Le régime fiscal et social des indemnités de rupture du contrat de travail

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1 Le régime fiscal et social des indemnités de rupture du contrat de travail En principe, l ensemble des sommes versées aux salariées en contrepartie ou à l occasion du travail sont considérées comme une rémunération et, de ce fait, sont soumises à cotisations et contributions sociales et à l impôt. Cette règle est prévue par le Code de la Sécurité sociale (art. L al.1er) et par le Code général des impôts (art. 80, I duodecies). Toutefois, le législateur a prévu un certain nombre d exonérations, totales ou partielles, selon un système fondé sur des plafonds. Il en va ainsi principalement des indemnités de rupture du contrat de travail. En effet, la rupture du contrat de travail s accompagne en général du paiement par l employeur de sommes diverses au profit du salarié. Parmi ces sommes : certaines sont déterminées par la loi, les conventions ou les accords collectifs (indemnités de licenciement, indemnité de mise ou de départ à la retraite) ; d autres ne seront versées au salarié qu à la suite d une décision de justice (indemnités de licenciement sans cause réelle et sérieuse, indemnités de licenciement irrégulier) ; certaines encore feront l objet d une négociation entre les parties (indemnités transactionnelles). Quelles que soient les conditions du versement de ces différentes sommes, il est important pour le salarié d en connaître le régime social à savoir les règles applicables en matière de cotisations et contributions sociales ainsi que le régime fiscal. Et ce d autant plus que, dans le cadre de la politique de réduction des déficits publics, les réformes se succèdent et réduisent les exonérations dont bénéficiaient les indemnités versées à l occasion de la rupture des contrats de travail. En effet, le régime social des indemnités versées à l occasion de la rupture du contrat de travail (ou de la cessation forcée des fonctions de mandataires sociaux) a été modifié par la loi n de financement de la Sécurité sociale pour Ce régime avait déjà été modifié par la loi de financement de la Sécurité sociale pour On pourra alors déjà retenir que, sous prétexte de faire la chasse aux niches sociales, les salariés voient la part de leur revenu soumise à cotisations et contributions augmentée, notamment au moment de la rupture de leur contrat de travail. 1 / Principes généraux d assujettissement fiscal et social des indemnités de rupture Il existe deux types de prélèvements sociaux : - les cotisations sociales ou cotisations de Sécurité sociale (cotisations des assurances sociales, des accidents du travail et des allocations familiales) ; - et les contributions sociales (la CSG : contribution sociale généralisée et la CRDS : contribution au remboursement de la dette). Il existe aussi un prélèvement fiscal, c est la soumission à l impôt sur le revenu des personnes physiques. Depuis 2011, il y a déconnexion, du moins partiellement, entre le régime fiscal et le régime social des indemnités de rupture. En effet, certaines indemnités peuvent être totalement exonérées d impôt mais pas de cotisations et contributions sociales. De plus, lorsque la même indemnité est soumise à l impôt et à cotisations et contributions sociales, les plafonds d exonération applicables vont varier. Toutefois, il faut retenir que le régime social des indemnités de rupture est subordonné au régime fiscal. Ainsi, la part des indemnités soumises à contributions sociales est fixée par référence à la part des indemnités soumises à cotisations sociales, elle-même fixée par référence à la part des indemnités assujettie à l impôt sur le revenu.

