Déduction et corrections de l impôt préalable Généralités et nouveautés valables à partir du 1 er janvier 2010

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1 numéro 1, septembre LETTRE D INFORMATION sur la TVA Déduction et corrections de l impôt préalable Généralités et nouveautés valables à partir du 1 er janvier Quels sont les impôts préalables qui peuvent être déduits? Avec l entrée en vigueur de la nouvelle loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : LTVA) le 1er janvier 2010, le principe de la déduction de l impôt préalable a été entièrement revu. L article 28 LTVA autorise les assujettis (obligatoires ou volontaires) à faire valoir en déduction tous les impôts préalables 2 imputables dans le cadre de leur activité entrepreneuriale (par ex. aussi les frais de constitution, les frais généraux, les frais de liquidation d une entreprise, etc). Est considéré comme exerçant une activité entrepreneuriale : a) quiconque exploite une entreprise, autrement dit exerce une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence; et b) agit en son propre nom vis-à-vis de tiers. En ce qui concerne les organismes sans but lucratif (institution d utilité publique par exemple), il y a lieu de relever que les interprétations que font la doctrine et l administration de la définition d une activité entrepreneuriale/non entrepreneuriale divergent encore aujourd hui. En effet, selon l AFC, ces organismes peuvent aussi bien exercer une activité entrepreneuriale que non entrepreneuriale. De manière générale, on constate ainsi que le législateur a renoncé à tout lien entre la déduction et la réalisation de prestations imposables et/ou de prestations exonérées de l impôt, soit à une connexité avec le chiffre d affaires. Néanmoins, ce principe ne revient pas à octroyer aux entreprises assujetties le plein droit à la déduction de l impôt préalable. Le législateur restreint, en effet, la déduction de l impôt préalable à l activité entrepreneuriale (soit à des fins commerciales et non privées) en l interdisant pour les chiffres d affaires exclus du champ de l impôt et pour certaines recettes ne faisant pas partie de la contre-prestation selon l art. 18 al. 2 LTVA (p. ex. activité relevant de la puissance publique, activité dépendante, etc). Cette restriction est réglementée explicitement aux articles 29 et 33 LTVA. A rappeler que la déduction de l impôt préalable est aussi admise dans les cas où la prestation imposable (p.ex livraison de bien ou prestation de service) est localisée à l étranger (p.ex. montage d une cuisine en France par un assujetti TVA suisse avec du matériel acheté en Suisse ou note d honoraires d un avocat suisse à un client à l étranger). Editorial En décembre 2010, l Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC) a publié l Info TVA 09 concernant la déduction de l impôt préalable et les corrections de la déduction de l impôt préalable. En règle générale, les infos TVA sont applicables dès le 1 er janvier Toutefois, étant donné que les publications interviennent postérieurement au 1 er janvier 2010, leur application dans le temps dépend notamment du fait qu une pratique ou une réglementation est nouvelle et plus restrictive ou plus avantageuse. A cet égard, il y a lieu de se référer à l Info TVA 20 relative aux pratiques de l AFC en ce qui concerne l applicabilité temporelle. Dans cet article, nous nous proposons, sous formes de questions-réponses, d une part, de vous rappeler certaines généralités (non exhaustives) et, d autre part, de présenter les nouveautés valables à partir du 1 er janvier 2010 à ce sujet 1. Roberto Garruso Fiscaliste BDO SA, Suisse romande 1 Voir aussi AFC, Info TVA concernant la transition 01, TVA en bref et info TVA concernant la transition, décembre 2009 ; AFC, info TVA 09, Déduction de l impôt préalable et corrections de la déduction de l impôt préalable, décembre 2010 ; AFC, Informations fiscales, Taxe sur la valeur ajoutée, Principes de la taxe sur la valeur ajoutée, CSI, janvier A savoir : a) l impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui a été facturé, b) l impôt sur les acquisitions (art. 45 à 49 LTVA) et c) l impôt perçu par les douanes sur les importations (art. 52 et 63 LTVA)

