CONTRIBUTION À L'ÉTUDE DE LA SÉCURITÉ JURIDIQUE EN DROIT FISCAL INTERNE FRANÇAIS

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1 Fondée par Henry Soins Professeur honoraire à la Faculté de droit et des sciences économiques de Paris BIBLIOTHEQUE DE DROIT PRIVÉ TOME 280 Dirigée par Jacques Ghestln Professeur à l'université de Paris l (Panthéon-Sorbonne) CONTRIBUTION À L'ÉTUDE DE LA SÉCURITÉ JURIDIQUE EN DROIT FISCAL INTERNE FRANÇAIS Frédéric Douet Docteur en droit, A.T.E.R. à l'université de Rouen Avant-propos de Jean Schmidt Professeur émérite à l'université de Paris I (Panthéon-Sorbonne), Avocat à la Cour Préface de Brigitte Néel Maître de conférences de droit public, Directeur du D.E.S.S. de droit fiscal et douanier, Faculté de droit, de sciences économiques et de gestion de l'université de Rouen Prix de thèse de l'école doctorale «Droit-Normandie» L.G.D.J

2 TABLE DES MATIERES (Les numéros renvoient aux pages) INTRODUCTION 1 PREMIÈRE PARTIE- LA SÉCURITÉ DE LA RÈGLE DE DROIT FISCAL, 13 Titre I- L'ÉVOLUTION DES CARACTÈRES DE LA RÈGLE DE DROIT FISCAL 15 CHAPITRE I- LES CARACTÈRES ORIGINAUX DE LA RÈGLE DE DROIT FISCAL 17 SECTION I- EXPOSÉ DE LA CONCEPTION CLASSIQUE DE LA RÈGLE DE DROIT FISCAL La légalité de l'impôt 17 A- Le contenu du principe de légalité de l'impôt 17 B- La portée du principe de légalité de l'impôt L'extension du domaine de la compétence fiscale du Parlement L'effectivité du principe de légalité de l'impôt L'absence de pouvoir propre de l'administration dans la mise en oeuvre de la règle de droit fiscal 20 A- Les codifications illégales 20 B- La sanction des codifications illégales 21 SECTION II-LE STATUT DU CONTRIBUABLE La situation générale et impersonnelle du contribuable 22 A-L'objectivité 22 B- L'absence de droits acquis 22 2-La transaction en matière fiscale 23 A- Nature juridique 23 B-Effets 24 CHAPITRE 2- LA REMISE EN CAUSE DES CARACTÈRES ORIGINAUX DE LA RÈGLE DE DROIT FISCAL 26 SECTION I- LES RAISONS DE LA REMISE EN CAUSE DES CARACTÈRES ORIGINAUX DE LA RÈGLE DE DROIT FISCAL 26

3 372 CONTRIBUTION À L'ÉTUDE DE LA SÉCURITÉ JURIDIQUE EN DROIT FISCAL INTERNE FRANÇAIS 1- L'évolution des finalités de la règle de droit fiscal 26 A- La conception classique des fonctions de la règle de droit fiscal 26 B- La conception moderne de la règle de droit fiscal comme moyen au service d'une politique Le productivisme juridique 32 A- Le productivisme juridique en tant que corollaire de la politique fiscale 33 B- Le productivisme juridique en tant que facteur de dégradation des caractères originaux de la règle de droit fiscal La technicité de la règle de droit fiscal L'ineffectivité des règles de droit fiscal: l'exemple tiré de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales 37 a- La nature exécutoire de l'avis à tiers détenteur 40 a- Les effets de l'avis à tiers détenteur antérieurement à la loi du 9 juillet (3- Les effets de l'avis à tiers détenteur postérieurement à la loi du 9 juillet b- L'emploi de l'avis à tiers détenteur en cas de sursis de paiement 43 a- L'interprétation stricto sensu de l'article L. 277 alinéa 4 du livre des procédures fiscales 43 P- L'interprétation neutralisante de l'article L. 277 alinéa 4 du livre des procédures fiscales La qualité de la rédaction de la règle de droit fiscal 46 SECTION II- LES EFFETS DE LA REMISE EN CAUSE DES CARACTÈRES ORIGINAUX DE LA RÈGLE DE DROIT FISCAL À L'ÉGARD DE L'ADMINISTRATION FISCALE ET DES CONTRIBUABLES Les effets à l'égard de l'administration fiscale 47 A- La fraude et l'évasion fiscale résultant des caractères de la règle de droit fiscal \ 47 B- La fraude et l'évasion fiscale engendrées par les exemptions Les effets à l'égard des contribuables 48 A- Les effets sur le consentement à l'impôt L'instabilité fiscale et le consentement à l'impôt La rétroactivité en matière fiscale et le consentement à l'impôt 50 B- Les effets sur l'esprit d'entreprise La rationalité juridique et la société capitaliste Les effets de la remise en cause de la rationalité fiscale sur la société capitaliste 52 Titre II- LES CONSÉQUENCES DE L'ÉVOLUTION DES CARACTÈRES DE LA RÈGLE FISCALE 55

