PARTIE I INTERPRETATION DE LA LOI ET CORRECTION DE SES EFFETS EN DROIT PRIVE 7

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1 Table des illustrations XXII Bibliographie XXIII Autres documents utilisés XLVII Liste des abréviations XLIX INTRODUCTION 1 1 Choix du sujet Interprétation économique et évasion fiscale : les instruments controversés de l application du droit fiscal Nécessité d un examen préalable sous l angle du droit privé 3 2 Limites du sujet 4 3 Structure de l étude 5 PARTIE I INTERPRETATION DE LA LOI ET CORRECTION DE SES EFFETS EN DROIT PRIVE 7 1 Interprétation de la norme de droit Objectifs de l interprétation Place de l interprétation dans l application du droit Enjeux de l interprétation Encadrement constitutionnel de l interprétation : le principe de la légalité Séparation des pouvoirs Principe de la légalité Réserve de la loi ou le droit comme base de l activité de l Etat Suprématie de la loi ou le droit comme limite de l activité de l Etat Simple processus d identification ou processus de création? Problématique Influence inévitable des valeurs subjectives du juge Nécessité d une appréciation de la part du juge Encadrement des valeurs subjectives du juge Risques inhérents à l approche moderne de l interprétation Protection des choix du législateur Mise en œuvre des principes constitutionnels Importance de la motivation Méthodes d interprétation Problématique Différentes approches de l interprétation Position de la doctrine Méthode historique subjective Méthode objective moderne Méthode historique objective Pertinence de la problématique Eléments de l interprétation Instrument littéral Texte de la norme Equivalence des trois langues officielles Sens des mots utilisés Instrument systématique Prise en compte du contexte de la norme Relation avec les autres règles de droit Limites de l instrument systématique 39 XI

2 1.5.3 Instrument historique Prise en compte des travaux préparatoires Difficultés liées à la détermination de la volonté du législateur Conséquences de l écoulement du temps Instrument téléologique Elément dynamique Délimitation entre le but de la norme, le sens de la norme et le but de la loi Danger de l instrument téléologique Interprétation conforme à la Constitution Principe Limites de l interprétation conforme à la Constitution Evolution de la doctrine Sens littéral possible comme limite à l interprétation Enjeux de la problématique Ancienne doctrine de l interprétation Nouvelle doctrine de l interprétation Prise de position sur la limite du sens possible des mots Relations entre les différents éléments de l interprétation Absence de hiérarchie rigide et prise en compte du cas d espèce Arguments auxiliaires de l interprétation Pluralisme pragmatique méthodologique du Tribunal fédéral Caractéristiques Avantages Risques et limites Interdiction de la fraude à la loi Définition Rattachement à la problématique de l interprétation Rôle de l interprétation téléologique Relation avec l interdiction de l abus de droit Refus d une fonction correctrice indépendante Application de l interdiction de la fraude à la loi Exemple de fraude à la loi en matière de droit du travail Exemple de fraude à la loi en matière de droit des étrangers : le mariage fictif Utilisation d un droit de manière contraire à son but Remise en cause de l institution de la fraude à la loi 73 2 Correction des effets de la norme de droit Besoin de correction de la norme Principe Défaut inhérent à la règle Défaut de la règle dans l application au cas d espèce Défauts de la loi et comblement des lacunes Remise en question du découpage tripartite de l application du droit Notion hétérogène de lacune Interdiction du comblement des lacunes improprement dites par le juge Abus de droit comme fondement et limite du comblement des lacunes improprement dites Remise en question de la distinction entre lacunes proprement dites et improprement dites Interdiction de l abus de droit comme habilitation à la correction de la norme Fondements de l interdiction de l abus de droit Origines et développement de l abus de droit Fondement de l abus de droit en droit privé : l article 2 CC Théorie de l unité de l article 2 CC Théorie de la dualité de l article 2 CC Innentheorie et Aussentheorie Notion de droit privé subjectif 95 XII

