CHARGES PROFESSIONNELLES : L ART SUBTIL DE LA DEDUCTION

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1 CHARGES PROFESSIONNELLES : L ART SUBTIL DE LA DEDUCTION Thierry Litannie Avocat aux barreaux de Nivelles et de Bruxelles Spécialiste agréé en droit fiscal Avocats Litannie, Haulotte, Watelet & Associés Rue des Combattants 96 Ŕ 1301 Bierges Tél : 010/ Fax : 010/ [email protected] Rue des Combattants, Bierges [email protected] - Tél. : 010/ Fax : 010/

2 TABLE DES MATIERES I. NOTION DE CHARGE PROFESSIONNELLE... 5 II. CONDITIONS DE DEDUCTION... 5 II.A. PREMIERE CONDITION : LE LIEN NECESSAIRE... 5 II.A.1. Principe... 5 II.A.2. Preuve du caractère professionnel... 7 II.A.3. Autres illustrations jurisprudentielles... 8 II.A.3.a. Généralités... 8 II.A.3.b. Appartement à proximité du lieu de travail... 9 II.A.3.c. Spécialisation II.A.3.d. Frais et honoraires d un conseil fiscal II.A.3.e. Mise à disposition d immeubles appartenant à une société pour les besoins privés de leur dirigeant II.B. DEUXIEME CONDITION : DEPENSES FAITES OU SUPPORTEES PENDANT LA PERIODE IMPOSABLE 13 II.B.1. Principe II.B.2. Problématique des pertes subies sur créances en cas de faillite II.B.3. Problématique des créances douteuses II.B.4. La problématique des dépenses exposées après la cessation d activités II.C. TROISIEME CONDITION : DEPENSES CONSENTIES EN VUE D'ACQUERIR OU DE CONSERVER DES REVENUS IMPOSABLES II.C.1. Principe II.C.1.a. Mandat gratuit II.C.1.b. Activité accessoire et absence de chiffre d affaires II.C.1.c. Chômage et frais réels II.C.1.d. Limitation des dépenses aux recettes II.C.2. Illustrations jurisprudentielles II.C.2.a. Rétrocessions d honoraires et commissions II.C.2.b. Management fees II.C.2.c. Acquisition d options et spéculations boursières II.C.2.d. Remise de dettes II.C.2.e. Frais exposés par un délégué syndical II.C.2.f. Frais financiers II.C.2.g. Surprix et opérations volontairement déficitaires II.C.2.h. Sponsoring II.C.2.i. Immeubles II.D. QUATRIEME CONDITION : JUSTIFICATION DES FRAIS PROFESSIONNELS PAR DES ELEMENTS PROBANTS II.D.1. Généralités II.D.2. Moyens de preuve admis par le droit commun II.D.2.a. Principes II.D.3. Accords collectifs II.D.4. Accords individuels II.D.4.a. Principes Page 2 sur 90

3 II.D.4.b. Jurisprudence II.D.5. Principe de bonne administration III. EXAMEN DE DIVERSES CHARGES PROFESSIONNELLES III.A. FRAIS RELATIFS AUX IMMEUBLES AFFECTES A L'EXERCICE DE L'ACTIVITE PROFESSIONNELLE III.A.1. Les loyers et charges locatives pour le locataire III.A.2. L'amortissement de l immeuble par le propriétaire III.A.3. Les frais d'entretien, de chauffage, III.A.4. Les frais d'acquisition III.B. INTERETS D'EMPRUNTS PROFESSIONNELS III.B.1. Généralités III.B.2. Illustrations jurisprudentielles III.C. COMMISSIONS, COURTAGES, HONORAIRES, III.C.1. Généralités III.C.2. Jurisprudence III.C.2.a. Dans le chef de la bénéficiaire des sommes III.C.2.b. Dans le chef du débiteur des commissions III.D. ARTICLE 54 CIR III.E. AMORTISSEMENTS III.E.1. Généralités III.E.1.a. Article 62 CIR III.E.1.b. Article 43 AR/CIR III.E.1.c. Article 64 CIR III.E.2. Remarques III.E.3. Remarques III.E.3.a. Amortissement au cours de l'année d'acquisition III.E.3.b. Frais accessoires à l'acquisition III.E.4. Illustrations jurisprudentielles III.F. LES FRAIS DE VOITURE DEDUCTIBLES A L IPP III.F.1. Principes III.F.2. Frais de voiture (hors déplacement domicile-lieu de travail) III.F.2.a. Rejet de la quotité privée d utilisation du véhicule III.F.2.b. Limitation à 75 % de la déduction des frais de voiture III.F.2.c. Rejet des dépenses déraisonnables III.F.3. Limitation à 0,15 EUR par kilomètre de la déduction des frais de voiture pour les déplacements du domicile au lieu de travail III.F.3.a. Champ d application de la limitation à 0,15 EUR par kilomètre III.F.3.b. Véhicules visés III.F.3.c. Frais visés III.F.3.d. Déplacements visés III.F.3.e. Notion de lieu de travail III.F.3.f. Notion de domicile III.F.3.g. Fréquence des trajets III.F.3.h. Intervention patronale dans les frais de déplacement sous la forme d une indemnité III.F.4. Mise à disposition d un véhicule III.F.4.a. Détermination de l avantage III.F.4.b. Evaluation de l avantage en nature Page 3 sur 90

4 III.F.4.c. Utilisation personnelle du véhicule III.F.4.d. Mise à disposition au profit d un utilisateur III.F.5. Déduction pour véhicules propres à l impôt des sociétés III.F.6. La déductibilité du coût des options d une voiture en leasing dans le chef du travailleur III.G. FRAIS DE REPAS ET DE REPRESENTATION III.H. LES FRAIS VESTIMENTAIRES III.I. PRISE EN CHARGE DE DETTES OU DE PERTES SOCIALES III.I.1. Principe III.I.2. Jurisprudence III.I.2.a. Perte sur créances III.I.2.b. Perte sur cautions III.I.2.c. Perte sur apports III.I.2.d. Prise en charge des dettes de la société par un actionnaire III.J. LE PRECOMPTE IMMOBILIER III.K. LES REMUNERATIONS DES MEMBRES DE LA FAMILLE III.K.1. Principes III.K.2. Jurisprudence III.L. LES FRAIS DE PERSONNEL III.M. LES REMUNERATIONS VERSEES PAR UN DIRIGEANT D ENTREPRISE SUR SES PROPRES REMUNERATIONS III.N. LA CONTRIBUTION COMPLEMENTAIRE DE CRISE III.O. DEPENSES DE MECENAT III.P. ŒUVRES D ART III.Q. LES COTISATIONS PAYEES A UN GROUPEMENT PROFESSIONNEL OU A UN SERVICE-CLUB III.R. LES COTISATIONS SOCIALES III.S. MATERIEL DE DEMONSTRATION III.T. LES PRIMES D ASSURANCE-VIE III.U. FRAIS DE PENSION ET RENTES III.V. FRAIS DE TELEPHONE III.W. FRAIS DE DOCUMENTATION III.X. FRAIS DE FORMATION COMPLEMENTAIRE III.Y. FRAIS DE PUBLICITE ET DE SPONSORING III.Z. DESTRUCTION ET VOL D AVOIRS PROFESSIONNELS III.AA. FRAIS DERAISONNABLES IV. EXCLUSION DE CERTAINS TYPES DE DEPENSES IV.A. PRINCIPES IV.B. JURISPRUDENCE Page 4 sur 90

5 I. NOTION DE CHARGE PROFESSIONNELLE La notion de «charge professionnelle» est définie à l article 49 du Code des impôts sur les revenus (ci-après CIR 92). L article 49 CIR 92 dispose en effet que : «A titre de frais professionnels, sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n'est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment. Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais, qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisées comme telles». Toutes les conditions de la déduction d une dépense au titre de charge professionnelle sont donc contenues dans cette seule disposition. II. CONDITIONS DE DEDUCTION Plusieurs conditions sont nécessaires pour qu'une dépense soit déductible: elle doit se rattacher nécessairement à l'exercice de l activité professionnelle ; elle doit avoir été faite ou supportée pendant la période imposable, étant entendu que sont considérées comme telles les dépenses, qui, pendant cette période, ont été payées ou supportées ou ont acquis le caractère de dettes ou pertes liquides et certaines et qui ont été comptabilisées comme telles ; elle doit avoir été faite ou supportée en vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables ; elle doit être justifiée par le contribuable quant à sa réalité et son montant 1. Examinons ci-après les contours de ces différentes conditions. II.A. Première condition : le lien nécessaire II.A.1. Principe Cette première condition implique que le contribuable doit être en mesure d établir que les frais dont il revendique la déduction ont été exposés en relation avec l exercice de son activité 1 Commentaires administratifs (ComIR) 49/1.1 Page 5 sur 90

6 professionnelle, qu il existe entre la dépense et l activité un lien logique et nécessaire, direct ou indirect. Il y a lieu de noter que le caractère professionnel de frais supportés par un contribuable au cours d'un exercice d'imposition, en vertu d'un engagement pris lors d'un exercice antérieur, doit s'apprécier au moment où l'engagement a lieu et non pas au moment où les frais sont effectivement supportés 2. D autre part, une dépense peut n être que partiellement liée à l activité professionnelle. Dans ce cas, il conviendra de ventiler la dépense selon une quotité à définir ou à convenir avec l administration. Si par contre, la dépense est intégralement liée à l activité professionnelle, la déductibilité est totale, sous réserve des limitations légales. En revanche, les dépenses exposées dans le cadre d'une activité illicite ne sont pas déductibles. La Cour d appel de Liège a ainsi jugé que «ne peuvent être déduits à titre de charges professionnelles, des intérêts bancaires afférents à un crédit, des honoraires d'avocat et des frais de justice, le tout concernant des faits de recel pour lesquels le contribuable, exerçant la profession d'antiquaire a été condamné pénalement» 3. Néanmoins, les dommages et intérêts payés, ainsi que certaines amendes pénales en relation avec l exercice d une activité professionnelle sont déductibles. Une indemnité revêt un caractère professionnel, entre autres, lorsqu'elle est due en raison de fautes liées à l'exercice de l'activité professionnelle. Il doit donc exister un lien entre l'indemnité et l'exercice de l'activité professionnelle 4. Exemples : l'indemnité qu'un comptable a dû payer à la suite d'une condamnation pénale pour des faits qu'il avait commis dans le cadre de l'exercice de sa profession 5 ; les indemnités payées par un notaire pour sauvegarder sa clientèle à la suite d un conseil malheureux ayant incité certains de ses clients importants à investir dans un projet de galerie d art 6 ; a contrario, les indemnités payées à des tiers suite à un accident de la circulation qu un contribuable a provoqué, alors qu'il était en état d'ivresse suite à une visite de clientèle, sont dues en raison d'une faute commise non dans l'exercice de la profession, mais à l'occasion de celle-ci. La Cour d appel de Mons a dès lors jugé qu il «n'existait pas de lien entre, d'une part la faute qu'il a commise comme conducteur et ses revenus imposables» 7. Il était de longue date généralement admis que toutes les dépenses d une société ont un caractère professionnel. Toutefois, il est impératif de vérifier la conformité de ces dépenses à l activité professionnelle telle que décrite dans les statuts. 2 Bruxelles 18 mai 2001, Act. fisc (reflet PHILIPPART DE FOY, B.), liv. 29, 5; Fiscologue 2001 (reflet), liv. 804, 8. 3 Liège, 21 avril 1993, F.J.F., 94/9 ; Voyez également, Bruxelles, 4 février 1993, F.J.F., n 94/109). 4 Trib. Prem. Inst. Bruxelles, 19 décembre 2003, (dommages et intérêts payés par un avocat à une ancienne associée, à la demande de l ordre des avocats); Gand 24 octobre 2000, F.J.F. 2001, 108; Fisc. Act (reflet DESTERBECK, F.), liv. 38, 7. ; Bruxelles 24 mai 2000, Act. fisc (reflet BELLEN, P.), liv. 35, 5. 5 Gand 6 septembre 2001, A.F.T (reflet JAECQUES, D.), 35 6 Gand, 11 mars 2003, 7 Mons 19 mars 1999, F.J.F. 1999, 514; J.T. 1999, 646; T.F.R. 1999, 799 et (10 novembre 1999), note MATTHIEU, G.. Page 6 sur 90

7 Ainsi, la Cour de cassation a notamment jugé que «de la circonstance qu'une société commerciale est un être moral créé en vue d'une activité lucrative, il ne se déduit pas que toutes ses dépenses peuvent être déduites de son bénéfice brut. Des dépenses peuvent être considérées comme des frais professionnels déductibles lorsqu'elles sont inhérentes à l'exercice de la profession, c'est-à-dire, puisqu'il s'agit d'une société, qu'elles se rattachent nécessairement à l'activité sociale de celle-ci (art. 49, al. 1er et 183 C.I.R. 1992)» 8. La société sera souvent amenée à présenter aux cours et tribunaux ses statuts aux fins de vérification. En cas de non conformité, la jurisprudence en déduira le plus souvent une non déductibilité de la dépense 9. Cette jurisprudence a encore récemment été confirmée par la Cour constitutionnelle. En effet, dans un arrêt rendu le 16 septembre 2010, la Cour a jugé que : «L article 49 du CIR 1992 subordonne la déductibilité en cause à la condition que les frais qu il vise soient faits ou supportés en vue d acquérir ou de conserver des revenus imposables, ce qui exclut les frais faits ou supportés à d autres fins telles que celle d agir dans un but désintéressé ou de procurer sans contrepartie un avantage à un tiers ou celles, compte tenu du principe de la spécialité des personnes morales, étrangères à l activité ou à l objet social de celles-ci ; [ ] C est au juge qu il appartient de vérifier si la dépense a été exposée en vue de l acquisition ou de la conservation d un revenu et est en rapport avec l activité de la société ou son objet social» 10. Le ton est donné et les personnes morales soucieuses de porter en déduction des dépenses au titre de charges professionnelles doivent selon la Cour constitutionnelle bel et bien justifier d un lien entre la dépense et leur objet social. II.A.2. Preuve du caractère professionnel Il ne suffit pas d'établir - même au moyen de documents - la réalité et le montant de certains frais (voir ci-dessous) et de tenir compte, le cas échéant, des limites de déduction fixées par la loi. Le contribuable doit également prouver que la totalité ou la partie des frais dont il revendique la déduction ont effectivement un caractère professionnel. Ainsi, la Cour d appel de Bruxelles n hésite pas à rappeler qu «en se limitant à une facturation stéréotypée sans aucune justification quant aux prestations fournies ou aux matériaux livrés, émise par une société contrôlée par le requérant, qui en est le gérant à vie et l'actionnaire principal, le requérant ôte au contrôleur chargé d'examiner ses frais professionnels toute possibilité de contrôle. Il appartient au contribuable de démontrer la nature exacte du montant des factures, à savoir si le montant de l'ensemble des 8 Cass. (1re ch.) RG F F, 18 janvier 2001 (S.A. Derwa / Etat belge), (18 octobre 2001); A.F.T (reflet DE HAEN, K.), 294; F.J.F. 2001, 644, note; Fisc. Act (reflet DE HAEN, K., DEBUSSCHERE, F.), liv. 20, 5; Cour. fisc. 2001, 237, note; Fiscologue 2001 (reflet), liv. 792, 4. ; voir également Anvers 3 avril 2001, Act. fisc (reflet PARMENTIER, V.), liv. 20, 5; Fiscologue 2001 (reflet), liv. 799, 1; T.F.R. 2001, 899 et (10 décembre 2001), note DEBLAUWE, R. 9 Tribunal de 1ère Instance de Louvain, 1 er février 2002, (actualités du 11 juin 2002) ; Mons 25 mai 2001, Act. fisc (reflet SWINNE, M.), liv. 34, 1. ; Anvers 9 octobre 2001, Fisc. Act (reflet DE HAEN, K.), liv. 40, 6 ; Gand, 4 décembre 2002, Voir également Cass., 19 juin 2003, ; Mons 25 mai 2001, Act. fisc (reflet SWINNE, M.), liv. 34, 1 ; Trib. Prem. Inst. Liège, 23 janvier 2003, (exemple d un pharmacien qui habite au-dessus de son officine). Liège 28 avril 1999, F.J.F. 1999, 735, note. Gand, 24 octobre 2006, Fiscologue, 18 mai 2007, p. 10. Tribunal de Première Instance de Liège, 6 septembre 2005, Fiscologue, 7 octobre 2005, p Cour constitutionnelle, 16 septembre 2010, RG n 4819, Page 7 sur 90