4 TABLE DES MATIÈRES 373 CHAPITRE I- LES CONSÉQUENCES QUANT À L'APPRÉHENSION DES RÈGLES FISCALES 56 SECTION I- LES CONSÉQUENCES QUANT À L'APPRÉHENSION DES RÈGLES FISCALES PAR LES CONTRIBUABLES 56 1-La connaissance des règles fiscales 56 A- L'application en matière fiscale de l'adage nemo legem ignorare censetur L'effectivité de l'adage nemo legem ignorare censetur en matière fiscale La publicité des sources du droit fiscal 59 B- Le recours à des conseils La spécialisation des conseils Le développement des outils d'évaluation du risque fiscal 61 a- Les centres de gestion agréés 61 b-l'audit fiscal Les options fiscales 63 A- La notion et les effets des options fiscales La notion d'option fiscale 63 a- Définition de l'option fiscale 63 b- Caractéristiques de l'option fiscale Les effets des options fiscales 65 B- L'exemple des abattements ou des exonérations en faveur des entreprises nouvelles Les activités exonérées 68 a- Les activités exonérées au sens des articles 44 bis I, 44 ter alinéa 1 et 44 sexies I du code général des impôts 68 b- Les activités exonérées au sens de l'article 44 quater alinéa 1 du code général des impôts La concentration d'activités préexistantes La restructuration d'activités préexistantes La reprise d'activités préexistantes 74 a-l'identité d'objet 75 b- Le transfert de moyens 75 c-la reprise de clientèle L'extension d'activités préexistantes 77 a- La notion d'extension d'activités préexistantes 77 b- Les incidences fiscales des contrats de distribution La reprise d'établissements ou d'entreprises industrielles en difficulté.. 82 a- La notion d'établissement en difficulté applicable antérieurement au 1 er janvier a- La notion de reprise 83 P- La notion d'établissement en difficulté 85

5 374 CONTRIBUTION À L'ÉTUDE DE LA SÉCURITÉ JURIDIQUE EN DROIT FISCAL INTERNE FRANÇAIS b- La notion d'entreprise industrielle en difficulté applicable postérieurement au 1 er octobre SECTION II- LES CONSÉQUENCES QUANT À L'APPRÉHENSION DES RÈGLES FISCALES PAR L'ADMINISTRATION FISCALE Définition, degré de sécurité et nature juridique des agréments fiscaux A- Définition et degré de sécurité juridique des agréments fiscaux Définition des agréments fiscaux Portée des agréments fiscaux au regard de la sécurité juridique 90 B-Nature juridique des agréments fiscaux Thèse contractuelle Rejet de la thèse contractuelle 91 2-Octroi des agréments fiscaux 92 A- Nature du pouvoir de l'administration fiscale en matière d'octroi des agréments fiscaux Régime antérieur à Régime postérieur à a- Le contenu des décisions des 29 décembre 1984 et 30 décembre b- L'interprétation des décisions des 29 décembre 1984 et 30 décembre B- La portée de la jurisprudence du Conseil constitutionnel L'incidence de l'autorité de chose jugée des décisions des 29 décembre 1984 et 30 décembre a- L'autorité de chose jugée des décisions des 29 décembre 1984 et 30 décembre b- L'incidence des décisions des 29 décembre 1984 et 30 décembre a- Incidence sur les textes antérieurs à P- Incidence sur les textes postérieurs à Les solutions jurisprudentielles 100 a- Qualification des agréments institués antérieurement à a- Agréments qualifiés de discrétionnaire 100 P- Agréments qualifiés de plein droit 102 b- Qualification des agréments institués à partir de CHAPITRE 2- LES CONSÉQUENCES QUANT À L'APPLICATION DANS LE TEMPS DES RÈGLES FISCALES 105 SECTION I- LA NOTION DE RÉTROACTIVITÉ EN MATIÈRE FISCALE Préliminaire- Distinction entre les lois fiscales rétroactives et les lois fiscales rétrospectives 107

