NOTE DE SERVICE

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1 MINISTERE DE L ECONOMIE ET DES FINANCES DIRECTION GENERALE DES IMPOTS Le Directeur général N 0006/MEF/DGI-DLCD REPUBLIQUE DE COTE D IVOIRE Union Discipline Travail Abidjan, le 05 janvier 2011 NOTE DE SERVICE Destinataires : Tous services Objet : Règles de territorialité en matière d impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux Aux termes des dispositions de l article 2 du Code général des Impôts, sont soumis à l impôt sur les BIC en Côte d Ivoire, les bénéfices qui y sont réalisés. De cette disposition, il ressort que : les bénéfices réalisés par une société ivoirienne dans des entreprises exploitées à l étranger ne sont pas soumis à l impôt sur les BIC en Côte d Ivoire; les sociétés étrangères sont, quelle que soit leur nationalité, imposables à l impôt sur les BIC en Côte d Ivoire à raison des profits tirés de leurs entreprises exploitées en Côte d Ivoire. Il peut être dérogé à cette disposition en présence d une convention fiscale internationale. La présente note a pour but de préciser ces règles de territorialité en droit interne et en présence de conventions fiscales internationales. 1. En droit interne La notion d entreprise exploitée en Côte d Ivoire (ou hors de Côte d Ivoire) n est pas définie par la législation ivoirienne, et soulève en pratique des difficultés d application. Il est admis que les bénéfices sont imposables en Côte d Ivoire lorsqu ils y sont réalisés dans le cadre de l exercice habituel d une activité commerciale. De même, lorsque les bénéfices sont réalisés dans les mêmes conditions à l étranger, ils ne sont pas imposables en Côte d Ivoire. L extraterritorialité fiscale des résultats des entreprises exploitées hors de Côte d Ivoire joue également à l égard des charges et des pertes. Ainsi, une société ivoirienne n est pas autorisée en principe, à déduire de ses bénéfices réalisés en Côte d Ivoire, les déficits d une implantation étrangère.

2 La règle comporte cependant une exception définie à l article 20 du Code général des Impôts qui dispose que les dépenses d études et de prospection exposées en vue de l installation à l étranger d un établissement de vente, d un bureau d études ou d un bureau de renseignements ainsi que les charges visées à l article 18 du Code général des Impôts, supportées pour le fonctionnement dudit établissement ou bureau pendant les trois premiers exercices, peuvent être admises en déduction pour la détermination du bénéfice net imposable afférent à ces trois exercices. Les sommes ainsi déduites des bénéfices devront faire l objet d un relevé spécial détaillé annexé à l état financier annuel dont la production est prévue par l article 36 du Code général des Impôts. Elles seront rapportées par fractions égales aux bénéfices imposables des cinq exercices consécutifs à partir du quatrième suivant celui de la création de l établissement ou du bureau. Trois éléments sont caractéristiques de «l exercice habituel d une activité commerciale». Il y a, d un point de vue fiscal, exercice habituel en Côte d Ivoire ou hors de Côte d Ivoire, d une activité commerciale : lorsque l entreprise exploite un établissement autonome ; lorsque, sans posséder d établissement proprement dit, l entreprise effectue des opérations par l intermédiaire d un agent dépendant ; lorsque, en l absence de tout établissement ou représentant, les opérations effectuées forment un cycle commercial complet. 1.1 L existence d un établissement Une entreprise étrangère qui possède en Côte d Ivoire un établissement doit être considérée comme y exerçant une activité commerciale habituelle et, de ce fait y est imposable à raison des bénéfices qu elle retire de l exploitation dudit établissement. A contrario, lorsqu une entreprise ivoirienne possède à l étranger un établissement, les profits générés par cet établissement ne sont pas imposables en Côte d Ivoire. Le caractère d établissement est attribué à tout organisme industriel ou commercial installé avec un certain degré de permanence et possédant une autonomie propre. D une manière générale, sont considérés comme établissements, les succursales, bureaux d achats, comptoirs de vente, magasins, etc.

