CHARGES PROFESSIONNELLES : L ART SUBTIL DE LA DEDUCTION

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1 CHARGES PROFESSIONNELLES : L ART SUBTIL DE LA DEDUCTION Thierry Litannie Avocat aux barreaux de Nivelles et de Bruxelles Spécialiste agréé en droit fiscal Avocats Litannie, Haulotte, Watelet & Associés Rue des Combattants 96 Ŕ 1301 Bierges Tél : 010/ Fax : 010/ tl@litannie.be Rue des Combattants, Bierges info@litannie.be - Tél. : 010/ Fax : 010/

2 TABLE DES MATIERES I. NOTION DE CHARGE PROFESSIONNELLE... 5 II. CONDITIONS DE DEDUCTION... 5 II.A. PREMIERE CONDITION : LE LIEN NECESSAIRE... 5 II.A.1. Principe... 5 II.A.2. Preuve du caractère professionnel... 7 II.A.3. Autres illustrations jurisprudentielles... 8 II.A.3.a. Généralités... 8 II.A.3.b. Appartement à proximité du lieu de travail... 9 II.A.3.c. Spécialisation II.A.3.d. Frais et honoraires d un conseil fiscal II.A.3.e. Mise à disposition d immeubles appartenant à une société pour les besoins privés de leur dirigeant II.B. DEUXIEME CONDITION : DEPENSES FAITES OU SUPPORTEES PENDANT LA PERIODE IMPOSABLE 13 II.B.1. Principe II.B.2. Problématique des pertes subies sur créances en cas de faillite II.B.3. Problématique des créances douteuses II.B.4. La problématique des dépenses exposées après la cessation d activités II.C. TROISIEME CONDITION : DEPENSES CONSENTIES EN VUE D'ACQUERIR OU DE CONSERVER DES REVENUS IMPOSABLES II.C.1. Principe II.C.1.a. Mandat gratuit II.C.1.b. Activité accessoire et absence de chiffre d affaires II.C.1.c. Chômage et frais réels II.C.1.d. Limitation des dépenses aux recettes II.C.2. Illustrations jurisprudentielles II.C.2.a. Rétrocessions d honoraires et commissions II.C.2.b. Management fees II.C.2.c. Acquisition d options et spéculations boursières II.C.2.d. Remise de dettes II.C.2.e. Frais exposés par un délégué syndical II.C.2.f. Frais financiers II.C.2.g. Surprix et opérations volontairement déficitaires II.C.2.h. Sponsoring II.C.2.i. Immeubles II.D. QUATRIEME CONDITION : JUSTIFICATION DES FRAIS PROFESSIONNELS PAR DES ELEMENTS PROBANTS II.D.1. Généralités II.D.2. Moyens de preuve admis par le droit commun II.D.2.a. Principes II.D.3. Accords collectifs II.D.4. Accords individuels II.D.4.a. Principes Page 2 sur 90

3 II.D.4.b. Jurisprudence II.D.5. Principe de bonne administration III. EXAMEN DE DIVERSES CHARGES PROFESSIONNELLES III.A. FRAIS RELATIFS AUX IMMEUBLES AFFECTES A L'EXERCICE DE L'ACTIVITE PROFESSIONNELLE III.A.1. Les loyers et charges locatives pour le locataire III.A.2. L'amortissement de l immeuble par le propriétaire III.A.3. Les frais d'entretien, de chauffage, III.A.4. Les frais d'acquisition III.B. INTERETS D'EMPRUNTS PROFESSIONNELS III.B.1. Généralités III.B.2. Illustrations jurisprudentielles III.C. COMMISSIONS, COURTAGES, HONORAIRES, III.C.1. Généralités III.C.2. Jurisprudence III.C.2.a. Dans le chef de la bénéficiaire des sommes III.C.2.b. Dans le chef du débiteur des commissions III.D. ARTICLE 54 CIR III.E. AMORTISSEMENTS III.E.1. Généralités III.E.1.a. Article 62 CIR III.E.1.b. Article 43 AR/CIR III.E.1.c. Article 64 CIR III.E.2. Remarques III.E.3. Remarques III.E.3.a. Amortissement au cours de l'année d'acquisition III.E.3.b. Frais accessoires à l'acquisition III.E.4. Illustrations jurisprudentielles III.F. LES FRAIS DE VOITURE DEDUCTIBLES A L IPP III.F.1. Principes III.F.2. Frais de voiture (hors déplacement domicile-lieu de travail) III.F.2.a. Rejet de la quotité privée d utilisation du véhicule III.F.2.b. Limitation à 75 % de la déduction des frais de voiture III.F.2.c. Rejet des dépenses déraisonnables III.F.3. Limitation à 0,15 EUR par kilomètre de la déduction des frais de voiture pour les déplacements du domicile au lieu de travail III.F.3.a. Champ d application de la limitation à 0,15 EUR par kilomètre III.F.3.b. Véhicules visés III.F.3.c. Frais visés III.F.3.d. Déplacements visés III.F.3.e. Notion de lieu de travail III.F.3.f. Notion de domicile III.F.3.g. Fréquence des trajets III.F.3.h. Intervention patronale dans les frais de déplacement sous la forme d une indemnité III.F.4. Mise à disposition d un véhicule III.F.4.a. Détermination de l avantage III.F.4.b. Evaluation de l avantage en nature Page 3 sur 90

4 III.F.4.c. Utilisation personnelle du véhicule III.F.4.d. Mise à disposition au profit d un utilisateur III.F.5. Déduction pour véhicules propres à l impôt des sociétés III.F.6. La déductibilité du coût des options d une voiture en leasing dans le chef du travailleur III.G. FRAIS DE REPAS ET DE REPRESENTATION III.H. LES FRAIS VESTIMENTAIRES III.I. PRISE EN CHARGE DE DETTES OU DE PERTES SOCIALES III.I.1. Principe III.I.2. Jurisprudence III.I.2.a. Perte sur créances III.I.2.b. Perte sur cautions III.I.2.c. Perte sur apports III.I.2.d. Prise en charge des dettes de la société par un actionnaire III.J. LE PRECOMPTE IMMOBILIER III.K. LES REMUNERATIONS DES MEMBRES DE LA FAMILLE III.K.1. Principes III.K.2. Jurisprudence III.L. LES FRAIS DE PERSONNEL III.M. LES REMUNERATIONS VERSEES PAR UN DIRIGEANT D ENTREPRISE SUR SES PROPRES REMUNERATIONS III.N. LA CONTRIBUTION COMPLEMENTAIRE DE CRISE III.O. DEPENSES DE MECENAT III.P. ŒUVRES D ART III.Q. LES COTISATIONS PAYEES A UN GROUPEMENT PROFESSIONNEL OU A UN SERVICE-CLUB III.R. LES COTISATIONS SOCIALES III.S. MATERIEL DE DEMONSTRATION III.T. LES PRIMES D ASSURANCE-VIE III.U. FRAIS DE PENSION ET RENTES III.V. FRAIS DE TELEPHONE III.W. FRAIS DE DOCUMENTATION III.X. FRAIS DE FORMATION COMPLEMENTAIRE III.Y. FRAIS DE PUBLICITE ET DE SPONSORING III.Z. DESTRUCTION ET VOL D AVOIRS PROFESSIONNELS III.AA. FRAIS DERAISONNABLES IV. EXCLUSION DE CERTAINS TYPES DE DEPENSES IV.A. PRINCIPES IV.B. JURISPRUDENCE Page 4 sur 90