6 TABLE DES MATIÈRES 375 A- La notion de loi fiscale rétrospective et ses incidences sur la sécurité juridique des contribuables 107 B- Les exemples tirés des lois de finances pour 1980 et L'article 19-1 de la loi de finances pour L'article 14-1 de la loi de finances pour L'application de la loi de finances à l'année en cours A- Le mode de détermination du montant des impositions mises à la charge d'un contribuable au titre de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés 110 B- Les conséquences du mode de détermination retenu au regard de la sécurité juridique Les lois interprétatives 113 A-Les lois interprétatives stricto sensu 114 B- Les lois faussement interprétatives La notion de loi faussement interprétative L'article de la loi du 29 décembre Les lois de validation 118 A- Les validations expresses 118 B- Les validations implicites de dispositions illégalement codifiées La notion de validation implicite Les validations implicites des articles 12 du livre des procédures fiscales et 111-e du code général des impôts 121 a- La validation implicite de l'article 12 du livre des procédures fiscales 121 b- La validation implicite de l'article 111-e du code général des impôts 123 SECTION II- LES LIMITES À LA RÉTROACTIVITÉ EN MATIÈRE FISCALE ' Les limites posées par le Conseil constitutionnel 125 A- Le respect de motifs d'intérêt général La notion d'intérêt général justifiant l'adoption de dispositions fiscales rétroactives L'étendue du contrôle exercé par le Conseil constitutionnel 131 a- Le contrôle portant sur les dispositions intéressant uniquement la gestion de l'impôt 131 b- La censure de l'intérêt financier exclusif 133 B- La non-rétroactivité des dispositions répressives 133 C- Le respect des décisions passées en force de chose jugée La distinction entre autorité et force de chose jugée La portée des décisions passées en force de chose jugée au regard de la sécurité juridique 136

7 376 CONTRIBUTION À L'ÉTUDE DE LA SÉCURITÉ JURIDIQUE EN DROIT FISCAL INTERNE FRANÇAIS a- La force de chose jugée des décisions rendues par le juge judiciaire statuant en matière fiscale 137 b- La force de chose jugée des décisions rendues par le juge administratif statuant en matière fiscale 138 D- Le respect des prescriptions légalement acquises La reconnaissance du principe du respect des prescriptions légalement acquises Fondement et portée du principe du respect des prescriptions légalement acquises 141 a- Fondement du principe du respect des prescriptions légalement acquises 141 b- Portée du principe du respect des prescriptions légalement acquises L'étendue du contrôle exercé par le Conseil d'etat et la Cour de cassation 144 A- L'étendue du contrôle exercé par le Conseil d'etat Le principe d'interprétation stricte des lois fiscales rétroactives 144 a- La limitation des effets des lois fiscales rétroactives sur la procédure et le montant des impositions 145 b- La limitation dans le temps des effets des lois fiscales rétroactives Le refus d'exercer un contrôle sur les lois faussement interprétatives B- L'étendue du contrôle exercé par la Cour de cassation 149 CONCLUSION DE LA PREMIÈRE PARTIE 151 SECONDE PARTIE- LA PRÉVISIBILITÉ DE L'INTERPRÉTATION ET DE LA QUALIFICATION EN DROIT FISCAL 153 Titre I- LA PRÉVISIBILITÉ DE L'INTERPRÉTATION DES NORMES FISCALES 155 CHAPITRE I- L'INTERPRÉTATION DES NORMES FISCALES 157 SECTION I- L'INTERPRÉTATION JURIDICTIONNELLE DES NORMES FISCALES Les méthodes d'interprétation du juge de l'impôt 157 A- L'exposé de la théorie de l'interprétation stricte des textes fiscaux Fondements Les implications du principe d'interprétation stricte des textes fiscaux L'adage in dubio contrafiscum 160 B- La portée de la théorie de l'interprétation stricte des textes fiscaux Le domaine résiduel de la théorie 161