3 Innentheorie et Aussentheorie dans la doctrine Innentheorie et Aussentheorie dans la jurisprudence du Tribunal fédéral Limites de l Innentheorie Interdiction de l abus de droit comme principe général Notion de principe général du droit Opportunité de constituer des sous-règles de droit Procédé d individualisation et mise en place de groupes de cas Durchgangsfunktion de l interdiction de l abus de droit Exigence d un abus de droit manifeste Exigence commune aux Etats de droit Qualificatif manifeste comme exigence d une approche objective Qualificatif manifeste comme protection contre l arbitraire et garantie de la sécurité du droit Critères dégagés par la doctrine Position du Tribunal fédéral Conséquences de l abus de droit Constatation d office par le juge Types de sanctions possibles Limitation des effets au cas d espèce Extension ou réduction normative Modifications législatives ultérieures Extension de la notion d abus de droit du droit privé au droit public Problématique Structure des rapports de droit privé et de droit public Fonction protectrice de l interdiction de l abus de droit Nécessité d une démarche pragmatique et nuancée Notion de droit public subjectif Extension du droit subjectif en droit public Critique du concept de droit public subjectif Utilité du concept de droit public subjectif Pertinence de la problématique Innentheorie et Aussentheorie en droit public Recours à l Innentheorie exclu en droit public Adaptation du critère de la pondération des intérêts privés Liens entre la doctrine de droit privé et de droit public Groupes de cas de l abus de droit en droit public Abus de droit comme problème d interprétation Abus de droit comme clause générale de correction des normes Remise en question de l abus de droit comme fondement pour la correction des normes Hiérarchie des normes Base légale pour le droit public Pertinence du recours à l interdiction de l abus de droit Fondements constitutionnels envisageables Concordance pratique entre les principes constitutionnels Interdiction de l arbitraire Interdiction du résultat choquant comme élément autonome de la définition Interdiction de l arbitraire comme fondement pour la correction de la loi Interdiction de l arbitraire comme complément à l interdiction de l abus de droit en droit public Rejet de l interdiction de l arbitraire comme fondement unique à la correction de la loi Synthèse de la problématique en droit privé Evolution de la méthode d interprétation et nouveaux enjeux liés à la sécurité du droit Possibilité exceptionnelle de corriger un résultat d interprétation insatisfaisant 164 XIII

4 PARTIE II INTERPRETATION DE LA LOI ET CORRECTION DE SES EFFETS EN DROIT FISCAL 165 XIV 1 Interprétation de la norme fiscale Enjeux de l interprétation en droit fiscal par rapport aux autres domaines du droit Absence de méthode particulière d interprétation en droit fiscal Principe : application de la méthode d interprétation générale Problématique de l interprétation des normes prévoyant des exceptions Particularités et limites propres à l interprétation du droit fiscal Impact des enjeux du droit fiscal sur la pondération des éléments Rôle des autorités administratives Rejet du principe in dubio pro liberate Importance des principes constitutionnels Séparation des pouvoirs Principe de la légalité Droit constitutionnel indépendant Besoin de protection de l administré Intensité de la protection du contribuable Principe de la réserve de la loi Exigence de la forme légale Exigence de la base légale et détermination suffisante de la norme Objectif de prévisibilité du droit Primauté de la loi Principe Relation avec l article 190 Cst. et le parallélisme des formes Exceptions à la primauté de la loi Limites du principe de la légalité Limites liées à la nécessité d un pouvoir d appréciation des autorités Importance de la motivation Limites inhérentes au fédéralisme Principe de la sécurité du droit En général Importance en droit fiscal Rejet d une interprétation restrictive comme garantie de la sécurité du droit Sécurité du droit et concrétisation par les autorités d application Garantie de la propriété Principe de l égalité Concrétisation du principe de l égalité en droit fiscal : les principes d universalité de l impôt, de l égalité de l imposition et de l imposition selon la capacité contributive Principe de la généralité de l impôt Principe de l égalité de l imposition Principe de l imposition selon la capacité contributive Destinataires du principe de l égalité Législateur Autorité d application Antagonisme entre légalité et égalité Problématique Prééminence du principe de la légalité Théorie de la réalité économique Terminologie et définition Absence de définition univoque Conception étroite de la wirtschaftliche Betrachtungsweise Conception large de la wirtschaftliche Betrachtungsweise Réalité économique appliquée au niveau de la norme : interprétation économique Principe 207