8 factures correspond aux prestations et matériaux nécessaires à l'exercice de sa profession et utilisés par le requérant à cette fin» 11. Exemple : Une société disposait de quatre véhicules de sociétés. Il lui appartenait de prouver que les quatre voitures étaient bien utilisées pour l activité professionnelle. Toutefois celle-ci n'est pas parvenue à établir que les quatre véhicules étaient réellement utilisés dans le cadre de ses activités. Pour au moins deux véhicules, la société n'a pu présenter que des calculs théoriques de l'utilisation professionnelle. On rappellera dans ce contexte que la Cour d appel d Anvers a jugé que «le fait qu'un avantage de toute nature ait été imposé pour un véhicule n'implique pas que la déduction des frais y afférents doit être admise» 12. II.A.3. Autres illustrations jurisprudentielles II.A.3.a. Généralités 13 Anvers, 3 février 2004, Un kinésithérapeute, estime pouvoir déduire à l IPP les dépenses se rapportant à un congrès d hiver à Olang et à Crans Montana comme dépenses professionnelles. L Administration les rejette parce que la réalité des congrès n est pas démontrée et parce que le caractère professionnel des vacances de ski et la participation aux congrès sont douteurs. La Cour confirme le point de vue de l Administration parce que le contribuable ne démontre pas que les hôtels ont des salles de congrès. En outre tous les orateurs sont de Turnhout et alentours et il n est pas démontré que des orateurs étrangers étaient présents. Il s agit donc de frais non déductibles. Bruxelles, 1 er février 2007, L administration a rejeté les amortissements d un bâtiment et les intérêts d un prêt à titre de charges professionnelles parce que le bâtiment n a pas été utilisé par le demandeur à des fins professionnelles. Les dépenses ou charges professionnelles déductibles sont celles qui ont été effectuées ou assumées par le contribuable pendant la période imposable afin d obtenir ou de conserver des revenus professionnels imposables. La Cour doit par conséquent examiner si, au cours de la période imposable, l amortissement a été pratiqué et si les intérêts ont été payés afin d obtenir ou de conserver les revenus professionnels du demandeur. Après l examen des faits, la Cour en arrive à la constatation que l amortissement et les intérêts controversés ne se rapportent pas aux revenus professionnels du demandeur et ne sont donc pas déductibles. En outre, les faits ne révèlent pas non plus que le demandeur avait acheté le bien dans l intention sérieuse d y installer le plus rapidement possible sa profession. Gand, 18 janvier 2006, Le demandeur, architecte et urbaniste, insistait sur le caractère professionnel de son propre jardin. La Cour le suit car selon elle, le milieu de vie et de logement du demandeur constituent effectivement sa meilleure carte de visite. En plus, il ne s agissait pas d un jardin régulier, mais d une réalisation d un modèle qui selon la Cour pouvait être un moyen pour attirer des clients potentiels. Selon la Cour on peut conclure à un lien causal 11 Bruxelles 15 septembre 2000, T.F.R. 2001, 28 et (12 mai 2001), note JACOBS, F.. 12 Anvers 19 juin 2001, Cour. fisc. 2001, 329, note DERYCKE, M. 13 Voir également : Mons 19 décembre 2000, Act. fisc (reflet MARISCAL, B.), liv. 6, 1; F.J.F. 2001, 110. Mons 19 février 1999, F.J.F. 1999, 417. Bruxelles 30 avril 1998, R.G.F (reflet BELLEN, P.), 404. Page 8 sur 90

9 entre le jardin et l activité professionnelle du demandeur. La Cour lui permet non seulement de déduire l entretien, mais aussi toutes les modifications du jardin tout en gardant le lien causal. La discussion se rapporte aussi aux frais d ordinateur qui selon l administration devaient être amortis, mais qui selon le demandeur étaient déductibles car il ne s agissait pas d un investissement. La Cour constate qu en l occurrence il n est pas question de frais d entretien car le demandeur a clairement changé et étendu l installation d ordinateur de sorte qu on puisse effectivement parler d un investissement amortissable. Cour de cassation, 15 janvier 2009, L administration a enrôlé à charge de la société contribuable une cotisation subsidiaire pour l exercice d imposition 1999 sur pied de l article 356 du C.I.R. 1992, résultant du rejet de la déduction au titre de frais professionnels de primes payées par la société en En l espèce, la société avait souscrit auprès de la SMAP une assurance de groupe en vue de financer une pension complémentaire extra-légale au profit de ses trois associés actifs. Trois versements ont été effectués les 28 octobre et 25 novembre 1998 au titre de primes uniques en sus des trois primes annuelles, suite à une modification du contrat par un avenant prévoyant désormais que des primes uniques pourraient être versées en vue de financer des services chez le preneur avant l affiliation ainsi que d éventuelles valorisations de carrière. L assemblée générale de la société contribuable du 26 novembre 1998 a cependant décidé de liquider la société suite à une décision de restructuration de Dexia Banque qui devait donner lieu à l octroi en faveur de la société contribuable d une indemnité très substantielle. La Cour d appel, suivant l Etat belge a décidé que l article 49 du C.I.R ayant une portée de principe tout à fait générale commandant de vérifier dans chaque cas si les dépenses ont bien été faites ou supportées en vue d acquérir ou de conserver des revenus professionnels, il ne pouvait être permis d affirmer en l espèce que les dépenses auraient été faites dans ce but puisqu au moment où elles ont été faites il était acquis que la société allait être dissoute à très brève échéance. L administration fait valoir, à juste titre, que la société ne démontre pas avoir voulu réaliser une opération se rattachant à l exercice de l activité sociale telle qu elle est définie dans ses statuts, mais voulait, avant tout, avantager ses dirigeants en leur donnant un complément de pension substantiel et sans rapport avec les desseins à venir de la société, ce dont la Cour de cassation a convenu. II.A.3.b. Appartement à proximité du lieu de travail 14 Un contribuable gendarme a acquis un immeuble dans lequel il est domicilié. L administration refuse la déduction de frais d acte lié à l acquisition de cet immeuble au motif que les frais liés à cette acquisition sont exclusivement privés. Le contribuable soutient pour sa part que l acquisition de cet immeuble trouve essentiellement sa raison d être dans l obligation que lui impose son employeur de résider à moins de 25km de son affectation. Le Tribunal de Première instance de Namur statue finalement en faveur du contribuable estimant que «la question n'est pas de savoir, comme le suggère l'administration, si l'immeuble est ou non affecté à la profession du demandeur, mais uniquement de savoir si c'est pour acquérir ou conserver des revenus imposables qu'il a vendu la maison qu'il possédait et en a acheté une autre. Or, il y a lieu, pour le Tribunal, de répondre par l'affirmative à cette question, le lien entre le déménagement opéré et les obligations professionnelles du requérant ne faisant aucun doute. Partant, les frais litigieux sont déductibles au sens de l'article 49 CIR 92» Voir également ; Anvers, 30 juin 2003, Tribunal de 1ère Instance de Namur, 15 mai 2002, ; Tribunal de 1ère Instance d'anvers, 17 avril 2002, ; Bruxelles 22 février 2001, F.J.F. 2001, 480, note. ; Contra : voir Gand, 26 juin 2003, (la cour estime que le requérant a voulu y installer sin ménage.) 15 Trib. Prem. Inst. Namur, 22 janvier 2003, Page 9 sur 90

10 Gand, 25 juin 2002, Le contribuable, occupé en qualité de pilote de combat à Beauvechain et domicilié chez ses parents à Termonde, s'oppose à la réduction des frais professionnels à porter en déduction à l'impôt des personnes physiques pour la location d'un studio à Louvain et ses frais de déplacement. Selon l'administration, les frais de location d'une résidence secondaire ne sont pas indispensables à l'exercice de l'activité professionnelle, si bien qu'il s'agit de frais privés. Le contribuable objecte qu'en raison du problème des files autour de Bruxelles il était en route pendant environ 1 h 45, tandis qu'il est à destination en un quart d'heure à partir de Louvain. Il soutient que le pilotage d'un avion F-16 requiert une très grande concentration, de sorte que des motifs de sécurité le contraignent à chercher une résidence près de son travail, puisqu'il ne se justifie pas de se mettre aux commandes d'un avion de combat après un parcours de plus d'une heure et demie au volant d'une voiture dans une circulation intense. L'administration répond qu'il s'agit ici d'un homme jeune, d'environ 28 ans, bénéficiant d'un revenu plutôt aisé, pour qui il peut être agréable de disposer dans une grande ville d'une résidence personnelle (permanente ou temporaire) et de se soustraire ainsi au contrôle éventuel de ses parents. La Cour rejoint le point de vue du contribuable et estime avec lui qu'il loue le studio afin de pouvoir, dans de bonnes conditions physiques et mentales, prendre la responsabilité d'un avion de combat. En outre, il s'agit d'un petit studio à loyer modeste et l'intention du contribuable n'était pas d'établir à Louvain son domicile et le siège de sa vie sociale. L'administration a d'ailleurs enrôlé la cotisation à Termonde et admis ainsi que le contribuable y a sa résidence effective. Le fait que la cotisation ait été établie à Louvain les années suivantes n'y porte pas atteinte, compte tenu de l'annualité de l'impôt. Notons que l Administration s'est ralliée à cette jurisprudence. Ceci implique cependant que la déduction du loyer et des charges locatives d'une résidence secondaire à titre de frais professionnels ne sera admise que lorsqu'il ressort des circonstances de fait de l'affaire que les frais sont nécessaires à l'exercice de l'activité professionnelle. Gand, 18 janvier 2006, L administration avait rectifié la déclaration du demandeur en rejetant un certain nombre de dépenses professionnelles. Il s agissait des frais de déplacement, des frais relatifs à un appartement et des frais relatifs aux cours de formations suivis par le demandeur. Selon le demandeur il s agissait d un appartement dans les environs de son travail. Selon la Cour l administration a ajouté une condition à la loi qui exige que l obligation de vivre dans les environs de son travail résulte du contrat de travail. Selon la Cour cette obligation ressort suffisamment des attestations de son employeur. Le fait que le demandeur n arrive pas à prouver combien de fois il a effectivement été convoqué en dehors des heures de travail régulières n est pas relevant pour évaluer le caractère professionnel de l appartement. Il suffit d être convoqué. Il y a alors lieu de considérer les frais de l appartement comme des frais professionnels. Vu que les frais de l appartement peuvent être considérés comme des frais professionnels, les frais d un déplacement une fois par semaine entre l appartement et le domicile du demandeur seront considérés comme des frais de déplacement. Les frais des cours de formation ne sont plus contestés par l administration. Anvers, 14 septembre 2010, Dans certaines circonstances, la location d un logement supplémentaire peut être à ce point requise par l exercice de l activité professionnelle que les dépenses qui sont faites pour ce faire, ne peuvent plus être considérées en droit comme des dépenses à caractère personnel mais comme des dépenses nécessaires pour l exercice de l activité professionnelle et comme des dépenses professionnelles au sens de l article 49 CIR 92. A cet égard, il s avère que l appelant habite et travaille en permanence à Gand, soit depuis 7 et 8 ans au moment des exercices d imposition contestés, et qu il ne s est, pendant toute cette période, pas préparé à être employé plus près de son domicile chez ses parents et qu il a, par la suite, acheté une maison à Gand. Le premier juge a déduit à juste titre de ces constatations que l habitation à Gand avait acquis un caractère permanent et durable, si bien que le loyer et les charges locatives ne peuvent plus entrer en ligne de compte pour une déduction. Page 10 sur 90

11 II.A.3.c. Spécialisation 16 Bruxelles 24 janvier 2001, F.J.F. 2001, 297. Les frais de cours d'ostéopathie exposés par un kinésithérapeute sont déductibles comme frais professionnels, l'exercice de l'ostéopathie ne constituant pas une activité professionnelle proprement dite, mais seulement une méthode de traitement, nécessairement exercée par un kinésithérapeute. Tribunal de première instance de Liège, 31 mars 2009, Le litige porte sur la déduction de frais d études à l étranger des revenus professionnels perçus par le requérant pour l exercice d imposition Le requérant a obtenu son diplôme de licencié en droit en Pendant l année académique , le requérant a suivi un perfectionnement à l Université de New- York où il a obtenu le titre de " Master of Laws ". A son retour en Belgique dès la fin de ses études aux Etats- Unis, le requérant a rejoint le bureau belge d un cabinet américain d avocats, situé à Bruxelles. Depuis le 2 novembre 2005, le requérant a donc travaillé comme collaborateur au sein de ce cabinet international. Le 15 mai 2006, le requérant est admis au tableau de l Ordre des avocats stagiaires. Le requérant rentre sa déclaration afférente à l impôt des personnes physiques pour l exercice d imposition 2006 dans le délai légal de l article 305 du CIR/92. Il y postule la déduction au titre de charges professionnelles de la somme de ,45 euros représentant pour partie les frais de cours et de formation professionnelle aux Etats-Unis. Le taxateur rejette cette déduction, sur base du fait que le requérant n exerce sa profession d avocat qu à partir de la date d inscription au tableau de l Ordre. Le Tribunal analyse les termes des articles 49 et 53 1 CIR/92 et relève que selon l article 49 du CIR/92 précité, il n y a pas de charges professionnelles sans activité professionnelle. Une activité professionnelle implique un ensemble d opérations qui se produisent suffisamment fréquemment et sont liées entre elles afin de constituer une activité habituelle et continue. La Cour de cassation définit la notion d " occupation lucrative " par " un ensemble d opérations suffisamment fréquentes, analogues et liées entre elles ". Les frais de spécialisation à l étranger ne constituent donc des dépenses professionnelles déductibles que lorsqu elles présentent un lien avec l activité professionnelle exercée par le contribuable au moment où cette formation est commencée. La lettre rédigée par le cabinet international démontre qu il n a commencé ses fonctions de collaborateur qu à partir du 2 novembre 2005, une fois titulaire de sa maîtrise, soit à l issue de la formation et non antérieurement. Il importe peu que la carrière du requérant au sein du bureau d avocats n ait été possible qu en raison de la spécialisation litigieuse puisque c est celle-ci qui lui a permis d entrer dans la vie professionnelle. II.A.3.d. Frais et honoraires d un conseil fiscal 17 Bruxelles 8 novembre 2000, F.J.F. 2001, 217. Il suffit, pour qu'une dépense soit considérée comme professionnelle, qu'elle soit liée à l'exercice de la profession en ce sens que si le contribuable n'avait pas exercé la profession, la dépense n'aurait pas dû être engagée. C'est ainsi que les honoraires d'un conseiller fiscal sont déductibles. Il ne peut en effet être contesté que le conseiller fiscal ait dû représenter le contribuable auprès de l'administration pour défendre la déduction des frais professionnels invoqués. Les frais relatifs à cette représentation constituent une dépense professionnelle car le contribuable n'aurait pas dû les supporter s'il n'avait pas exercé la profession dans le cadre de laquelle les frais invoqués ont été déduits. 16 Voir également : Liège 11 octobre 2000, F.J.F. 2001, Voir également Gand,24 juin 2003, Page 11 sur 90