8 TABLE DES MATIÈRES 377 a- L'interprétation stricte des textes clairs 161 b- L'interprétation stricte des exceptions 162 c- L'interprétation stricte des dispositions édictant des pénalités L'obligation de recourir à des éléments extérieurs La prévisibilité des décisions juridictionnelles 166 A- La rétroactivité des décisions juridictionnelles Le pouvoir normatif du juge de l'impôt à l'égard des parties à l'instance L'irréductibilité du principe de la rétroactivité des décisions juridictionnelles rendues en matière fiscale 168 B- La demande d'avis sur une question de droit Objet Conditions d'application Effets 172 SECTION II- L'INTERPRÉTATION ADMINISTRATIVE DES NORMES FISCALES La valeur juridique de la doctrine administrative 174 A- La valeur juridique de la doctrine administrative à l'égard des contribuables 174 B- La valeur juridique de la doctrine administrative à l'égard de l'administration fiscale Les conséquences de l'absence de valeur juridique de la doctrine administrative à l'égard des contribuables et du juge 176 A- Les conséquences à l'égard des contribuables Les conséquences quant à la mise en oeuvre de la doctrine administrative La possibilité d'intenter un recours pour excès de pouvoir à rencontre de la doctrine administrative 178 a- Conditions de recevabilité du recours 178 a- Le caractère réglementaire de la circulaire ou de l'instruction fiscale 178 P- L'intérêt pour agir du contribuable, 180 X- Le délai de recours 181 b- Effets de l'annulation de la doctrine administrative 183 a- Effets de l'annulation d'une instruction moins favorable que la loi fiscale 183 P- Effets de l'annulation d'une instruction plus favorable que la loi fiscale 184 B- Les conséquences à l'égard du juge L'application littérale de la doctrine administrative L'impossibilité d'interpréter la doctrine administrative par analogie

9 378 CONTRIBUTION À L'ÉTUDE DE LA SÉCURITÉ JURIDIQUE EN DROIT FISCAL INTERNE FRANÇAIS CHAPITRE II- L'OPPOSABILITÉ DE L'INTERPRÉTATION ADMINISTRATIVE DES NORMES FISCALES 190 SECTION I- L'ARTICLE PREMIER DU DÉCRET DU 28 NOVEMBRE Champ d'application 191 A- Champ d'application quant aux prélèvements pouvant faire l'objet de la garantie 191 B- Champ d'application quant à l'objet de la doctrine Conditions d'application 193 A-Publication Publication de la doctrine Nature de la doctrine susceptible d'être invoquée 195 a- Non opposabilité des notes et des réponses ministérielles 195 b- Non opposabilité de la doctrine interne à l'administration fiscale B- Non contrariété aux lois et règlements La notion de non contrariété aux lois et règlements Les applications jurisprudentielles de la notion de non contrariété aux lois et règlements 201 a- La jurisprudence judiciaire et la notion de non contrariété aux lois et règlements 201 b- La jurisprudence administrative et la notion de non contrariété aux lois et règlements 203 SECTION II- L'ARTICLE L. 80-A DU LIVRE DES PROCÉDURES FISCALES Constitutionnalité et nature juridique de la garantie instituée par l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales 208 A- Constitutionnalité de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales Critique formulée à rencontre de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales au regard du principe de légalité de l'impôt Critique formulée à rencontre de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales au regard du principe d'égalité des citoyens devant l'impôt.' 210 B- Nature juridique de la garantie instituée par l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales Réfutation des critiques formulées à rencontre de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales 211 a- L'article L. 80-A du livre des procédures fiscales et le principe d'égalité des citoyens devant l'impôt 211