5 Critique d une partie de la doctrine Réalité économique appliquée au niveau des faits : moyen d appréhender les évasions fiscales Conclusion et position du Tribunal fédéral Définition dualiste du Tribunal fédéral Précisions terminologiques Interprétation économique Problématique Interactions entre droit privé et droit fiscal Création des normes fiscales et utilisation de notions tirées du droit privé Difficultés d interprétation Indépendance ou assujettissement du droit fiscal au droit privé Indépendance du droit fiscal vis-à-vis du droit privé Assujettissement du droit fiscal au droit privé L interprétation économique comme solution nuancée Norme à rattachement économique reposant directement sur un concept économique Principe Recours exclu à la théorie de l évasion fiscale Norme à rattachement économique avec l utilisation d une notion civile étiquette Principe Exemple de la notion de domicile Exemple de la notion de donation Exemple de la notion d immeuble Norme à rattachement pur et simple à une notion de droit civil Rattachement de droit civil déduit de l interprétation de la norme Cas de rattachement exclusif au droit civil Recours exceptionnel à la théorie de l évasion fiscale Absence de base légale expresse et recours à l interprétation par analogie Absence de base légale expresse Interprétation économique comme cas d application de l analogie Limites de l interprétation économique Limite du sens de la norme Interprétation économique comme résultat intermédiaire de l interprétation Exigence d une application cohérente Remise en question du concept d interprétation économique Mise en œuvre de l interprétation en droit fiscal Méthode d interprétation préconisée par la doctrine L interprétation comme un processus global Critère de la proximité avec la norme Méthode d interprétation du Tribunal fédéral Lacune dans la justification des points de rattachement économiques Prise en compte partielle et orientée des éléments de l interprétation En théorie : application du pluralisme pragmatique En pratique : prééminence de l élément téléologique Critiques de la doctrine Liquidation partielle indirecte et transposition Réalisation systématique et nouveaux enjeux de l interprétation économique Problématique Position de l AFC Nécessité d une base légale comme fondement de la réalisation systématique Interprétation de l article 18 al. 2 LIFD Synthèse de la problématique de l interprétation du droit fiscal Objectifs de l interprétation économique Limites de l interprétation économique 259 XV