12 II.A.3.e. Mise à disposition d immeubles appartenant à une société pour les besoins privés de leur dirigeant L administration fiscale entend souvent rejeter les amortissements pratiqués par une société qui met un de ses immeubles ou une partie d un immeuble à la disposition privée de son dirigeant. Cette pratique est toutefois paradoxale dans le cas où un avantage de toute nature est généralement retenu et taxé dans le chef du gérant. Cette tendance est d autant plus grande que le contribuable recourt à l utilisation de droits réels démembrés tels que l usufruit, l emphytéose ou la superficie. Dans ce contexte, deux décisions condamnant la position administrative ont été rendues. Tribunal de 1 ère instance de Namur, 26 octobre 2005, Un administrateur octroie à sa société un droit de superficie sur une parcelle de terrain qui lui appartient personnellement. Le contrat de superficie est conclu pour une durée de 20 ans. La société fait ériger un immeuble sur le terrain. L'immeuble est utilisé à concurrence de 23 % à des fins professionnelles. L'administrateur déclare un avantage de toute nature. La société amortit la valeur totale de l'immeuble érigé sur 20 ans. L'amortissement d'un immeuble, érigé dans le cadre d'un contrat de superficie et affecté à un usage mixte, doit-il être limité à la partie utilisée à des fins professionnelles? Le Tribunal de Namur considère que non. Le Tribunal précise qu en ce qui concerne les constructions non susceptibles d enlèvement qui demeurent acquises sans indemnité au propriétaire du sol à l'expiration du bail, «rien ne s'oppose à ce que le locataire déduise de ses bénéfices, l'amortissement du prix de revient desdites constructions». Il faut donc considérer, par analogie, que l'amortissement du bâtiment que la société demanderesse a implanté sur le terrain faisant l'objet du droit de superficie qui lui a été concédé le 1er mars 1992 par Monsieur H. non seulement peut, mais doit - pour être conforme aux règles du droit comptable - s'amortir sur la même durée que celle du contrat de superficie, soit donc sur vingt années. La circonstance que la majeure partie du bâtiment soit affectée à l'usage privé de Monsieur H. et de sa famille doit demeurer sans incidence : elle ne change rien au fait que ce bâtiment sortira du patrimoine de la société à l'échéance du 1er mars Cette situation aurait certes pu justifier le rejet en dépenses non admises des amortissements lies à la quotepart non professionnelle. Mais, selon les dires des parties à l'audience, Monsieur H. a été imposé sur l'avantage en nature que constitue pour lui la disposition de cette quotité non affectée à l'usage de la société. Le tribunal est donc d'avis que le taux d'amortissement de 5% l'an pratiqué par la demanderesse était justifié et ne devait pas être rectifié. Tribunal de 1 ère instance de Liège, 20 septembre 2004, F.J.F., 2006, liv. 1, p. 54. En l espèce, l administration avait rejeté les amortissements relatifs à la partie d un bâtiment (estimée à 60%) érigé par une société et mise à disposition de ses dirigeants aux fins d habitation. Elle estimait qu à concurrence de 60%, les amortissements pratiqués n avaient pas le caractère de frais professionnels au sens de l article 49 CIR L administration motive sa taxation par le fait que le montant de la valeur d investissement et des frais d entretien de la villa est sans commune mesure par rapport au loyer payé par les dirigeants. Le Tribunal ne va pas suivre la position administrative et admettre la déduction intégrale des amortissements, rappelant, d une part, qu il n appartient pas à l administration de juger de l opportunité ou de l utilité d une dépense, et, d autre part, que la mise à disposition d un immeuble par un employeur ou une société à un de Page 12 sur 90

13 ses travailleurs ou dirigeants n a rien d exceptionnel et constitue un opération parfaitement fiscalisée et prévue par le législateur qui a indiqué les règles à suivre pour déterminer la valeur de l avantage en nature à imposer dans le chef du travailler ou dirigeant. II.B. Deuxième condition : dépenses faites ou supportées pendant la période imposable II.B.1. Principe Pour être déductible, la dépense doit, au cours de la période imposable, être réellement payée ou supportée ou avoir acquis le caractère de dette ou perte liquide et certaine et avoir été comptabilisée comme telle. Pour les frais qui sont réellement payés, il n'y a donc aucune difficulté. L article 49 du CIR 92 ne requiert pas que les dépenses ou les charges professionnelles aient été faites ou supportées en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables relatifs à l'exercice au cours duquel elles ont été faites ou supportées 18. En outre, il a été jugé qu «une dépense constitue une dépense professionnelle déductible dès qu elle a été exposée en vue d acquérir des revenus professionnels sans qu il soit nécessaire d établir qu elle a effectivement permis d acquérir de tels revenus» 19. Il suffit que la dette soit certaine et liquide pour qu'elle soit déductible. Elle ne doit donc pas nécessairement être exigible à la fin de la période imposable. Les charges professionnelles se distinguent sur ce point des provisions pour charges probables visées aux articles 48 CIR 92 et 24 AIR 93. Ces provisions sont constituées parce qu'un événement, qui s'est produit pendant la période imposable, entraînera vraisemblablement à l'avenir une dépense dont le montant n'est pas connu avec certitude et n'est donc pas liquide (condamnation résultant d'un jugement) 20. La déduction des «dettes liquides et certaines» joue également pour les titulaires de professions libérales 21. Toutefois, il ne faut pas confondre exigibilité et rétroactivité des dettes certaines et liquides, celles-ci ne présentant aucun effet rétroactif. Par ailleurs, le terme «comptabilisée» ne signifie pas qu il faille tenir une comptabilité complète telle que prévue par la législation comptable Cass. (1re ch.) RG F N, 3 novembre 2000 (B. / Etat belge), (18 octobre 2001); F.J.F. 2001, 29, note; F.J.F. 2001, 362, note; Cour. fisc (reflet DE BECKER, N.), 31, note DE BECKER, N.; TFRnet (2 octobre 2001). 19 Tribunal de Première Instance de Bruxelles, 28 juin 2006, Fiscologue, 2 février 2007, p. 10. Cette décision a été rendue par le Tribunal de première instance de Bruxelles dans le cas d une société d imprimerie qui avait fait installer une cuisine dans ses bâtiments «afin que ses clients puissent déjeuner dans ses locaux en attendant les modifications qui doivent être apportées à leurs commandes». Il s est avéré que les clients préfèrent déjeuner à l extérieur et la cuisine n a presque jamais été utilisée en tant que telle et sert de local dans lequel les employés de l imprimerie peuvent s isoler au calme pour des travaux nécessitant réflexion. Le Tribunal jugera que le fait que la cuisine «ne présente dès lors plus d utilité pour l entreprise» n a aucune répercussion sur la déductibilité de ses frais d installation. 20 Voyez Gand, 18 novembre 1993, R.G.F., 1994, p. 159; Anvers, 11 septembre 1995, Le Courrier fiscal, 95/499; Liège, 21 septembre 2000, Le Fiscologue n 773 du 27 octobre 2000, p ComIR 49/8 22 Q.& R. Chambre, , n 61 du 29 janvier 2001, p Page 13 sur 90

14 Sont par contre non déductibles : - les dettes conditionnelles ou éventuelles, - les dettes devant encore être déterminées par un juge, un expert, - les dettes dont il apparaît à la fin de la période imposable que le débiteur est encore en pourparlers avec le créancier quant à une remise ou une réduction éventuelle et quant à la date de paiement 23. II.B.2. Problématique des pertes subies sur créances en cas de faillite La prise en charge des pertes sur créances en cas de faillite constitue un cas fréquent de litige. Rappelons qu il est nécessaire mais suffisant d obtenir de la part du curateur une attestation d irrecouvrabilité, pour pouvoir revendiquer la déduction de créances impayée au titre de charges professionnelles. Ainsi la Cour d appel d Anvers a jugé que «lorsqu'il ressort de l'attestation du curateur que la perte est définitive, il est dérogé au principe selon lequel la perte n'est certaine qu'à la date de la clôture de la faillite. Il faut considérer que la perte est certaine au moment où l'attestation est délivrée 24». Cette même Cour a précisé que «si, en cas de déclaration de faillite du débiteur, le créancier présente une attestation suffisamment individualisée du curateur avec l'indication que la créance doit être considérée comme perdue, la perte doit être considérée comme certaine et liquide à partir de la date de cette attestation» 25. II.B.3. Problématique des créances douteuses Les réductions de valeur sur créances en raison de pertes probables n'étaient fiscalement déductibles que dans certaines limites, qui ont été abrogées par le législateur (A.R. du 20 décembre 1995). Les autres conditions de déduction restent d'application : 1 les pertes auxquelles les réductions de valeur sont destinées à faire face doivent être, par nature, admissibles au titre de pertes professionnelles et se rapporter uniquement à des créances non représentées par des obligations ou autres titres analogues, nominatifs ou au porteur ; 2 ces pertes doivent être nettement précisées et leur probabilité doit résulter, pour chaque créance, non d'un simple risque d'ordre général, mais bien de circonstances particulières survenues au cours de la période imposable et subsistant à l'expiration de celle-ci ; 3 les réductions de valeur doivent être comptabilisées à la clôture des écritures de la période imposable et leur montant doit apparaître à un ou plusieurs comptes distincts ; 23 Cassation, 17 avril 1996, F.J.F., n 87/ Anvers, 16 octobre 1995, F.J.F., n 95/ Anvers, 19 novembre 1996, F.J.F. n 97/40; voir également, Liège, 14 février 1997, F.J.F. n' 97/71 Page 14 sur 90

15 4 le montant total des réductions de valeur immunisées subsistant à l'expiration d'une période imposable quelconque doit être justifié et détaillé, par objet, dans un relevé joint à la déclaration fiscale. Ce régime est entré en vigueur à partir de l'exercice d'imposition II.B.4. La problématique des dépenses exposées après la cessation d activités La Cour constitutionnelle a posé le principe de la déductibilité des frais nécessités par une activité professionnelle antérieure mais supportés postérieurement à la cessation de celle-ci 26. La Cour justifie son arrêt en précisant que : Exemples : «Tant les revenus perçus que les charges exposées après la cessation d'une activité professionnelle ont en commun, nonobstant cette cessation, d'avoir pour cause l'exercice antérieur de cette activité, en l'absence de laquelle ces revenus et charges n'auraient pas existé. S'il relève du pouvoir d'appréciation du législateur de décider si les effets d'une activité professionnelle qui perdurent au-delà de sa cessation conservent ou non un caractère professionnel, il n'est toutefois pas justifié de prendre en compte, parmi ces effets, les revenus, et de ne pas prendre en compte les charges et dépenses». 1. Un contribuable a contesté le refus de l'administration de déduire de sa base imposable les intérêts liés à un emprunt destiné à augmenter le capital de la société, déclarée en faillite depuis lors, dont il était administrateur et dont il tirait ses revenus. La Cour d appel de Bruxelles a confirmé le bien-fondé de la position du contribuable dès lors que «le principe précité s'appliquait et, d'autre part, que l'administration n'avait pas à juger de l'opportunité de l'augmentation de capital en cause» A contrario, la Cour de cassation avait jusqu alors jugé que «de la constatation que l'activité professionnelle d'un commerçant a cessé pendant un exercice déterminé, il se déduit légalement que, pour l'exercice suivant, les intérêts payés en raison d'emprunt ne constituent pas des charges professionnelles déductibles» 28. La Cour d appel de Mons d ajouter que «en effet, lors de la cessation d'une activité professionnelle, les avoirs qui s'y rapportent tombent dans le patrimoine privé, qui comprend tant des éléments de passif que d'actif. La dette des intérêts de l'emprunt n'ayant, durant les exercices litigieux, pas été supportée en vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables, elle est devenue une dette privée» C.A. n 75/2000, 21 juin 2000 (question préjudicielle), (18 octobre 2001); Arr. C.A. 2000, 985; A.F.T (reflet JAECQUES, D.), 529; Act. fisc (reflet BELLEN, P.), liv. 25, 3; M.B. 12 août 2000, et (25 août 2000); Fisc. Act (reflet), liv. 27, 2; Fiscologue 2000 (reflet VAN CROMBRUGGE, S.), liv. 765, 6; J.D.F. 2000, 81, note; J.L.M.B. 2000, 1456; J.T. 2000, 699; Juristenkrant 2000 (reflet DE MEYERE, L.), liv. 14, 7; R.W , 1128; T.B.P. 2001, 397; T.F.R. 2001, 154 et (5 juin 2001), note VANBELLEN, P.. ; Anvers, 2 décembre 2003, 27 Bruxelles 1er février 2002, (Actualités du 4 juin 2002) 28 Cass. RG F F, 15 février 1999 (Van Malder / Etat belge), (18 octobre 2001); Arr. Cass. 1999, 198; Bull. 1999, 204; F.J.F. 1999, 341. ; Cass. RG F F, 6 mai 1999 (Etat belge / Schlissinger), (18 octobre 2001); Arr. Cass. 1999, 626; Bull. 1999, 644; Bull. contr. 2000, 493; J.L.M.B. 2000, 1459, note BOUTEILLER, B. ; R.W (abrégé), Mons 1er octobre 1999, F.J.F. 2000, 135. Page 15 sur 90

16 3. La Cour d appel d Anvers a pour sa part jugé que la prise en charge par un contribuable (non assujetti) de la TVA afférente à des prestations fournies pour lui par une SPRL qui a cessé ses activités doit être considérée comme des dépenses professionnelles dès lors qu il n est pas contesté que les rétributions pour ces services sont des frais professionnels déductibles et que la TVA est calculée sur un service qui donne lui-même un coût déductible Enfin, plus récemment, la Cour d appel de Bruxelles a jugé que «si, en principe, il résulte de la jurisprudence de la Cour constitutionnelle qu il est discriminatoire de rejeter, après la cessation de l activité professionnelle du contribuable, la déduction de frais qui ont pour cause l exercice antérieure de ladite activité alors que les revenus postérieurs à cette cessation, et ayant pour cause l activité en question, sont en principe taxables, ceci n exonère cependant pas le contribuable qui revendique la déduction des intérêts débiteurs et autres frais financiers qu il dit avoir payés au cours de l exercice d imposition, sur base de l article 49 du C.I.R et de l article 52, 2, du même code qui range parmi les frais professionnels au sens de l article 49, les intérêts des capitaux empruntés à des tiers et engagés dans l exploitation, de prouver que ceux-ci trouvent effectivement leur cause dans l exercice de l activité professionnelle antérieure; en matière de frais professionnels, c est au contribuable de prouver la réalité et le montant des dépenses à caractère professionnel dont il revendique la déduction. Or, en l espèce, le contribuable n établit pas ce lien causal laissant ouverte la question de savoir si la persistance des dettes d emprunt après la cessation de son activité, et du cours des intérêts et frais y afférents, ne résulte pas plutôt d un choix délibéré d utiliser les liquidités issues de la cessation à des fins privées» 31. II.C. Troisième condition : dépenses consenties en vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables II.C.1. Principe La dépense dont la déductibilité est revendiquée doit avoir un rapport nécessaire avec l'acquisition ou la conservation des revenus résultant, pour le contribuable, de l'exercice de sa profession. En d'autres termes, la question suivante doit être posée : «Aurais-je exposé ladite dépense si je n'avais pas exercé ma profession de la manière dont je l'exerce?» Si la réponse est négative, la dépense est professionnelle. L'Administration n'a toutefois pas le pouvoir d'apprécier l'opportunité ou l'utilité des dépenses qu'il a plu au contribuable d'effectuer 32. Ce principe est du reste exposé de manière péremptoire dans le commentaire du Code des impôts sur les revenus 33. La Cour d appel d Anvers a ainsi rappelé à l administration qu «il n appartient pas à l administration d imposer au contribuable l'organisation de son travail. L'Administration ne peut ainsi s'opposer à la déduction par un salarié, au titre de frais professionnels, des frais relatifs à l'utilisation d'une partie de son habitation à usage de bureau, aux motifs que le contribuable disposait de locaux professionnels mis à sa disposition par 30 Anvers, 4 novembre 2003, voir également Anvers, 2 décembre 2003, 31 Bruxelles, 11 février 2010, 32 Trib. Prem. Inst. Mons, 21 janvier 2003, Voir également Bruxelles, 9 avril 2009, 33 Com. Ir. 49/15 Page 16 sur 90