2 2 Activité entrepreneuriale (activité professionnelle/commerciale et action en nom propre vis-à-vis de tiers) Activité non entrepreneuriale (notamment activité dépendante, privée ou relevant de la puissance publique) Conditions de l assujettissement subjectif remplies Pas d assujettissement subjectif* Pas de contre-prestation Contre-prestations imposables, exonérées Pas de contreprestation 1) Contre-prestations exclues du champ Pas de contreprestation 2) Ex. utilisation privée Déduction de l impôt préalable Pas de déduction/correction de l impôt préalable * L activité non entrepreneuriale seule ne peut pas justifier un assujettissement subjectif obligatoire ou volontaire. 1) Selon la définition de l art. 18 al. 2 let. a-c LTVA, comme c était le cas jusqu à présent, les recettes ne faisant pas partie de la contre-prestation n autorisent pas la déduction de l impôt préalable (p.ex. subventions et autres contributions de droit public, recettes provenant de taxes touristiques ou encore contributions cantonales pour le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets). En revanche, les autres recettes ne faisant pas partie de la contre-prestation (let. d à i; k) donnent en principe lieu à la déduction de l impôt préalable. En effet, les dons, les dividendes, les apports, les contributions d assainissements, les abandons de créances et les prêts sans intérêts ne réduisent plus le droit à la déduction de l impôt préalable. 2) Les recettes ne faisant pas partie de la contre-prestation définies par l art. 18 al. 2 let. j + l LTVA (p. ex. honoraires de membres d un conseil d administration ou montants encaissées pour des activités relevant de la puissance publique) entrent dans la catégorie non entrepreneuriale et ne donnent donc pas droit à la déduction de l impôt préalable. Les autres nouveautés en bref : 1. L impôt préalable peut être déduit sur le prix d acquisition total de véhicules de luxe (prix d acquisition > CHF ) dans le cadre de l activité entrepreneuriale, pour autant que la déduction de l impôt préalable en vertu des articles 28 ss LTVA soit admise 2. La déduction de l impôt préalable relative à la fourniture de prestations exclues du champ de l impôt est possible dans les mêmes conditions que s il s agissait de prestations fournies sur le territoire suisse, pour l imposition volontaire desquelles il aurait été possible d opter conformément à l article 22 LTVA (option tacite) 3. Contrairement à l ancienne loi, l impôt préalable grevant les frais de nourriture et de boissons peut être déduit en totalité (abolition de la limite de 50%) 4. La prestation à soi-même dans le domaine de la construction a été abolie. En conséquence, il n existe pas de droit à la déduction de l impôt préalable grevant les constructions pour son propre compte (c.-à-d. pour la réalisation de prestations qui sont exclues du champ de l impôt ou qui ne sont pas destinées à l activité entrepreneuriale) 5. Pour les cadeaux faits au personnel, une franchise plus élevée est fixée à CHF 500 (en lieu et place de CHF 300) 6. Il n y a plus de valeur-limite pour les cadeaux publicitaires et échantillons remis pour les besoins de l entreprise (jusqu au 31 décembre 2009 : valeur maximale de CHF par destinataire et par année) Le critère retenu pour l appréciation matérielle de la déduction de l impôt préalable est la prise en compte des motifs suivants d exclusion du droit à la déduction de l impôt préalable en lieu et place de la présence de chiffres d affaires imposables et/ou exonérés: 1. Utilisation non entrepreneuriale, par ex. activité dépendante, utilisation/consommation privée ou exercice d activités relevant de la puissance publique 2. Recettes ne faisant pas partie de la contre-prestation aux termes de l art. 18 al. 2 let. a-c LTVA, en particulier subventions 3. Réalisation de prestations en Suisse exclues du champ de l impôt comme défini par l art. 21 LTVA (sans option). Pour les cas où la prestation exclue est localisée à l étranger, aucun droit à la déduction de l impôt préalable n est accordé si l assujetti ne pouvait pas opter si la prestation avait été réalisée en Suisse.