6 2 Correction des effets de la norme fiscale : théorie de l évasion fiscale Correction des lois en droit public, et en droit fiscal en particulier Doctrine traditionnelle Problématique actuelle En droit public En droit fiscal en particulier Précisions terminologiques en rapport avec la notion d évasion fiscale Evasion fiscale et théorie de l évasion fiscale Evasion fiscale proprement dite et improprement dite Champ d application de la doctrine de l évasion fiscale Domaines concernés Evasion portant sur l objet ou sur le sujet de l impôt Destinataires de la théorie de l évasion fiscale Historique de l évasion fiscale Intégration de la théorie de l évasion fiscale au droit suisse La doctrine BLUMENSTEIN Influence de la doctrine et de la jurisprudence allemandes Principe : pertinence du droit civil Exception : appréciation économique L évasion fiscale comme problématique d interprétation Position du Tribunal fédéral Evolution de la notion d évasion fiscale Ouverture sur l interprétation téléologique du droit fiscal Nouvelle portée du concept d évasion fiscale : correction des effets de la loi Evolution de la jurisprudence sur la nature de l évasion fiscale Schéma récapitulatif de l évolution de la théorie de l évasion fiscale La théorie de l évasion fiscale selon BLUMENSTEIN, un concept dépassé? Evasion fiscale et interprétation : de nouveaux liens? En Suisse En Allemagne et en Autriche Retour au modèle de BLUMENSTEIN? Délimitation avec d autres institutions du droit fiscal Economie d impôt licite et évasion fiscale Concept de planification fiscale Position du Tribunal fédéral Critères de distinction entre les deux notions Difficultés de mise en œuvre de la distinction Evasion fiscale et simulation Caractéristiques de la simulation et conséquences sur le plan fiscal Critère de la volonté des parties Difficulté de mise en œuvre de la distinction Approche casuistique Donations en chaîne Prêts réciproques entre actionnaire et société Amortissement d un prêt à un proche par donations successives Donation combinée à un prêt portant intérêt Comparaison de la situation avant et après l acte du contribuable Exigences particulières pour l admission d une simulation Evasion fiscale, soustraction et fraude fiscale Critère de la réalisation de l état de fait imposable Sanction Remise en question de la distinction entre évasion et infraction fiscale Fondement dogmatique de l évasion fiscale, respectivement de la correction de la loi en droit fiscal Absence de réglementation générale en droit fédéral Réglementation dans les ordres juridiques voisins 314 XVI

7 Réglementation partielle de la problématique de l évasion fiscale en droit fédéral Clauses de Treu und Glauben de droit cantonal Règlementations cantonales de la théorie de l évasion fiscale Pertinence des règles cantonales sur l évasion fiscale Recherche d un fondement dans les principes généraux du droit Nécessité d un fondement dogmatique solide Rattachement aux principes généraux empruntés au droit privé Fraude à la loi Fondement privilégié sous l empire de la doctrine BLUMENSTEIN Fondement inapproprié pour la nouvelle doctrine de l évasion fiscale Principe de la bonne foi Nécessité d un lien effectif et concret entre l administré et l autorité Influence de la conception unitaire de l article 2 CC Interdiction de l abus de droit Jurisprudence du Tribunal fédéral Appui de la doctrine majoritaire Préférence pour l Aussentheorie Nature du droit faisant l objet d un abus en matière fiscale Similitudes entre interdiction de l abus de droit et évasion fiscale Extension et réduction normative Effet relatif de la théorie de l évasion fiscale Fonction transitive de la théorie de l évasion fiscale Importance des circonstances du cas d espèce Emancipation de la doctrine de l évasion fiscale Rapport horizontal versus rapport vertical Dimension morale de la théorie de l évasion fiscale Abus au sens courant versus abus au sens juridique Intensité du sentiment d injustice légitimant l intervention du juge Concordance pratique entre les principes constitutionnels Interdiction de l arbitraire Interdiction de l arbitraire comme alternative à la correction fondée sur la théorie de l évasion fiscale Mise en œuvre de l interdiction de l arbitraire contre les évasions fiscales Problématique de l imposition excessive Interdiction de l arbitraire comme complément de la théorie de l évasion fiscale Conditions d application de la théorie de l évasion fiscale Fardeau de la preuve Construction insolite Contrariété qualifiée avec les circonstances économiques de l état de fait Rôle déterminant dans la théorie de l évasion fiscale Intention de réaliser une économie d impôt Tentative de définition de la condition subjective Difficultés d application pratique Fardeau de la preuve et présomption Economie d impôt substantielle en cas d admission Remise en cause des conditions et de leur application dans la jurisprudence Pertinence des conditions Caractère insuffisant des conditions Interdépendance des critères et affaiblissement de leur portée Caractère obsolète et inaptitude à cerner les cas d abus de droit Propositions de la doctrine Théories des composantes contradictoires et de la forme inutile comme fondements de la condition objective 368 XVII