17 son employeur, même en dehors des heures normales de prestations, et que s'il travaillait à domicile, c'était pour des raisons de convenance personnelle» 34. Par ailleurs, le fait que l'employeur déclare que le travailleur n'est pas obligé de disposer d'un bureau à domicile n'a pas pour corollaire que cette dépense de bureau serait non déductible dans le chef de ce travailleur 35. II.C.1.a. Mandat gratuit La Cour d appel de Mons a estimé qu «en vertu de l'art. 49 CIR/92, les charges professionnelles sont celles qui ont été faites ou supportées en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables. Par conséquent, dès lors que comme en l'espèce un contribuable exerce un mandat à titre gratuit, il ne peut revendiquer la déduction des dépenses qu'il a consenties dans le cadre dudit mandat même si au cours d'un exercice précédent, et de manière erronée, l'administration lui avait accordé cette possibilité» 36. II.C.1.b. Activité accessoire et absence de chiffre d affaires Dans le contexte de sa profession accessoire d'éleveur de chevaux, pour laquelle il ne reçoit aucun revenu, un contribuable entend porter en déduction certains frais à l'impôt des personnes physiques. L'administration refuse la déduction de ces frais au motif que les dépenses n'ont pas été exposées afin d'acquérir ou de conserver des revenus imposables et qu'elles excèdent de manière déraisonnable les besoins professionnels. Le Tribunal de première de Louvain a décidé que «la loi exige que les dépenses doivent être faites dans l'intention de poursuivre un bénéfice. Dès lors qu'il est constant en l'espèce que le contribuable n'avait pas l'intention de chercher à se procurer un revenu, les frais ne peuvent être portés en déduction» 37. II.C.1.c. Chômage et frais réels Un contribuable a introduit dans les délais une déclaration valable en y ajoutant un relevé détaillé des frais invoqués en vue de la déduction comme frais professionnels. L'administration rejeta ces frais, le contribuable n'ayant pas travaillé au cours de l'année civile 1995 et les frais ne pouvant donc être considérés comme ayant été exposés afin de conserver ou d'obtenir des revenus professionnels. Le Tribunal jugea en l'espèce que «le service taxateur n'a pas à statuer sur l'opportunité des dépenses, mais qu'il peut exiger la preuve que les frais impliquaient l'objectif de l'obtention ou de la conservation de revenus (professionnels) imposables. Dans le contexte donné, il convient d'examiner par poste de frais si tel était le cas. Il appert de l'examen que les frais divers comportent une partie, déterminée ou non, qui constituait pour le requérant un coût professionnel au sens de l'art. 49 CIR 92. En rejetant sans plus et en principe tous les frais en tant que frais professionnels, le service taxateur a ainsi violé l'art. 49 CIR 92; en outre, il n'a pas davantage tenté d'en arriver à un accord au sens de l'art. 50, 1er, CIR 92, portant sur des montants acceptables et il n'a pas non plus, en cas de défaut éventuel d'accord, taxé les frais sur un montant 34 Anvers, 23 novembre 1992, F.J.F., n 93/135; voir également Bruxelles, 9 septembre 1994, F.J.F., n 95/9. 35 Anvers, 1l décembre 1995, Le Courrier fiscal, n 96/ Mons, 15 novembre 2002, 37 Tribunal de 1ère Instance de Louvain, 4 octobre 2002 Page 17 sur 90

18 raisonnable. Il faut conclure de ce qui précède que la base imposable ne fut pas déterminée conformément à la loi, ce qui conduit à l'annulation complète de la cotisation, une cotisation arbitraire ne pouvant être rectifiée» 38. Cependant, il ne faut pas confondre «activité future» et «absence momentanée de revenus». L existence d une activité est suffisante. Ainsi, nulle disposition de la loi fiscale ne soumet la déductibilité des charges professionnelles qu'un contribuable a supportées au fait que son activité ait effectivement engendré des revenus taxables. 39 Les dépenses de frais d'étude offrent souvent des cas limites de déduction de frais professionnels 40. De même, la jurisprudence a retenu que certains frais peuvent être exposés dans le cadre de l évolution normale de la carrière professionnelle : Exemple : Deux médecins contestent le rejet par l'administration de certaines dépenses dont ils souhaitent la déduction, au motif notamment que certaines d'entre elles (dépenses de séminaires ou de voiture) ont été consenties dans le but hypothétique d'accéder à la qualité de médecin «spécialiste» ce qui, pour ladite administration, constitue une nouvelle activité professionnelle. Après examen, la Cour d appel de Bruxelles a cependant rejeté cette interprétation. Pour elle, en effet, «les frais de séminaires tout comme ceux de voiture ont été exposés dans le cadre de l'évolution normale de la carrière professionnelle des requérants au cours de l'exercice litigieux. Ces frais répondent donc bien aux conditions de déductibilité de l'art. 49 CIR/92» 41. II.C.1.d. Limitation des dépenses aux recettes Pendant plusieurs années (exercices d imposition 1985 à 1992), un conseiller d entreprise déclare considérablement plus de dépenses que de recettes. Selon l administration, les frais professionnels dépassent ainsi de manière déraisonnable les besoins professionnels. Elle limite donc les frais professionnels aux recettes (en application de l art. 53, 10 CIR 1992). Selon la Cour d appel de Gand, l administration procède ainsi de manière arbitraire. Ni la réalité ni le caractère professionnel des dépenses ne sont contestés. En soi, le déséquilibre entre les recettes et les frais professionnels ne permet pas de conclure que les frais seraient déraisonnables. De même, le fait que, durant l année des dépenses, les revenus sont restés en-dessous des attentes, ce qui a généré un résultat négatif, ne suffit pas non plus pour conclure au caractère déraisonnable des dépenses. Une dépense ne peut être rejetée comme étant déraisonnable qui si l administration démontre que tant la nature que le montant de cette dépense sont déraisonnables. Cette appréciation doit s appuyer sur des éléments qualitatifs et quantitatifs propres à la dépense. 38 Tribunal de 1ère Instance d'anvers, 28 octobre Voir notamment Liège, 25 octobre 1989, R.G.F., 1990, p. 125 Liège, 6 novembre 1991, F.J.F., n 92/29,Mons, 18 avril 1985, F.J.F., n 85/153,Gand, 18 avril 1996, F.J.F., n 96/174, Mons, 5 mai 2000, Le Fiscologue, n 823, du 23 novembre 2001, p Voir notamment Liège, 15 mai 1985, F.J.F., n 86/3, Anvers, 17 décembre 1990, F.J.F., n 91/129, Bruxelles, 25 septembre 1990, F.J.F., n 91/39, Anvers, 23 janvier 1990, F.J.F., n 90/102,Liège, 26 octobre 1988, F.J.F. n 89/4,Gand, 31 janvier 1989, F.J.F., n 89/125, Mons, 4 février 1994, F.J.F., n 94/176, Liège, 27 avril 1994, F.J.F., n 95/152,Liège, 22 mars 1995, F.J.F., n 95/173, Liège, 24 avril 1996, F.J.F., n 96/196, Liège, 19 mars 1997, F.J.F., n 97/195 (pour un agent temporaire), Liège, 21 avril 1999, F.J.F. n 99/188 (pour une infirmière), Bruxelles, 24 février 2001, Fiscologue n 790 du 9 mars 2001, p Bruxelles, 21 juin 2002, Page 18 sur 90

19 En l espèce, l administration s est contentée d affirmer que le montant des dépenses est égal à celui des recettes. Elle n a pas précisé quels frais professionnels étaient rejetés, ni pourquoi. En procédant de la sorte, l administration manque à ses devoirs en matière de preuve, si bien que les taxations sont nulles pour cause d arbitraire 42. II.C.2. Illustrations jurisprudentielles II.C.2.a. Rétrocessions d honoraires et commissions 43 Anvers 12 octobre 1999, Fisc. Act (reflet POPPE, G.), liv. 8, 7. Les rémunérations qui apparaissent nécessaires à l'obtention de marchés sont aussi des frais professionnels déductibles, même lorsqu'elles sont fixées comme un pourcentage du chiffre d'affaires. II.C.2.b. Management fees 44 Cour constitutionnelle, 10 février 2011, En vertu de l article 26, alinéa 1er, du CIR 1992, les avantages anormaux ou bénévoles sont ajoutés aux bénéfices de celui qui les accorde, sauf si ces avantages interviennent pour déterminer les revenus imposables du bénéficiaire. Selon le juge a quo, cette disposition n empêche pas l application de l article 49 du CIR 1992, lequel précise les conditions auxquelles les frais faits ou supportés par le contribuable pendant la période imposable sont déductibles au titre de frais professionnels. Sur la base de l article 49, seuls peuvent être déduits au titre de frais professionnels les frais qui ont été exposés pour acquérir ou conserver des revenus. Cette disposition, dans laquelle les conditions générales de déductibilité sont formulées, ne permet pas, en principe, de déduire des frais qui ne correspondent pas à des prestations réelles. En cas d application de l article 26, le droit à la déductibilité n est pas écarté par la mesure contestée, mais expressément soumis aux conditions prévues par l article 49. Partant, le juge a quo opte pour l application autonome des deux dispositions et il rejette le point de vue selon lequel l application de l article 26 primerait celle de l article 49. Par conséquent, dans le cas également où les avantages anormaux ou bénévoles sont ajoutés aux bénéfices imposables du bénéficiaire, les frais correspondants exposés par celui qui a accordé les avantages peuvent être refusés comme frais professionnels. La question préjudicielle invite la Cour à dire si ces dispositions violent les articles 10, 11 et 172 de la Constitution en ce qu elles font naître une différence de traitement entre deux catégories de sociétés qui procurent un avantage anormal ou bénévole, selon que cet avantage signifie, pour la société qui l accorde, une dépense réelle (par exemple en cas de paiement d un prix trop élevé pour une livraison ou pour un service, ou le paiement d une indemnité sans contrepartie) ou bien une simple diminution des revenus (par exemple en cas de remise d une créance). L appelante devant le juge a quo soutient que ce n est que dans le premier cas que l avantage pourrait être imposé deux fois, à savoir dans le chef de celui qui accorde l avantage et dans le chef du bénéficiaire de celui-ci. Par son arrêt n 151/2008 du 6 novembre 2008, la Cour a rejeté deux recours en annulation. Concernant la violation alléguée des articles 10, 11 et 172 de la Constitution, la Cour était parvenue à la conclusion suivante : " B Il est vrai que la mesure contestée peut avoir pour conséquence que la déduction des indemnités 42 Gand, 13 septembre 2005, Fiscologue, 12 novembre 2007, p Voir également : Anvers 19 octobre 1999, F.J.F. 2000, 209; Fiscologue 1999 (reflet), liv. 730, 4; TFRnet (21 septembre 2001). 44 Voir également : Tribunal de 1ère Instance de Liège, 10 octobre 2002 ; Anvers, 7 mai 2002, ; Anvers, 22 juin 1999, A.F.T (reflet VANDERMEERSCH, C.), 411; F.J.F. 1999, 680. Page 19 sur 90

20 octroyées sera rejetée dans le chef de celui qui les a concédées, même lorsqu il s agit d avantages anormaux ou bénévoles qui sont également imposés dans le chef du bénéficiaire. En l espèce, le législateur pouvait considérer, eu égard à la nature même des avantages anormaux ou bénévoles, qu il existe un risque d usage abusif du régime consacré à l article 26, alinéa 1er, du CIR Dès lors que la mesure attaquée peut être de nature à prévenir ce risque, elle n est pas dépourvue de justification raisonnable ". Dès avant l exercice d imposition 2008, les dispositions en cause, dans l interprétation que le juge a quo leur donne, s alignant sur la jurisprudence de la Cour de cassation (Cass., 30 octobre 2008, F F), pouvaient conduire à ce que la déduction des indemnités octroyées soit rejetée dans le chef de celui qui les accorde, même lorsqu il s agit d avantages anormaux ou bénévoles qui sont imposés aussi dans le chef du bénéficiaire de ces avantages. Par conséquent, la différence de traitement actuellement en cause qui en résulte doit aussi être considérée comme justifiée par l objectif rappelé ci-dessus. Les articles 26, alinéa 1er, et 49 du Code des impôts sur les revenus 1992 ne violent pas les articles 10, 11 et 172 de la Constitution. II.C.2.c. Acquisition d options et spéculations boursières 45 Bruxelles, 15 février 2002, En l'espèce, la requérante conteste d'une part, le refus de l'administration de considérer comme frais déductibles les primes d'options, de commissions et de courtages occasionnés par l'achat concomitant d'options «put» et «call» portant sur les mêmes actions et levées de façon quasi simultanée et, d'autre part, l'accroissement lui infligé pour fraude. Pour l'administration, en effet, suivant en cela l'avis de la Commission des Normes Comptables, la valeur d'acquisition et de revente des titres doit être calculée en considérant le total des sommes décaissées pour les acquérir et les revendre. Or, considérant cela, l'opération de la requérante n'a non pas abouti à une plusvalue comme elle le prétend, mais à une moins-value et n'avait donc pour objectif que de soustraire du fisc une partie de son bénéfice taxable tout en réclamant la déduction de charges qui n'en étaient pas. Pour la requérante, au contraire, l'administration ne peut discuter le caractère professionnel des débours engagés et en aucun cas, il ne peut lui être reproché une intention frauduleuse. Après examen, la Cour rejette en bloc la position de la requérante estimant la position de l'administration tout à fait à propos et l'intention de la requérante d'éluder l'impôt incontestable. II.C.2.d. Remise de dettes 46 Bruxelles 15 février 2001, T.F.R. 2001, 419 et (11 juillet 2001), note VANHEESWIJCK, L.. La remise d'une dette par un associé actif constitue pour l'associé, pour autant qu'il en démontre le caractère professionnel, un frais déductible de l'exercice au cours duquel la société a intégré cette remise dans ses comptes annuels et non de l'exercice au cours duquel l'assemblée générale a approuvé les comptes annuels. Le caractère professionnel de la remise n'est pas accepté lorsque l'associé actif ne parvient pas à démontrer quelle influence positive cette remise de dette peut avoir sur la conservation ou l'acquisition de ses revenus et quand la société, quelques mois après la remise de dette, est tombée en faillite suite à d'importantes pertes. 45 Voir également : Trib. Prem. Inst. Anvers, 24 février 2003, Cass. (1re ch.) RG F F, 3 mai 2001 (S.A. E.A.C. Laboratoires / Etat belge), (18 octobre 2001); T.F.R. 2001, 893 et (10 décembre 2001), note DEBLAUWE, R.. 46 Voir également : Bruxelles 12 octobre 2000, Act. fisc (reflet BOCQUET, Y.), liv. 14, 5; Fiscologue 2000 (reflet VAN CROMBRUGGE, S.), liv. 776, 3. Page 20 sur 90

21 II.C.2.e. Frais exposés par un délégué syndical Bruxelles 24 janvier 2001, F.J.F. 2001, 570, note. Les frais exposés par un contribuable en qualité de délégué syndical sont déductibles comme frais professionnels. Ces frais ont été exposés en vue de conserver ou d'acquérir les revenus professionnels payés par l'employeur. La charge de délégué syndical est en effet intimement liée à l'exécution de la profession du contribuable au sein de la société qui l'emploie: cette activité s'exerce pendant les heures de travail; le contribuable est rémunéré par son employeur pour les heures pendant lesquelles il remplit sa charge de délégué syndical. Le contribuable exerce son mandat en tant qu'employé, délégué certes à la tâche syndicale, mais dans le cadre de son contrat d'emploi. Le contribuable perdrait immédiatement sa qualité de délégué syndical au sein de l'entreprise de son employeur en cas de rupture du contrat de travail le liant à son employeur, contrat de travail qui génère la rémunération taxable. Comme remplir la charge de délégué syndical est une des façons d'exécuter légalement les obligations résultant du contrat d'emploi qui le lie à son employeur, les frais relatifs à l'exécution de cette mission sont des charges nécessaires à l'exécution du contrat d'emploi. II.C.2.f. Frais financiers 47 Tribunal de 1ère Instance de Bruxelles, 2 septembre 2002 Il n'y a ni simulation prohibée à l'égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d'un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si ces actes sont accomplis à seule fin de réduire la charge fiscale. En l'espèce, la requérante conteste le rejet par l'administration d'un montant d'intérêts dont elle demandait la déduction, au motif que ceux-ci résultent en fait d'une opération avec des sociétés interdépendantes, opération visant uniquement à éluder l'impôt. Par ailleurs, pour l'administration, une telle déduction ne peut être prise en considération dès lors que le résultat de l'opération précitée s'est avéré déficitaire. Le Tribunal rejette cependant cette argumentation et reçoit le recours. Pour Lui, en effet, la déductibilité des dépenses professionnelles n'est pas subordonnée à la réalisation de l'objectif visé, à savoir la réalisation ou la conservation des revenus, mais à la réalité de ce but. De même, pour le Tribunal, il ne peut être question de simulation en l'espèce, dès lors que toutes les parties à la cause ont sans aucun doute accepté toutes les conséquences des actes auxquels elles ont pris part. II.C.2.g. Surprix et opérations volontairement déficitaires 48 Bruxelles 19 janvier 2000, Act. fisc (reflet MAGREMANNE, J.), liv. 9, 2. Le surprix n'est pas déductible en faisant application de l'art. 44 C.I.R (art. 49 C.I.R. 1992), au motif que la société ne démontre pas avoir payé ce surprix dans le but d'acquérir ou de conserver des bénéfices. Pour arriver à cette conclusion, la Cour se base sur les éléments suivants: - aucune expertise n'a été demandée par la S.P.R.L. pour déterminer la valeur des actions de la S.A.; - la prétention selon laquelle un 47 Voir également : Gand 30 mai 2000, F.J.F. 2001, 27. ; Gand 17 mars 1999, F.J.F. 2000, Voir également : Liège 22 septembre 1999, A.F.T (reflet DE HAEN, K.), 194; Act. fisc (reflet DENIS, B.), liv. 43, 1; F.J.F. 2000, 155; Fisc. Act (reflet DE HAEN, K.), liv. 2, 1; Cour. fisc (reflet VAN KEIRSBILCK, M.), 642, note VAN KEIRSBILCK, M. ; Fiscologue 1999 (reflet), liv. 733, 7; R.G.F (reflet DENIS, B.), 39; T.F.R. 2000, 91 et (1er février 2000), note DEBLAUWE, R.. Page 21 sur 90