3 3 2. Comment prouver la déduction de l impôt préalable? La preuve ne doit plus satisfaire à des exigences formelles particulières (application de la libre appréciation des preuves). En effet, dans le nouveau droit, il n est plus nécessaire de disposer d une facture répondant aux prescriptions de l article 26 LTVA pour pouvoir procéder à la déduction de l impôt préalable. Ainsi, les incidences formelles sur les justificatifs sont désormais sans incidence, dans la mesure où le destinataire de la prestation peut démontrer que la TVA lui a été transférée dans le cadre de sa propre activité entrepreneuriale et que le paiement de l impôt préalable au fournisseur de la prestation peut être prouvé de façon concluante. Toutefois, l AFC recommande de continuer à établir ou à demander des factures mentionnant les données requises à l article 26 LTVA. Cette facture conforme sera le moyen de preuve le plus simple à fournir. 3. A quel moment la déduction de l impôt préalable peut-elle être revendiquée? L activité entrepreneuriale, la preuve du paiement (art. 28 al. 4 LTVA) et l inscription au registre des assujettis à la TVA sont des conditions indispensables pour prétendre à la déduction de l impôt préalable. Lorsque le décompte est établi selon les contre-prestations convenues, le droit à la déduction de l impôt préalable naît à la réception de la facture (art. 40 al. 1 LTVA). 5. Quelles méthodes utilisées pour la correction de l impôt préalable? Les articles 65 à 68 de l Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 27 novembre 2009 cadrent cette correction par l une ou plusieurs méthodes applicables simultanément, à savoir : a) En fonction de l affectation effective. L impôt préalable peut être directement attribué soit à une activité donnant droit à la déduction de l impôt préalable (entièrement déductible), soit à une activité non entrepreneuriale ou à une activité entrepreneuriale ne donnant pas droit à la déduction de l impôt préalable (non déductible). Lorsque l impôt préalable est doublement affecté et ne peut être attribué directement, il est corrigé correctement, c est-à-dire selon des critères effectifs et à l aide d une clé de répartition appropriée b) Forfaitairement, à l aide de forfaits (notamment par branche) fixés par l AFC c) Selon les propres calculs de l assujetti. L assujetti doit justifier en détail les faits sur lesquels se fondent ses calculs et procéder à un contrôle de plausibilité L AFC veillera à ce que la méthode choisie conduise à un résultat correct et qu elle soit appliquée pendant une période fiscale au moins. Les méthodes proposées par l AFC sont largement identiques aux anciennes procédures. En revanche, il est important de savoir que des nouveautés ont été introduites en ce qui concerne les forfaits. Lorsque le décompte est établi selon les contre-prestations reçues, le droit à la déduction de l impôt préalable naît au moment du paiement (art. 40 al. 2 LTVA). Pour l impôt sur les acquisitions (art. 47 LTVA), le droit à la déduction de l impôt préalable naît au moment du décompte de ces acquisitions. En ce qui concerne l impôt sur les importations, la déduction de l impôt préalable peut être revendiquée lors de la période où l impôt a été fixé par les douanes. 4. Quand des corrections de l impôt préalable sont-elles nécessaires? L assujetti qui utilise des biens, des parties de biens ou des services en partie hors de son activité entrepreneuriale ou qui, dans le cadre de son activité entrepreneuriale, les utilise à la fois pour les prestations donnant droit à la déduction de l impôt préalable et pour des prestations n y donnant pas droit (prestations exclus du champ de l impôt) doit corriger le montant de l impôt préalable en proportion de l utilisation qui en est faite.

4 4 Recettes Corrections de l impôt préalable en cas de double affectation de l infrastructure administrative Limite d exonération* Octroi de crédits, recettes d intérêts (intérêts bancaires par exemple) et recettes provenant du commerce de papiers-valeurs, sauf en cas de cession de participations au sens de l art. 29 al. 3 LTVA. La cession de participations est considérée comme une activité entrepreneuriale sans répercussion sur la déduction de l impôt préalable. 0.02% des recettes provenant du négoce de papiers-valeurs (prix de vente) et des intérêts. Le prix de vente est déterminant et non pas le bénéfice ou la perte réalisé. Dans la mesure où ces recettes s élèvent à plus de CHF par année et à plus de 5% du chiffre d affaires global (y compris ces recettes). Gestion d immeubles par leur propriétaire pour l imposition desquels il n a pas été opté. 0.07% des revenus locatifs bruts (c.-à-d. charges comprises) de nature entrepreneuriale mais ne donnant pas droit à la déduction de l impôt préalable. Nouveau : Si les revenus locatifs bruts (c.-à-d. charges comprises) s élèvent à plus de CHF par année. Prestations exclues de conférencier. 1% des honoraires bruts de conférencier, frais accessoires compris (par ex. frais de déplacement). Nouveau : Si les honoraires y relatifs s élèvent à plus de CHF par année. Indemnités versées pour les activités exercées à titre salarié, telles que les honoraires de membre d un conseil d administration ou d un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde. 1% des honoraires bruts, frais accessoires compris (par ex. frais de déplacement). Nouveau : Si ces indemnités s élèvent à plus de CHF par année. *La limite d exonération correspond à la limite pour une correction forfaitaire de l impôt préalable. Si cette limite n est pas dépassée, aucune correction forfaitaire ne doit être appliquée. Par contre, si la limite est dépassée, une correction de l impôt préalable est effectuée au moyen du forfait pour l ensemble de la recette y relative. Enfin, la correction de la déduction de l impôt préalable peut se faire encore par le biais de «l imposition tacite» de chiffres d affaires. Cette méthode est applicable uniquement aux recettes suivantes, pour lesquelles l imposition volontaire par option est exclue : a. La location d appartement pour les concierges b. La location d installations sportives L imposition tacite a lieu dans tous les cas au taux normal (8% dès le 1er janvier 2011). Pour le calcul de l impôt, les chiffres d affaires valent TVA comprise. La mention de la TVA dans les factures n est pas autorisée.

