Analyse littérale des textes : les indemnités devraient être soumises à l'impôt et aux cotisations

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1 Paie 01/09/2015 Indemnités transactionnelles : quel régime fiscal et social? La question du traitement fiscal et social des indemnités de rupture du contrat de travail est un sujet complexe, qui comporte encore un certain nombre d interrogations, réglées au fil de la jurisprudence et de la doctrine administrative. Un arrêt du Conseil d Etat du 1er avril 2015 concerne le régime fiscal de l indemnité versée au salarié en application d une transaction conclue à la suite de la prise d acte de la rupture de son contrat de travail. Cet arrêt est l occasion de faire le point, plus largement, sur les problématiques fiscales et sociales propres aux indemnités transactionnelles et le régime applicable à ces dernières, qui diffèrent selon le mode de rupture du contrat de travail. Analyse littérale des textes : les indemnités devraient être soumises à l'impôt et aux cotisations 1. Les indemnités transactionnelles s inscrivent au nombre des indemnités versées à l occasion de la rupture du contrat de travail, dont le régime fiscal fait l objet de l article 80 duodecies du CGI. Leur particularité réside dans le fait qu elles ne figurent pas dans la liste des exceptions au principe selon lequel «toute indemnité versée à l occasion de la rupture du contrat de travail constitue une rémunération imposable» (CGI art. 80 duodecies, 1). Ainsi, toute exception à un principe se devant d être interprétée de manière stricte, elles devraient être considérées comme un revenu imposable et être soumises à impôt sur le revenu. 2. Par ricochet, ces indemnités devraient également être intégralement soumises à charges sociales, CSG et CRDS puisque : - l article L du CSS n admet l exonération de cotisations de sécurité sociale à hauteur de 2 PASS (soit euros en 2015) qu à l égard de «la part des indemnités versées à l'occasion de la rupture du contrat de travail qui n'est pas imposable en application de l'article 80 duodecies du CGI» ; - et l article L du même Code, qui admet l exonération de CSG des «sommes versées à l'occasion de la rupture du contrat de travail» sous réserve de l application de certains seuils, précise que la fraction assujettie à la CSG «ne peut être inférieure au montant assujetti aux cotisations de sécurité sociale en application du douzième alinéa de l'article L 242-1». Un tel raisonnement a été récemment mis en œuvre par la Cour de cassation, à l égard de l'indemnité pour violation du statut protecteur (Cass. 2e civ. 12 février 2015 n ) qui, comme les indemnités transactionnelles, constitue une indemnité versée à l occasion de la rupture du contrat de travail, sans figurer dans la liste des exceptions au principe de l assujettissement à l impôt sur le revenu. 3. Mais pour les indemnités transactionnelles, se cantonner à une stricte analyse littérale des textes, n est pas entièrement satisfaisant dans la mesure où celles-ci se situent à mi-chemin entre deux indemnités qui bénéficient des régimes d exonérations fiscales et sociales : - l indemnité de licenciement, versée lors de la rupture du contrat de travail, exonérée d impôt sur le revenu et de charges sociales (cotisations de sécurité sociale, CSG et

2 CRDS) dans certaines limites (dont la limite de 2 PASS), même si l employeur verse un montant supérieur au minimum légal ou conventionnel ; - l indemnité de licenciement sans cause réelle et sérieuse versée en cas de succès du salarié à l issue du contentieux relatif à la régularité du licenciement, intégralement exonérée d impôt sur le revenu et exonérée de charges sociales dans certaines limites également (attention à ne pas omettre de faire masse de l indemnité de licenciement et de l indemnité de licenciement sans cause réelle et sérieuse avant de faire application de la limite de 2 PASS). Tolérances administratives à l'égard de l'indemnité transactionnelle consécutive à un licenciement 4. L administration fiscale a admis que l indemnité transactionnelle consécutive à un licenciement entre dans la «constitution» de l indemnité de licenciement qui elle même figure dans la liste des exceptions énumérées à l article 80 duodecies du CGI (BOI 5 F-8-00 n 118 du 26 juin 2000, n 16). Autrement dit, une tolérance de l administration fiscale permet de faire masse de l indemnité de licenciement et de l indemnité transactionnelle, puis d appliquer à la totalité de la somme obtenue le régime d exonération d impôt sur le revenu applicable à l indemnité de licenciement. L Acoss a admis que la somme exonérée d impôt serait, par ricochet, exonérée de cotisations de sécurité sociale et de CSG CRDS, dans les limites prescrites aux articles L et L du CSS (lettre-circulaire Acoss du 25 janvier 2001). Là encore, il convient de ne pas omettre de faire masse de l indemnité de licenciement et de l indemnité transactionnelle avant de faire application de la limite de 2 PASS). Ces tolérances administratives sont toujours appliquées (BOI-RSA-CHAMP , n 40). Toutefois, elles ne visent que les indemnités transactionnelles consécutives à un licenciement, et non, notamment, les indemnités transactionnelles consécutives à une prise d acte. Quel régime s'applique aux indemnités transactionnelles consécutives à une prise d'acte? 5. L arrêt du 1er avril 2015, rendu par le Conseil d Etat (voir n 7 s.), fait suite à une réserve d interprétation, par le Conseil constitutionnel, des dispositions du 1 de l article 80 duodecies du CGI. Cette réserve d interprétation a été elle-même formulée à la suite d une question prioritaire de constitutionnalité posée par le Conseil d Etat : - constatant qu il ressort d une interprétation littérale de l article 80 duodecies du CGI que l indemnité versée en application d une transaction conclue à la suite d une prise d acte de la rupture du contrat de travail constitue une rémunération imposable ; - et déduisant de ce constat une atteinte «aux droits et libertés garantis par la Constitution, notamment au principe d'égalité devant les charges publiques garanti par l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen» justifiant la QPC (CE QPC 24 juin 2013 n ). 6. Le Conseil constitutionnel approuve cette analyse en admettant la conformité des dispositions du 1 de l article 80 duodecies du Code général des impôts à la Constitution sous réserve«[qu elles] ne sauraient, sans instituer une différence de traitement sans rapport avec l'objet de la loi, conduire à ce que le bénéfice de ces exonérations varie selon que l'indemnité a été allouée en vertu d'un jugement, d'une sentence arbitrale ou d'une transaction» (Cons. const. 20 septembre 2013 n ).

