Cahier V - Participation des salariés aux résultats de l entreprise Exercice clos le 31 décembre 2008

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1 Guide du résultat Cahier V - Participation des salariés aux résultats de l entreprise Exercice clos le 31 décembre novembre 2008 Résumé Les sommes déductibles du résultat imposable de l exercice 2008 au titre de la participation consistent essentiellement dans la participation inscrite en 2008 au crédit des salariés et correspondant, par conséquent, aux droits acquis par eux sur le résultat de l exercice clos le 31 décembre Les entreprises qui ont conclu un accord dérogatoire avec les représentants de leur personnel ont le droit de déduire en outre de leur résultat 2008 une provision pour investissement (assise sur le supplément de participation résultant de la formule dérogatoire) calculée au taux de 50 %. Une provision en général de même taux, calculée sur le montant total de la participation attribuée en 2008, est déductible par les entreprises de moins de 50 salariés qui ont appliqué en 2007 un accord de participation sans y être légalement tenues. Tel n'est pas le cas de celles qui forment, avec d'autres entreprises, une "unité économique et sociale" regroupant au moins 50 salariés : ces entreprises, astreintes à la signature d'un accord, ne peuvent prétendre à la provision qu'à raison d'un supplément de participation dérogatoire. CMS Bureau Francis Lefebvre Ce document fait partie des publications que CMS Bureau Francis Lefebvre réserve à ses clients

2 Sommaire I. Participation afférente à l exercice A. Participation déductible 4 1. Limitation de certaines participations individuelles 4 2. Limitation de la somme globale à répartir en cas d'accord dérogatoire 5 B. Provision pour investissement 5 1. Dans quels cas est-il possible de constituer une provision pour investissement? 5 2. Conditions de la déduction fiscale de cette provision 7 3. Emploi de la provision pour investissement 7 a. Modalités d'emploi de la provision pour investissement 8 b. Situation en cas de fusion ou de scission 9 II. Participation afférente à l exercice III. Rappel des règles de calcul de la participation 10 A. Processus du calcul 10 B. Précisions concernant les éléments du calcul de la participation Bénéfice fiscal Déduction de l'impôt sur les sociétés Rémunération des capitaux propres Application du "coefficient de modulation" 16 a. Salaires (Numérateur de la fraction) 16 b. Valeur ajoutée (Dénominateur de la fraction) 16 IV. Questions diverses 18 Guide du résultat 2008 Cahier V CMS Bureau Francis Lefebvre 2

3 Distinction entre "participation" et "intéressement" 5000 Le présent cahier traite de la "participation aux résultats de l'entreprise", dont le régime est défini par les articles L à L et R à R du Code du travail. Rappelons qu'à côté de ce régime de participation, les articles L à L du Code du travail prévoient la possibilité, pour toutes les entreprises quel que soit leur effectif, de conclure avec leurs salariés des accords d'intéressement dotés des avantages suivants : L'intéressement constitue une charge fiscalement déductible pour l'entreprise, y compris pour son montant restant dû à la clôture de l'exercice concerné (voir sur ce point n 1618). En outre, dans la mesure où son montant global ne dépasse pas annuellement le cinquième du total des salaires versés aux membres du personnel visés dans l'accord, cet intéressement n'est pas considéré comme un salaire au regard de la législation du travail et de la Sécurité sociale (d où notamment la non-exigibilité des cotisations - CSG et CRDS exceptées - et des participations assises sur la même base telles que la taxe sur les salaires). L'intéressement est en principe imposable à l'impôt sur le revenu au nom des bénéficiaires. Mais une importante exception est prévue en faveur des salariés ayant adhéré à un plan d'épargne d'entreprise, à un plan d épargne interentreprises ou à un plan d'épargne pour la retraite collective (Perco) qui affectent à ce plan tout ou partie de l'intéressement qui leur est attribué. La somme ainsi affectée, frappée d'indisponibilité pendant cinq ans (ou davantage : versement sur le Perco), est en effet exonérée d'impôt sur le revenu dans la mesure où elle n'excède pas annuellement la moitié du plafond annuel de la Sécurité sociale. L article L du Code du travail permet aux entreprises de décider le versement d un supplément d intéressement collectif au titre du dernier exercice clos. Ce supplément, qui doit être réparti dans le respect des plafonds collectif et individuel prévus par la réglementation, suit le traitement fiscal de l intéressement principal (charge déductible pour l employeur, revenu imposable pour le bénéficiaire sauf affectation au plan d épargne). I. Participation afférente à l exercice Les entreprises qui ont été soumises à la participation au titre de l'exercice 2007 sont fondées à retrancher du bénéfice imposable de l'exercice 2008 : d'une part, la participation afférente à l'exercice 2007, d'autre part, la provision pour investissement que, le cas échéant, elles peuvent constituer à la clôture de l'exercice Guide du résultat 2008 Cahier V CMS Bureau Francis Lefebvre 3