5 I. NOTION DE CHARGE PROFESSIONNELLE La notion de «charge professionnelle» est définie à l article 49 du Code des impôts sur les revenus (ci-après CIR 92). L article 49 CIR 92 dispose en effet que : «A titre de frais professionnels, sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n'est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment. Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais, qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisées comme telles». Toutes les conditions de la déduction d une dépense au titre de charge professionnelle sont donc contenues dans cette seule disposition. II. CONDITIONS DE DEDUCTION Plusieurs conditions sont nécessaires pour qu'une dépense soit déductible: elle doit se rattacher nécessairement à l'exercice de l activité professionnelle ; elle doit avoir été faite ou supportée pendant la période imposable, étant entendu que sont considérées comme telles les dépenses, qui, pendant cette période, ont été payées ou supportées ou ont acquis le caractère de dettes ou pertes liquides et certaines et qui ont été comptabilisées comme telles ; elle doit avoir été faite ou supportée en vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables ; elle doit être justifiée par le contribuable quant à sa réalité et son montant 1. Examinons ci-après les contours de ces différentes conditions. II.A. Première condition : le lien nécessaire II.A.1. Principe Cette première condition implique que le contribuable doit être en mesure d établir que les frais dont il revendique la déduction ont été exposés en relation avec l exercice de son activité 1 Commentaires administratifs (ComIR) 49/1.1 Page 5 sur 90

6 professionnelle, qu il existe entre la dépense et l activité un lien logique et nécessaire, direct ou indirect. Il y a lieu de noter que le caractère professionnel de frais supportés par un contribuable au cours d'un exercice d'imposition, en vertu d'un engagement pris lors d'un exercice antérieur, doit s'apprécier au moment où l'engagement a lieu et non pas au moment où les frais sont effectivement supportés 2. D autre part, une dépense peut n être que partiellement liée à l activité professionnelle. Dans ce cas, il conviendra de ventiler la dépense selon une quotité à définir ou à convenir avec l administration. Si par contre, la dépense est intégralement liée à l activité professionnelle, la déductibilité est totale, sous réserve des limitations légales. En revanche, les dépenses exposées dans le cadre d'une activité illicite ne sont pas déductibles. La Cour d appel de Liège a ainsi jugé que «ne peuvent être déduits à titre de charges professionnelles, des intérêts bancaires afférents à un crédit, des honoraires d'avocat et des frais de justice, le tout concernant des faits de recel pour lesquels le contribuable, exerçant la profession d'antiquaire a été condamné pénalement» 3. Néanmoins, les dommages et intérêts payés, ainsi que certaines amendes pénales en relation avec l exercice d une activité professionnelle sont déductibles. Une indemnité revêt un caractère professionnel, entre autres, lorsqu'elle est due en raison de fautes liées à l'exercice de l'activité professionnelle. Il doit donc exister un lien entre l'indemnité et l'exercice de l'activité professionnelle 4. Exemples : l'indemnité qu'un comptable a dû payer à la suite d'une condamnation pénale pour des faits qu'il avait commis dans le cadre de l'exercice de sa profession 5 ; les indemnités payées par un notaire pour sauvegarder sa clientèle à la suite d un conseil malheureux ayant incité certains de ses clients importants à investir dans un projet de galerie d art 6 ; a contrario, les indemnités payées à des tiers suite à un accident de la circulation qu un contribuable a provoqué, alors qu'il était en état d'ivresse suite à une visite de clientèle, sont dues en raison d'une faute commise non dans l'exercice de la profession, mais à l'occasion de celle-ci. La Cour d appel de Mons a dès lors jugé qu il «n'existait pas de lien entre, d'une part la faute qu'il a commise comme conducteur et ses revenus imposables» 7. Il était de longue date généralement admis que toutes les dépenses d une société ont un caractère professionnel. Toutefois, il est impératif de vérifier la conformité de ces dépenses à l activité professionnelle telle que décrite dans les statuts. 2 Bruxelles 18 mai 2001, Act. fisc (reflet PHILIPPART DE FOY, B.), liv. 29, 5; Fiscologue 2001 (reflet), liv. 804, 8. 3 Liège, 21 avril 1993, F.J.F., 94/9 ; Voyez également, Bruxelles, 4 février 1993, F.J.F., n 94/109). 4 Trib. Prem. Inst. Bruxelles, 19 décembre 2003, (dommages et intérêts payés par un avocat à une ancienne associée, à la demande de l ordre des avocats); Gand 24 octobre 2000, F.J.F. 2001, 108; Fisc. Act (reflet DESTERBECK, F.), liv. 38, 7. ; Bruxelles 24 mai 2000, Act. fisc (reflet BELLEN, P.), liv. 35, 5. 5 Gand 6 septembre 2001, A.F.T (reflet JAECQUES, D.), 35 6 Gand, 11 mars 2003, 7 Mons 19 mars 1999, F.J.F. 1999, 514; J.T. 1999, 646; T.F.R. 1999, 799 et (10 novembre 1999), note MATTHIEU, G.. Page 6 sur 90

7 Ainsi, la Cour de cassation a notamment jugé que «de la circonstance qu'une société commerciale est un être moral créé en vue d'une activité lucrative, il ne se déduit pas que toutes ses dépenses peuvent être déduites de son bénéfice brut. Des dépenses peuvent être considérées comme des frais professionnels déductibles lorsqu'elles sont inhérentes à l'exercice de la profession, c'est-à-dire, puisqu'il s'agit d'une société, qu'elles se rattachent nécessairement à l'activité sociale de celle-ci (art. 49, al. 1er et 183 C.I.R. 1992)» 8. La société sera souvent amenée à présenter aux cours et tribunaux ses statuts aux fins de vérification. En cas de non conformité, la jurisprudence en déduira le plus souvent une non déductibilité de la dépense 9. Cette jurisprudence a encore récemment été confirmée par la Cour constitutionnelle. En effet, dans un arrêt rendu le 16 septembre 2010, la Cour a jugé que : «L article 49 du CIR 1992 subordonne la déductibilité en cause à la condition que les frais qu il vise soient faits ou supportés en vue d acquérir ou de conserver des revenus imposables, ce qui exclut les frais faits ou supportés à d autres fins telles que celle d agir dans un but désintéressé ou de procurer sans contrepartie un avantage à un tiers ou celles, compte tenu du principe de la spécialité des personnes morales, étrangères à l activité ou à l objet social de celles-ci ; [ ] C est au juge qu il appartient de vérifier si la dépense a été exposée en vue de l acquisition ou de la conservation d un revenu et est en rapport avec l activité de la société ou son objet social» 10. Le ton est donné et les personnes morales soucieuses de porter en déduction des dépenses au titre de charges professionnelles doivent selon la Cour constitutionnelle bel et bien justifier d un lien entre la dépense et leur objet social. II.A.2. Preuve du caractère professionnel Il ne suffit pas d'établir - même au moyen de documents - la réalité et le montant de certains frais (voir ci-dessous) et de tenir compte, le cas échéant, des limites de déduction fixées par la loi. Le contribuable doit également prouver que la totalité ou la partie des frais dont il revendique la déduction ont effectivement un caractère professionnel. Ainsi, la Cour d appel de Bruxelles n hésite pas à rappeler qu «en se limitant à une facturation stéréotypée sans aucune justification quant aux prestations fournies ou aux matériaux livrés, émise par une société contrôlée par le requérant, qui en est le gérant à vie et l'actionnaire principal, le requérant ôte au contrôleur chargé d'examiner ses frais professionnels toute possibilité de contrôle. Il appartient au contribuable de démontrer la nature exacte du montant des factures, à savoir si le montant de l'ensemble des 8 Cass. (1re ch.) RG F F, 18 janvier 2001 (S.A. Derwa / Etat belge), (18 octobre 2001); A.F.T (reflet DE HAEN, K.), 294; F.J.F. 2001, 644, note; Fisc. Act (reflet DE HAEN, K., DEBUSSCHERE, F.), liv. 20, 5; Cour. fisc. 2001, 237, note; Fiscologue 2001 (reflet), liv. 792, 4. ; voir également Anvers 3 avril 2001, Act. fisc (reflet PARMENTIER, V.), liv. 20, 5; Fiscologue 2001 (reflet), liv. 799, 1; T.F.R. 2001, 899 et (10 décembre 2001), note DEBLAUWE, R. 9 Tribunal de 1ère Instance de Louvain, 1 er février 2002, (actualités du 11 juin 2002) ; Mons 25 mai 2001, Act. fisc (reflet SWINNE, M.), liv. 34, 1. ; Anvers 9 octobre 2001, Fisc. Act (reflet DE HAEN, K.), liv. 40, 6 ; Gand, 4 décembre 2002, Voir également Cass., 19 juin 2003, ; Mons 25 mai 2001, Act. fisc (reflet SWINNE, M.), liv. 34, 1 ; Trib. Prem. Inst. Liège, 23 janvier 2003, (exemple d un pharmacien qui habite au-dessus de son officine). Liège 28 avril 1999, F.J.F. 1999, 735, note. Gand, 24 octobre 2006, Fiscologue, 18 mai 2007, p. 10. Tribunal de Première Instance de Liège, 6 septembre 2005, Fiscologue, 7 octobre 2005, p Cour constitutionnelle, 16 septembre 2010, RG n 4819, Page 7 sur 90