3 En conséquence, concernant la question des indemnités transactionnelles consécutives à une prise d acte, le Conseil enjoint l'administration et, lorsqu'il est saisi, le juge de l'impôt, de rechercher s il convient de qualifier les sommes, objet de la transaction, d indemnités de licenciement sans cause réelle et sérieuse. 7. C est au regard de ce qui précède que le Conseil d Etat décide que «les sommes perçues par un salarié en exécution d'une transaction conclue avec son employeur à la suite d'une prise d'acte de la rupture de son contrat de travail ne sont susceptibles d'être regardées comme des indemnités mentionnées à l'article L du Code du travail que si le salarié apporte la preuve que cette prise d'acte est assimilable à un licenciement sans cause réelle et sérieuse en raison de faits de nature à justifier la rupture du contrat aux torts de l'employeur ; dans le cas contraire, la prise d'acte doit être regardée comme constitutive d'une démission et l'indemnité transactionnelle soumise à l'impôt sur le revenu» (CE 1er avril 2015 n ). 8. Ainsi dans l hypothèse où une transaction est conclue à la suite d une prise d acte de la rupture du contrat de travail : - soit le salarié apporte la preuve que cette prise d acte résulte de faits imputables à l employeur et qui, en raison de leur gravité, auraient conduit le juge prud homal à l assimiler à un licenciement sans cause réelle et sérieuse : dans ce cas, l indemnité transactionnelle suit le régime fiscal de l indemnité allouée par le juge pour licenciement sans cause réelle et sérieuse et constitue bien une exception à la règle de l imposition intégrale des indemnités versées à l occasion de la rupture du contrat de travail ; - Soit le salarié n apporte pas cette preuve et dans ce cas, puisqu il faut considérer que le juge prud homal aurait assimilé la prise d acte à une démission, l indemnité transactionnelle suit le régime fiscal des indemnités versées à la suite d une démission : ces indemnités ne figurant pas parmi les exceptions à la règle de l imposition intégrale des indemnités versées à l occasion de la rupture du contrat de travail, elles sont entièrement soumises à l impôt sur le revenu. Le Conseil d Etat précise que c est tout autant l administration fiscale que le juge qui sont susceptibles de se prononcer sur les preuves rapportées par le contribuable. L ordre administratif s empare donc indirectement de la question des effets d une prise d acte, dès lors qu une transaction a mis fin au litige. 9. Il faut souligner que, concernant le régime fiscal de l indemnité transactionnelle versée à la suite d une prise d acte «justifiée», la solution retenue par le Conseil d Etat n invite à distinguer, ni la part de l indemnité représentant l indemnité compensatrice de préavis (qui constitue un revenu imposable), ni la part de l indemnité représentant l indemnité de licenciement (dont l exonération est plafonnée) : la totalité du montant convenu semble donc pouvoir bénéficier du régime de l exonération de l indemnité de licenciement sans cause réelle et sérieuse, c'est à dire une exonération totale. La solution semble ainsi plus favorable au salarié que celle qui aurait été applicable aux indemnités allouées par un juge au titre du préavis, du licenciement proprement dit et de l absence de cause réelle et sérieuse. 10. Quant à son assujettissement à charges sociales, sous réserve que le juge judiciaire adopte la même position que le juge administratif ou que l Acoss élargisse le champ de la tolérance mentionnée n 5, l indemnité pourrait être : - exonérée de cotisations de sécurité sociale dans la limite de 2 PASS (soit euros en 2015) (CSS art. L 242-1, al. 12); - exonérée de CSG et de CRDS «pour sa part n excédant pas le montant minimum prévu par la loi, à savoir notamment les salaires des 6 derniers mois lorsque le licenciement est