8 Absence de raisons commerciales sérieuses comme pendant de la condition subjective Revalorisation de la condition subjective Conséquences de l évasion fiscale : fiction d état de fait Maintien de la forme insolite en droit privé Fiction d état de fait en droit fiscal Fonctionnement de la fiction et nécessité d une norme de base Fiction d état de fait et correction des effets de la loi Théorie de la prise en compte de la réalité économique sous-jacente Fiction d état de fait et principe de la légalité Dérogation au principe de la légalité Détermination de l état de fait de substitution Application cohérente de la fiction d état de fait Synthèse des réserves de la doctrine sur l évasion fiscale et redéfinition du concept Remise en question par la doctrine de l évasion fiscale comme fondement pour la correction des lois fiscales Justification dogmatique insuffisante Corps étranger dans le système fiscal suisse? Opportunité d un instrument de correction distinct de l interdiction de l abus de droit Prise en compte partielle de la problématique des lacunes improprement dites Dérives de la lutte contre l évasion fiscale Recours excessif et précipité à la théorie de l évasion fiscale Recours à l interprétation extensive dans la lutte contre les évasions fiscales Problématique Légitimité illusoire du procédé Contradiction avec le principe de la légalité Redéfinition des types d évasion fiscale Remise en question de la distinction traditionnelle Evasion fiscale tolérée versus Evasion fiscale qualifiée Schéma récapitulatif des différentes formes d évasion fiscale Moyens de lutter contre les abus du contribuable Intervention du législateur Principe Clauses spéciales complémentaires Introduction d une clause générale dans la loi Intervention des autorités, respectivement du juge fiscal Lutte contre les évasions fiscales abusives Lutte contre les abus de droit du contribuable non constitutifs d une évasion fiscale Schéma récapitulatif de la correction des effets de la loi en droit fiscal Synthèse des relations entre évasion fiscale et interprétation économique Coordination dans la doctrine Coordination entre les deux notions dans la jurisprudence du Tribunal fédéral Avant l introduction de la LHID Ancien critère de délimitation : pouvoir de cognition du Tribunal fédéral Nouveau critère de délimitation : rattachement économique ou civil de la norme Après l introduction de la LHID Eléments communs aux deux notions Prise en compte de la réalité économique Réalisation du principe de l égalité dans l imposition Destinataires Obligation d une application cohérente Différences conceptuelles 415 XVIII

9 3.4.1 Stade de l application Instructions du législateur et relation avec le principe de la légalité Type de normes concernées Réciprocité Reproductibilité / limitation au cas d espèce Conditions d application 417 PARTIE III APPLICATION DE LA THEORIE DE L EVASION FISCALE DANS LA JURISPRUDENCE DU TRIBUNAL FEDERAL Anciens cas d évasion fiscale désormais codifiés Problématique générale Codification des cas typiques de mise en œuvre de la théorie selon la réalité économique Principe Durchgangsfunktion de la théorie de l évasion fiscale Limites de la pratique du Tribunal fédéral Objectivisation de l état de fait imposable ou effet interne de la codification Problématique des safe harbour rules ou effet externe de la codification En droit privé En droit des étrangers En droit fiscal Position du Tribunal fédéral Position de la doctrine Transposition Principe et enjeux Fondement jurisprudentiel jusqu au 1 er janvier Développement jurisprudentiel Critique de la doctrine Fondement légal dès le 1 er janvier Quelle place reste-t-il pour l évasion fiscale ou l interprétation économique? Liquidation partielle indirecte Principe Fondement Situation avant le 1 er janvier Conditions jurisprudentielles Extension du critère de la collaboration Extension du critère de l appauvrissement Situation après le 1 er janvier Codification de la problématique de la liquidation partielle indirecte Coopération du vendeur Distribution de substance existante non nécessaire à l exploitation et susceptible d être distribuée au sens du droit commercial Distribution Substance susceptible d être distribuée au sens du droit commercial Substance non nécessaire à l exploitation Sanction légale d une liquidation partielle indirecte Quelle place reste-t-il pour l évasion fiscale ou l interprétation économique? Limite du rattachement économique ou de droit civil de la norme Safe harbour rules Interprétation économique Evasion fiscale Transformation d une société de personnes en société de capitaux Principe Approche sous l angle de l évasion fiscale Approche sous l angle de l égalité de traitement 455 XIX