8 factures correspond aux prestations et matériaux nécessaires à l'exercice de sa profession et utilisés par le requérant à cette fin» 11. Exemple : Une société disposait de quatre véhicules de sociétés. Il lui appartenait de prouver que les quatre voitures étaient bien utilisées pour l activité professionnelle. Toutefois celle-ci n'est pas parvenue à établir que les quatre véhicules étaient réellement utilisés dans le cadre de ses activités. Pour au moins deux véhicules, la société n'a pu présenter que des calculs théoriques de l'utilisation professionnelle. On rappellera dans ce contexte que la Cour d appel d Anvers a jugé que «le fait qu'un avantage de toute nature ait été imposé pour un véhicule n'implique pas que la déduction des frais y afférents doit être admise» 12. II.A.3. Autres illustrations jurisprudentielles II.A.3.a. Généralités 13 Anvers, 3 février 2004, Un kinésithérapeute, estime pouvoir déduire à l IPP les dépenses se rapportant à un congrès d hiver à Olang et à Crans Montana comme dépenses professionnelles. L Administration les rejette parce que la réalité des congrès n est pas démontrée et parce que le caractère professionnel des vacances de ski et la participation aux congrès sont douteurs. La Cour confirme le point de vue de l Administration parce que le contribuable ne démontre pas que les hôtels ont des salles de congrès. En outre tous les orateurs sont de Turnhout et alentours et il n est pas démontré que des orateurs étrangers étaient présents. Il s agit donc de frais non déductibles. Bruxelles, 1 er février 2007, L administration a rejeté les amortissements d un bâtiment et les intérêts d un prêt à titre de charges professionnelles parce que le bâtiment n a pas été utilisé par le demandeur à des fins professionnelles. Les dépenses ou charges professionnelles déductibles sont celles qui ont été effectuées ou assumées par le contribuable pendant la période imposable afin d obtenir ou de conserver des revenus professionnels imposables. La Cour doit par conséquent examiner si, au cours de la période imposable, l amortissement a été pratiqué et si les intérêts ont été payés afin d obtenir ou de conserver les revenus professionnels du demandeur. Après l examen des faits, la Cour en arrive à la constatation que l amortissement et les intérêts controversés ne se rapportent pas aux revenus professionnels du demandeur et ne sont donc pas déductibles. En outre, les faits ne révèlent pas non plus que le demandeur avait acheté le bien dans l intention sérieuse d y installer le plus rapidement possible sa profession. Gand, 18 janvier 2006, Le demandeur, architecte et urbaniste, insistait sur le caractère professionnel de son propre jardin. La Cour le suit car selon elle, le milieu de vie et de logement du demandeur constituent effectivement sa meilleure carte de visite. En plus, il ne s agissait pas d un jardin régulier, mais d une réalisation d un modèle qui selon la Cour pouvait être un moyen pour attirer des clients potentiels. Selon la Cour on peut conclure à un lien causal 11 Bruxelles 15 septembre 2000, T.F.R. 2001, 28 et (12 mai 2001), note JACOBS, F.. 12 Anvers 19 juin 2001, Cour. fisc. 2001, 329, note DERYCKE, M. 13 Voir également : Mons 19 décembre 2000, Act. fisc (reflet MARISCAL, B.), liv. 6, 1; F.J.F. 2001, 110. Mons 19 février 1999, F.J.F. 1999, 417. Bruxelles 30 avril 1998, R.G.F (reflet BELLEN, P.), 404. Page 8 sur 90

9 entre le jardin et l activité professionnelle du demandeur. La Cour lui permet non seulement de déduire l entretien, mais aussi toutes les modifications du jardin tout en gardant le lien causal. La discussion se rapporte aussi aux frais d ordinateur qui selon l administration devaient être amortis, mais qui selon le demandeur étaient déductibles car il ne s agissait pas d un investissement. La Cour constate qu en l occurrence il n est pas question de frais d entretien car le demandeur a clairement changé et étendu l installation d ordinateur de sorte qu on puisse effectivement parler d un investissement amortissable. Cour de cassation, 15 janvier 2009, L administration a enrôlé à charge de la société contribuable une cotisation subsidiaire pour l exercice d imposition 1999 sur pied de l article 356 du C.I.R. 1992, résultant du rejet de la déduction au titre de frais professionnels de primes payées par la société en En l espèce, la société avait souscrit auprès de la SMAP une assurance de groupe en vue de financer une pension complémentaire extra-légale au profit de ses trois associés actifs. Trois versements ont été effectués les 28 octobre et 25 novembre 1998 au titre de primes uniques en sus des trois primes annuelles, suite à une modification du contrat par un avenant prévoyant désormais que des primes uniques pourraient être versées en vue de financer des services chez le preneur avant l affiliation ainsi que d éventuelles valorisations de carrière. L assemblée générale de la société contribuable du 26 novembre 1998 a cependant décidé de liquider la société suite à une décision de restructuration de Dexia Banque qui devait donner lieu à l octroi en faveur de la société contribuable d une indemnité très substantielle. La Cour d appel, suivant l Etat belge a décidé que l article 49 du C.I.R ayant une portée de principe tout à fait générale commandant de vérifier dans chaque cas si les dépenses ont bien été faites ou supportées en vue d acquérir ou de conserver des revenus professionnels, il ne pouvait être permis d affirmer en l espèce que les dépenses auraient été faites dans ce but puisqu au moment où elles ont été faites il était acquis que la société allait être dissoute à très brève échéance. L administration fait valoir, à juste titre, que la société ne démontre pas avoir voulu réaliser une opération se rattachant à l exercice de l activité sociale telle qu elle est définie dans ses statuts, mais voulait, avant tout, avantager ses dirigeants en leur donnant un complément de pension substantiel et sans rapport avec les desseins à venir de la société, ce dont la Cour de cassation a convenu. II.A.3.b. Appartement à proximité du lieu de travail 14 Un contribuable gendarme a acquis un immeuble dans lequel il est domicilié. L administration refuse la déduction de frais d acte lié à l acquisition de cet immeuble au motif que les frais liés à cette acquisition sont exclusivement privés. Le contribuable soutient pour sa part que l acquisition de cet immeuble trouve essentiellement sa raison d être dans l obligation que lui impose son employeur de résider à moins de 25km de son affectation. Le Tribunal de Première instance de Namur statue finalement en faveur du contribuable estimant que «la question n'est pas de savoir, comme le suggère l'administration, si l'immeuble est ou non affecté à la profession du demandeur, mais uniquement de savoir si c'est pour acquérir ou conserver des revenus imposables qu'il a vendu la maison qu'il possédait et en a acheté une autre. Or, il y a lieu, pour le Tribunal, de répondre par l'affirmative à cette question, le lien entre le déménagement opéré et les obligations professionnelles du requérant ne faisant aucun doute. Partant, les frais litigieux sont déductibles au sens de l'article 49 CIR 92» Voir également ; Anvers, 30 juin 2003, Tribunal de 1ère Instance de Namur, 15 mai 2002, ; Tribunal de 1ère Instance d'anvers, 17 avril 2002, ; Bruxelles 22 février 2001, F.J.F. 2001, 480, note. ; Contra : voir Gand, 26 juin 2003, (la cour estime que le requérant a voulu y installer sin ménage.) 15 Trib. Prem. Inst. Namur, 22 janvier 2003, Page 9 sur 90