10 TABLE DES MATIÈRES 379 b- L'article L. 80-A du livre des procédures fiscales et le principe de légalité de l'impôt L'article L. 80-A du livre des procédures fiscales constitue une exception contentieuse Portée de la garantie instituée par l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales 215 A- Dispositions communes aux deux alinéas de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales Champ d'application de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales 215 a- Prélèvements visés par l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales 215 b- Matières visées par l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales L'article L. 80-A du livre des procédures fiscales ne joue qu'au profit des contribuables 217 B- Conditions spécifiques à chaque alinéa de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales L'article L. 80-A alinéa 1 du livre des procédures fiscales ne s'applique qu'aux rehaussements d'impositions L'article L. 80-A alinéa 2 du livre des procédures fiscales s'applique aux impositions primitives et aux rehaussements d'impositions Conditions d'application de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales 221 A- Conditions relatives à la situation individuelle du contribuable Différend sur l'interprétation d'un texte fiscal Bonne foi du contribuable Conformité de la situation du contribuable par rapport à la doctrine administrative 223 B- Interprétation formelle d'un texte fiscal Conditions communes aux deux alinéas de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales 225 a- La notion d'interprétation formellement admise 225 a- La notion d'interprétation claire et ferme d'un texte fiscal 226 p- La notion d'interprétation à l'usage des contribuables 227 b- Interprétation émanant d'une autorité fiscale Conditions spécifiques à chaque alinéa de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales 228 a- Condition spécifique à l'article L. 80-A alinéa 1 du livre des procédures fiscales 228 b- Condition spécifique à l'article L. 80-A alinéa 2 du livre des procédures fiscales 229 C- Conditions relatives à l'application dans le temps de la doctrine administrative 229

11 380 CONTRIBUTION À L'ÉTUDE DE LA SÉCURITÉ JURIDIQUE EN DROIT FISCAL INTERNE FRANÇAIS 1 - Antériorité de la doctrine administrative Maintien en vigueur de la doctrine administrative 231 a- Existence de la doctrine à la date du fait générateur de l'imposition 231 b- Condition d'opposabilité d'une nouvelle doctrine rapportant une doctrine publiée 233 Titre II- LA PRÉVISIBILITÉ DE LA QUALIFICATION FISCALE DES ACTES JURIDIQUES ET DES FAITS JURIDIQUES 235 CHAPITRE I- L'AUTONOMIE ET LE RÉALISME DU DROIT FISCAL. 236 SECTION I- LA THÉORIE DE L'AUTONOMIE ET DU RÉALISME DU DROIT FISCAL L'exposé de la théorie de l'autonomie et du réalisme du droit fiscal 236 A-L'autonomie du droit fiscal Signification et fondement du principe d'autonomie du droit fiscal a- Signification du principe d'autonomie du droit fiscal 237 b- Fondement du principe d'autonomie du droit fiscal Conséquences du principe d'autonomie du droit fiscal 238 B- Le réalisme du droit fiscal Signification du principe du réalisme du droit fiscal Conséquences du principe du réalisme du droit fiscal Les limites de la théorie de l'autonomie et du réalisme du droit fiscal 243 A- La remise en cause de la théorie de l'autonomie et du réalisme du droit fiscal La critique des arguments invoqués par les partisans de l'autonomie et du réalisme du droit fiscal La critique des exemples invoqués au soutien de la théorie de l'autonomie et du réalisme du droit fiscal 247 B- Le domaine résiduel de la théorie de l'autonomie et du réalisme du droit fiscal 251 SECTION II- LA THÉORIE DE L'ABUS DE DROIT 25,4 1- La notion d'abus de droit 254 A- La conception stricte de l'abus de droit 253 B- La conception extensive de l'abus de droit Les conséquences de l'application de la théorie de l'abus de droit sur la sécurité juridique des contribuables 258 A- L'abus de droit par simulation et la sécurité juridique des contribuables 258