22 autre acheteur potentiel aurait proposé le même prix n'est pas étayée puisque le nom de cet acheteur n'est pas précisé, ni le montant de son offre; - un surprix de F pour des actions valant F est extravagant; - les champs d'activités des deux sociétés sont différents et non complémentaires; - la société ne démontre pas que le surprix aurait été payé pour permettre l'éviction d'un concurrent ou pour s'assurer une position de (quasi) monopole sur le marché. II.C.2.h. Sponsoring Le commentaire administratif précise à cet égard que : «Les dépenses que le contribuable consacre à la réclame ou à la publicité pour ses affaires sont déductibles à titre de frais professionnels si elles satisfont aux conditions générales fixées par l'art. 49, CIR 92. Sauf dérogation, l'indication exacte du nom et du domicile des bénéficiaires ainsi que la date des paiements doit être fournie. Particulièrement dans les cas où il existe des doutes quant à la question de savoir si les dépenses exposées constituent des frais de publicité plutôt que des libéralités, le fonctionnaire chargé de l'examen de la déclaration aux impôts sur les revenus devra apprécier, à la lumière des données, argumentation et preuves fournies par le contribuable, si les dépenses contribuent à stimuler l'épanouissement de l'entreprise en lui donnant plus de publicité ou en présentant ses activités sous un jour plus favorable auprès du public. A cet égard, les fonctionnaires ne peuvent perdre de vue l'évolution et le rôle de la publicité dans le monde moderne des affaires, notamment via le sponsoring» 49. Tribunal de 1ère Instance d'anvers, 8 novembre 2002 La requérante est active en tant que courtier pour des prêts surtout personnels et hypothécaires, pour lesquels elle collabore avec une dizaine d'établissements financiers. Par client apporté, la requérante reçoit une commission des établissements financiers. Le 22 janvier 1996, elle a conclu avec une société un accord relatif au sponsoring d'une équipe de MotoCross de l'unique pilote belge dans le championnat mondial de vitesse de catégorie 500. En échange du sponsoring, la requérante a reçu un espace publicitaire sur la moto et sur la combinaison du pilote concerné. L'administration rejette ces dépenses au motif qu'à propos d'une entreprise ayant un chiffre d'affaires de Fr. et des dépenses de sponsoring de Fr., il convient de se demander si celles-ci ne dépassent pas de manière déraisonnable les besoins professionnels et ne sont pas plutôt inspirées par l'intention du gérant d'afficher un certain standing ou d'entretenir des relations mondaines d'un certain niveau. Il n'est pas contesté en l'espèce que les frais soient réels, que leur montant soit justifié par des pièces probantes et que les frais ont été payés ou supportés au cours de la période imposable. Le tribunal doit donc vérifier uniquement si ces frais présentent un caractère professionnel. Il est constant qu'à la suite du sponsoring, le nom de la requérante a été apporté au bas de la moto et que pour certaines compétitions sportives, cette dernière a reçu des invitations de VIP qu'elle a distribuées à ses relations d'affaires existantes, de sorte qu'il est également prouvé que ces frais présentent un caractère professionnel. Malgré le fait qu'en principe la déduction de ces dépenses doit donc être admise dans son ensemble, l'art. 53, 10 CIR 92 autorise l'administration à rejeter une partie de ces frais qui excèdent de manière déraisonnable les besoins professionnels. La charge de preuve de la partie déraisonnable des frais professionnels incombe à l'administration, même en cas d'imposition d'office. A défaut de preuve par l'administration de la partie déraisonnable des dépenses de sponsoring, ces frais sont déductibles dans leur ensemble en tant que frais professionnels. 49 ComIR 52/206 Page 22 sur 90

23 II.C.2.i. Immeubles 50 Gand, 17 avril 2007, Fiscologue, 28 septembre 2007, p. 11. Les frais nécessaires à l usage professionnel d une habitation constituent des frais professionnels déductibles, quand bien même l utilisation effective du bien immobilier n interviendrait qu au cours d une période imposable ultérieure. Il est possible de se faire une idée de l étendue de l affectation en se fondant, d une part, sur les plans de ce bien et, d autre part, sur la nature et l organisation de l activité professionnelle, sachant qu un contrôle pourra être exercé a posteriori sur ces éléments, dès l instant où le bien immobilier sera effectivement mis en usage. Cour d appel de Bruxelles, 18 avril 2008, Le litige porte uniquement sur le point de savoir si les dépenses dépassant tant l intervention de l employeur, que le montant des charges forfaitaires admises par l article 51 du CIR/92, constituent des frais exposés en vue d acquérir ou de conserver des revenus professionnels. Les charges réelles revendiquées ne peuvent donc concerner que les rémunérations versées par l employeur. Or, il n a jamais été question d une obligation imposée par A. à ses salariés, d engager des dépenses non couvertes par l employeur. Plus précisément, il ne ressort pas du dossier - notamment de la réponse d A. à la demande de renseignements du 3 novembre 1989 détaillée - que le requérant était tenu d affecter une pièce de son domicile à l exercice de sa profession et d exposer des frais de téléphone, de photocopies, de journaux, de documentation, d habillement, de réceptions, de fleurs et cadeaux, de déplacements dépassant le montant de l intervention de son employeur. En conclusion, le requérant ne justifie pas que les frais supplémentaires litigieux ont été exposés pour acquérir ou conserver ses rémunérations, comme exigé par l article 49 du CIR/92 pour pouvoir être déduits. L appel est non fondé. II.D. Quatrième condition : justification des frais professionnels par des éléments probants II.D.1. Généralités C'est en principe au contribuable qu'il appartient de faire la preuve du fait que les dépenses qu'il a déduites répondent aux conditions examinées ci-avant 51. Il s'agit donc d'une exception au principe général selon lequel il incombe à l'administration de prouver que la déclaration fiscale du contribuable est erronée. Seuls sont déductibles les frais dont le contribuable justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants (ex. : factures, en principe). Toutefois, lorsqu'il n'est en pratique pas possible de produire de telles pièces, le contribuable peut se contenter de tout autre moyen de preuve, en ce compris les présomptions de l'homme. Il est même parfois autorisé de conclure des accords individuels ou collectifs avec le contribuable ou des groupements professionnels. 50 Bruxelles 17 février 1999, F.J.F. 2000, 751; J.D.F. 1999, 222, note. ;Anvers 11 janvier 1999, F.J.F. 1999, ComIR 49/16 Page 23 sur 90

24 Cependant, un contribuable qui déclare des frais réels et qui ne peut les démontrer par la production de documents probants pourrait se voir appliquer le forfait «charges professionnelles» par l administration fiscale 52. Ainsi, un curé avait déduit des frais professionnels réels que l administration rejeta partiellement. Ce rejet a eu pour conséquence de faire tomber les frais en-dessous du niveau du forfait légal pour charges, et l administration appliqua donc ce forfait. La Cour d appel de Bruxelles a toutefois contesté cette pratique. Elle a rappelé que l article 50, 1 CIR 1992 prévoit que «les frais dont le montant n est pas justifié» sont évalués par l administration «de manière raisonnable» lorsqu aucun accord ne peut être trouvé avec le contribuable. Selon la Cour, l administration «ne s est pas donnée la peine», en l espèce, d évaluer de manière raisonnable les frais dont le montant n a pas été justifié : elle s est limitée «à rejeter ces frais dans leur ensemble» et à appliquer le forfait légal. Ce faisant, l administration a violé l article 50, 1 CIR II.D.2. Moyens de preuve admis par le droit commun II.D.2.a. Principes Pour les frais non justifiés par des documents probants, le contribuable peut avoir recours à tout autre moyen de preuve admis par le droit commun, en ce compris les présomptions de l'homme, mais à l'exclusion du serment, pour autant qu'il établisse à suffisance de droit, c'est-à-dire qu'il emporte la conviction raisonnable, qu'il s'agit : - soit, de frais professionnels dont les documents probants ont été détruits, volés ou égarés par inadvertance ; - soit, de frais professionnels pour lesquels il n'est pas de pratique courante d'exiger ou d'obtenir des documents justificatifs 54. Ainsi, l'administration admet que des documents probants ne sont pas nécessairement requis pour les dépenses suivantes 55 : - les frais que l'on range communément dans la catégorie des frais de représentation ; - certains frais inhérents à l'utilisation d'une voiture automobile à usage mixte (essence, huile, produits d'entretien, accessoires de faible valeur, ) ; - les menus frais inhérents à l'entretien des locaux professionnels (matériels et produits d'entretien,...) ; - certains frais de déplacements professionnels occasionnels (transport en commun, taxi,...). 52 Trib. Prem. Inst. Hasselt, 5 mars Bruxelles, 21 juin 2007, Fiscologue, 23 novembre 2007, p ComIR 49/20 55 ComIR 49/20 Page 24 sur 90

25 La condition de la possession d une facture valable (au sens du code TVA) est une condition de forme pour pouvoir exercer le droit à la déduction de la TVA. Par contre, l article 49 CIR 92 comporte une règle de preuve et impose notamment au contribuable de justifier ses frais professionnels sur la base de pièces probantes. L appréciation du caractère probant d une pièce est indépendante du caractère du document. Une facture régulière peut n'avoir aucune force probante si ses mentions ne permettent pas de vérifier le caractère professionnel des biens acquis et, inversement, une facture irrégulière peut néanmoins avoir une force probante 56. II.D.3. Accords collectifs «L'Administration peut également arrêter, d'accord avec les groupements professionnels intéressés, des forfaits pour l'évaluation des dépenses ou des charges professionnelles qu'il n'est généralement pas possible de justifier au moyen de documents probants» 57. Des accords collectifs ont ainsi été conclus pour les avocats, les huissiers de justice 58, les exploitants d'appareils automatiques de divertissements et pour les gardiennes indépendantes d'enfants à domicile. Les contribuables intéressés ne sont cependant pas obligés d'accepter ce forfait et peuvent revendiquer la déduction des charges réelles à condition évidemment d'en apporter la preuve. Il y a lieu de souligner que certains ne sont pas considérés comme étant compris dans les forfaits. Ainsi par exemple les cotisations payées à des organisations professionnelles doivent être considérées non comme des frais de représentation, mais bien comme des charges professionnelles au sens propre du terme. Elles ne peuvent, par conséquent, pas être comprises dans les forfaits de frais de représentation 59. Les frais de timbres ne sont pas visés par le forfait relatif à l'évaluation des frais professionnels des avocats. De tels frais peuvent constituer des frais substantiels pour un bureau d'avocats et ne peuvent donc être considérés comme de 'menus frais de bureau' au sens du forfait. En outre, cette catégorie vise généralement des frais pour lesquels il n'est pas usuel de demander des pièces justificatives, ce qui n'est pas le cas des frais de timbres 60. De même, un accord collectif ne lie pas et n'entraîne pas l'obligation d'invoquer le forfait convenu lorsque le contribuable peut justifier poste par poste ses dépenses professionnelles Trib. Prem. Inst., 21 mars 2003, Voir également : Trib. Prem. Inst. 24 décembre 2003, Bruxelles 30 mars 2001, Cour. fisc (reflet VERTOMMEN, S.), 270, note VERTOMMEN, S. ; Mons 15 septembre 2000, F.J.F. 2000, 681. ; Bruxelles 15 juin 2000, Cour. fisc (reflet BUGGENHOUT, A.), 421, note BUGGENHOUT, A. ;Liège 15 mars 2000, Act. fisc (reflet), liv. 29, 4; F.J.F. 2000, 359. ; Gand 21 décembre 1999, Cour. fisc (reflet GAUDBLOMME, A.), 147, note GAUDBLOMME, A. ; Gand 21 octobre 1999, F.J.F. 2000, 52. ; Gand 14 janvier 1999, F.J.F. 1999, Article 342, ler, in fine CIR92 58 nouvel accord intervenu en 2001 ; Ci.RH 842/ du 27 juillet Bruxelles, 15 juin 1995, F.J.F., n 95/ Anvers 2 mai 2000, Fiscologue 2000 (reflet), liv. 754, Mons (fisc.) (6e ch.) 1er juin 2001, TFRnet (13 janvier 2002). Page 25 sur 90

26 II.D.4. Accords individuels II.D.4.a. Principes Un accord individuel entre un contribuable et l administration fiscale ne peut porter que sur une question de fait. S'il est difficile d'apporter des documents probants quant à un poste déterminé, le fonctionnaire taxateur et le contribuable peuvent fixer de commun accord le montant de ces frais. Exemples : frais de représentation évalués à 3 % du bénéfice semi-brut ou encore 1/5 des frais de téléphone,... Un accord conclu sans réserve ne peut être révisé que pour l'avenir. Le commentaire du Code des impôts sur les revenus le précise expressément 62. En effet, le principe de l annualité de l impôt a pour conséquence que l administration n est pas liée par l attitude qu elle a adoptée durant les années antérieures au sujet du principe de la déduction de frais professionnels. Elle peut toujours revenir sur la position qu elle avait prise en rapport avec d autres années afin de faire une application exacte de la loi. Ce faisant, elle ne viole ni l article 49 CIR 92, ni le principe du raisonnable 63. Il a notamment été jugé que : «La rectification des charges professionnelles déclarées opérée en méconnaissance d'un accord entre le contribuable et l'administration ne vaut pas dénonciation régulière de cet accord pour les exercices ultérieurs. La dénonciation, régulièrement faite, d'un accord par l'administration ne peut, par ailleurs, avoir d'effet qu'à partir de l'année suivante» 64. Toutefois, dans certains cas, le fisc peut remettre un accord avec effet rétroactif : - quand le contribuable a obtenu cet accord au moyen de données fausses ou volontairement inexactes ; - lorsque, notamment, par suite d'un changement dans les conditions d'exercice de la profession, les données relatives à une dépense sur laquelle porte un accord se trouvent modifiées ultérieurement dans une mesure telle que l'administration est fondée à reconsidérer l'accord 65. Il est à noter qu'un accord conclu avec une autre Administration, (par exemple l'administration de la TVA), lie l'administration des Contributions directes. 62 ComIR 44/ Gand, 20 septembre 2006, Fiscologue, 30 mars 2007, p. 12. Dans le même sens, voir Gand, 17 avril 2007, Fiscologue, 12 octobre 2007, p Bruxelles, 8 novembre 1988, F.J.F, n 89/55 65 ComIR 44/17/10 Page 26 sur 90