4 A. Participation déductible 5006 Aux termes de l'article 237 bis A-I du CGI, "les sommes portées à la réserve spéciale de participation (au cours d'un exercice) sont déductibles pour l'assiette de l'impôt (...) exigible au titre de l'exercice au cours duquel elles sont réparties entre les salariés". La somme à déduire des bénéfices imposables de l'exercice 2008 est donc égale au montant de la réserve spéciale de participation constituée et attribuée aux salariés en 2007 au titre de la participation afférente à l'exercice L article L du Code du travail permet aux entreprises de décider le versement d un supplément de réserve spéciale au titre du dernier exercice clos. Elles doivent alors respecter les plafonds individuel et collectif et s'assurer que la distribution globale (participation principale et supplément) n'excède pas la moitié du bénéfice net comptable ou l'un des trois plafonds mentionnés ci-après au n Les modalités de répartition sont celles de l'accord de participation ou peuvent faire l'objet d'un accord spécifique. La décision de versement est du ressort du conseil d'administration ou du directoire. La règle de déduction étant celle qui s applique au versement principal, le supplément alloué au titre de l exercice 2007 vient en déduction des bénéfices imposables de l exercice Limitation de certaines participations individuelles 5007 Aux termes de l article D du Code du travail, le montant des droits susceptibles d'être attribués à un même salarié (au titre de la participation principale et de son supplément) ne peut, pour un même exercice, excéder une somme égale aux trois quarts du plafond annuel applicable au titre de cet exercice pour le calcul des cotisations de Sécurité sociale. Ainsi, aucun salarié n'a pu recevoir, pour la participation afférente à l'exercice clos le 31 décembre 2007, une somme supérieure à x 3/4 = Mais compte tenu du fait que, pour la répartition de la réserve spéciale entre les différents salariés d'une même entreprise, aucune rémunération individuelle ne peut être retenue à concurrence d'une somme supérieure à quatre fois le plafond de la Sécurité sociale (soit pour 2007) 1, la limitation susvisée ne peut jouer que dans des cas exceptionnels. Dans l'hypothèse où cette limitation trouve à s'appliquer, l'entreprise doit immédiatement répartir les sommes qui n'ont pas pu être attribuées entre les 1 Ou au montant, nécessairement plus faible, que l accord a la faculté de substituer à cette limite réglementaire (premier alinéa de l article D du Code du travail). Guide du résultat 2008 Cahier V CMS Bureau Francis Lefebvre 4

5 salariés non touchés par ce plafond (application de l'article L du Code du travail). Les sommes ainsi réparties sont également déductibles. Il pourra arriver que, malgré cette nouvelle attribution, des sommes restent à répartir. Dans ce cas l'entreprise devra différer l'attribution des participations individuelles résiduelles et la déduction fiscale de la somme correspondante. 2. Limitation de la somme globale à répartir en cas d'accord dérogatoire 5008 L'objet des accords dérogatoires est de permettre l'attribution aux salariés d'une participation supérieure à celle qui résulterait de l'application de la formule légale (voir ci-après n os 5040 s.). Mais l'article L du Code du travail prévoit que cette participation ne peut pas dépasser la moitié du bénéfice net comptable ou l'un des trois plafonds ci-après que l'accord a pu décider de substituer à cette limite : bénéfice net comptable diminué de 5 % des capitaux propres, bénéfice net fiscal diminué de 5 % des capitaux propres, moitié du bénéfice net fiscal, étant précisé que le bénéfice net fiscal correspond au bénéfice retenu pour le calcul de l'impôt au taux de droit commun diminué du montant de cet impôt. B. Provision pour investissement 5010 La provision pour investissement déductible à la clôture de l'exercice 2008 représente une fraction de la participation afférente à l'exercice Dans quels cas est-il possible de constituer une provision pour investissement? 5011 Entreprises d'au moins 50 salariés. Seules ont la possibilité de constituer une provision pour investissement, les entreprises qui ont conclu avec les représentants de leur personnel un accord dérogatoire entraînant une majoration de la participation par rapport à celle prévue par la loi 2. La provision déductible du résultat imposable représente alors une fraction du supplément de participation, fixée (CGI, art. 237 bis A II) : dans le cas général à 50 %, 2 Sous réserve du régime plus favorable réservé aux sociétés anonymes à participation ouvrière et aux sociétés coopératives de production. Guide du résultat 2008 Cahier V CMS Bureau Francis Lefebvre 5

6 et à 25 % seulement dans le cas des entreprises qui, comme la réglementation le permettait avant le 22 février 2001, ont conclu un accord décidant la réduction de cinq à trois ans du délai d'indisponibilité des droits des salariés 3. Précisions complémentaires : a) Si l'accord dérogatoire est conclu au sein d'un groupe de sociétés et aboutit à dégager un supplément de réserve de participation, chacune des sociétés intéressées est fondée à constituer une provision pour investissement dans la limite de 50 % ou de 25 % de sa contribution effective à la participation supplémentaire (voir n 5013). b) Celles des entreprises de moins de 50 salariés qui, avec d'autres entreprises, forment une "unité économique et sociale" regroupant au moins 50 salariés sont tenues de signer un accord de participation. Elles ont alors le droit de constituer une provision pour investissement déductible mais seulement sur les sommes attribuées en sus de la participation calculée suivant la formule légale (50 % du supplément dérogatoire) Entreprises de moins de 50 salariés. En application de l'article 237 bis A II précité, ces entreprises, lorsqu'elles échappent à l'obligation de signer un accord de participation (à la différence de celles dont la situation est évoquée au b ci-avant), sont autorisées à constituer une provision pour investissement égale à 25 % des sommes inscrites en 2008 à la réserve de participation, le taux de la provision déductible étant toutefois porté à 50 % : si l accord a été conclu à compter du 1 er janvier 2007 ou l avait été avant le 21 février 2003 (à condition alors qu il n ait pas comporté la réduction de cinq à trois ans du délai d indisponibilité des droits des salariés) et, s agissant des accords conclus au cours de la période 21 février décembre 2006, à hauteur de la fraction de la participation résultant de l application d un accord dérogatoire (voir n 5011) Accords de groupe. En cas d accord de groupe, la provision pour investissement représente globalement 50 % de la différence entre la participation calculée par le groupe et la somme des participations que les sociétés signataires de l accord auraient calculées selon la formule légale. Les sociétés du groupe se répartissent cette provision globale entre elles en fonction de leurs contributions respectives à la réserve spéciale de participation (Inst. Du 29 avril N-1-96). Chacune des sociétés peut toutefois transférer tout ou partie de son droit à constitution de la provision à l'une des autres sociétés du groupe ou à plusieurs d'entre elles. Cette solution, actuellement réservée par la loi aux sociétés membres d'un groupe intégré (CGI, art. 237 bis A II 5), continue d'être admise à l'égard des autres sociétés sur autorisation préalable du ministre des finances (En ce sens circulaire du 14 septembre 2005 relative à l'épargne salariale ; JO du 1 er novembre 2005, p ). 3 Une telle décision entraîne pour les salariés la perte de l exonération d impôt sur le revenu à concurrence de la moitié des sommes qui leur sont attribuées sauf affectation de celles-ci au plan d épargne d entreprise (CGI, art. 163 bis AA). Guide du résultat 2008 Cahier V CMS Bureau Francis Lefebvre 6