12 TABLE DES MATIÈRES 381 B- L'abus de droit par fraude à la loi et la sécurité juridique des contribuables 259 CHAPITRE H- L'OPPOSABHJTÉ DE L'INTERPRÉTATION FISCALE DES ACTES JURIDIQUES ET DES FAITS JURIDIQUES 261 SECTION I- LE RESCRIT Conditions d'applications du rescrit 264 A- Conditions déforme Consultation préalable à la conclusion de l'acte Consultation écrite de l'administration centrale 265 a- Consultation écrite 265 b-destinataire de la consultation 265 B- Conditions de fond Objet de la consultation 266 a- Impositions visées par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales 267 b- Notion de contrat ou de convention au sens de l'article L. 64-B du livre des procédures fiscales Contenu de la demande Effets du rescrit 271 A- Réponse expresse favorable de l'administration dans un délai de six mois 271 B- Réponse expresse défavorable de l'administration dans un délai de six mois 272 C- Absence de réponse dans le délai de six mois 274 D- Réponse expresse dans un délai supérieur à six mois Portée du rescrit 274 A- Des conditions d'application aléatoires 275 B- Des effets incertains et limités 276 SECTION II- L'ARTICLE L. 80-B DU LIVRE DES PROCÉDURES FISCALES Champ d'application de l'article L. 80-B du livre des procédures fiscales Conditions d'application de l'article L. 80-B du livre des procédures fiscales 280 A- Conditions spécifiques à l'article L. 80-B alinéa 1 du livre des procédures fiscales Notion de prise de position formelle Existence de l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal 282

13 - 382 CONTRIBUTION À L'ÉTUDE DE LA SÉCURITÉ JURIDIQUE EN DROIT FISCAL INTERNE FRANÇAIS B- Conditions spécifiques à l'article L. 80-B alinéa 2 du livre des procédures fiscales Effets de l'article L. 80-B du livre des procédures fiscales 283 A- Effets de la demande présentée sur le fondement de l'article L. 80-B alinéa 1 du livre des procédures fiscales 283 B- Effets de la demande présentée sur le fondement de l'article L. 80-B alinéa 2 du livre des procédures fiscales 284 CONCLUSION DE LA SECONDE PARTIE 287 CONCLUSION GÉNÉRALE 289 TABLE BIBLIOGRAPHIQUE 293 I-THÈSES 293 II- OUVRAGES JURIDIQUES GÉNÉRAUX ET SPÉCIALISÉS 294 III- OUVRAGES NON JURIDIQUES 299 IV-MÉLANGES 300 V- ACTES DE COLLOQUES 301 VI- ARTICLES 303 VII-CONCLUSIONS 311 VIII- NOTES 314 IX-RAPPORTS 316 X-ENCYCLOPÉDIES 317 XI-PRESSE NATIONALE 317 XII-DIVERS 317 INDEX DES NOMS CITÉS 319 INDEX CHRONOLOGIQUE DES RÈGLEMENTS DE LA COMMUNAUTÉ ÉCONOMIQUE EUROPÉENNE, LOIS, DÉCRETS, ARRÊTÉS, INSTRUCTIONS, CIRCULAIRES ET RÉPONSES MINISTÉRIELLES I- RÈGLEMENTS DE LA COMMUNAUTÉ ÉCONOMIQUE EUROPÉENNE 333 II-LOIS 333 III-DÉCRETS 335 IV-ARRÊTÉS 336 V-INSTRUCTIONS 337 VI-CIRCULAIRE 338 VII- RÉPONSES MINISTÉRIELLES 338

14 TABLE DES MATIÈRES 383 INDEX CHRONOLOGIQUE DES DÉCISIONS CITEES 339 I- CONSEIL CONSTITUTIONNEL 339 II- COUR DE JUSTICE DES COMMUNAUTÉS EUROPÉENNES 341 III- ORDRE ADMINISTRATIF 341 A- CONSEIL D'ÉTAT 341 B- COURS ADMINISTRATIVES D'APPEL 354 C- TRIBUNAUX ADMINISTRATIFS 358 IV- ORDRE JUDICIAIRE 359 A-COUR DE CASSATION 359 B-COUR D'APPEL 361 TABLE DES ABRÉVIATIONS 363 TABLE ALPHABÉTIQUE 367 TABLE DES MATIÈRES 371