2 A - Application du régime fiscal Les indemnités soumises intégralement à l impôt Le Code général des impôts (article 80, I duodecies) prévoit que certaines indemnités sont toujours imposables : indemnité de fin de contrat (CDD et CTT) ; indemnité de rupture anticipée d un CDD ou d un CTT pour la fraction correspondant aux salaires qu aurait perçus le salarié ; indemnité de congés payés (versées à tous salariés dont le contrat est rompu sauf faute lourde) ; indemnité compensatrice de préavis ; indemnités de départ volontaire dans le cadre d un accord de GPEC depuis le 1er janvier 2011 ; indemnité de non-concurrence ; l indemnité de départ volontaire à la retraite hors PSE ; indemnité de rupture conventionnelle pour un salarié qui est en droit de bénéficier d un régime de retraite légalement obligatoire (à taux plein ou non) ou qui aurait pu bénéficier d une retraite anticipée. Les indemnités non soumises à l impôt L article 80 duodecies, I, 1 et 2 du Code général des impôts prévoit que certaines indemnités ne sont jamais imposables : indemnités pour licenciement irrégulier ; indemnités pour licenciement sans cause réelle et sérieuse ou pour licenciement abusif ; indemnité pour nullité du licenciement pour défaut de PSE ; indemnité pour non-respect de la procédure d information/consultation du CE ou défaut d information de l autorité administrative ; indemnité pour non-respect de la priorité de réembauche ; indemnités de licenciement ou de départ volontaire versées dans le cadre d un PSE. Les indemnités partiellement ou totalement exonérées d impôt En revanche, certaines indemnités peuvent être soumises à l impôt sur le revenu dès lors qu elles dépassent un certain plafond mais seulement pour la fraction qui dépasse ce plafond de la Sécurité sociale dit PASS. Il s agit des indemnités suivantes : indemnités de licenciement versées en dehors d un PSE ; indemnités de mise à la retraite ; indemnités versées à l occasion de la rupture conventionnelle du contrat de travail d un salarié lorsqu il n est pas en droit de bénéficier d une pension de retraite d un régime légalement obligatoire. S agissant de l indemnité de licenciement versées hors PSE et de l indemnité versées à l occasion d une rupture conventionnelle (dans les conditions décrites ci-dessus), le Code général des impôts prévoit que ne constitue pas une rémunération imposable la fraction des indemnités qui n excède pas: - Soit 2 fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l année civile précédant la rupture de son contrat de travail, ou 50 % du montant de l indemnité si ce seuil est supérieur, dans la limite de six fois le plafond mentionné à l article L du Code de la Sécurité sociale (CSS) en vigueur à la date du versement des indemnités ; - Soit le montant de l indemnité de licenciement prévue par la convention collective de branche, par l accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi. S agissant de l indemnité de mise à la retraite, les règles sont identiques mais le plafond applicable est de 5 fois le PASS soit au 1er janvier 2012, euros.

3 On applique alors le calcul le plus favorable au salarié. D un point de vue pratique, dès lors que l indemnité versée n excède pas le montant légal ou conventionnel, elle n est pas soumise à l impôt. Si elle est supérieure au montant légal ou conventionnel, on appliquera alors le calcul prévu au a) de l article 80 duodecies, I, 3 et 6 du CGI pour vérifier si elle est totalement exonérée ou non. B - Application du régime social S agissant du régime social des indemnités c est-à-dire de leur soumission ou non aux cotisations et aux contributions sociales, il faut là encore déterminer quelles sont les indemnités qui sont totalement ou partiellement exonérées et quelles sont les indemnités qui sont toujours soumises à cotisations et contributions sociales. Il est important de rappeler que le précompte des cotisations est effectué directement par l employeur. Les différentes catégories d indemnités a) les indemnités intégralement soumises à cotisations et contributions sociales Il s agit des mêmes indemnités que celles intégralement soumise à l impôt sur le revenu des personnes physique (voir plus haut). b) les indemnités totalement ou partiellement exonérées Le nombre des indemnités de rupture soumises à ce système a sensiblement augmenté. Il s agit de : indemnité de licenciement (dans ou hors PSE) ; indemnité de licenciement sans cause réelle et sérieuse ou pour licenciement abusif indemnité spéciale de licenciement des salariés devenus inaptes à la suite d un accident du travail ou d une maladie professionnelle prévue par l article L du Code du travail ; indemnité versée en cas d inobservation de la procédure de licenciement ; indemnité versée en cas de non-respect des règles propres au licenciement économique : non-respect de l obligation de présenter un plan de reclassement, de la procédure de consultation des représentants du personnel, de la procédure d information de l autorité administrative ou de la priorité de réembauchage ; indemnité en réparation du préjudice distinct lorsque le licenciement est irrégulier ; indemnité réservée aux salariés bénéficiant du statut protecteur dont le licenciement a été prononcé contre ou sans autorisation administrative ; indemnité de rupture conventionnelle pour un salarié qui n est pas en droit de bénéficier d un régime de retraite légalement obligatoire ou qui aurait pu bénéficier d une retraite anticipée indemnités de départ volontaire dans le cadre d un PSE = départ à la retraite, préretraite, démission ; indemnité de mise à la retraite ; indemnité de cessation forcée des fonctions de mandataires sociaux. A noter que si ces indemnités, après addition, sont d un montant supérieur à 30 fois le PASS (soit euros en 2012), elles sont intégralement assujetties à cotisations et contributions sociales (art. 14 de la LFSS pour 2009 n du 17 décembre 2008). c) Les cas particuliers L indemnité de clientèle due aux VRP et l indemnité spéciale de rupture versée aux VRP suivent le régime applicable à l indemnité de licenciement avant le 1er janvier 2011, donc avant l abaissement des plafonds. Il faut donc leur appliquer la limite de 6 fois le PASS. En matière d indemnité transactionnelle, il va falloir distinguer le but du versement de l indemnité : - si l indemnité versée a pour but d éviter un contentieux relatif à un licenciement irrégulier du salarié et qu elle représente une indemnité de licenciement, on appliquera les règles propres à l indemnité de licenciement ; - si la transaction prévoit un paiement de rappel de salaires, l indemnité qui a une nature purement salariale (les salaires non payés) est alors soumise intégralement à cotisations et à CSG/CRDS.