10 Gand, 25 juin 2002, Le contribuable, occupé en qualité de pilote de combat à Beauvechain et domicilié chez ses parents à Termonde, s'oppose à la réduction des frais professionnels à porter en déduction à l'impôt des personnes physiques pour la location d'un studio à Louvain et ses frais de déplacement. Selon l'administration, les frais de location d'une résidence secondaire ne sont pas indispensables à l'exercice de l'activité professionnelle, si bien qu'il s'agit de frais privés. Le contribuable objecte qu'en raison du problème des files autour de Bruxelles il était en route pendant environ 1 h 45, tandis qu'il est à destination en un quart d'heure à partir de Louvain. Il soutient que le pilotage d'un avion F-16 requiert une très grande concentration, de sorte que des motifs de sécurité le contraignent à chercher une résidence près de son travail, puisqu'il ne se justifie pas de se mettre aux commandes d'un avion de combat après un parcours de plus d'une heure et demie au volant d'une voiture dans une circulation intense. L'administration répond qu'il s'agit ici d'un homme jeune, d'environ 28 ans, bénéficiant d'un revenu plutôt aisé, pour qui il peut être agréable de disposer dans une grande ville d'une résidence personnelle (permanente ou temporaire) et de se soustraire ainsi au contrôle éventuel de ses parents. La Cour rejoint le point de vue du contribuable et estime avec lui qu'il loue le studio afin de pouvoir, dans de bonnes conditions physiques et mentales, prendre la responsabilité d'un avion de combat. En outre, il s'agit d'un petit studio à loyer modeste et l'intention du contribuable n'était pas d'établir à Louvain son domicile et le siège de sa vie sociale. L'administration a d'ailleurs enrôlé la cotisation à Termonde et admis ainsi que le contribuable y a sa résidence effective. Le fait que la cotisation ait été établie à Louvain les années suivantes n'y porte pas atteinte, compte tenu de l'annualité de l'impôt. Notons que l Administration s'est ralliée à cette jurisprudence. Ceci implique cependant que la déduction du loyer et des charges locatives d'une résidence secondaire à titre de frais professionnels ne sera admise que lorsqu'il ressort des circonstances de fait de l'affaire que les frais sont nécessaires à l'exercice de l'activité professionnelle. Gand, 18 janvier 2006, L administration avait rectifié la déclaration du demandeur en rejetant un certain nombre de dépenses professionnelles. Il s agissait des frais de déplacement, des frais relatifs à un appartement et des frais relatifs aux cours de formations suivis par le demandeur. Selon le demandeur il s agissait d un appartement dans les environs de son travail. Selon la Cour l administration a ajouté une condition à la loi qui exige que l obligation de vivre dans les environs de son travail résulte du contrat de travail. Selon la Cour cette obligation ressort suffisamment des attestations de son employeur. Le fait que le demandeur n arrive pas à prouver combien de fois il a effectivement été convoqué en dehors des heures de travail régulières n est pas relevant pour évaluer le caractère professionnel de l appartement. Il suffit d être convoqué. Il y a alors lieu de considérer les frais de l appartement comme des frais professionnels. Vu que les frais de l appartement peuvent être considérés comme des frais professionnels, les frais d un déplacement une fois par semaine entre l appartement et le domicile du demandeur seront considérés comme des frais de déplacement. Les frais des cours de formation ne sont plus contestés par l administration. Anvers, 14 septembre 2010, Dans certaines circonstances, la location d un logement supplémentaire peut être à ce point requise par l exercice de l activité professionnelle que les dépenses qui sont faites pour ce faire, ne peuvent plus être considérées en droit comme des dépenses à caractère personnel mais comme des dépenses nécessaires pour l exercice de l activité professionnelle et comme des dépenses professionnelles au sens de l article 49 CIR 92. A cet égard, il s avère que l appelant habite et travaille en permanence à Gand, soit depuis 7 et 8 ans au moment des exercices d imposition contestés, et qu il ne s est, pendant toute cette période, pas préparé à être employé plus près de son domicile chez ses parents et qu il a, par la suite, acheté une maison à Gand. Le premier juge a déduit à juste titre de ces constatations que l habitation à Gand avait acquis un caractère permanent et durable, si bien que le loyer et les charges locatives ne peuvent plus entrer en ligne de compte pour une déduction. Page 10 sur 90

11 II.A.3.c. Spécialisation 16 Bruxelles 24 janvier 2001, F.J.F. 2001, 297. Les frais de cours d'ostéopathie exposés par un kinésithérapeute sont déductibles comme frais professionnels, l'exercice de l'ostéopathie ne constituant pas une activité professionnelle proprement dite, mais seulement une méthode de traitement, nécessairement exercée par un kinésithérapeute. Tribunal de première instance de Liège, 31 mars 2009, Le litige porte sur la déduction de frais d études à l étranger des revenus professionnels perçus par le requérant pour l exercice d imposition Le requérant a obtenu son diplôme de licencié en droit en Pendant l année académique , le requérant a suivi un perfectionnement à l Université de New- York où il a obtenu le titre de " Master of Laws ". A son retour en Belgique dès la fin de ses études aux Etats- Unis, le requérant a rejoint le bureau belge d un cabinet américain d avocats, situé à Bruxelles. Depuis le 2 novembre 2005, le requérant a donc travaillé comme collaborateur au sein de ce cabinet international. Le 15 mai 2006, le requérant est admis au tableau de l Ordre des avocats stagiaires. Le requérant rentre sa déclaration afférente à l impôt des personnes physiques pour l exercice d imposition 2006 dans le délai légal de l article 305 du CIR/92. Il y postule la déduction au titre de charges professionnelles de la somme de ,45 euros représentant pour partie les frais de cours et de formation professionnelle aux Etats-Unis. Le taxateur rejette cette déduction, sur base du fait que le requérant n exerce sa profession d avocat qu à partir de la date d inscription au tableau de l Ordre. Le Tribunal analyse les termes des articles 49 et 53 1 CIR/92 et relève que selon l article 49 du CIR/92 précité, il n y a pas de charges professionnelles sans activité professionnelle. Une activité professionnelle implique un ensemble d opérations qui se produisent suffisamment fréquemment et sont liées entre elles afin de constituer une activité habituelle et continue. La Cour de cassation définit la notion d " occupation lucrative " par " un ensemble d opérations suffisamment fréquentes, analogues et liées entre elles ". Les frais de spécialisation à l étranger ne constituent donc des dépenses professionnelles déductibles que lorsqu elles présentent un lien avec l activité professionnelle exercée par le contribuable au moment où cette formation est commencée. La lettre rédigée par le cabinet international démontre qu il n a commencé ses fonctions de collaborateur qu à partir du 2 novembre 2005, une fois titulaire de sa maîtrise, soit à l issue de la formation et non antérieurement. Il importe peu que la carrière du requérant au sein du bureau d avocats n ait été possible qu en raison de la spécialisation litigieuse puisque c est celle-ci qui lui a permis d entrer dans la vie professionnelle. II.A.3.d. Frais et honoraires d un conseil fiscal 17 Bruxelles 8 novembre 2000, F.J.F. 2001, 217. Il suffit, pour qu'une dépense soit considérée comme professionnelle, qu'elle soit liée à l'exercice de la profession en ce sens que si le contribuable n'avait pas exercé la profession, la dépense n'aurait pas dû être engagée. C'est ainsi que les honoraires d'un conseiller fiscal sont déductibles. Il ne peut en effet être contesté que le conseiller fiscal ait dû représenter le contribuable auprès de l'administration pour défendre la déduction des frais professionnels invoqués. Les frais relatifs à cette représentation constituent une dépense professionnelle car le contribuable n'aurait pas dû les supporter s'il n'avait pas exercé la profession dans le cadre de laquelle les frais invoqués ont été déduits. 16 Voir également : Liège 11 octobre 2000, F.J.F. 2001, Voir également Gand,24 juin 2003, Page 11 sur 90