3 Ainsi, les bureaux de liaison ou de représentation qui ne réalisent pas de chiffre d affaires sont cependant imposables à l impôt minimum forfaitaire. Certaines situations se révèlent complexes, et la qualification à retenir doit parfois être appréciée en fonction des circonstances de fait. 1.2 Les opérations effectuées par l intermédiaire d un agent dépendant Lorsqu une entreprise étrangère réalise en Côte d Ivoire des opérations par l intermédiaire de représentants n ayant pas de personnalité distincte de celle de l entreprise, les bénéfices qu elle réalise en Côte d Ivoire par l intermédiaire de ceux-ci y sont imposables. La même règle est applicable pour les bénéfices réalisés à l étranger par une entreprise ivoirienne par l intermédiaire d un agent dépendant. Les bénéfices réalisés à l étranger y sont imposables. Tel est le cas notamment lorsque le représentant est installé dans les locaux en Côte d Ivoire portant l enseigne du siège étranger, qu il dispose d un stock de marchandises pour satisfaire aux commandes qu il reçoit, et qu il est muni d une procuration lui donnant le pouvoir de traiter directement avec la clientèle. Dans ce cas, le représentant de l entreprise n est pas personnellement imposable au titre des bénéfices commerciaux dans la mesure où il agit comme simple préposé. La solution est différente lorsque le représentant opère comme un commissionnaire ou un courtier. En effet, les entreprises qui effectuent des opérations par l entremise d intermédiaires ayant une personnalité indépendante tels les courtiers, les commissionnaires, sont imposables dans leur pays de résidence sur les bénéfices qu elles réalisent au titre de ces opérations. 1.3 Les opérations formant un cycle commercial complet Même si elle ne possède à l étranger ni établissement ni agent dépendant, une entreprise ivoirienne sera considérée comme exerçant une activité commerciale à l étranger lorsque les opérations qu elle y effectue se détachent par leur nature de l activité exercée en Côte d Ivoire et forment à elles seules un cycle commercial complet. Les bénéfices réalisés dans ce cadre sont imposables à l étranger. La même solution est valable pour une entreprise étrangère qui exerce en Côte d Ivoire de telles activités. 2. En droit conventionnel La Côte d Ivoire est signataire de plusieurs conventions de non double imposition. Toutes les conventions contiennent une définition de la notion d établissement stable et indiquent les situations qui sont caractéristiques ou non de l établissement stable.

4 2.1 Situations caractéristiques de l établissement stable Au sens des différentes conventions, l expression «établissement stable» désigne une installation fixe d affaires par l intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. Toutes les conventions fiscales signées par la Côte d Ivoire considèrent qu en présence des situations suivantes, il y a établissement stable : un siège de direction ; une succursale ; un bureau ; une usine ; un atelier ; une mine, une carrière ou tout autre lieu d extraction de ressources naturelles. Lorsqu une personne (autre qu un agent jouissant d un statut indépendant) agit dans un Etat contractant pour le compte d une entreprise de l autre Etat contractant, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet Etat pour toutes les activités que cette personne exerce pour l entreprise : si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l entreprise, ou ; si elle dispose habituellement dans le premier Etat contractant d un stock de marchandises appartenant à l entreprise au moyen duquel elle exécute régulièrement les commandes qu elle a reçues pour le compte de l entreprise. Une entreprise d assurance de l un des Etats contractants est considérée comme ayant un établissement stable dans l autre Etat contractant dès l instant que, par l intermédiaire d un représentant n ayant pas la qualité de courtier, de commissionnaire général ou d intermédiaire indépendant agissant dans le cadre ordinaire de leur activité, elle perçoit des primes sur le territoire dudit Etat ou assure des risques situés sur ce territoire. Certaines situations caractéristiques de l existence d un établissement sont visées uniquement dans certaines conventions. Elles sont rappelées ci-après :

5 CAS D ETABLISSEMENTS STABLES Un magasin de vente Une mine, une carrière ou tout autre lieu d extraction de ressources naturelles Une usine, un puits de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre lieu d extraction de ressources naturelles Une mine, un puits de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre lieu d extraction de ressources naturelles Un chantier de construction ou de montage Une installation fixe d affaires utilisée à des fins de publicité PAYS CONCERNES Royaume Uni/Irlande du Nord CEAO OCAM Royaume Uni/Irlande du Nord CEAO / OCAM Un dépôt de marchandises appartenant à l entreprise, entreposées aux fins de stockage, d exposition et de livraison fins de stockage, d exposition et de livraison de marchandises appartenant à l entreprise Un chantier de construction ou une chaîne temporaire de montage ou des activités de surveillance s y exerçant, lorsque ce chantier, cette chaîne temporaire ou ses activités ont une durée supérieure à six mois, ou lorsque cette chaîne temporaire ou ses activités, faisant suite à la vente de machines ou d équipement, ont une durée inférieure à six mois, et que les frais payables pour cette chaîne temporaire ou ses activités dépassent 10 pour cent du Royaume Uni/Irlande du Nord