4 Les nouvelles règles applicables aux indemnités totalement ou partiellement exonérées Pour les indemnités relevant de cette catégorie, le CSS prévoit des règles particulières. En effet, ces indemnités peuvent être soumises à cotisations et contributions sociales mais uniquement pour la fraction qui excède un certain plafond fixé par la loi. C est l article L alinéa 12 du CSS qui fixe les règles de calcul permettant de déterminer la fraction des indemnités soumises à cotisations sociales et contributions sociales. Ces règles sont calquées sur celles applicables en matière d impôt sur le revenu mais avec une variation des plafonds applicables. En effet, l article L alinéa 12 du CSS a été modifié à deux reprises par les dernières lois de financement de la Sécurité sociale (LFSS). a) Les cotisations de Sécurité sociale > Abaissement des plafonds de Sécurité sociale Jusqu en 2011, les plafonds applicables étaient identiques entre les prélèvements fiscaux et les prélèvements sociaux. Les deux LFSS pour 2011 et 2012 ont modifié l article L du CSS en abaissant les plafonds applicables. La LFSS pour 2011 a prévu que les indemnités versées restent exonérées de cotisations de Sécurité sociale dès lors qu elles ne dépassent pas : soit le montant prévu par la loi ou par les conventions collectives ; soit le double de la rémunération annuelle brute perçue au cours de l année précédant la rupture ou la moitié du montant de l indemnité si ce seuil est supérieur, dans la limite de 3 fois le PASS (soit euros). La LFSS pour 2012 prévoit les mêmes règles mais abaisse les limites à 2 fois le PASS (soit euros). Mais surtout, ces deux lois ont prévu des périodes transitoires qui viennent rendre les choses encore plus complexes. L Administration a même prévu un régime de coordination entre les deux régimes transitoires. > Période transitoire : Cette période transitoire va permettre de conserver la limite antérieure de 3 fois le PASS (soit euros) : lorsque les indemnités sont versées en 2012 et que la rupture a été notifiée en 2011 (au plus tard le 31 décembre 2011) ; lorsque les indemnités sont versées en 2012 et que la rupture intervient dans le cadre d un projet de licenciement économique collectif communiqué aux représentants du personnel (RP) en 2011 (au plus tard au 31 décembre 2011), étant précisé que tous les licenciements économiques collectifs sont concernés (donc les licenciements de plus de 2 salariés sur une même période de 30 jours quelle que soit la taille de l entreprise, qu il y ait PSE ou seulement plan de reclassement pour les entreprises de moins de 50 salariés ou encore aucun des deux plans) ; lorsque les indemnités sont versées en 2012 et que la rupture est notifiée en 2012 (ou dans le cadre d un projet de licenciement économique collectif communiqué aux RP en 2012) et que le montant minimal de l indemnité légale ou conventionnelle est supérieur à 2 fois la valeur du plafond annuel (pour effectuer le calcul de ces indemnités, il faut se référer aux dispositions de la loi ou de la convention collective qui étaient en vigueur au 31 décembre 2011). Si le montant de l indemnité tel que prévu par la loi ou la convention collective n excède pas 2 fois le PASS, l indemnité versée sera exclue de l assiette des cotisations dans la limite de 2 fois le PASS (cette disposition vise à ce que la solution appliquée ne soit pas moins favorable que le régime définitif). b) Les contributions sociales (CSG et CRDS) Avant la LFSS pour 2011, les indemnités de rupture étaient soumises à la CSG et CRDS pour leur part excédant le montant prévu par la convention collective de branche, l accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi. En l absence de montant prévu par les textes précédents, le