7 2. Conditions de la déduction fiscale de cette provision 5015 Nécessité d'une comptabilisation. La provision pour investissement doit obligatoirement, pour être admise en déduction du résultat imposable, être comptabilisée à la clôture de l'exercice dont le résultat imposable est diminué de la participation (Circ. DGI du 30 mai ). La circonstance que l'exercice 2008 serait déficitaire n'autoriserait pas l'entreprise à différer la constitution de cette provision Conditions de forme à respecter. Pour que la provision pour investissement soit fiscalement déductible, il faut que l'entreprise l'ait constatée effectivement dans les écritures comptables de l'exercice (CGI, art ). L'entreprise devra, par ailleurs, joindre à sa déclaration du résultat un état faisant apparaître distinctement les modalités de calcul des sommes affectées à la réserve spéciale de participation et à la provision pour investissement, ainsi qu'un autre état indiquant l'emploi de la provision dans les deux ans qui ont suivi sa constitution (annexe II du CGI, art. 171 bis). L état annexe à fournir à l appui de la déclaration du résultat de l exercice 2008 par les sociétés qui constituent une provision pour investissement à la clôture dudit exercice devra donc comprendre le mode de calcul de cette provision, ainsi que de la réserve de participation à partir de laquelle ladite provision est déterminée. La provision pour investissement devra en outre figurer sur le relevé spécial prévu à l'article 38 de l'annexe III du CGI (le manquement à cette obligation entraînant l'application d'une amende - non déductible - égale à 5 % du montant des provisions non déclarées, ramenée à 1 % si aucune infraction de même nature n'a été commise au titre des trois années précédentes). 3. Emploi de la provision pour investissement 5020 La provision spéciale pour investissement doit être utilisée dans le délai de deux ans à l'acquisition ou à la création d'immobilisations. Ce délai de deux ans se calcule à partir de la clôture de l'exercice au cours duquel la provision a été constituée : Ainsi, la provision constituée au 31 décembre 2007 devra être employée le 31 décembre 2009 au plus tard ; de même la provision constituée au 31 décembre 2008 devra être employée le 31 décembre 2010 au plus tard. Si elle n'était pas utilisée conformément à son objet dans le délai voulu, la provision devrait être réintégrée dans le résultat imposable de l'exercice en cours à l'expiration du délai. Guide du résultat 2008 Cahier V CMS Bureau Francis Lefebvre 7

8 a. Modalités d'emploi de la provision pour investissement 5021 Toutes les immobilisations, qu'elles soient amortissables ou non, constituent en principe des emplois valables de la provision pour investissement, mais les valeurs mobilières n'entrent dans cette catégorie que lorsqu'elles constituent des "titres de participation" La provision est considérée comme employée à concurrence de la valeur pour laquelle les immobilisations sont inscrites à l'actif du bilan de l'entreprise (valeur TVA récupérable déduite) L'emploi de la provision pour investissement se constate de manière extracomptable. Il suffit donc que les entreprises soient à même de justifier par les moyens habituels (factures, mémoires de travaux, etc.) avoir réalisé au cours du délai de deux ans des investissements d'un montant au moins égal à la provision à employer Bien que la provision pour investissement soit en principe libérée d'impôt dès le moment où l'entreprise a acquis ou créé des immobilisations à concurrence d'une somme suffisante, l'administration estime que c'est seulement à l'expiration du "délai d'indisponibilité" durant lequel les droits des salariés ne peuvent pas être débloqués (délai de cinq ans en principe, susceptible d'être ramené à trois ans pour les accords conclus jusqu au 21 février 2001) que cette provision peut valablement être virée à un compte de réserve (D. adm. 4 N- 1212, N 47, 30 Août 1997). Jusque là cette provision devra donc être maintenue parmi les "provisions réglementées" figurant à la ligne DK du tableau comptable N 2051 (Bilan-type, passif). Compte tenu du mode de calcul du délai d'indisponibilité - délai dont le point de départ se situe pratiquement au premier jour du quatrième mois suivant la clôture de l'exercice ouvrant droit à la participation (c'est-à-dire au 1er avril pour un exercice clos le 31 décembre) - la provision pour investissement constituée le 31 décembre 2003 sur la base de la participation de l'exercice clos le 31 décembre 2002, n'aura plus à figurer parmi les "provisions réglementées" au bilan établi à la date du 31 décembre Il en va de même a fortiori pour les provisions constituées avant En revanche, les provisions constituées à la fin des années 2004 et suivantes devront encore figurer au bilan du 31 décembre Traitement comptable des provisions "libérées". Le Conseil national de la comptabilité et l Autorité des Marchés Financiers considèrent qu'en aucun cas la provision ne peut être virée directement aux réserves et qu'il convient donc de la rapporter préalablement au résultat comptable de l'exercice au cours duquel elle est libérée par le crédit du compte de résultat de cet exercice. Mais bien entendu cette reprise de provision définitivement libérée d'impôt doit alors, pour la détermination du résultat fiscal, être déduite extra- comptablement sur la ligne XG du tableau N 2058 A. Guide du résultat 2008 Cahier V CMS Bureau Francis Lefebvre 8