6 CAS D ETABLISSEMENTS STABLES prix de vente des machines ou de l équipement fins d acheter des marchandises ou de réunir des informations faisant l objet même de l activité de l entreprise fins de réunir des informations lorsque cette activité est l objet même de l entreprise fins de livraison de marchandises appartenant à l entreprise Un dépôt de marchandises appartenant à l entreprise et entreposées aux fins de livraison Un chantier de construction ou de montage ne constitue un établissement stable que si sa durée dépasse six mois Une installation fixe d affaires utilisée à des fins de publicité lorsque cette activité est l objet même de l entreprise Un chantier de construction, une chaîne temporaire de montage ou de surveillance ne constitue un établissement stable que si sa durée dépasse six mois fins d acheter des marchandises Un chantier de construction ou de montage ou des activités de surveillance s y exerçant, lorsque ce chantier ou ces activités ont une durée supérieure à six mois. CEAO OCAM PAYS CONCERNES / 2.2 Situations non caractéristiques d établissements stables Dans la plupart des conventions fiscales signées par la Côte d Ivoire, on considère qu il n y a pas établissement stable dans les cas suivants : des marchandises appartenant à l entreprise sont entreposées aux seules fins de transformation par une autre entreprise ;

7 une installation fixe d affaires est utilisée, pour l entreprise, aux seules fins de publicité, de fourniture d informations, de recherches scientifiques ou d activités analogues qui ont un caractère préparatoire. Une entreprise n est pas considérée comme ayant un établissement stable dans un Etat contractant du seul fait qu elle exerce son activité par l entremise d un courtier, d un commissionnaire général ou de tout autre agent jouissant d un statut indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité. Toutefois, si l intermédiaire dispose habituellement dans le dernier Etat d un stock de marchandises appartenant à l entreprise au moyen duquel il exécute régulièrement les commandes qu il a reçues pour le compte de l entreprise, celle-ci est considérée comme y ayant un établissement stable. Le fait qu une société qui est un résident d un Etat contractant contrôle ou est contrôlée par une société qui est un résident de l autre Etat contractant ou qui y effectue des opérations commerciales, que ce soit par l intermédiaire d un établissement stable ou non, ne suffit pas, en lui-même, à faire de l une quelconque de ces deux sociétés, un établissement stable de l autre. Des situations particulières non caractéristiques de l existence d un établissement stable sont visées par certaines conventions. Elles sont rappelées ci-après. CAS D ABSENCE D ETABLISSEMENTS STABLES Il est fait usage d installations aux seules fins de stockage ou d exposition de marchandises appartenant à l entreprise Des marchandises appartenant à l entreprise sont entreposées aux seules fins de stockage ou d exposition Une installation fixe d affaires est utilisée aux seules fins de réunir des informations pour l entreprise Une installation fixe d affaires est utilisée aux seules fins de réunir des informations pour l entreprise, sauf si ces informations constituent l objet même de l activité de l entreprise Une installation fixe d affaires est utilisée aux seules fins d acheter des marchandises ou de réunir des informations pour l entreprise Une installation fixe d affaires est utilisée, pour l entreprise, aux seules fins de publicité, de PAYS CONCERNES Royaume Uni/Irlande du Nord

8 CAS D ABSENCE D ETABLISSEMENTS STABLES fourniture d informations, de recherches scientifiques ou d activités analogues qui ont un caractère préparatoire Des marchandises appartenant à l entreprise sont entreposées aux seules fins de transformation par une autre entreprise Une installation fixe d affaires est utilisée pour l entreprise aux seules fins de fourniture d informations, de recherches scientifiques ou d activités analogues qui ont un caractère préparatoire. Le seul fait d acheter des marchandises pour le compte de l entreprise PAYS CONCERNES Royaume Uni /Irlande du Nord CEAO OCAM Royaume Uni /Irlande du Nord CEAO OCAM 1 Remarque Les informations ci-dessus relatives au contenu des conventions fiscales ont un caractère indicatif. Elles ne peuvent être interprétées comme se substituant aux dispositions conventionnelles auxquelles il conviendra de se reporter en cas de besoin. F. KESSE