27 II.D.4.b. Jurisprudence 66 Un notaire reprend l'étude de son père et évalue le montant de ses frais de représentation déductibles de manière forfaitaire. Le notaire se base sur l'évaluation appliquée par le passé par son père pour déterminer ces frais, à savoir 2% des honoraires qu'il a perçus. L'administration refuse cette déduction et évalue le montant des frais forfaitaires déductibles en se basant sur l'accord collectif signé avec l'ordre des avocats qui fixe le montant des frais de représentations déductibles à 3% sur la tranche d'honoraires de 0 à EUR , à 2% sur la tranche de EUR à EUR et à 1% au-delà avec un maximum de EUR par an. Le notaire conteste la thèse de l'administration sous le motif que ces frais avaient été acceptés par le passé pour son père et que les conditions d'exploitation de l'étude sont restées inchangées. Finalement, le litige aboutit devant la Cour d appel de Bruxelles 67 qui dans son arrêt suit dans un premier temps la thèse de l'administration et confirme que le notaire ne peut invoquer un accord individuel conclu entre l'administration et son prédécesseur pour l'évaluation forfaitaire de ses frais de représentation. Cependant, la Cour se réfère également à l'article 50, 1 er CIR 92 qui mentionne que l'administration doit évaluer les frais de représentation pour lesquels il n'existe pas de pièces justificatives à un montant raisonnable. A ce titre, un arrêt de la Cour de cassation du 12 décembre 1996 mentionne qu'une évaluation raisonnable peut être, par exemple, une évaluation basée sur une comparaison avec des contribuables similaires. Or, la Cour estime que «la profession d'avocat et celle de notaire ne sont pas comparables, de sorte qu'il n'est pas raisonnable pour l'administration de calculer les frais de représentation de la même manière pour les deux professions». En conséquence, la Cour décide que «l'administration aurait dû, dans ce cas précis, évaluer les frais de représentation de la même façon que celle qui avait été admise par le passé pour le père du contribuable. La Cour préfère en effet une telle évaluation à une évaluation basée sur l'accord collectif conclu avec le groupement professionnel d'un autre secteur d'activité». Elle ordonne donc à l'administration de recalculer les frais professionnels déductibles sur base d'un forfait de frais de 2%. 66 Voir également : Anvers 19 juin 2001, Cour. fisc (reflet DERYCKE, M.), 329, note DERYCKE, M. ; Liège 9 mars 2001, F.J.F. 2001, 299. ; Anvers 5 décembre 2000, F.J.F. 2001, 235. ; Anvers 21 novembre 2000, F.J.F. 2001, 218, note; Cour. fisc (reflet), 83, note. ; Mons 17 novembre 2000, F.J.F. 2000, 772. ; Gand 16 mai 2000, Fisc. Act (reflet DESTERBECK, F.), liv. 24, 6. ;Anvers 4 avril 2000, Fisc. Act (reflet POPPE, G.), liv. 21, 7. ; Anvers 15 février 2000, Act. fisc (reflet VANDERSTRAETEN, A.), liv. 14, 4; Fisc. Act (reflet POPPE, G.), liv. 11, 1; TFRnet (26 septembre 2001). Anvers 8 février 2000, Cour. fisc (reflet), 206, note. ; Mons 17 décembre 1999, Act. fisc (reflet BELLEN, P.), liv. 9, 7; Cour. fisc (reflet), 178, note. ; Anvers 5 octobre 1999, Fisc. Act (reflet POPPE, G.), liv. 10, 1. ; Anvers 7 septembre 1999, F.J.F. 1999, 743. ; Bruxelles 6 mai 1999, F.J.F. 2000, 366. ; Mons 19 mars 1999, F.J.F. 1999, 514; J.T. 1999, 646; T.F.R. 1999, 799 et (10 novembre 1999), note MATTHIEU, G.. ; Liège 26 février 1999, F.J.F. 1999, 733 ; Anvers 19 janvier 1999, F.J.F. 1999, 362; Cour. fisc (reflet), 245, note X.. ; Liège 13 janvier 1999, Act. fisc (reflet BELLEN, P.), liv. 12, Analyse de Bruxelles, 5 décembre 2002, Page 27 sur 90

28 II.D.5. Principe de bonne administration Le contribuable peut également, le cas échéant, tenter de s'opposer à la remise en cause rétroactive d'un accord, en invoquant le principe dit de «bonne administration». La Cour de cassation 68 a ainsi rappelé à de nombreuses reprises le principe selon lequel : «Les principes généraux de bonne administration comportent le droit à la sécurité juridique et s'imposent aussi à l'administration des finances; ce droit implique notamment que le citoyen doit pouvoir faire confiance aux services publics et compter que ceux-ci observent des règles et suivront une politique bien établie qu'il ne saurait concevoir autrement». Ce principe a été à de multiples reprises appliqué à des cas dans lesquels l'administration s écartait d une telle attitude, notamment dans les cas où elle tentait de remettre en question un accord avec effet rétroactif. Il s'agit notamment des décisions suivantes 69 : Bruxelles (6e ch.) 28 avril 2000, J.D.F. 2000, 246. Lorsque l'administration n'a jamais contesté le caractère irrévocable de la prise en charge de pertes d'une société par un associé, l'administration ne peut, sous peine de violer le principe de bonne administration, invoquer pour la première fois devant la Cour d appel et ce plus de dix années après la naissance du litige et quatre années après le dépôt du recours, exiger la production d'autres pièces de nature à faire la démonstration du caractère irrévocable des versements. Néanmoins, le principe de bonne administration ne s applique que lorsque l administration a marqué son accord, de manière expresse ou tacite, sur une certaine forme de déductibilité. Le principe de bonne administration s efface à défaut pour le contribuable de prouver l accord de l administration ou si l accord est entaché d illégalité. Le principe de bonne administration s efface également devant le principe de légalité de l impôt, comme les décisions suivantes le rappellent 70 : 68 Voir notamment Cass. RG F F, 13 février 1997 (Etat belge / S.C. Anciens Etablissements Pierre Debrus), Act. fisc (reflet DESTERBECK, F.), liv. 9, 1; R.W , 400; Bull. contr. 1997, 2203; J.L.M.B. 1998, 102; T.B.P (reflet), 370; Bull. 1997, 223; Arr. Cass. 1997,212; Cass. RG F N, 4 juin 1998 (Etat belge / S.A. Investeringsmaatschappij Argenta), R. Cass. 1999, 104, note WYCKAERT, S., Fisc. Act (reflet DESTERBECK, F.), liv. 24, 1; Anvers 6 mai 1997, F.J.F. 1997, 453. Cass. RG F 1950 N, 29 mai 1992 (Etat belge / Smet), Cour. fisc (reflet), 395, note DELPORTE, F. ; R.W , 462; F.J.F. 1992, 273, note; T. Gem. 1993, 173, note; Bull. 1992, 856; Arr. Cass , 919; Pas. 1992, I, 856.Anvers 11 mars 1997, Act. fisc (reflet), liv. 14, 2. Anvers 16 janvier 1995, F.J.F. 1995, 323. Mons 19 janvier 1996, F.J.F. 1996, 285; J.D.F. 1996, 295. Liège 19 mai 1993, F.J.F. 1994, 7. Gand 5 mai 1992, Bull. contr. 1993, Anvers 13 mai 1991, F.J.F. 1991, 395. Anvers 6 mai 1991, Cour. fisc (reflet), 352, note DELPORTE, F. 69 Voir également : Anvers 15 février 2000, Act. fisc (reflet VANDERSTRAETEN, A.), liv. 14, 4; Fisc. Act (reflet POPPE, G.), liv. 11, 1; TFRnet (26 septembre 2001). Mons 17 avril 1998, F.J.F. 1998, 618. Bruxelles 23 avril 1999, Cour. fisc (reflet DEFOOR,W.), 483, note DEFOOR, W. ; TFRnet, ttp:// (24 mars 2000).; Mons 17 avril 1998, F.J.F. 1998, 618. ; Anvers 24 décembre 1996, F.J.F. 1997, 61. ; Anvers 29 juin 1999, T.F.R. 2000, 17 et (31 janvier 2000), note VANBIERVLIET, F. ; Cour. fisc (reflet BUGGENHOUT, A.), 602, note BUGGENHOUT, A.; Fisc. Act (reflet POPPE, G.), liv. 37, 1; Act. fisc (reflet POPPE, G.), liv. 37, Voir également : Liège 14 janvier 2000, F.J.F. 2000, 498. ;Anvers 3 mars 1998, Fisc. Act (reflet), liv. 17, 3. ; Gand 18 avril 1996, Cour. fisc (reflet), 413, note X.. ; Bruxelles 23 avril 1999, Cour. fisc (reflet DEFOOR,W.), 483, note DEFOOR, W. ; TFRnet, (24 mars 2000).; Mons 17 avril 1998, F.J.F. 1998, 618. ; Anvers 24 décembre 1996, F.J.F. 1997, 61. ; Anvers 29 juin 1999, T.F.R. 2000, 17 et (31 janvier 2000), note VANBIERVLIET, F. ; Cour. fisc (reflet BUGGENHOUT, A.), 602, note BUGGENHOUT, A.; Fisc. Act (reflet POPPE, G.), liv. 37, 1; Act. fisc (reflet POPPE, G.), liv. 37, 1. Anvers 15 juin 1992, F.J.F. 1992, 337. ; Gand 19 décembre 1989, R.G.F. 1990, 193, note THIJS, K. ; J.D.F. 1990, 251. Page 28 sur 90

29 Anvers 19 juin 2001, Cour. fisc (reflet DERYCKE, M.), 329, note DERYCKE, M. C'est à tort que la société invoque un accord individuel et une violation des principes de bonne administration pour justifier la déduction de l'intégralité des frais de voiture. Il ressort en effet du dossier administratif que les services de taxation n'ont effectué qu'un contrôle sommaire des années de revenus (antérieures) pour lesquelles les frais de voiture ont été intégralement admis et que l'accord qui a été signé suite à ce contrôle sommaire mentionnait expressément qu'il ne concernait que l'exercice d'imposition contrôlé. Il en découle que cet accord n'avait qu'une portée limitée et que la société ne peut en tirer des droits pour le futur. Anvers, 5 décembre 2006, Fiscologue, 9 février 2007, p. 11 Le contribuable qui opte pour le régime des amortissements dégressifs, doit notifier cette option à l administration (via le «formulaire 328 K») dans le délai prescrit pour la remise de la déclaration aux impôt sur les revenus afférente à la période imposable concernée ; cette notification doit être annexée à la déclaration (art. 41 A.R./CIR 1992). Selon la Cour d appel d Anvers, cette disposition ne permet pas d exclure d office les amortissements dégressifs en l absence d une notification intervenue dans les délais. En l espèce, l administration avait accepté le taux d amortissement dégressif pour quatre exercices d imposition, alors que le contribuable n avait pas respecté les formalités prescrites. En pareil cas, «les principes de bonne administration et, plus particulièrement, de la sécurité juridique commandent que le fisc s en tienne, pour tous les exercices d imposition, à l option exprimée en faveur du taux d amortissement dégressif et acceptée par lui pour les autres exercices d imposition». L application d amortissements dégressifs résultant d un accord, même en l absence des formalités prévues dans le délai prescrit, n entraîne selon la Cour aucune violation de la loi. Page 29 sur 90

30 III. EXAMEN DE DIVERSES CHARGES PROFESSIONNELLES III.A. Frais relatifs aux immeubles affectés à l'exercice de l'activité professionnelle Les dépenses suivantes sont déductibles au titre de frais professionnels. III.A.1. Les loyers et charges locatives pour le locataire L'article 52 CIR 92 range parmi les frais professionnels déductibles le loyer et les charges locatives afférents aux biens immobiliers ou parties de biens immobiliers affectés à l'exercice de l'activité professionnelle. La garantie locative n'est évidemment déductible que pour la période imposable au cours de laquelle il est établi qu'elle est acquise au propriétaire en dédommagement des dégâts locatifs ou en récupération de loyers impayés 71. Un loyer normal peut être payé au conjoint si ce dernier est propriétaire en propre de l'immeuble aux conditions suivantes: - le paiement du loyer doit être justifié en droit ; - le paiement doit avoir été réellement effectué ; - le conjoint ne peut être co-exploitant. Il peut toutefois être conjoint aidant. (Com. Ir., n 44/32). L Administration fiscale souligne en outre que : «Le loyer et les charges locatives déductibles à titre de frais professionnels sont fixés en appliquant au montant total du loyer et des charges locatives, le rapport existant entre la partie affectée à l'exercice de la profession et le bien immobilier entier» 72. III.A.2. L'amortissement de l immeuble par le propriétaire Le taux d amortissement généralement retenu par l Administration fiscale varie entre 3 % et 5 % 73. Pour rappel, les terrains ne sont jamais amortissables. Toutefois, la jurisprudence admet en général, que les frais accessoires liés à l acquisition de terrains peuvent faire l objet d une réduction de valeur ComIR 52/6 72 ComIR 52/8. Voir également : Liège, 16 mars 1995, F. J.F., 92/2 ; Bruxelles 22 février 2001, F.J.F. 2001, 480, note. ; Cass. 6 octobre 2000 (F.V., M.L. / Etat belge), (18 octobre 2001); F.J.F. 2001, 20, note. ; Gand 8 juin 2000, Huur 2000, 119. ; Liège 22 décembre 1999, Act. fisc (reflet BELLEN, P.), liv. 7, 7. ; Bruxelles 18 février 1999, Act. fisc (reflet), liv. 16, Voir Anvers, 2 février 1999, Le Courrier fiscal, n 99/289; Bruxelles, le 2 juin 2000, Le Courrier fiscal n 2000/ Bruxelles, 14 novembre 1997 et Anvers, 14 octobre 1997, Le Fiscologue, n 635, p. 9 et 645, p. 3 ; F.J.F. n 98/9 Page 30 sur 90

31 Une jurisprudence minoritaire semblait néanmoins revenir sur cette position favorable 75 notamment lorsque le contribuable restait en défaut de démontrer la réalité de la dépréciation de la valeur du terrain. La Cour de cassation a toutefois tranché en faveur du contribuable et les autres tribunaux fiscaux ont suivi 76. L Administration fiscale semble s être finalement ralliée à cette jurisprudence dans une circulaire consacrée à ce sujet. Remarques : - le contribuable ne peut, en lieu et place de l'amortissement, déduire une valeur locative de l'immeuble 77 ; - pour le calcul de l'amortissement, il faut scinder le prix d'achat sur la base d'une estimation de la valeur respective du terrain et des bâtiments. Il ne suffit pas de défalquer du prix de vente réel, la valeur estimée d'un des éléments (terrain ou bâtiments) 78. III.A.3. Les frais d'entretien, de chauffage,... Les frais généraux d'entretien, de chauffage, d'éclairage, d'assurance, etc., des biens immobiliers ou parties de biens immobiliers affectés à l'exercice de l'activité professionnelle constituent des frais professionnels, qu'il s'agisse de biens loués ou de biens en propriété. Ne peuvent donc pas être déduites à titre de frais professionnels, les dépenses d'entretien, de chauffage, d'éclairage, de réparation, d'assurance, de surveillance, d'ameublement, etc., qui se rapportent à l'habitation du contribuable ou à d'autres bâtiments à usage privé (voir art. 53, 1, CIR 92). Les frais mixtes (en partie professionnels et en partie privés) peuvent être répartis par le contribuable, avec l'accord de l'administration, compte tenu d'une part, de l'importance de l'immeuble, de la composition et du train de vie de la famille du contribuable et d'autre part, des locaux professionnels. La quotité de ces frais ayant un caractère privé doit être déduite du montant total de ceux-ci pour déterminer le montant déductible à titre de frais professionnels. Cette quotité n'est pas nécessairement invariable : elle peut être réduite ou majorée suivant les circonstances (Anvers, 9 juin 1998, F.J.F. n 99/3 ; Bruxelles, 2 avril 1999 et Gand, 16 septembre 1999, in Actualités fiscales, du 24 novembre 1999, n 41/6 76 Cass. 22 juin 2000, Le Fiscologue, n 765 du 1 er septembre 2000, p. 1 et n 767 du 15 septembre 2000, p. 1) (voy. égal. dans le même sens, Gand, 21 décembre 2000, Le Fiscologue, n 789, p. 71 ; Mons, 5 octobre 2001, Le Fiscologue, n 818 du 19 octobre 2001, p Cass., 28 juin 1996, Le Courrier fiscal, n 96/ Anvers, 25 novembre 1997, F.J.F. n 98/47 79 ComIR 52/28-29 Page 31 sur 90