9 b. Situation en cas de fusion ou de scission 5030 Si, à la date de la fusion ou de la scission, la plus récente des provisions constituées par la société absorbée ou scindée n a pas encore reçu l emploi auquel elle est destinée, les sociétés bénéficiaires de l apport éviteront à la société absorbée ou scindée la réintégration de cette provision dans son résultat imposable en reconstituant la provision à leur passif et en procédant aux investissements nécessaires dans le délai qui était imparti à la société apporteuse, solution admise indifféremment pour les opérations placées en matière d impôt sur les sociétés sous le régime de droit commun ou sous le régime de faveur (Doc. adm. 4 N 1232 n os 28 et 31, à jour au 30 août 1997). Les sociétés absorbantes ou bénéficiaires des apports n ont pas à reconstituer au passif de leur bilan les provisions déjà employées qui sont encore sous surveillance à la date de l opération. Mais jusqu à l expiration de la période de surveillance de cinq ans, elles devront faire apparaître le montant desdites provisions sous une rubrique clairement individualisée de l annexe et l ajouter à leurs propres provisions sur le relevé joint à leur déclaration annuelle de résultat (Lettre du SLF à notre Bureau du 30 mai 1985). II. Participation afférente à l exercice Les entreprises qui seront redevables envers leur personnel d'une participation au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2008 ne pourront pas retrancher la somme correspondante des bénéfices imposables dudit exercice, mais seulement des résultats de l'exercice La participation n'en constitue pas moins dès le 31 décembre 2008 une dette certaine dans son principe dont le montant, susceptible d'être déterminé avec une précision suffisante, doit être comptabilisé sous forme de charge à payer. Le montant de cette charge, non encore déductible fiscalement, devra être réintégré dans le résultat imposable de l'exercice 2008 de manière extracomptable. Rappel : Comme on l a vu au n 5011, les entreprises de moins de 50 salariés sont obligatoirement redevables de la participation au titre de l exercice clos le 31 décembre 2008 lorsqu elles constituent avec d'autres entreprises une unité économique et sociale regroupant au moins 50 salariés. Guide du résultat 2008 Cahier V CMS Bureau Francis Lefebvre 9

10 III. Rappel des règles de calcul de la participation Ces règles sont fixées par les articles L à L et D à D du Code du travail. A. Processus du calcul 5040 Nota : Nous nous plaçons dans le cas d'une entreprise passible de l'impôt sur les sociétés qui doit déterminer la participation afférente à l'exercice clos le 31 décembre (Le processus général est le même pour les entreprises non soumises à l'impôt sur les sociétés ; mais certaines particularités apparaissent à propos du bénéfice fiscal à retenir, de l'impôt déductible et de la rémunération des capitaux propres). a) Détermination du "bénéfice net" 1 On part du bénéfice fiscal de l'exercice On retranche de ce bénéfice l'impôt sur les sociétés correspondant. 3 On ajoute s'il y a lieu au résultat obtenu le montant de la provision pour investissement constituée au 31 décembre On obtient ainsi le "bénéfice net" servant de base aux calculs ci-après. b) Calcul de la participation 4 On retranche du "bénéfice net" une somme égale à 5 % des "capitaux propres" de l'entreprise. Ce n'est que dans la mesure où un reliquat apparaît que l'entreprise est soumise obligatoirement à la participation. 5 Le reliquat (s'il en existe un) est affecté d'un "coefficient de modulation" représenté par le rapport existant entre les salaires et la valeur ajoutée par l'entreprise. 6 Le résultat obtenu à la suite de cette "modulatio" est divisé par deux, ce qui donne le montant de la participation. B. Précisions concernant les éléments du calcul de la participation 1. Bénéfice fiscal 5041 En application du 1 de l article L du Code du travail, conforme sur ce Guide du résultat 2008 Cahier V CMS Bureau Francis Lefebvre 10