5 montant de l indemnité était exonéré de contributions à hauteur du montant de l indemnité légale ou conventionnelle de licenciement (LFSS pour 2007). Depuis 2011, la loi a ajouté que la fraction des indemnités soumise à contributions sociales ne peut être inférieure au montant assujetti aux cotisations sociales (art. L , II, 5 du CSS). Ainsi, les indemnités restent en principe exonérées de contributions sociales si elles sont inférieures ou égales au montant prévu par la convention collective de branche, l accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi. Mais si elles sont soumises à cotisations sociales, on appliquera la CSG/CRDS dans les mêmes proportions. Enfin, la LFSS pour 2011 avait prévu un abattement pour frais professionnels appliqué à la CSG et CRDS (3 %) qui s appliquait aux indemnités de rupture pour la part inférieure à 4 fois le PASS. Mais depuis le 1er janvier 2012, la part des indemnités assujettie à la CSG et CRDS ne bénéficie plus de l abattement professionnel (LFSS pour 2012, art. 17) et ceci pour les indemnités versées en 2012, quelle que soit la date de la rupture du contrat de travail. 2 / Méthode d application A Les informations à réunir Pour déterminer si vos indemnités sont soumises ou non à cotisations de Sécurité sociale, à CSG et CRDS, il faut donc déterminer les éléments suivants : la date de notification de la rupture du contrat de travail ou dans le cadre d un licenciement économique collectif, la date de la communication du projet aux RP (voire la date de la notification du PSE comme indiqué précédemment) ; la nature de chaque indemnité versée pour déterminer le régime applicable la date de versement de chaque indemnité ; le montant de chaque indemnité versée ; le montant minimal de l indemnité prévu par la loi ou la convention collective ; la rémunération annuelle brute de l année précédant la notification de la rupture ; le plafond annuel de la Sécurité sociale applicable (en principe, on appliquera le PASS de l année pendant laquelle le versement est effectué). B- Additionner l ensemble des indemnités versées Pour apprécier si les indemnités sont exonérées ou non de cotisations et contributions sociales, il doit être fait masse de l ensemble des indemnités versées au salarié à l occasion de la rupture de son contrat de travail. Cela signifie qu il faut additionner toutes les indemnités versées qui entrent dans la catégorie des indemnités totalement ou partiellement exonérées, même si elles sont de nature différentes. C Détermination de la fraction soumise à cotisations et à contributions sociales Ensuite, la détermination de la fraction du montant des indemnités de rupture assujettie aux cotisations de Sécurité sociale et à la CSG et CRDS repose sur les étapes suivantes (Circ. du 14 avril 2011) : - détermination de la part des indemnités qui ne sera pas assujettie à l impôt sur le revenu en application des dispositions de l article 80 duodecies du CGI (voir I A - 2) ; - détermination de l exclusion de l assiette des cotisations, en retenant comme limite d exclusion d assiette le plus petit des deux montants suivants : la part qui n est pas assujettie à l impôt, 3 fois (ou à l avenir 2 fois) la valeur du PASS ; Notez-le : En pratique, il faut donc comparer le montant qui n est pas soumis à l impôt et la valeur du PASS. Ensuite, on appliquera le montant le plus petit à l indemnité versée au salarié pour déterminer si elle

6 est ou non soumise pour partie à cotisations sociales. Cela signifie que si la part exonérée d impôt est supérieure à 3 fois le PASS, c est la limite de 3 fois le PASS qui s applique. - détermination de la fraction du montant des indemnités de rupture assujettie à contributions sociales, à savoir la CSG et la CRDS, soit la plus petite des deux limites d exclusion d assiette suivantes : la part exclue de l assiette des cotisations, la part correspondant au montant (conventionnel ou légal) de l indemnité de rupture ou, à défaut, à l indemnité légale ou conventionnelle de licenciement ; Notez-le : En pratique, il faut donc comparer le montant de l indemnité tel qu il est prévu par la convention collective ou par la loi et le montant de la part exonérée de cotisations sociales. Ensuite, on appliquera le montant le plus petit à l indemnité versée au salarié pour déterminer si elle est ou non soumise pour partie à contributions sociales. Cela signifie que si la part exonérée de cotisations sociales est supérieure à l indemnité légale ou conventionnelle, c est la limite du montant de l indemnité légale ou conventionnelle qui s applique. Article rédigé par

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