4 prononcé sans cause réelle et sérieuse» (CSS art. L 136-2, II, 5 et circulaire DSS/5B/2006/175 du 18 avril 2006) ; - exonérée de forfait social (CSS art. L , 3 ) ; Sous réserve bien sûr que le salarié ait apporté la preuve que la prise d acte de la rupture de son contrat de travail aurait été qualifiée, par le juge prud homal, de licenciement sans cause réelle et sérieuse en raison de la gravité des manquements de l employeur. Quel régime s'applique aux indemnités transactionnelles consécutives à une démission? 11. La démission constitue «un acte unilatéral par lequel le salarié manifeste de façon claire et non équivoque sa volonté de mettre fin au contrat de travail» (Cass. soc., 9 mai 2007 n ). Le plus souvent, la démission ne donne pas lieu à versement d une indemnité au salarié. Serait-ce le cas, les indemnités consécutives à une démission ne font pas partie des exceptions au principe énoncé à l article 80 duodecies du CGI et sont donc, en principe, intégralement soumises à impôt sur le revenu, aux cotisations de sécurité sociale et à la CSG et la CRDS (voir n 8). 12. Il faut toutefois s interroger sur le régime social et fiscal des indemnités versées au salarié en application d une transaction consécutive à une démission. Car l hypothèse peut se présenter lorsque le salarié se prévaut d une démission équivoque en raison de faits ou de manquements imputables à l employeur : cette dernière, selon la Cour de cassation, s analyse en une prise d acte de la rupture produisant les effets d un licenciement sans cause réelle et sérieuse si les faits invoqués par le salarié la justifiaient ou, dans le cas contraire, d une démission (Cass. soc. 4 juin 2009 n ). Ainsi, logiquement, la solution retenue par le Conseil d Etat à l égard de l indemnité transactionnelle consécutive à une prise d'acte devrait pouvoir être appliquée à l égard d une indemnité transactionnelle consécutive à une démission. Un arrêt récent du Conseil d Etat laisse entrevoir que c est bien sur cette voie que s oriente le droit positif (CE 24 janvier 2014 n ). Quel régime s'applique aux indemnités transactionnelles consécutives à une rupture conventionnelle? 13. Les solutions retenues par le Conseil constitutionnel et le Conseil d Etat ne devraient pas pouvoir êt r e appliquées à l indemnité transactionnelle consécutive à une rupture conventionnelle, qui n est pas susceptible d être qualifiée d indemnité de rupture du contrat de travail : la Cour de cassation proscrit en effet les transactions postérieures à une rupture conventionnelle ayant pour objet de régler un différend relatif à la rupture du contrat de travail (Cass. soc. 26 mars 2014 n ). Ainsi, une indemnité transactionnelle consécutive à une rupture conventionnelle n est en principe pas susceptible d entrer dans le champ de l article 80 duodecies du CGI. Indemnité transactionnelle "licenciement" : la position de l'administration pourrait-elle évoluer? 14. Comme cela a été rappelé ci-dessus (voir n 4), l administration fiscale et l Acoss ont admis que l indemnité transactionnelle consécutive à un licenciement entre dans la «constitution» de l indemnité de licenciement et donc, dans le champ des limites des exonérations fiscales et sociales applicables à cette indemnité. On remarque que la jurisprudence du Conseil constitutionnel et du Conseil d Etat (voir n 6 et 7) consacre le principe de la tolérance fiscale à l égard de l indemnité transactionnelle consécutive à un licenciement.

5 Mais doit-on imaginer que la solution retenue à l égard de l indemnité transactionnelle consécutive à une prise d acte soit de nature à faire évoluer le contenu même de cette tolérance fiscale? En effet, le Conseil constitutionnel a fondé sa décision sur une motivation formulée en termes très généraux, selon laquelle les dispositions du 1 de l article 80 duodecies du CGI sont conformes à la Constitution, mais avec une réserve (voir n 6). Ainsi, une évolution du droit positif applicable aux indemnités transactionnelles consécutives à un licenciement consisterait à ouvrir la possibilité d assimiler les sommes versées à l indemnité pour licenciement sans cause réelle et sérieuse, dont l exonération fiscale n est pas plafonnée, à l inverse de l indemnité de licenciement. Pour ce faire, le salarié devrait apporter la preuve à l administration fiscale ou au juge administratif que le juge prud homal, s il s était prononcé, aurait déclaré le licenciement sans cause réelle et sérieuse. Il reste que ceci n est qu une pure prospection et en tout état de cause, il n est pas certain qu une telle évolution soit souhaitable.