11 point aux règles de territorialité de l'impôt sur les sociétés, le bénéfice à retenir est celui réalisé en France métropolitaine et dans les quatre départements d'outre-mer (Guadeloupe, Guyane, Martinique, Réunion). Cette règle s'applique même aux sociétés agréées au titre des régimes du bénéfice mondial ou du bénéfice consolidé. Les bénéfices imposés sur le fondement de l article 209 B du CGI, bénéfices en provenance de filiales ou d établissements bénéficiant à l étranger d un régime fiscal privilégié, ne paraissent plus pouvoir rester en dehors du calcul de la participation pour la période d imposition qui s est ouverte le 1 er janvier Le bénéfice fiscal à retenir est celui imposable au taux de droit commun de 33 1/3 %, ce qui exclut la partie du résultat imposable au taux réduit des plusvalues à long terme ou au taux réduit de 16,5 % qui s applique aux plus-values immobilières suivantes : réévaluation libre opérée dans les conditions tracées par l article 238 bis JA du CGI, apport ou cession au bénéfice de sociétés faisant publiquement appel à l épargne réalisé dans les conditions prévues par l article 210 E du CGI. Les PME qui supportent l'is au taux de 15 % sur la fraction du bénéfice annuel n'excédant pas doivent retenir cette fraction dans leur bénéfice fiscal Le bénéfice fiscal doit comprendre en outre les bénéfices exonérés en application des dispositions relatives aux entreprises nouvelles (CGI, art. 44 sexies), aux jeunes entreprises innovantes (CGI, art. 44 sexies A), aux sociétés créées pour reprendre une entreprise en difficulté (CGI, art. 44 septies), aux sociétés établies dans les zones franches urbaines (CGI, art 44 octies et 44 octies A) et les pôles de compétitivité (CGI, art. 44 undecies), aux SIIC (CGI, art. 208 C), et aux entreprises situées dans des DOM (CGI, art. 217 bis) Cas des sociétés membres d'entreprises soumises au régime fiscal des sociétés de personnes. Leur bénéfice net est calculé sans tenir compte de la quote-part du résultat de ces entreprises qui leur revient ni de l'impôt qui correspond à ce résultat (article D du Code du travail). Cette règle, qui s'applique sans distinguer suivant que la société de personnes est ou non ellemême soumise à la participation, n'interdit pas à la société membre de conclure un accord dérogatoire qui tienne compte pour le calcul de la participation, en plus de son "bénéfice net", du résultat positif provenant d'une société de personnes. En revanche une perte subie par la société de personnes ne peut pas venir en diminution du "bénéfice net" de la société membre (Rm Geng ; JO AN du 11 janvier 1988 p. 125 N et BOI 4 N-2-88) Cas des sociétés placées sous le régime de l'intégration fiscale. Pour le calcul de la participation, chaque société du groupe doit retenir le bénéfice imposable de l'exercice et l'impôt sur les sociétés, déterminés comme si elle était imposée séparément (CGI, art. 223 L-5). Ce résultat est donc arrêté comme si la Guide du résultat 2008 Cahier V CMS Bureau Francis Lefebvre 11

12 société n'avait jamais été membre du groupe (Inst. du 21 juillet 1988, 14 ; BOI 4 H-14-88). C est à partir de ce bénéfice qu en toute situation doivent être calculés les droits à participation des salariés. En cas d accords de groupe, ce même bénéfice sert au calcul de la participation de droit commun à laquelle il convient de se référer pour l appréciation de "l équivalence des avantages" (l accord doit comporter pour les salariés du groupe des avantages au moins équivalents à ceux qui découleraient de l application du régime de droit commun). Cette neutralisation des effets de l intégration n est cependant prévue que pour la période pendant laquelle la société employeur est membre du groupe, sans pouvoir être invoquée par elle du jour où elle redevient un contribuable distinct. Il en résulte qu une filiale qui a quitté son groupe après avoir clos un ou plusieurs exercices déficitaires perd, ce faisant (et sans contrepartie pour les sociétés demeurées membres) le droit d imputer les déficits en cause pour le calcul de la participation dont elle est débitrice une fois redevenue bénéficiaire. La dissolution du groupe entraîne la même déperdition pour la société tête de groupe, chaque fois que les déficits que cette société a subis personnellement ne se retrouvent pas intégralement dans le déficit d ensemble reportable, situation qui se produit lorsque les filiales ont eu globalement un résultat positif au titre des exercices considérés. Exemple : Supposons qu au titre du dernier exercice de la période d intégration (n-1), M a subi un déficit de 220 et F, son unique filiale intégrée, a dégagé un bénéfice de 70. Le groupe a donc constaté un déficit d ensemble de 150 dont l utilisation est donnée à M à la suite de la dissolution du groupe. Si, au titre de l exercice suivant, M dégage un résultat bénéficiaire de 400, son résultat servant de base de calcul à la participation sera de 250 ( ) et non de 180 ( ) comme cela aurait été le cas si le groupe s était maintenu. On voit ainsi que le bénéfice de 70 dégagé par F aura servi une première fois, en n-1, au calcul de la participation attribuée par F, et devra servir une seconde fois, en n, au calcul de la participation attribuée par M En cas de fusion avec effet rétroactif au 1er janvier de l'année, la société absorbante doit calculer sa réserve de participation sur l'ensemble de ses bénéfices y compris ceux qui lui ont été apportés par la société absorbée (arrêt de la Cour de cassation, Ch. Soc. du 23 février 1983 et Inst. adm. du 3 août I-2-00 n 137 à 139). Remarque : La Cour de cassation en tire pour conséquence que les salariés de la société absorbée viennent en concours avec ceux de l'absorbante pour le partage de la participation Cas des sociétés qui ont subi des déficits Les déficits qui sont venus s imputer sur le bénéfice de l exercice 2008 par le jeu du report en avant réduisent, en principe, d'autant le bénéfice fiscal servant au calcul de la participation attribuée au titre de cet exercice. Mais les sociétés non signataires d un accord dérogatoire ont l interdiction de réduire leur bénéfice fiscal du montant des déficits d une ancienneté supérieure à cinq ans (loi pour le développement de la participation et de l actionnariat salarié n du 30 Guide du résultat 2008 Cahier V CMS Bureau Francis Lefebvre 12