32 III.A.4. Les frais d'acquisition Les frais d acquisition d un immeuble destiné à l exercice de l activité professionnelle peuvent être amortis au même pourcentage et pendant la même période que le bien immobilier. Ils peuvent également l être intégralement pendant la période imposable au cours de laquelle ces frais ou coûts sont exposés, soit par annuités fixes échelonnées sans interruption sur un nombre d'années déterminé par le contribuable 80. Ces frais peuvent servir éventuellement de base aux amortissements. Exemple : frais de notaire, architecte, droits d'enregistrement, TVA. De manière générale, les frais accessoires peuvent être amortis : soit intégralement (100 %) l'année de leur paiement ; soit par annuités fixes échelonnées, sans interruption, sur un nombre d'années déterminé par le contribuable 81. L Administration fiscale précise que les frais d'acquisition de biens immobiliers affectés à l'exercice de l'activité professionnelle ont le caractère de «sommes affectées à l'extension de l'entreprise». Ils constituent comme tels un accessoire de la valeur d'acquisition ou d'investissement qui sert éventuellement de base aux amortissements 82. En ce qui concerne la problématique des frais accessoires sur terrains, une jurisprudence abondante 83 confirme que ceux-ci ne constituent pas une réelle contre-valeur pour le contribuable lors de la clôture de l année comptable. En effet, la jurisprudence considère que ces frais sont sortis du patrimoine de la société sans qu on retrouve une quelconque contrepartie à l actif, de sorte que si ces frais subsistent dans la comptabilité comme faisant partie de l actif, on crée une fausse image de l état patrimonial de la société. Par conséquent, il est permis au contribuable de prendre en considération une correction de valeur sur le frais d achat relativement à l estimation initiale des terrains au prix d acquisition, pour autant que la prise en charge ait lieu l année même de l achat du terrain en cause 84. La jurisprudence rejette la thèse de l administration selon laquelle les frais d acquisition correspondraient à des sommes affectées à l extension de l entreprise ou encore la thèse de la valeur d utilisation du bien 85. Néanmoins, le contribuable prendra garde de toujours faire la preuve de la réduction de valeur et du caractère durable de celle-ci au risque de se voir rejeter la déductibilité de la réduction de valeur 80 Article 62 CIR Article 62 CIR ComIR 52/ Voir notamment : Trib. Prem. Inst. Louvain, 30 janvier 2004, ; Anvers, 13 janvier 2004, Trib. Prem. Inst. Gand, 31 décembre 2003, ; Trib. Prem. Inst. Gand, 18 décembre 2003, Trib. Prem. Inst. Anvers, 31 octobre 2003, Trib. Prem. Inst. Gand, 16 octobre 2003, www ;fiscalnet.be ; Trib. Prem. Inst. Anvers, 9 septembre 2003, ; Anvers, 27 juin 2003, Anvers, 4 mars 2003, Anvers, 9 avril 2003, Trib. Prem. Inst. Anvers, 7 avril 2003, Trib. Prem. Inst. Leuven, 2 mai 2003; Cass., 12 juin 2003, 84 Trib. Prem. Inst. Bruxelles, 3 janvier 2003, 85 Contra ; voir Trib. Prem. Inst. Louvain, 2 mai 2003 (sur la notion de going concern) ; Trib. Prem. Inst. Louvain, 21 février 2003, Page 32 sur 90

33 pratiquée sur les frais d acquisition 86. Une telle preuve peut notamment être apportée par voie d expertise 87. A noter que le Tribunal de première instance de Gand estime toutefois que la règle ne s applique pas aux agriculteurs imposés forfaitairement 88. Les bases forfaitaires de taxation sont fondées sur la fixation d un «bénéfice semi-brut» dont seuls «certains frais énumérés limitativement peuvent être déduits». Les «frais d acquisition sur terrains» n apparaissent pas dans cette énumération. A noter également que la Cour constitutionnelle a estimé que l article 62 CIR 92 ne violait pas les articles 10 et 11 de la constitution en ce qu il crée un traitement différent des amortissements pratiqués sur des immobilisations à durée limitée et sur des immobilisations à durée illimitée 89. III.B. Intérêts d'emprunts professionnels III.B.1. Généralités L'article 55 CIR 92 précise désormais que : «Les intérêts... de prêts... ne sont pris en considération à titre de frais professionnels que la mesure où ils ne dépassent pas un montant correspondant au taux pratiqué sur le marché compte tenu des éléments particuliers propres à l'appréciation du risque lié à l'opération, et notamment de la situation financière du débiteur et de la durée du prêt. Cependant, aucune limitation n'est applicable pour les intérêts d'emprunts payés aux banques» (article 56 C.I.R. 92). Les intérêts de dettes contractées par les dirigeants d entreprise en vue de la souscription d'actions d'une société sont expressément exclus de toute déduction 90. Cependant, dans la mesure où il est procédé à une augmentation de capital d'une S.A. pour satisfaire à la règle de capital minimum de ,00 EUR, les intérêts d'emprunts contractés à cet effet par un dirigeant d entreprise restent déductibles comme frais professionnels 91. L'article 53, 18 du C.I.R. 92 est applicable aux dettes contractées à compter du 17 octobre Trib. Prem. Inst. Hasselt, 3 décembre 2003 ; Trib. Prem. Inst. Hasselt, 5 novembre 2003, Trib. Prem. Inst. Namur, 15 janvier 2003, www ;fiscalnet.be ; Trib. Prem.. Inst. Leuven, 2 mai 2003, 87 Trib. Prem. Inst., Namur, 8 janvier 2003, 88 Gand 28 juin 2007, Fiscologue, 9 novembre 2007, p C.Arb., 10 mars 2004, 90 Article 53, 18, CIR92 91 Article 523, al. 2, CIR92 Page 33 sur 90

34 III.B.2. Illustrations jurisprudentielles 92 Gand, 17 avril 2002, Le contribuable, dentiste, érige un immeuble nouveau à caractère mixte, privé et professionnel, la partie professionnelle étant évaluée à 40 %. Il contracte pour cet immeuble un emprunt dont les intérêts sont portés en frais à raison de 100 %. L'administration est en désaccord et rejette 40 % des intérêts au motif que, selon elle, les locaux affectés à un usage professionnel ne peuvent être considérés comme un ensemble distinct et que l'emprunt fut affecté au paiement de factures qui présentaient un caractère autant privé que professionnel. Le contribuable introduit une réclamation au motif que le prix coûtant de la partie professionnelle de l'immeuble est au moins aussi élevé que, sinon supérieur au montant de l'emprunt relatif à cette partie professionnelle. La Cour juge en l'espèce qu'il est loisible aux requérants de choisir la voie la moins imposée et d'affecter dès lors prioritairement leurs moyens financiers à leurs investissements privés. Les investissements effectués à des fins professionnelles correspondent largement au montant emprunté et les requérants ont démontré qu'ils disposent de moyens financiers suffisants pour effectuer les investissements privés. De ce fait, ils peuvent déduire à titre professionnel les intérêts de l'emprunt contracté. L Administration souligne que les intérêts d'un emprunt contracté au cours de l'exercice de l'activité professionnelle en vue d'effectuer des investissements professionnels ne sont pas susceptibles d'être déduits, à titre de frais professionnels, des bénéfices ou profits éventuellement recueillis postérieurement à la cessation d'activité et qui sont imposables 93. Gand, 24 octobre 2006, Fiscologue, 13 avril 2007, p. 11 Une société accorde des facilités de paiement à un client déficitaire, sans lui réclamer des intérêts. Par ailleurs, la société assure le financement de l ensemble de ses propres activités en recourant notamment à des emprunts, sur lesquels elle doit elle-même payer des intérêts. L administration rejette partiellement la déduction desdits intérêts à titre de frais professionnels, au motif que les emprunts servent en partie au financement du crédit sans intérêt accordé au client déficitaire. La Cour d appel de Gand ne partage pas cette analyse. Contrairement à ce que prétend le fisc, il n apparaît pas que la société aurait accordé ces facilités de paiement pour des motifs d ordre purement fiscal, dans le but d écluser des bénéfices d une entreprise déficitaire. Un lien causal direct entre les prêts sans intérêt et les lignes de crédit contractées par la société n apparaît pas comme démontré. Les emprunts ont été contractés tant pour des objectifs spécifiques que pour des objectifs généraux, dans le cadre du financement des activités de la société. Toutefois, la société a agi dans le but de conserver des revenus existants et d acquérir des revenus futurs. La société et son client défendent des intérêts commerciaux parallèles, étant actifs l une comme l autre dans le secteur immobilier. La société a non seulement augmenté son chiffre d affaires, mais elle est en outre parvenue à se faire une place sur le marché wallon. Cela devrait lui permettre à l avenir de prendre une importante participation dans la société qui est son client. Les facilités de paiement ont donc été consenties sur des bases commerciales. Gand, 9 janvier 2007, L administration avait établi, à défaut d une déclaration introduite à temps par les demandeurs, une imposition d office, dans laquelle un emprunt qui a été contracté en 1983 par les demandeurs n est pas 92 Voir également : Civ. Bruxelles 13 juin 2001, A.F.T (reflet DEBRIER, K., BONAUGURE, J.), 400; Cour. fisc (reflet), 403, note; R.G.F (reflet SABLON, S.), 21. ; Gand 12 juin 2001, Fisc. Act (reflet DESTERBECK, F.), liv. 25, 7. ; Gand 28 juin 2000, F.J.F. 2001, 24. ; Gand 30 mai 2000, F.J.F. 2001, 27. ; Gand 27 avril 2000, Fisc. Act (reflet DESTERBECK, F.), liv. 18, 7. ; Liège 28 janvier 2000, F.J.F. 2000, 447. ; Mons 1er octobre 1999, F.J.F. 2000, ComIR 52/61. Voir également : Bruxelles 3 septembre 1999, TFRnet (28 mars 2000).; Gand 4 février 1999, R.G.F (reflet JANSSENS, S.), 233; Act. fisc (reflet), liv. 9, 5; F.J.F. 1999, 250; Fisc. Act (reflet DESTERBECK, F.), liv. 6, 1; Cour. fisc (reflet LANSSENS, A.), 285, note LANSSENS, A. ; Cass. 19 février 1998 (L. / Etat belge), (18 octobre 2001); F.J.F. 1998, 269. ; Gand 5 janvier 1995, F.J.F. 1995, 233. Page 34 sur 90

35 considéré comme professionnel, puisque cet emprunt se rapportait à un bien immobilier qui n aurait pas été destiné à une activité commerciale et qui a été loué à partir du 1er janvier 1984 à la société des demandeurs. Les demandeurs affirment que l emprunt a été initialement contracté afin d aménager une friterie à côté de leur commerce. Ce n est que fin 1983 qu il a été décidé de créer la société dans le but d exploiter tant le commerce des demandeurs que la friterie. D après eux, le bien immobilier n a dès lors pas été acheté uniquement pour le rendre opérationnel afin de le louer à la société. D après la Cour, les demandeurs ne démontrent pas objectivement qu ils ont préparé le bien en 1983 dans le but d y exercer une activité professionnelle personnelle. Etant donné que la location ne constituait pas une activité professionnelle en soi et que les loyers n étaient pas des revenus professionnels, les frais et les intérêts relatifs à l emprunt concerné ne peuvent dès lors pas être pris en considération à titre de frais professionnels, d après la Cour. III.C. Commissions, courtages, honoraires, III.C.1. Généralités La déduction de ces montants est liée à l'établissement des fiches 281 et 325 ad hoc. La production de ces fiches est exigée pour les sommes payées 94 : - soit à des personnes qui ne sont pas soumises à la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises ; - soit à des personnes visées par cette même loi mais qui, en vertu du Code TVA, sont dispensées de délivrer des factures pour les prestations qu'elles effectuent 95. Ces fiches doivent donc, en pratique, être établies chaque fois que le débiteur de la commission n'a pas reçu et enregistré une facture du bénéficiaire, étant entendu que les reçus, notes d'honoraires ou autres documents similaires ne constituent pas des factures. La déduction professionnelle pourra être refusée si les fiches n'ont pas été fournies. Sans préjudice de la taxation au titre de commissions secrètes, les charges en cause pourront malgré tout être admises en déduction si le contribuable produit tardivement les pièces justificatives requises, sauf si le retard apporté à la production de ces pièces place l'administration dans l'impossibilité d'imposer les bénéficiaires des revenus dans les délais légaux 96. Le Ministre des Finances a confirmé que les instructions du Commentaire administratif étaient toujours d application sauf s il apparaissait que le débiteur des revenus n avait pas agi de bonne foi 97. Aucune fiche ne doit toutefois être établie si les sommes payées n'excèdent pas 125 EUR 98. La date de remise des fiches et relevés est fixée au 30 juin de l'année qui suit celle à laquelle ces documents se rapportent Notons que la loi du 20 juillet 2006 étend cette obligation même pour les contribuables non imposables en Belgique 95 ComIR 57/ ComIR 57/69 97 Q.P. n 577 du 7 avril 2000, Q.R. Sénat, 3 avril 2001, p ComIR 57/64 99 Article 30, al. 2, AIR93 Page 35 sur 90

36 III.C.2. Jurisprudence 100 Liège, 21 juin 1996, Recueil des arrêts fiscaux, Le Ed. Électroniques Do Fiscum : Les faits de l'espèce: Mme. C.L. avait travaillé, selon elle, à titre gratuit pour une S.P.R.L. Elle reconnaissait avoir perçu des sommes de cette société, mais affirmait qu'elles ne constituaient que le remboursement de sommes qu'elle avait avancé à ladite société pour l'achat de marchandises. La S.P.R.L., pour sa part, affirmait que ces sommes constituaient des commissions payées à Mme. C., déductibles sur pied de l'article -49- du C.I.R Des fiches avaient bien établies, mais elles avaient été remises tardivement à l'administration. Le fisc entendait imposer (par taxation d'office) les montants dans le chef de Mme. C.L. au titre de rémunérations. Dans le même temps, le contrôleur avait relevé que tous les chèques avaient été émis à l'ordre de l'époux de Mme. C.L., et, de ce fait, il en refusait la déductibilité, comme charges professionnelles dans le chef de la société, tout en appliquant aux montants dont la preuve de l'encaissement par l'épouse n'était pas établie, la cotisation spéciale pour commissions secrètes. En droit: III.C.2.a. Dans le chef de la bénéficiaire des sommes La Cour n'attache aucune importance au fait qu'il n'y avait aucun contrat de travail écrit entre la dame et la S.P.R.L. puisque la première reconnaissait avoir perçu les sommes litigieuses et que le seul problème à régler était celui de la qualification à leur donner. Quant au fait que le bénéficiaire de certains chèques (tous émis à l'ordre de l'époux) n'était pas clairement identifié et que les sommes litigieuses étaient payées sans grande régularité, ces éléments sont jugés comme sans incidence sur la solution à donner au litige. Ce qui importe ici, selon la Cour, c'est que l'administration s'appuie sur des fiches , émanant de la société, et dont l'authenticité ou la sincérité n'a jamais été sérieusement mise en doute par les parties. Ces fiches établissent que les sommes versées constituent des commissions et non pas des remboursements d'avances. De plus, on a peine à croire que l'intéressée ait apporté à la S.P.R.L. des aides occasionnelles "bénévoles", en prenant soin à chaque fois de se munir de liquidités personnelles suffisantes pour régler d'hypothétiques livraisons, alors qu'il aurait suffit de payer ces livraisons avec les liquidités se trouvant en caisse. III.C.2.b. Dans le chef du débiteur des commissions Étant donné que les deux affaires sont jointes et que la Cour décide que tous les chèques (même ceux dont le bénéficiaire n'était pas clairement identifié) avaient été émis au bénéfice de Mme. C.L., il faut donc considérer les sommes litigieuses étaient des commissions dues en contrepartie d'une activité professionnelle, et, partant, il est inévitable que ces montants soient repris, dans le chef de la S.P.R.L., comme charges déductibles. 100 Voir également : Bruxelles 20 mai 1999, Fiscologue 1999 (reflet), liv. 713, 1. ; Cass. RG F F, 13 février 1998 (Etat belge / Fallais), (18 octobre 2001); Act. fisc (reflet), liv. 9, 4; Arr. Cass. 1998, 206; Bull. 1998, 221; F.J.F. 1998, 268; Fisc. Act (reflet), liv. 9, 3; J.D.F. 1998, 47, concl. LECLERCQ, M., note; J.L.M.B. 1998, 1773; R.W (abrégé), 1157, note. Page 36 sur 90