12 II.A.3.e. Mise à disposition d immeubles appartenant à une société pour les besoins privés de leur dirigeant L administration fiscale entend souvent rejeter les amortissements pratiqués par une société qui met un de ses immeubles ou une partie d un immeuble à la disposition privée de son dirigeant. Cette pratique est toutefois paradoxale dans le cas où un avantage de toute nature est généralement retenu et taxé dans le chef du gérant. Cette tendance est d autant plus grande que le contribuable recourt à l utilisation de droits réels démembrés tels que l usufruit, l emphytéose ou la superficie. Dans ce contexte, deux décisions condamnant la position administrative ont été rendues. Tribunal de 1 ère instance de Namur, 26 octobre 2005, Un administrateur octroie à sa société un droit de superficie sur une parcelle de terrain qui lui appartient personnellement. Le contrat de superficie est conclu pour une durée de 20 ans. La société fait ériger un immeuble sur le terrain. L'immeuble est utilisé à concurrence de 23 % à des fins professionnelles. L'administrateur déclare un avantage de toute nature. La société amortit la valeur totale de l'immeuble érigé sur 20 ans. L'amortissement d'un immeuble, érigé dans le cadre d'un contrat de superficie et affecté à un usage mixte, doit-il être limité à la partie utilisée à des fins professionnelles? Le Tribunal de Namur considère que non. Le Tribunal précise qu en ce qui concerne les constructions non susceptibles d enlèvement qui demeurent acquises sans indemnité au propriétaire du sol à l'expiration du bail, «rien ne s'oppose à ce que le locataire déduise de ses bénéfices, l'amortissement du prix de revient desdites constructions». Il faut donc considérer, par analogie, que l'amortissement du bâtiment que la société demanderesse a implanté sur le terrain faisant l'objet du droit de superficie qui lui a été concédé le 1er mars 1992 par Monsieur H. non seulement peut, mais doit - pour être conforme aux règles du droit comptable - s'amortir sur la même durée que celle du contrat de superficie, soit donc sur vingt années. La circonstance que la majeure partie du bâtiment soit affectée à l'usage privé de Monsieur H. et de sa famille doit demeurer sans incidence : elle ne change rien au fait que ce bâtiment sortira du patrimoine de la société à l'échéance du 1er mars Cette situation aurait certes pu justifier le rejet en dépenses non admises des amortissements lies à la quotepart non professionnelle. Mais, selon les dires des parties à l'audience, Monsieur H. a été imposé sur l'avantage en nature que constitue pour lui la disposition de cette quotité non affectée à l'usage de la société. Le tribunal est donc d'avis que le taux d'amortissement de 5% l'an pratiqué par la demanderesse était justifié et ne devait pas être rectifié. Tribunal de 1 ère instance de Liège, 20 septembre 2004, F.J.F., 2006, liv. 1, p. 54. En l espèce, l administration avait rejeté les amortissements relatifs à la partie d un bâtiment (estimée à 60%) érigé par une société et mise à disposition de ses dirigeants aux fins d habitation. Elle estimait qu à concurrence de 60%, les amortissements pratiqués n avaient pas le caractère de frais professionnels au sens de l article 49 CIR L administration motive sa taxation par le fait que le montant de la valeur d investissement et des frais d entretien de la villa est sans commune mesure par rapport au loyer payé par les dirigeants. Le Tribunal ne va pas suivre la position administrative et admettre la déduction intégrale des amortissements, rappelant, d une part, qu il n appartient pas à l administration de juger de l opportunité ou de l utilité d une dépense, et, d autre part, que la mise à disposition d un immeuble par un employeur ou une société à un de Page 12 sur 90

13 ses travailleurs ou dirigeants n a rien d exceptionnel et constitue un opération parfaitement fiscalisée et prévue par le législateur qui a indiqué les règles à suivre pour déterminer la valeur de l avantage en nature à imposer dans le chef du travailler ou dirigeant. II.B. Deuxième condition : dépenses faites ou supportées pendant la période imposable II.B.1. Principe Pour être déductible, la dépense doit, au cours de la période imposable, être réellement payée ou supportée ou avoir acquis le caractère de dette ou perte liquide et certaine et avoir été comptabilisée comme telle. Pour les frais qui sont réellement payés, il n'y a donc aucune difficulté. L article 49 du CIR 92 ne requiert pas que les dépenses ou les charges professionnelles aient été faites ou supportées en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables relatifs à l'exercice au cours duquel elles ont été faites ou supportées 18. En outre, il a été jugé qu «une dépense constitue une dépense professionnelle déductible dès qu elle a été exposée en vue d acquérir des revenus professionnels sans qu il soit nécessaire d établir qu elle a effectivement permis d acquérir de tels revenus» 19. Il suffit que la dette soit certaine et liquide pour qu'elle soit déductible. Elle ne doit donc pas nécessairement être exigible à la fin de la période imposable. Les charges professionnelles se distinguent sur ce point des provisions pour charges probables visées aux articles 48 CIR 92 et 24 AIR 93. Ces provisions sont constituées parce qu'un événement, qui s'est produit pendant la période imposable, entraînera vraisemblablement à l'avenir une dépense dont le montant n'est pas connu avec certitude et n'est donc pas liquide (condamnation résultant d'un jugement) 20. La déduction des «dettes liquides et certaines» joue également pour les titulaires de professions libérales 21. Toutefois, il ne faut pas confondre exigibilité et rétroactivité des dettes certaines et liquides, celles-ci ne présentant aucun effet rétroactif. Par ailleurs, le terme «comptabilisée» ne signifie pas qu il faille tenir une comptabilité complète telle que prévue par la législation comptable Cass. (1re ch.) RG F N, 3 novembre 2000 (B. / Etat belge), (18 octobre 2001); F.J.F. 2001, 29, note; F.J.F. 2001, 362, note; Cour. fisc (reflet DE BECKER, N.), 31, note DE BECKER, N.; TFRnet (2 octobre 2001). 19 Tribunal de Première Instance de Bruxelles, 28 juin 2006, Fiscologue, 2 février 2007, p. 10. Cette décision a été rendue par le Tribunal de première instance de Bruxelles dans le cas d une société d imprimerie qui avait fait installer une cuisine dans ses bâtiments «afin que ses clients puissent déjeuner dans ses locaux en attendant les modifications qui doivent être apportées à leurs commandes». Il s est avéré que les clients préfèrent déjeuner à l extérieur et la cuisine n a presque jamais été utilisée en tant que telle et sert de local dans lequel les employés de l imprimerie peuvent s isoler au calme pour des travaux nécessitant réflexion. Le Tribunal jugera que le fait que la cuisine «ne présente dès lors plus d utilité pour l entreprise» n a aucune répercussion sur la déductibilité de ses frais d installation. 20 Voyez Gand, 18 novembre 1993, R.G.F., 1994, p. 159; Anvers, 11 septembre 1995, Le Courrier fiscal, 95/499; Liège, 21 septembre 2000, Le Fiscologue n 773 du 27 octobre 2000, p ComIR 49/8 22 Q.& R. Chambre, , n 61 du 29 janvier 2001, p Page 13 sur 90