13 décembre 2006 ayant pris effet sur ce point pour le calcul de la participation afférente aux exercices clos à compter du 1 er janvier 2008). Cette règle interdit donc au 31 décembre 2008 la prise en compte des déficits constatés avant Le bénéfice net ou le complément de bénéfice net qui se dégage du fait de son application ne donnant pas prise à l impôt sur les sociétés (le résultat fiscal étant déterminé sous déduction de l intégralité des déficits reportables), il y aura lieu d en retrancher, au titre de l impôt correspondant (voir ciaprès n 5050), une somme égale à 33 1/3 % de son montant. Remarques : Depuis que l article 89 de la loi n du 30 décembre 2003 a supprimé la limitation à cinq ans de la durée d utilisation des déficits constatés à compter du 31 décembre 1999, les déclarations de résultat ne mentionnent plus le millésime des déficits en instance de report. Les sociétés concernées par la nouvelle règle vont donc devoir reconstituer, pour les besoins du calcul de la participation, le sort qui a été fait, à l issue des exercices de la période , au déficit qui était en report au 31 décembre Elles pourront, à cet effet, considérer que ce déficit est celui qui a été imputé prioritairement sur les bénéfices des exercices de la période (conformément à la règle qui était admise à l époque où les déficits se périmaient après cinq ans). Les entreprises signataires d un accord dérogatoire doivent servir à leurs salariés une participation au moins égale à celle qui résulterait de l application de la formule légale (règle de l équivalence des avantages édictée par l article L du Code du travail). La question de savoir si, pour l appréciation de cette règle d équivalence, les déficits de plus de cinq ans doivent ou non être éliminés fait actuellement l objet d un débat. Nous pensons pour notre part que l exception créée par la loi autorise les signataires d un accord dérogatoire à considérer que ces déficits restent à prendre en compte. Les déficits que la société a reportés en arrière n exercent plus aucune influence sur le montant du bénéfice fiscal (mais la créance née du report en arrière exerce une influence sur le montant des capitaux propres : voir n 5057). 2. Déduction de l'impôt sur les sociétés 5050 Après avoir indiqué que la participation est calculée sur le bénéfice tel qu'il est retenu pour être imposé au taux de droit commun de l'impôt sur les sociétés, l'article L du Code du travail précise que "ce bénéfice est diminué de l'impôt correspondant". L'impôt à déduire est l'impôt calculé au taux de 33 1/3 % ou de 15 % (PME) sur le résultat fiscal de l exercice (ou sur le bénéfice net fiscal retraité dans le cas où l entreprise est empêchée de prendre en compte un déficit antérieur à 2003 ; voir n 5047). L impôt doit être diminué des crédits d impôt dont dispose la société au titre de ses revenus mobiliers, sauf si ces crédits ont été enregistrés dans les produits (auquel cas leur montant a augmenté le bénéfice net fiscal, ce qui justifie qu ils ne soient pas en même temps portés en réduction de l impôt correspondant à ce bénéfice). Suivant la doctrine administrative (4 N-11121, n 43), le montant du crédit d impôt recherche imputé sur l impôt sur les sociétés vient aussi en soustraction de l impôt correspondant au résultat fiscal. Mais du fait que ce crédit ne constitue pas un Guide du résultat 2008 Cahier V CMS Bureau Francis Lefebvre 13

14 produit imposable, la correction voulue par l Administration n a aucune raison d être (et n en aurait pas davantage pour les différents crédits ayant cette caractéristique apparus depuis l institution du crédit d impôt recherche). La déduction porte sur l impôt sur les sociétés seul, sans la majoration de 3,3 % prévue par l article 235 ter ZC du CGI. 3. Rémunération des capitaux propres 5055 Le bénéfice net fait l'objet d'une "déduction" représentant la rémunération, au taux de 5 %, des capitaux propres de l'entreprise Définition des "capitaux propres" L article D du Code du travail précise que : "Les capitaux propres comprennent le capital, les primes liées au capital social, les réserves, le report à nouveau, les provisions qui ont supporté l'impôt ainsi que les provisions réglementées constituées en franchise d'impôts par application d'une disposition particulière du Code général des impôts". Comme l'a précisé la circulaire interministérielle du 18 mars 1985, la liste susvisée des éléments composant les capitaux propres au regard de la participation est limitative, en sorte que sont exclus du calcul de la participation les autres éléments constituant des capitaux propres au sens de l'article 13 du décret comptable du 29 novembre Tel est le cas notamment des écarts de réévaluation ainsi que, à notre avis, de l'écart d'équivalence figurant au passif du bilan des sociétés qui ont opté pour l'évaluation par équivalence des titres des filiales qu'elles contrôlent (l'écart d'équivalence étant de même nature que l'écart de réévaluation). Ces "écarts" doivent donc être laissés en dehors des capitaux propres pour le calcul de la déduction de 5 % Précisions complémentaires concernant les capitaux propres au sens de la participation Les capitaux propres comprennent les éléments suivants, appréciés sur la base du bilan avant affectation des résultats : le capital social (sous déduction de la fraction non appelée) et les primes liées au capital telles que les primes d'émission ou de fusion ; S'y ajoute, dans le cas des sociétés de personnes non soumises à l'impôt sur les sociétés, le solde moyen des avances consenties par les associés (moyenne algébrique des soldes des comptes courants arrêtés à la fin de chaque trimestre civil). les réserves, à savoir, notamment : la réserve légale, les diverses réserves facultatives, le reliquat de la réserve spéciale des plus-values à long terme et la réserve spéciale représentative des provisions pour fluctuation des cours. Mais la "réserve de participation", qui constitue en réalité une dette de l'entreprise, Guide du résultat 2008 Cahier V CMS Bureau Francis Lefebvre 14