5 5 6. Quelles sont les conditions pour la déduction de l impôt préalable fictif et comment celui-ci est calculé? La déduction fictive de l impôt préalable figure parmi les nouveautés. Dès le 1 er janvier 2010, la déduction de l impôt préalable fictif est possible dans deux cas : a) L assujetti qui, dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l impôt préalable, a acquis un bien mobilier d occasion (par ex. une voiture ou une antiquité) identifiable non grevé de TVA pour le livrer par exemple sous la forme d une vente ou d une location à un acquéreur sur le territoire suisse, pourra désormais procéder à une déduction fictive de l impôt préalable sur le montant qu il a acquitté (art. 28 al. 3 LTVA). Cette déduction remplace l imposition de la marge ou imposition de la différence qui existait jusqu alors, une procédure compliquée qui a régulièrement fait débat. b) Lors de l acquisition de produits non grevés de TVA issus de l agriculture, de la sylviculture, de l horticulture (producteurs naturels), chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur (producteurs naturels), de bétail chez un marchand de bétail ou de lait dans un centre collecteur de lait. Sont par exemple considérés comme produits naturels, le lait, les pommes de terre, les légumes, les fruits, les œufs, le miel ainsi que le bétail et la volaille (art. 28 al. 2 LTVA). Ces prestations sont nouvellement exclues du champ de l impôt (sous l ancienne loi, ces prestations étaient mentionnées dans les exemptions à l assujettissement subjectif). En relation avec des participations, les dépenses suivantes, notamment, donnent nouvellement droit à la déduction (totale ou partielle) de l impôt préalable dans le cadre de l activité entrepreneuriale : Les prestations de services de conseil (par ex. pour due diligence) en relation avec l achat ou la vente d une participation Les dépenses pour l appel de fonds en vue de l acquisition des participations La protection et la gestion des participations Ainsi, à la suite de ces nouvelles dispositions de la LTVA, les sociétés détenant des participations financières, peuvent demander l assujettissement subjectif volontaire dès le 1 er janvier 2010 même si leurs chiffres d affaires imposables sont minimes ou nuls et ne doivent procéder à une correction de l impôt préalable au titre de la détention, de l achat et de la cession de participations (10% du capital au minimum) que si des recettes exclues du champ de l impôt préalable sont réalisées. Partant, de nombreuses sociétés de participations financière qui n étaient pas assujetties à la TVA se sont inscrites au registre des assujettis à la TVA à titre volontaire, à compter du 1 er janvier 2010, ce qui pose maintenant la question de l étendue de la déduction possible de l impôt préalable. Cette nouvelle règlementation allège les démarches administratives des personnes concernées et réduit la taxe occulte. 7. Comment calculer une correction de la déduction de l impôt préalable en cas d acquisition, de détention et d aliénation de participations ainsi que pour les sociétés holding? La possibilité de déduire l impôt préalable a été élargie pour les sociétés holding ayant une activité entrepreneuriale. Aussi, conformément à l art. 21 al. 2 ch. 19 let. e LTVA, la vente de papiers-valeurs est une prestation exclue du champ de l impôt. Par contre, l acquisition, la détention et l aliénation de participations selon l art. 29 al. 2 et 3 LTVA constituent une activité entrepreneuriale. Sont réputées participations toutes les parts de 10% au moins du capital d une entreprise (art. 29 al. 2 LTVA). Ainsi, ce n est plus le commerce des papiers-valeurs qui est au premier plan, mais l organisation ou la situation patrimoniale de l entreprise. Les sociétés holding peuvent donc se faire inscrire au registre des assujettis à la TVA à partir du 1 er janvier L activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l impôt préalable des entreprises qu elles détiennent peut être prise en compte (art. 29 al. 4 LTVA).