14 Sont par contre non déductibles : - les dettes conditionnelles ou éventuelles, - les dettes devant encore être déterminées par un juge, un expert, - les dettes dont il apparaît à la fin de la période imposable que le débiteur est encore en pourparlers avec le créancier quant à une remise ou une réduction éventuelle et quant à la date de paiement 23. II.B.2. Problématique des pertes subies sur créances en cas de faillite La prise en charge des pertes sur créances en cas de faillite constitue un cas fréquent de litige. Rappelons qu il est nécessaire mais suffisant d obtenir de la part du curateur une attestation d irrecouvrabilité, pour pouvoir revendiquer la déduction de créances impayée au titre de charges professionnelles. Ainsi la Cour d appel d Anvers a jugé que «lorsqu'il ressort de l'attestation du curateur que la perte est définitive, il est dérogé au principe selon lequel la perte n'est certaine qu'à la date de la clôture de la faillite. Il faut considérer que la perte est certaine au moment où l'attestation est délivrée 24». Cette même Cour a précisé que «si, en cas de déclaration de faillite du débiteur, le créancier présente une attestation suffisamment individualisée du curateur avec l'indication que la créance doit être considérée comme perdue, la perte doit être considérée comme certaine et liquide à partir de la date de cette attestation» 25. II.B.3. Problématique des créances douteuses Les réductions de valeur sur créances en raison de pertes probables n'étaient fiscalement déductibles que dans certaines limites, qui ont été abrogées par le législateur (A.R. du 20 décembre 1995). Les autres conditions de déduction restent d'application : 1 les pertes auxquelles les réductions de valeur sont destinées à faire face doivent être, par nature, admissibles au titre de pertes professionnelles et se rapporter uniquement à des créances non représentées par des obligations ou autres titres analogues, nominatifs ou au porteur ; 2 ces pertes doivent être nettement précisées et leur probabilité doit résulter, pour chaque créance, non d'un simple risque d'ordre général, mais bien de circonstances particulières survenues au cours de la période imposable et subsistant à l'expiration de celle-ci ; 3 les réductions de valeur doivent être comptabilisées à la clôture des écritures de la période imposable et leur montant doit apparaître à un ou plusieurs comptes distincts ; 23 Cassation, 17 avril 1996, F.J.F., n 87/ Anvers, 16 octobre 1995, F.J.F., n 95/ Anvers, 19 novembre 1996, F.J.F. n 97/40; voir également, Liège, 14 février 1997, F.J.F. n' 97/71 Page 14 sur 90

15 4 le montant total des réductions de valeur immunisées subsistant à l'expiration d'une période imposable quelconque doit être justifié et détaillé, par objet, dans un relevé joint à la déclaration fiscale. Ce régime est entré en vigueur à partir de l'exercice d'imposition II.B.4. La problématique des dépenses exposées après la cessation d activités La Cour constitutionnelle a posé le principe de la déductibilité des frais nécessités par une activité professionnelle antérieure mais supportés postérieurement à la cessation de celle-ci 26. La Cour justifie son arrêt en précisant que : Exemples : «Tant les revenus perçus que les charges exposées après la cessation d'une activité professionnelle ont en commun, nonobstant cette cessation, d'avoir pour cause l'exercice antérieur de cette activité, en l'absence de laquelle ces revenus et charges n'auraient pas existé. S'il relève du pouvoir d'appréciation du législateur de décider si les effets d'une activité professionnelle qui perdurent au-delà de sa cessation conservent ou non un caractère professionnel, il n'est toutefois pas justifié de prendre en compte, parmi ces effets, les revenus, et de ne pas prendre en compte les charges et dépenses». 1. Un contribuable a contesté le refus de l'administration de déduire de sa base imposable les intérêts liés à un emprunt destiné à augmenter le capital de la société, déclarée en faillite depuis lors, dont il était administrateur et dont il tirait ses revenus. La Cour d appel de Bruxelles a confirmé le bien-fondé de la position du contribuable dès lors que «le principe précité s'appliquait et, d'autre part, que l'administration n'avait pas à juger de l'opportunité de l'augmentation de capital en cause» A contrario, la Cour de cassation avait jusqu alors jugé que «de la constatation que l'activité professionnelle d'un commerçant a cessé pendant un exercice déterminé, il se déduit légalement que, pour l'exercice suivant, les intérêts payés en raison d'emprunt ne constituent pas des charges professionnelles déductibles» 28. La Cour d appel de Mons d ajouter que «en effet, lors de la cessation d'une activité professionnelle, les avoirs qui s'y rapportent tombent dans le patrimoine privé, qui comprend tant des éléments de passif que d'actif. La dette des intérêts de l'emprunt n'ayant, durant les exercices litigieux, pas été supportée en vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables, elle est devenue une dette privée» C.A. n 75/2000, 21 juin 2000 (question préjudicielle), (18 octobre 2001); Arr. C.A. 2000, 985; A.F.T (reflet JAECQUES, D.), 529; Act. fisc (reflet BELLEN, P.), liv. 25, 3; M.B. 12 août 2000, et (25 août 2000); Fisc. Act (reflet), liv. 27, 2; Fiscologue 2000 (reflet VAN CROMBRUGGE, S.), liv. 765, 6; J.D.F. 2000, 81, note; J.L.M.B. 2000, 1456; J.T. 2000, 699; Juristenkrant 2000 (reflet DE MEYERE, L.), liv. 14, 7; R.W , 1128; T.B.P. 2001, 397; T.F.R. 2001, 154 et (5 juin 2001), note VANBELLEN, P.. ; Anvers, 2 décembre 2003, 27 Bruxelles 1er février 2002, (Actualités du 4 juin 2002) 28 Cass. RG F F, 15 février 1999 (Van Malder / Etat belge), (18 octobre 2001); Arr. Cass. 1999, 198; Bull. 1999, 204; F.J.F. 1999, 341. ; Cass. RG F F, 6 mai 1999 (Etat belge / Schlissinger), (18 octobre 2001); Arr. Cass. 1999, 626; Bull. 1999, 644; Bull. contr. 2000, 493; J.L.M.B. 2000, 1459, note BOUTEILLER, B. ; R.W (abrégé), Mons 1er octobre 1999, F.J.F. 2000, 135. Page 15 sur 90

16 3. La Cour d appel d Anvers a pour sa part jugé que la prise en charge par un contribuable (non assujetti) de la TVA afférente à des prestations fournies pour lui par une SPRL qui a cessé ses activités doit être considérée comme des dépenses professionnelles dès lors qu il n est pas contesté que les rétributions pour ces services sont des frais professionnels déductibles et que la TVA est calculée sur un service qui donne lui-même un coût déductible Enfin, plus récemment, la Cour d appel de Bruxelles a jugé que «si, en principe, il résulte de la jurisprudence de la Cour constitutionnelle qu il est discriminatoire de rejeter, après la cessation de l activité professionnelle du contribuable, la déduction de frais qui ont pour cause l exercice antérieure de ladite activité alors que les revenus postérieurs à cette cessation, et ayant pour cause l activité en question, sont en principe taxables, ceci n exonère cependant pas le contribuable qui revendique la déduction des intérêts débiteurs et autres frais financiers qu il dit avoir payés au cours de l exercice d imposition, sur base de l article 49 du C.I.R et de l article 52, 2, du même code qui range parmi les frais professionnels au sens de l article 49, les intérêts des capitaux empruntés à des tiers et engagés dans l exploitation, de prouver que ceux-ci trouvent effectivement leur cause dans l exercice de l activité professionnelle antérieure; en matière de frais professionnels, c est au contribuable de prouver la réalité et le montant des dépenses à caractère professionnel dont il revendique la déduction. Or, en l espèce, le contribuable n établit pas ce lien causal laissant ouverte la question de savoir si la persistance des dettes d emprunt après la cessation de son activité, et du cours des intérêts et frais y afférents, ne résulte pas plutôt d un choix délibéré d utiliser les liquidités issues de la cessation à des fins privées» 31. II.C. Troisième condition : dépenses consenties en vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables II.C.1. Principe La dépense dont la déductibilité est revendiquée doit avoir un rapport nécessaire avec l'acquisition ou la conservation des revenus résultant, pour le contribuable, de l'exercice de sa profession. En d'autres termes, la question suivante doit être posée : «Aurais-je exposé ladite dépense si je n'avais pas exercé ma profession de la manière dont je l'exerce?» Si la réponse est négative, la dépense est professionnelle. L'Administration n'a toutefois pas le pouvoir d'apprécier l'opportunité ou l'utilité des dépenses qu'il a plu au contribuable d'effectuer 32. Ce principe est du reste exposé de manière péremptoire dans le commentaire du Code des impôts sur les revenus 33. La Cour d appel d Anvers a ainsi rappelé à l administration qu «il n appartient pas à l administration d imposer au contribuable l'organisation de son travail. L'Administration ne peut ainsi s'opposer à la déduction par un salarié, au titre de frais professionnels, des frais relatifs à l'utilisation d'une partie de son habitation à usage de bureau, aux motifs que le contribuable disposait de locaux professionnels mis à sa disposition par 30 Anvers, 4 novembre 2003, voir également Anvers, 2 décembre 2003, 31 Bruxelles, 11 février 2010, 32 Trib. Prem. Inst. Mons, 21 janvier 2003, Voir également Bruxelles, 9 avril 2009, 33 Com. Ir. 49/15 Page 16 sur 90