15 n'est pas considérée comme une réserve ; le report à nouveau. (Mais lorsqu'il présente un solde débiteur, ce compte doit être déduit des capitaux propres) ; En réduisant la perte comptable de l'exercice, la créance sur le Trésor issue d'un report en arrière du déficit a un effet positif sur le compte report à nouveau et, par suite, sur le niveau des capitaux propres (BODGI 4 N-1-86). les provisions qui ont supporté l'impôt. L'Administration a précisé à ce sujet que ne font pas partie des capitaux propres les provisions non déductibles dotées à la clôture de l'exercice, le montant de ces provisions étant inclus dans le bénéfice imposable dudit exercice (D. adm. 4 N-1122 n 11 et 14, à jour au 30 août 1997). En d'autres termes, l'administration distingue des provisions "qui ont supporté l'impôt" celles qui sont appelées à le supporter en tant qu'élément du bénéfice imposable de l'exercice ; Les provisions dotées pour faire face à la dépréciation des titres de participation relevant désormais de l imposition au taux zéro paraissent pouvoir être considérées comme ayant conservé leur statut de provisions déductibles exclues des capitaux propres, comme cela a de tout temps été la règle pour les provisions soumises au régime du long terme. les provisions réglementées constituées en franchise d'impôt. Tel est le cas notamment des provisions pour hausse des prix et des provisions pour investissement constituées au titre de la participation. En revanche ne fait pas partie des capitaux propres la "provision pour amortissements dérogatoires", représentative de l'excédent de l'amortissement fiscalement déductible par rapport à l'amortissement ("technique") pour dépréciation. Remarque : Lorsqu'en application de la solution préconisée par les instances comptables (voir n 5025), une provision pour investissement qui s'est trouvée libérée d'impôt au cours d'un exercice est rapportée au résultat comptable de cet exercice, ladite provision ne fait plus partie des capitaux propres de l'entreprise à la clôture de l'exercice en cause. Elle en fera partie de nouveau à la clôture de l'exercice suivant si elle est virée à un compte de réserve après avoir transité par le compte de résultat. Nota : Des règles particulières sont prévues pour le calcul des sommes à retrancher des capitaux propres en vue de tenir compte des actifs investis à l'étranger (article D précité) Montant de la "rémunération" des capitaux propres Le montant des capitaux propres auquel doit être appliqué le taux de 5 % est normalement représenté par les valeurs figurant au bilan de clôture de l'exercice au titre duquel la participation est calculée. Cependant, en cas d augmentation de capital au cours de l'exercice, les fonds propres supplémentaires correspondants ne sont retenus que prorata temporis. Symétriquement, si le capital a été réduit au cours de l exercice, il est encore tenu compte prorata temporis du montant du capital et des primes liées au capital qui ont disparu par l effet de cette réduction (article D précité). Guide du résultat 2008 Cahier V CMS Bureau Francis Lefebvre 15

16 Cas où l'exercice a une durée supérieure ou inférieure à un an. Dans une lettre adressée le 6 janvier 1970 à la Fédération Nationale du Bâtiment, le Service de la participation du ministère du travail a précisé que le taux de 5 % doit être considéré comme un taux annuel à ajuster, en plus ou en moins, lorsque la durée de l'exercice est supérieure ou inférieure à douze mois. L'application de cette solution n'est pas subordonnée à la condition que l'entreprise ait conclu un accord dérogatoire. 4. Application du "coefficient de modulation" 5060 La somme obtenue en retranchant du "bénéfice net" la "rémunération des capitaux propres" doit ensuite être "modulée" en fonction du rapport existant entre les salaires et la valeur ajoutée. a. Salaires (Numérateur de la fraction) 5061 On doit retenir le montant brut des rémunérations, telles qu'elles sont soumises aux cotisations de Sécurité sociale, allouées pendant l'exercice aux salariés de l'entreprise autres que ceux qui, relevant d'établissements situés à l'étranger, ne concourent pas à la formation du bénéfice réalisé en France. Les entreprises doivent ainsi retrancher de leurs bases soumises aux cotisations les rémunérations de ceux de leurs collaborateurs occupés à l'étranger qui ont été maintenus sous le régime français de sécurité sociale. Les entreprises du bâtiment et des travaux publics sont tenues d'ajouter aux rémunérations qu'elles servent les cotisations qu'elles versent aux caisses professionnelles pour financer les congés payés de leurs salariés (Circ. Interministérielles des 22 novembre 2001 et 14 septembre 2005). Remarque : Selon l'administration, les rémunérations à porter au numérateur de la fraction sont celles effectivement payées au cours de l'exercice (D. adm. 4 N-1123 n 8, à jour au 30 août 1997). Cette solution n'est pas en harmonie avec la règle selon laquelle les frais de personnel à comprendre dans la somme figurant au dénominateur du rapport salaires/valeur ajoutée englobent les rémunérations restant à payer à la clôture de l'exercice et ne comprennent pas celles payées au cours de cet exercice qui ont été comptabilisées dans les charges de l'exercice précédent. b. Valeur ajoutée (Dénominateur de la fraction) 5062 Aux termes de l'article D du Code du travail : "La valeur ajoutée de l'entreprise mentionnée au 4 de l'article L est déterminée en faisant le total des postes du compte de résultats énumérés ci-après, pour autant qu'ils concourent à la formation d'un bénéfice réalisé en France métropolitaine et dans les départements d'outre-mer : 1 Les charges de personnel ; Guide du résultat 2008 Cahier V CMS Bureau Francis Lefebvre 16