10 1.4.4 Codification exhaustive de la problématique avec l adoption de la LFus Approche plus libérale Conditions de la neutralité fiscale de la transformation Conditions communes aux restructurations Transfert d une exploitation ou d une partie d exploitation Respect du délai de carence Conditions de réalisation des réserves latentes Quelle place reste-t-il pour l approche économique après la codification? Sous-capitalisation Problématique Situation avant l entrée en vigueur de la LIFD Recours à la théorie de l évasion fiscale Nécessité d une analyse au cas par cas Raison objective du prêt de l actionnaire Situation après l entrée en vigueur de la LIFD Historique de l article 65 LIFD Circulaire de l AFC Existence de safe harbour rules Abus en matière de fiscalité de la prévoyance professionnelle Situation avant le 1 er janvier Situation après le 1 er janvier Enjeux de la codification Rachat par des personnes arrivant de l étranger Rachat avec retrait subséquent d un capital Introduction d une règle légale Types de prestations visées Sort de la prévoyance acquise avant le rachat Approche globale ou individualisée des différents rapports de prévoyance Versement du capital avec rachat subséquent Sort de l évasion fiscale en matière de prévoyance professionnelle Position du Tribunal fédéral Position de la doctrine Approche différenciée Rachat et retrait auprès de plusieurs institutions de prévoyance Rachat important avant un départ à l étranger Retrait en capital précédant un rachat important Cas encore traités sous l angle de l évasion fiscale Problématique générale Evasion fiscale et assurance-vie à prime unique financée par un emprunt Problématique Solution avant l entrée en vigueur de la LIFD Rapport entre la fortune nette du preneur et le montant de la prime unique Degré d immobilisation et structure de la fortune Justification économique de l opération Solution après l entrée en vigueur de la LIFD Maintien de la jurisprudence antérieure Interprétation économique de la notion d intérêts Recours subsidiaire à l interdiction de l abus de droit Evasion fiscale et loyers préférentiels Problématique Imposition de la valeur locative Valeur locative comme revenu en nature Valeur locative comme revenu imputé Recours à la théorie de l évasion fiscale Exceptions justifiant une imposition 489 XX

11 Relation avec l impôt sur les donations Présomption d évasion fiscale Prise de position Interprétation économique de la notion de revenus Appréciation de la solution jurisprudentielle Durchgriff et transparence à des fins fiscales Problématique Principe de la séparation Exception au principe de la séparation : transparence fiscale Particularités Historique Approche économique avant la reprise de la théorie de l évasion fiscale Transparence fiscale fondée sur la théorie de l évasion fiscale Transparence fiscale et pouvoir de cognition du Tribunal fédéral Nécessité d un abus de droit au sens juridique Durchgriff en matière d impôt directs Transparence fiscale dans un contexte intercantonal ou international Transparence fiscale et sociétés immobilières Transparence fiscale et fondation de famille Durchgriff en matière de TVA Assujettissement à la TVA Imposition de prestations en faveur d une société offshore Récupération de l impôt préalable Prise de position sur le fondement de la transparence fiscale Difficulté d une codification de la problématique Nécessité d un rattachement plus étroit à l interdiction de l abus de droit Remise en question de la distinction rattachement économique ou de droit civil Non reconnaissance au sens large et au sens étroit Mise en œuvre de la fiction d état de fait Synthèse de la mise en œuvre de la théorie de l évasion fiscale 517 CONCLUSION 519 Index des mots-clés 525 XXI