17 son employeur, même en dehors des heures normales de prestations, et que s'il travaillait à domicile, c'était pour des raisons de convenance personnelle» 34. Par ailleurs, le fait que l'employeur déclare que le travailleur n'est pas obligé de disposer d'un bureau à domicile n'a pas pour corollaire que cette dépense de bureau serait non déductible dans le chef de ce travailleur 35. II.C.1.a. Mandat gratuit La Cour d appel de Mons a estimé qu «en vertu de l'art. 49 CIR/92, les charges professionnelles sont celles qui ont été faites ou supportées en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables. Par conséquent, dès lors que comme en l'espèce un contribuable exerce un mandat à titre gratuit, il ne peut revendiquer la déduction des dépenses qu'il a consenties dans le cadre dudit mandat même si au cours d'un exercice précédent, et de manière erronée, l'administration lui avait accordé cette possibilité» 36. II.C.1.b. Activité accessoire et absence de chiffre d affaires Dans le contexte de sa profession accessoire d'éleveur de chevaux, pour laquelle il ne reçoit aucun revenu, un contribuable entend porter en déduction certains frais à l'impôt des personnes physiques. L'administration refuse la déduction de ces frais au motif que les dépenses n'ont pas été exposées afin d'acquérir ou de conserver des revenus imposables et qu'elles excèdent de manière déraisonnable les besoins professionnels. Le Tribunal de première de Louvain a décidé que «la loi exige que les dépenses doivent être faites dans l'intention de poursuivre un bénéfice. Dès lors qu'il est constant en l'espèce que le contribuable n'avait pas l'intention de chercher à se procurer un revenu, les frais ne peuvent être portés en déduction» 37. II.C.1.c. Chômage et frais réels Un contribuable a introduit dans les délais une déclaration valable en y ajoutant un relevé détaillé des frais invoqués en vue de la déduction comme frais professionnels. L'administration rejeta ces frais, le contribuable n'ayant pas travaillé au cours de l'année civile 1995 et les frais ne pouvant donc être considérés comme ayant été exposés afin de conserver ou d'obtenir des revenus professionnels. Le Tribunal jugea en l'espèce que «le service taxateur n'a pas à statuer sur l'opportunité des dépenses, mais qu'il peut exiger la preuve que les frais impliquaient l'objectif de l'obtention ou de la conservation de revenus (professionnels) imposables. Dans le contexte donné, il convient d'examiner par poste de frais si tel était le cas. Il appert de l'examen que les frais divers comportent une partie, déterminée ou non, qui constituait pour le requérant un coût professionnel au sens de l'art. 49 CIR 92. En rejetant sans plus et en principe tous les frais en tant que frais professionnels, le service taxateur a ainsi violé l'art. 49 CIR 92; en outre, il n'a pas davantage tenté d'en arriver à un accord au sens de l'art. 50, 1er, CIR 92, portant sur des montants acceptables et il n'a pas non plus, en cas de défaut éventuel d'accord, taxé les frais sur un montant 34 Anvers, 23 novembre 1992, F.J.F., n 93/135; voir également Bruxelles, 9 septembre 1994, F.J.F., n 95/9. 35 Anvers, 1l décembre 1995, Le Courrier fiscal, n 96/ Mons, 15 novembre 2002, 37 Tribunal de 1ère Instance de Louvain, 4 octobre 2002 Page 17 sur 90

18 raisonnable. Il faut conclure de ce qui précède que la base imposable ne fut pas déterminée conformément à la loi, ce qui conduit à l'annulation complète de la cotisation, une cotisation arbitraire ne pouvant être rectifiée» 38. Cependant, il ne faut pas confondre «activité future» et «absence momentanée de revenus». L existence d une activité est suffisante. Ainsi, nulle disposition de la loi fiscale ne soumet la déductibilité des charges professionnelles qu'un contribuable a supportées au fait que son activité ait effectivement engendré des revenus taxables. 39 Les dépenses de frais d'étude offrent souvent des cas limites de déduction de frais professionnels 40. De même, la jurisprudence a retenu que certains frais peuvent être exposés dans le cadre de l évolution normale de la carrière professionnelle : Exemple : Deux médecins contestent le rejet par l'administration de certaines dépenses dont ils souhaitent la déduction, au motif notamment que certaines d'entre elles (dépenses de séminaires ou de voiture) ont été consenties dans le but hypothétique d'accéder à la qualité de médecin «spécialiste» ce qui, pour ladite administration, constitue une nouvelle activité professionnelle. Après examen, la Cour d appel de Bruxelles a cependant rejeté cette interprétation. Pour elle, en effet, «les frais de séminaires tout comme ceux de voiture ont été exposés dans le cadre de l'évolution normale de la carrière professionnelle des requérants au cours de l'exercice litigieux. Ces frais répondent donc bien aux conditions de déductibilité de l'art. 49 CIR/92» 41. II.C.1.d. Limitation des dépenses aux recettes Pendant plusieurs années (exercices d imposition 1985 à 1992), un conseiller d entreprise déclare considérablement plus de dépenses que de recettes. Selon l administration, les frais professionnels dépassent ainsi de manière déraisonnable les besoins professionnels. Elle limite donc les frais professionnels aux recettes (en application de l art. 53, 10 CIR 1992). Selon la Cour d appel de Gand, l administration procède ainsi de manière arbitraire. Ni la réalité ni le caractère professionnel des dépenses ne sont contestés. En soi, le déséquilibre entre les recettes et les frais professionnels ne permet pas de conclure que les frais seraient déraisonnables. De même, le fait que, durant l année des dépenses, les revenus sont restés en-dessous des attentes, ce qui a généré un résultat négatif, ne suffit pas non plus pour conclure au caractère déraisonnable des dépenses. Une dépense ne peut être rejetée comme étant déraisonnable qui si l administration démontre que tant la nature que le montant de cette dépense sont déraisonnables. Cette appréciation doit s appuyer sur des éléments qualitatifs et quantitatifs propres à la dépense. 38 Tribunal de 1ère Instance d'anvers, 28 octobre Voir notamment Liège, 25 octobre 1989, R.G.F., 1990, p. 125 Liège, 6 novembre 1991, F.J.F., n 92/29,Mons, 18 avril 1985, F.J.F., n 85/153,Gand, 18 avril 1996, F.J.F., n 96/174, Mons, 5 mai 2000, Le Fiscologue, n 823, du 23 novembre 2001, p Voir notamment Liège, 15 mai 1985, F.J.F., n 86/3, Anvers, 17 décembre 1990, F.J.F., n 91/129, Bruxelles, 25 septembre 1990, F.J.F., n 91/39, Anvers, 23 janvier 1990, F.J.F., n 90/102,Liège, 26 octobre 1988, F.J.F. n 89/4,Gand, 31 janvier 1989, F.J.F., n 89/125, Mons, 4 février 1994, F.J.F., n 94/176, Liège, 27 avril 1994, F.J.F., n 95/152,Liège, 22 mars 1995, F.J.F., n 95/173, Liège, 24 avril 1996, F.J.F., n 96/196, Liège, 19 mars 1997, F.J.F., n 97/195 (pour un agent temporaire), Liège, 21 avril 1999, F.J.F. n 99/188 (pour une infirmière), Bruxelles, 24 février 2001, Fiscologue n 790 du 9 mars 2001, p Bruxelles, 21 juin 2002, Page 18 sur 90