17 2 Les impôts, taxes et versements assimilés, à l'exclusion des taxes sur le chiffre d'affaires ; 3 Les charges financières ; 4 Les dotations de l'exercice aux amortissements ; 5 Les dotations de l'exercice aux provisions, à l'exclusion des dotations figurant dans les charges exceptionnelles ; 6 Le résultat courant avant impôts." Ainsi, pour le calcul de la valeur ajoutée nécessaire à la détermination de la participation de l'exercice clos le 31 décembre 2008, il conviendra de faire le total des sommes portées aux lignes ci-après du tableau comptable 2052 : lignes FY et FZ pour les charges de personnel ; ligne FX pour les impôts et taxes autres que les TCA ; ligne GU pour les charges financières ; ligne GA pour les amortissements d'exploitation 4 ; lignes GB, GC et GD pour les provisions 5 ; ligne GW pour le résultat courant avant impôts Remarques concernant la détermination de la valeur ajoutée Incidence de certaines options comptables sur le montant de la valeur ajoutée (et corrélativement sur le montant de la participation). On peut donner comme exemples de cette incidence : le fait, pour une entreprise, de décider qu'une perte sur une créance client constitue une charge d'exploitation courante (entraînant une diminution du résultat courant et de la valeur ajoutée, donc une augmentation de la participation) ou de décider au contraire qu'il s'agit d'une charge exceptionnelle (d'où l'augmentation du résultat courant et la diminution de la participation), le fait de ne comptabiliser chaque année que les augmentations ou les diminutions de provisions (méthode qui tend à réduire la valeur ajoutée et à accroître la participation) ou au contraire de procéder à la reprise du montant total des provisions anciennes et à la dotation du montant total des provisions nouvelles. 4 Les dotations exceptionnelles aux amortissements ("amortissement dérogatoire" notamment) et aux provisions (ligne HG du tableau 2053) n ont pas à être ajoutées respectivement au total de la ligne GA ou à celui des lignes GB à GD puisqu elles sont déjà incluses dans la valeur ajoutée par le biais du résultat courant (ligne GW). 5 Les dotations exceptionnelles aux amortissements ("amortissement dérogatoire" notamment) et aux provisions (ligne HG du tableau 2053) n ont pas à être ajoutées respectivement au total de la ligne GA ou à celui des lignes GB à GD puisqu elles sont déjà incluses dans la valeur ajoutée par le biais du résultat courant (ligne GW). Guide du résultat 2008 Cahier V CMS Bureau Francis Lefebvre 17

18 Entreprises ayant des implantations à l'étranger. Ces entreprises ne doivent retenir les éléments représentatifs de la valeur ajoutée que pour autant que ces derniers concourent à la formation du bénéfice réalisé en France (ou inclus dans les bases de l impôt sur les sociétés : cas, en application de l article 209 B du CGI, du résultat des implantations étrangères jouissant localement d un régime fiscal privilégié ; voir ci-avant n 5041). Banques et entreprises d'assurances. Leur valeur ajoutée est déterminée conformément aux définitions spéciales prévues par l article R du Code du travail. IV. Questions diverses 5065 Délai de versement de la réserve spéciale de participation. Les entreprises qui ont choisi de placer la réserve de participation sur le marché financier (acquisition des titres de Sicav ou de parts de FCP créés dans le cadre de la participation ou du PEE, ou encore affectation dans un PEE) doivent effectuer le versement des fonds à l organisme gestionnaire avant le premier jour du quatrième mois suivant la clôture de l'exercice au titre duquel la participation est attribuée, sous peine de devenir redevables envers cet organisme d'un intérêt de retard fixé à 1,33 fois le taux moyen de rendement des obligations des sociétés privées s'ajoutant au versement normal et recevant le même emploi que celui-ci (art. D du Code du travail) Paiement de la CSG, de la CRDS et du prélèvement social. L employeur doit précompter la CSG et la CRDS sur le montant de la participation revenant à ses salariés, au moment où celle-ci leur est attribuée. La CSG, la CRDS et le prélèvement social exigibles sur les produits de la participation ne doivent être précomptées par l employeur (ou l organisme de gestion) qu au moment où les salariés demandent la délivrance de leurs droits. La base de calcul de la CSG est constituée par l accroissement de la valeur de ces droits depuis le 1er janvier 1997, celle de la CRDS par l accroissement de la valeur de ces droits depuis le 1er février 1996 et celle du prélèvement social par l accroissement de la valeur de ces droits depuis le 1er janvier Guide du résultat 2008 Cahier V CMS Bureau Francis Lefebvre 18

19 5067 Participations individuelles inférieures à 80. Ces participations peuvent, par dérogation au principe de l'indisponibilité de la participation, faire l'objet d'un paiement direct aux bénéficiaires (article L du Code du travail et arrêté du 10 octobre 2001, art. 2, JO du 18). CMS Bureau Francis Lefebvre, 1-3, villa Emile Bergerat, Neuilly-sur-Seine Cedex, France T F info@cms-bfl.com CMS Bureau Francis Lefebvre est membre de CMS, regroupement de grands cabinets d avocats européens indépendants offrant aux entreprises un éventail complet de services juridiques et fiscaux en Europe et dans le reste du monde. Fort de plus de 4600 collaborateurs, dont plus de 2240 avocats et 595 associés, CMS s appuie sur 48 implantations dans le monde. Implantations mondiales principales et secondaires des cabinets membres de CMS : Amsterdam, Berlin, Bruxelles, Londres, Madrid, Paris, Rome, Vienne, Zurich, Aberdeen, Alger, Anvers, Arnhem, Belgrade, Bratislava, Bristol, Bucarest, Budapest, Buenos Aires, Casablanca, Cologne, Dresde, Düsseldorf, Edimbourg, Francfort, Hambourg, Kiev, Leipzig, Ljubljana, Lyon, Marbella, Milan, Montevideo, Moscou, Munich, New York, Pékin, Prague, Sao Paulo, Sarajevo, Séville, Shanghai, Sofia, Strasbourg, Stuttgart, Utrecht, Varsovie et Zagreb. Les cabinets membres de CMS, en association avec The Levant Lawyers, sont présents à Beyrouth, Abu Dhabi, Dubaï et Koweït.