6 6 7.1 Principe de base de la déduction de l impôt préalable pour les sociétés ayant des participations qualifiées (art. 29 al. 2 LTVA) De manière générale, l AFC prévoit une procédure de correction en deux étapes pour les sociétés ayant des participations qualifiées. Etapes 1 Méthodes de correction Correction de l impôt préalable pour la double affectation de l infrastructure administrative en rapport avec des recettes exclues du champ de la TVA et pour lesquels des forfaits sont prévus par l AFC (par ex. revenus financiers et locatifs). Il est difficile d évaluer l avantage réel offert par ces nouvelles dispositions dans la pratique de l utilisation des comptes de groupe (comptes consolidés) comme base pour les sociétés holding. De manière générale et dans la plupart des cas, la référence aux comptes propres de la société holding devrait être plus intéressante, car hormis des produits financiers, elle ne réalise généralement pas de chiffre d affaires exclu du champ de l impôt préalable. Par contre, s agissant de sociétés holding réalisant des chiffres d affaires exclus, il peut s avérer intéressant de se référer aux comptes consolidés du groupe, en particulier lorsque les participations consolidées sur le territoire fédéral et à l étranger exercent des activités imposables en partie ou en totalité. Le choix de la méthode est libre, mais la méthode choisie doit être appliquée pendant au moins une période fiscale. 2 Correction de l impôt préalable (y compris sur les dépenses liées à la détention, à l acquisition et à la cession de participations) en fonction de l activité entrepreneuriale de la société (par ex. clé de répartition basée sur le chiffre d affaires - recettes de l étape 1 ne doivent pas être prises en compte -, si elle conduit à un résultat approprié). 8. Les dépenses effectuées pour une restructuration donnent-elles droit à la déduction de l impôt préalable? Il existe, dans le cadre de l activité entrepreneuriale, un droit à la déduction de l impôt préalable des dépenses (p. ex. honoraire d une fiduciaire) liées à une restructuration au sens de l art. 19 LIFD (personnes physiques) ou de l art. 61 LIFD (personnes morales). 7.2 Possibilité de calcul complémentaire pour les sociétés holding Sont considérées comme des sociétés holding au sens de l art. 29 al. 4 LTVA, les sociétés de capitaux et les coopératives qui respectent les conditions de l article 28 alinéa 2 LHID pour l impôt sur le bénéfice et le capital. Dans le cas où la société n est pas considérée comme une société holding, elle doit se référer aux conditions applicables présentées brièvement au point 7.1. Pour obtenir un résultat d exploitation objectif et adéquat en ce qui concerne l impôt préalable, une société holding a la possibilité, en complément de la méthode de correction présentée au point 7.1, de prendre pour base (détermination de la clé de répartition) l activité des entreprises qu elle détient (comptes consolidés) en lieu et place de sa propre activité. Conclusion Le nouveau principe de déduction de l impôt préalable n a pas encore abouti jusque dans les moindres détails et il existe encore diverses marges d interprétation. Les nouvelles dispositions se traduisent par certaines nouveautés intéressantes pour les sociétés détenant des participations, mais aussi par des incertitudes pour les organismes sans but lucratif (activité entrepreneuriale versus non entrepreneuriale). Les autres assujettis peuvent quant à eux continuer de procéder aux corrections de l impôt préalable à l aide des anciennes méthodes tout en appliquant les nouveautés présentées. Bien évidemment, il convient de toujours tenir compte de l ensemble des éléments. Dès lors, une réponse au cas par cas est indispensable et, en conséquence, des calculs y afférents continuent à requérir des connaissances spécifiques et doivent être effectués avec le sérieux nécessaire. Ce n est qu ainsi que nous pouvons offrir les meilleurs conseils à nos clients.

7 7 L ÉQUIPE RESPONSABLE DE LA LIGNE PRODUITS TVA ET TOUTES LES SUCCURSALES BDO SONT À VOTRE DISPOSITION pour répondre à vos questions. Soleure-Berne Andreas Frey, Soleure Numéro direct : andreas.frey@bdo.ch Zurich-Suisse orientale Claudio Giger, Zurich Numéro direct : claudio.giger@bdo.ch Argovie-Bâle Willi Leutenegger, Bâle Numéro direct : willi.leutenegger@bdo.ch Suisse centrale Markus Metzger, Zoug Numéro direct : markus.metzger@bdo.ch Soleure-Berne Daniel Müller, Berne Numéro direct : daniel.mueller@bdo.ch Suisse centrale Roland Stüdle, Lucerne Numéro direct : roland.stuedle@bdo.ch Suisse romande Mariette Vranken, Lausanne Numéro direct : mariette.vranken@bdo.ch