19 En l espèce, l administration s est contentée d affirmer que le montant des dépenses est égal à celui des recettes. Elle n a pas précisé quels frais professionnels étaient rejetés, ni pourquoi. En procédant de la sorte, l administration manque à ses devoirs en matière de preuve, si bien que les taxations sont nulles pour cause d arbitraire 42. II.C.2. Illustrations jurisprudentielles II.C.2.a. Rétrocessions d honoraires et commissions 43 Anvers 12 octobre 1999, Fisc. Act (reflet POPPE, G.), liv. 8, 7. Les rémunérations qui apparaissent nécessaires à l'obtention de marchés sont aussi des frais professionnels déductibles, même lorsqu'elles sont fixées comme un pourcentage du chiffre d'affaires. II.C.2.b. Management fees 44 Cour constitutionnelle, 10 février 2011, En vertu de l article 26, alinéa 1er, du CIR 1992, les avantages anormaux ou bénévoles sont ajoutés aux bénéfices de celui qui les accorde, sauf si ces avantages interviennent pour déterminer les revenus imposables du bénéficiaire. Selon le juge a quo, cette disposition n empêche pas l application de l article 49 du CIR 1992, lequel précise les conditions auxquelles les frais faits ou supportés par le contribuable pendant la période imposable sont déductibles au titre de frais professionnels. Sur la base de l article 49, seuls peuvent être déduits au titre de frais professionnels les frais qui ont été exposés pour acquérir ou conserver des revenus. Cette disposition, dans laquelle les conditions générales de déductibilité sont formulées, ne permet pas, en principe, de déduire des frais qui ne correspondent pas à des prestations réelles. En cas d application de l article 26, le droit à la déductibilité n est pas écarté par la mesure contestée, mais expressément soumis aux conditions prévues par l article 49. Partant, le juge a quo opte pour l application autonome des deux dispositions et il rejette le point de vue selon lequel l application de l article 26 primerait celle de l article 49. Par conséquent, dans le cas également où les avantages anormaux ou bénévoles sont ajoutés aux bénéfices imposables du bénéficiaire, les frais correspondants exposés par celui qui a accordé les avantages peuvent être refusés comme frais professionnels. La question préjudicielle invite la Cour à dire si ces dispositions violent les articles 10, 11 et 172 de la Constitution en ce qu elles font naître une différence de traitement entre deux catégories de sociétés qui procurent un avantage anormal ou bénévole, selon que cet avantage signifie, pour la société qui l accorde, une dépense réelle (par exemple en cas de paiement d un prix trop élevé pour une livraison ou pour un service, ou le paiement d une indemnité sans contrepartie) ou bien une simple diminution des revenus (par exemple en cas de remise d une créance). L appelante devant le juge a quo soutient que ce n est que dans le premier cas que l avantage pourrait être imposé deux fois, à savoir dans le chef de celui qui accorde l avantage et dans le chef du bénéficiaire de celui-ci. Par son arrêt n 151/2008 du 6 novembre 2008, la Cour a rejeté deux recours en annulation. Concernant la violation alléguée des articles 10, 11 et 172 de la Constitution, la Cour était parvenue à la conclusion suivante : " B Il est vrai que la mesure contestée peut avoir pour conséquence que la déduction des indemnités 42 Gand, 13 septembre 2005, Fiscologue, 12 novembre 2007, p Voir également : Anvers 19 octobre 1999, F.J.F. 2000, 209; Fiscologue 1999 (reflet), liv. 730, 4; TFRnet (21 septembre 2001). 44 Voir également : Tribunal de 1ère Instance de Liège, 10 octobre 2002 ; Anvers, 7 mai 2002, ; Anvers, 22 juin 1999, A.F.T (reflet VANDERMEERSCH, C.), 411; F.J.F. 1999, 680. Page 19 sur 90

20 octroyées sera rejetée dans le chef de celui qui les a concédées, même lorsqu il s agit d avantages anormaux ou bénévoles qui sont également imposés dans le chef du bénéficiaire. En l espèce, le législateur pouvait considérer, eu égard à la nature même des avantages anormaux ou bénévoles, qu il existe un risque d usage abusif du régime consacré à l article 26, alinéa 1er, du CIR Dès lors que la mesure attaquée peut être de nature à prévenir ce risque, elle n est pas dépourvue de justification raisonnable ". Dès avant l exercice d imposition 2008, les dispositions en cause, dans l interprétation que le juge a quo leur donne, s alignant sur la jurisprudence de la Cour de cassation (Cass., 30 octobre 2008, F F), pouvaient conduire à ce que la déduction des indemnités octroyées soit rejetée dans le chef de celui qui les accorde, même lorsqu il s agit d avantages anormaux ou bénévoles qui sont imposés aussi dans le chef du bénéficiaire de ces avantages. Par conséquent, la différence de traitement actuellement en cause qui en résulte doit aussi être considérée comme justifiée par l objectif rappelé ci-dessus. Les articles 26, alinéa 1er, et 49 du Code des impôts sur les revenus 1992 ne violent pas les articles 10, 11 et 172 de la Constitution. II.C.2.c. Acquisition d options et spéculations boursières 45 Bruxelles, 15 février 2002, En l'espèce, la requérante conteste d'une part, le refus de l'administration de considérer comme frais déductibles les primes d'options, de commissions et de courtages occasionnés par l'achat concomitant d'options «put» et «call» portant sur les mêmes actions et levées de façon quasi simultanée et, d'autre part, l'accroissement lui infligé pour fraude. Pour l'administration, en effet, suivant en cela l'avis de la Commission des Normes Comptables, la valeur d'acquisition et de revente des titres doit être calculée en considérant le total des sommes décaissées pour les acquérir et les revendre. Or, considérant cela, l'opération de la requérante n'a non pas abouti à une plusvalue comme elle le prétend, mais à une moins-value et n'avait donc pour objectif que de soustraire du fisc une partie de son bénéfice taxable tout en réclamant la déduction de charges qui n'en étaient pas. Pour la requérante, au contraire, l'administration ne peut discuter le caractère professionnel des débours engagés et en aucun cas, il ne peut lui être reproché une intention frauduleuse. Après examen, la Cour rejette en bloc la position de la requérante estimant la position de l'administration tout à fait à propos et l'intention de la requérante d'éluder l'impôt incontestable. II.C.2.d. Remise de dettes 46 Bruxelles 15 février 2001, T.F.R. 2001, 419 et (11 juillet 2001), note VANHEESWIJCK, L.. La remise d'une dette par un associé actif constitue pour l'associé, pour autant qu'il en démontre le caractère professionnel, un frais déductible de l'exercice au cours duquel la société a intégré cette remise dans ses comptes annuels et non de l'exercice au cours duquel l'assemblée générale a approuvé les comptes annuels. Le caractère professionnel de la remise n'est pas accepté lorsque l'associé actif ne parvient pas à démontrer quelle influence positive cette remise de dette peut avoir sur la conservation ou l'acquisition de ses revenus et quand la société, quelques mois après la remise de dette, est tombée en faillite suite à d'importantes pertes. 45 Voir également : Trib. Prem. Inst. Anvers, 24 février 2003, Cass. (1re ch.) RG F F, 3 mai 2001 (S.A. E.A.C. Laboratoires / Etat belge), (18 octobre 2001); T.F.R. 2001, 893 et (10 décembre 2001), note DEBLAUWE, R.. 46 Voir également : Bruxelles 12 octobre 2000, Act. fisc (reflet BOCQUET, Y.), liv. 14, 5; Fiscologue 2000 (reflet VAN CROMBRUGGE, S.), liv. 776, 3. Page 20 sur 90