si les sommes empruntés ne sont pas à nouveau mises à disposition par cette société à une autre entreprise qui lui est liée au sens du 12 de l article 39.» Zone franche urbaine (article 157 de la loi) : - Les créations d activités dans des zones franches urbaines bénéficient de nombreux régimes de faveur en matière d imposition des bénéfices (article 44 octies A du CGI), d impôts locaux (articles 1383 C et 1466 A, I sexies du CGI) et de cotisations sociales (article 12 de la loi du 14 novembre 1996). - La loi proroge ce dispositif jusqu au 31 décembre 2014. - La loi conditionne l exonération des bénéfices à l exonération des charges sociales pour les créations d activités réalisées à compter du 1er janvier 2012. Actuellement, pour bénéficier des exonérations de charges sociales, l entreprise doit, à partir de la troisième embauche, employer au moins un tiers de salariés résidant en ZFU ou en zone urbaine sensible (ZUS). Désormais, pour bénéficier des exonérations sociales, les entreprises doivent employer au moins 50 % de salariés résidant en ZFU ou en ZUS. - Ces dispositifs sont soumis à l encadrement communautaire des aides d Etat de minimis. Bassins d emplois à redynamiser (article 154 de la loi) : - Les créations d activités dans certaines zones bénéficient de nombreux régimes de faveur en matière d imposition des bénéfices (article 44 duodecies du CGI), d impôts locaux (articles 1383 H et 1466 A, I quinquies A du CGI) et de charges sociales (article 130, VII de la loi du 30 décembre 2006). - Le dispositif est prorogé jusqu au 31 décembre 2013. Le 23 Janvier 2012 (13)
DOM : suppression de l abattement sur le résultat imposable des entreprises soumises à l impôt sur les sociétés (article 10 de la loi) - Un abattement d un tiers sur le résultat imposable des entreprises soumises à l impôt sur les sociétés exploitées dans les DOM, codifié à l article 217 bis du CGI, s applique en principe jusqu au 31 décembre 2017. Le bénéfice de cette disposition est accordé à la condition que ces exploitations appartiennent aux secteurs éligibles à la défiscalisation outre-mer, tels que mentionnés au I de l article 199 undecies B du CGI (réduction "Girardin industriel"). - La loi supprime cet abattement au titre des exercices clos à compter du 31 décembre 2011. - L abattement en faveur des entreprises non soumises à l impôt sur les sociétés codifié à l article 44 quaterdecies du CGI est maintenu. Droits d'enregistrement : Droit de partage (article 4 de la loi) : - Le droit de partage est augmenté à compter du 1er janvier 2012 de 1,1 % à 2,5 %, suite à l article 7 de la loi de finances rectificative pour 2011 du 29 juillet 2011. En cas de divorce, le fait générateur du droit de partage est le jugement de divorce qui homologue la convention (réponse ministérielle du 13 juin 2006). - La loi dispose que le taux du droit de partage applicable au partage de communauté suite à une convention de divorce présentée avant le 30 juillet 2011 et homologué après le 1er janvier 2012 reste de 1,1 %. Cessions d actions (article 3 de la loi) : - L article 726 du Code général des impôts dispose que les cessions d actions de sociétés non à prépondérance immobilière sont soumises à une taxation au taux de 3 % plafonnée à 5 000. Cette charge fiscale est acquittée par l'acquéreur des titres. Les cessions d actions cotées, en l absence d acte de cession, échappent à cette taxation. - La loi modifie le mode d'imposition et instaure un barème de taxation dégressif : Montant Taux de taxation Jusqu'à 200 000 3 % Fraction supérieure à 200 000 et inférieure à 50 millions d' 0,5 % Fraction supérieure à 50 millions d' 0,25 % - La loi supprime le plafonnement à 5 000 des droits d enregistrement lors d'acquisition d actions. - L intérêt fiscal de la transformation d une société dont le capital est composé de parts sociales (par exemple une SARL, avec une acquisition de titres bénéficiant de tout ou partie de l'abattement 23 000 et taxée pour son éventuel excédant au taux de 3 % sans plafond) en société dont le capital est composé d'actions (par exemple une SA ou SAS) préalablement à la cession de ses titres est ainsi réduit. - La loi étend l application de la taxe aux cessions d actions réalisées à l étranger portant sur des sociétés ayant leur siège social en France. Afin d éviter des doubles impositions, un crédit d impôt égal à l impôt acquitté à l étranger est imputable sur la taxe due en France dans la limite du montant de cette dernière. Le 23 Janvier 2012 (14)
Cession de titres : exonérations (article 3 de la loi) : - La loi exonère des droits les acquisitions : acquisitions de droits sociaux réalisées en vue d'un rachat de ses propres titres par une société ou d'une augmentation de capital, acquisitions de droits sociaux de sociétés placées sous procédure de sauvegarde ou en redressement judiciaire, acquisition de droits sociaux lorsque la société cédante est membre du même groupe au sens de l'article 223 A du CGI (régime de l'intégration fiscale) que la société qui les acquiert, acquisition de droits sociaux en vue de réaliser un apport partiel d'actif d'une branche complète d'activité bénéficiant du dispositif de l'article 210 B du CGI. - Cette disposition concerne les acquisitions réalisées à compter du 1er janvier 2012. Droits d'enregistrement sur les cessions de participation dans les personnes morales à prépondérance immobilière (article 5 de la loi) : - Les cessions de participations dans des personnes morales à prépondérance immobilière sont soumises à un droit d'enregistrement dont le taux est fixé à 5 % (article 726, I. 2 du CGI). - Actuellement, l'assiette de ce droit d'enregistrement correspond au prix, c est-à-dire à la valeur portée dans l acte des titres cédée, ou si elle est supérieure à la valeur des titres selon l actif net réévalué. Les passifs de la société diminuent la valeur des titres évalués selon l actif net de la société. - La loi écarte, pour l évaluation de l assiette des droits de mutation à titre onéreux lors de l'acquisition de titres de société à prépondérance immobilière, la déduction de passifs étrangers à l'acquisition des biens et droits immobiliers. Le législateur voit dans cette déduction une opération d optimisation fiscale par l apport de dettes avant cession. - Les parts de SCPI ouverte au public ne sont pas concernés par cette disposition. - Cette mesure s'applique aux cessions intervenant à compter du 1 er janvier 2012. Divers : Prêt à taux zéro (article 86 de la loi) : - Les logements neufs pouvant être financés par un PTZ, lorsque l offre de prêt est émise à compter du 1er janvier 2013, devront respecter la norme BBC. - Seuls les logements anciens qui sont vendus par un organisme gestionnaire de logements sociaux à une personne éligible au dispositif d accession à la propriété codifié à l article L.31-10-3, IV du Code de la construction et de l habitation à un prix égal au minimum fixé à l article L.443-12 du CCH (abattement de 35 % sur l évaluation des domaines). - La loi réserve le PTZ aux personnes dont le montant des ressources divisé par le coefficient familial codifié à l article L.31-10-10 et L.31-10-12 du Code de la construction et de l habitation, est inférieur à un plafond variable selon la zone de situation du logement fixé par un décret à paraître. Le plafond sera compris entre 26 500 et 43 500. - Ces dispositions s appliquent aux prêts émis à compter du 1er janvier 2012. Eco-PTZ (article 81 de la loi) : Le dispositif de l éco-prêt, destiner à financer des travaux d'amélioration de la performance énergétique globale de logements achevés avant le 1er janvier 1990 et utilisés ou destinés à être utilisés en tant que résidence principale est codifié à l article 244 quater U du CGI. Le 23 Janvier 2012 (15)