37 S'il est vrai qu'aux termes de l'article -57-, 1, du C.I.R (article -47-, 1-, 1, du C.I.R. 1964), les sommes versées à titre de commissions ou courtages ne sont admises en déduction que si les fiches individuelles et relevés récapitulatifs sont établis et remis dans les délais, ce qui, in casu, n'a pas été fait, il faut relever que l'administration a reconnu, dans la décision directoriale, que, dans la mesure où il est établi qu'elles avaient effectivement été reçues par Mme. C.L., les sommes litigieuses constituaient des charges déductibles dans le chef de la société, de sorte que la position que l'administration soutient devant la Cour est incompatible avec la position claire et précise adoptée par le Directeur régional. En conclusion, toutes les commissions qui, dans le chef de la dame C.L., sont taxées comme revenus professionnels représentent, pour la société qui les a versées, des charges déductibles. Quid des ristournes et des remises accordées en nature? Bruxelles., 13 juin 2001, Recueil des arrêts fiscaux, Les Ed. Électroniques Do Fiscum également commenté in Bulletin Fiscal, n 16, du 28/09/2001, p. 25 : Une firme pharmaceutique accorde à sa clientèle de pharmaciens des remises sous forme de produits supplémentaires (exemple: 1 produit gratuit pour 10 produits achetés). L'administration fiscale estime que cette attribution gratuite de produits constitue une "ristourne commerciale" et, de ce fait, aurait dû faire l'objet de fiches et de relevés récapitulatifs au nom de tous les pharmaciens bénéficiaires. Cette formalité n'ayant pas été respectée, la cotisation spéciale distincte de 300 pour cent est appliquée. La société se défend en arguant des travaux préparatoires de l'ancien article -47- du C.I.R (article -57- du C.I.R. 1992) car, selon elle, seules les ristournes accordées en espèces doivent faire l'objet de fiches. Elle reprend également la thèse développée ci-avant (voyez aussi Com.Ir., n 57/62): pas besoin de fiches si les bénéficiaires sont soumis à la loi comptable de 1975 et que des factures sont, dès lors, établies, ce qui est le cas des pharmaciens. La Cour ne se rend pas à cette argumentation et juge, à l'inverse, qu'il ne résulte nullement des travaux parlementaires que seules les ristournes accordées en espèces devraient faire l'objet de fiches, les ristournes "en nature" sont également soumises à cette obligation. De même, la Cour estime que l'exception prévues pour les ristournes accordées aux contribuables soumis à la la comptabilité en partie double (loi de 1975) et à l'obligation de leur délivrer des factures ne jouent pas pour les remises accordées en nature. Enfin, la firme pharmaceutique ne peut pas invoquer en l'espèce les tolérances administratives en matière de produits livrés gratuitement dans le cadre d'actions promotionnelles (produits d'étalage ou destinés à des actions promotionnelles). III.D. Article 54 CIR 92 L article 54 CIR 92 dispose que : «Les intérêts, indemnités visées à l article 90, 11, qui sont payées en compensation de ces intérêts, redevances, pour la concession de l'usage de brevets d'invention, procédés de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de prestations ou de services ne sont pas considérés comme des frais professionnels lorsqu'ils sont payés ou attribués directement ou indirectement à un contribuable visé à l'article 227 (non-résident) ou un établissement étranger qui, en vertu des dispositions de la législation du pays où ils sont établis, n'y est pas soumis à un impôt sur les revenus ou y sont soumis, pour les revenus de l'espèce, à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel ces revenus sont soumis en Belgique, à moins que le contribuable ne justifie par toutes voies de droit qu'ils répondent à des opérations réelles et sincères et qu'ils ne dépassent pas les limites normales». Page 37 sur 90

38 Cette disposition énonce le principe selon lequel les intérêts et indemnités payés à contribuable ou un établissement étranger qui, en vertu des dispositions fiscales du pays où il est établi, n est pas soumis à l impôt sur les revenus ou bénéficie d un régime fiscal notablement plus avantageux, ne peuvent être déduits au titre de charges professionnelles, à moins que l opération soit réelle et sincère et que les intérêts ou indemnités ne dépassent pas les limites normales. S il est toujours en vigueur actuellement, l article 54 CIR 92 est toutefois à lire parallèlement aux articles 128, 133, 134 et 136 de la loi-programme du 23 décembre 2009 relatifs au nouveau régime fiscal des paiements faits à des personnes établies dans des paradis fiscaux 101, dont le régime est commenté par une circulaire du 30 novembre En effet, par référence aux décisions prises en 2009 par le G20 d imposer dans les relations fiscales entre Etats le standard O.C.D.E. dans le domaine d échange et d informations, l article 134 de la loiprogramme du 23 décembre 2009 a complété l article 307, 1 er CIR 92 comme suit : «Les contribuables assujettis à l impôt des sociétés ou à l impôt des non-résidents conformément à l article 227, 2, sont tenus de déclarer tous les paiements effectués directement ou indirectement à des personnes établies dans un Etat qui : a) soit pour toute la période imposable au cours de laquelle le paiement a eu lieu, est considéré par le Forum mondial de l OCDE sur la transparence et l échange d informations, au terme d un examen approfondi de la mesure dans laquelle le standard de l OCDE d échange d informations est appliqué par cet Etat, comme un Etat n ayant pas mis substantiellement et effectivement en œuvre ce standard ; b) soit figure sur la liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée. Pour l application de l alinéa 3, on entend par Etat à fiscalité inexistante ou peu élevée un Etat dont le taux nominal de l impôt sur les sociétés est inférieur à 10 p.c. La liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée est fixée par arrêté royal délibéré en Conseil des ministres. La déclaration visée à l alinéa 3 doit être faite uniquement si la totalité des paiements effectués au cours de la période imposable atteint un montant minimum de euros. La déclaration est faite sur un formulaire dont le modèle est fixé par le Roi et est annexé à la déclaration visée à l article 305, alinéa 1 er». L article 128 de la loi-programme du 23 décembre 2009 dispose quant à lui que : «Dans l article 198, alinéa 1 er, du même Code (lequel énonce pour rappel toute une liste de dépenses qui ne sont pas considérées comme des frais professionnels) modifié en dernier lieu par la loi du 25 avril 2007, le 10 est rétabli dans la rédaction suivante : 10 sans préjudice de l application de l article 219, les paiements effectués directement ou indirectement vers des Etats visés à l article 307, 1 er, alinéa 3, et qui n ont pas été déclarés conformément audit article 307, 1 er, alinéa 3, ou, si les paiements n ont pas été déclarés, pour lesquels le contribuable ne justifie pas par toutes voies de droit qu ils sont effectués dans le cadre d opérations réelles et sincères et avec des personnes autres que des constructions artificielles». Ces nouvelles dispositions sont applicables à l exercice d imposition 2010 pour les paiements effectués à partir du 1 er janvier , que la comptabilité soit tenue par année civile ou non. Elles changent la donne et complètent le prescrit de l article 54 CIR Loi-programme du 23 décembre 2009, Moniteur belge du 30 décembre Circulaire du 30 novembre 2010 n Ci. RH.421/ A ce sujet, voir Actualités fiscales, n 6, année 2011, Kluwer. 103 Article 136 de la loi-programme du 29 décembre Page 38 sur 90

39 Dorénavant, les contribuables qui paient au moins EUR à une société étrangère, à l un de ses établissements étrangers, ou à un non-résident sont tenues de déclarer ce paiement via le nouveau formulaire 275F si le bénéficiaire de ce paiement réside dans un Etat : - qui n applique pas effectivement et substantiellement le standard OCDE en ce qui concerne l échange d informations 104 ; - ou dont la fiscalité est inexistante ou peu élevée, à savoir dont le taux nominal d impôt des sociétés est inférieur à 10% 105. Le contribuable devra se référer à la liste en vigueur au 1 er janvier de l exercice d imposition qui est lié à la période imposable au cours de laquelle les opérations visées ont été effectuées 106. A défaut de déclaration, l article 198 CIR 92 est pleinement applicable et la dépense ne pourra pas être déduite au titre de charge professionnelle. En outre, des accroissements pourront le cas échéant être appliqués sur pied de l article 444 CIR 92. Enfin, des amendes peuvent également être établies sur base de l article 445 CIR 92. III.E. Amortissements III.E.1. Généralités La matière des amortissements ne nécessite pas de commentaires particuliers, si ce n est à propos de certaines règles : III.E.1.a. Article 62 CIR 92 Les immobilisations incorporelles, à l'exception des investissements en oeuvres audio-visuelles, sont amorties par annuités fixes dont le nombre ne peut être inférieur à 3 lorsqu'il s'agit d'investissements en recherche et développement et à 5 dans les autres cas. III.E.1.b. Article 43 AR/CIR 92 Ne peuvent plus faire l'objet d'amortissements dégressifs, les immobilisations dont l'usage a fait l'objet d'une cession au profit de tiers par le contribuable qui amortit les immobilisations. 104 La liste des Etats qui n appliquent pas le standard OCDE n est pas encore publiée. 105 La liste de ces Etats sera publiée par l administration et sera mise à jour tous les deux ans. La liste actuellement en vigueur est contenue dans l article 179 AR/CIR 92 (arrêté royal du 6 mai 2010 pris en exécution de l article 307, 1 er, alinéas 3 à 6, du Code des impôts sur les revenus 1992 relatif à la liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée, Moniteur belge du 15 mai Doc. parl., Chambre, , n 2278/001, p.70. Page 39 sur 90

40 Exemple : bien donné en location à un tiers. Pour rappel, les voitures, voitures mixtes et minibus sont également exclus du régime de l'amortissement dégressif. III.E.1.c. Article 64 CIR 92 Désormais, le montant de l'annuité d'amortissement dégressif ne peut en aucun cas dépasser 40 % de la valeur d'investissement ou de revient. Controverse quant à la durée d'amortissement d'une clientèle : - 5 ans maximum sur le plan comptable - 10 ans à 12 ans selon une circulaire 107. III.E.2. Remarques Pour rappel les amortissements pratiqués par un contribuable doivent être liés à la durée d utilité normale à laquelle on peut s attendre des investissements effectués. Ainsi, le Tribunal de première instance d Anvers a jugé que les investissements amortis par un contribuable qui avait acquis un usufruit doivent être comptabilisés en fonction de la durée d utilité ou d utilisation probable des investissements indépendamment de la durée de l usufruit le Ministre des Finances a rappelé qu'aucune règle générale ne prescrit d'amortir une voiture en cinq ans 109 ; - la durée de l'amortissement d'une voiture prise en leasing doit être fixée en fonction de la durée probable d'utilisation économique du bien et non en vertu de la durée du contrat de leasing 110 ; - un ordinateur peut être amorti en 3 ans 111 ; - il résulte du commentaire administratif qu'un contribuable peut porter en déduction une annuité normale d'amortissement pour l'année au cours de laquelle les avoirs ont été acquis, sans avoir égard au fait que l'acquisition a eu lieu au début ou à la fin de la période imposable (pas de limitation prorata temporis) cfr. n Ci. RH 862/ , 31 décembre Trib. Prem. Inst. Anvers, 25 juin 2003, Q & R, Chambre, , 126, p ; voir également Bruxelles, 19 septembre 1996 et 3 octobre 1996, Fiscologue, n 591, p. 6 ; Liège, 4 novembre 1998, F.J.F. n 99/ Liège, 15 mars 2000, F.J.F,n 2000/ Mons, 19 février 1999, F.J.F. n 99/ ComIR 44/164 Page 40 sur 90

41 Par contre, l'administration considère que les contribuables qui démarrent leur activité professionnelle dans le courant de l'exercice comptable et qui ne tiennent pas de comptabilité régulière doivent limiter les amortissements prorata temporis pour l'année de démarrage la Cour d appel d Anvers a cependant admis qu'un contribuable est habilité à pratiquer des amortissements sur des éléments d'actifs qui sont vendus dans le courant de l'année 114 ; - la nue-propriété d un immeuble n est pas amortissable 115. III.E.3. Remarques La loi du 24 décembre 2002 réformant l'impôt des sociétés a notablement modifié les règles d amortissement applicables à partir de l'exercice d'imposition 2004 aux sociétés ne bénéficiant pas des taux d'impôt réduits d imposition (il s agissait du critère légal pour déterminer si une société constituait ou non une PME au sens du Code). Pour rappel, l article 215 du Code des impôts sur les revenus exclut notamment du bénéfice des taux réduits les sociétés dont les actions ne sont pas détenues majoritairement par des personnes physiques, les sociétés distribuant des dividendes excédant 13 % de leur capital libéré au début de la période imposable, ou encore celles qui n'allouent pas à au moins un de leurs dirigeants d'entreprise une rémunération à charge du résultat de la période imposable égale ou supérieure au revenu imposable de la société lorsque cette rémunération n'atteint pas un seuil minimal (qui évolue en fonction des exercices d imposition et est fixé à EUR pour l exercice d imposition 2010). Lorsqu une société ne peut bénéficier du taux réduit d imposition, des règles d amortissement particulières lui sont dorénavant applicables. Ces règles, contenues à l article 196 CIR 92, constituent une notable aggravation de la situation antérieure sur deux points. III.E.3.a. Amortissement au cours de l'année d'acquisition Pour les sociétés autres que les PME telles que définies par l article 15 du Code des sociétés, aux termes de l article 196, 2, 1 CIR 92, la première annuité d'amortissement des immobilisations incorporelles et corporelles obtenues ou réalisées au cours de l'exercice comptable n'est qualifiée de frais professionnels que par rapport à la partie de l'exercice comptable au cours duquel ces immobilisations ont été obtenues ou constituées. Cette règle a pour but de ne plus permettre aux contribuables qui se rendaient compte du fait qu ils avaient réalisé une excellente année de réduire leur charge fiscale en faisant l acquisition d un bien en fin d exercice d imposition de manière à pouvoir déduire une annuité complète d amortissement. Selon la réforme ISOC, la première annuité n est déductible que prorata temporis. Ainsi, pour une entreprise dont l exercice comptable correspond à l année civile et qui fait l acquisition d un bien le 1 er décembre, seuls 31/365 èmes de l annuité d amortissement sont déductibles lors de l année d acquisition du bien. 113 Ci. RH, n 243/ , Bull. Contr., 1993, n 727, p Anvers, 25 mars 1996, Le Courrier fiscal, n 96/310 ; Gand, 16 janvier 2001, Le Fiscologue, n 791, p Trib. Prem. Inst. Louvain, 14 février 2003, Page 41 sur 90

42 III.E.3.b. Frais accessoires à l'acquisition L autre modification, prévue à l article 196, 2, 2 CIR 92, est que les frais s'ajoutant à l acquisition d une immobilisation corporelle ou incorporelle ne sont plus déductibles comme frais professionnels que s'ils sont amortis de la même manière et selon le même rythme que le prix d'acquisition ou d'investissement des immobilisations concernées. Ainsi, une société exclue du bénéfice des taux réduits doit par exemple amortir les droits d'enregistrement et les frais de notaire relatifs à l'acquisition d'un immeuble selon la même méthode et au même taux que l'immeuble même. Dans le passé, ces frais d acquisition pouvaient être pris intégralement en charge durant l année d acquisition ou être amortis plus rapidement que l immeuble lui-même. Quant on sait que ces frais peuvent atteindre 15 % de la valeur d acquisition d un immeuble, la différence était de taille pour les contribuables concernés. Un arrêt de la Cour constitutionnelle a toutefois quelque peu modifié la donne 116. Une PME était donc, au sens de la loi du 24 décembre 2002, une société pouvant bénéficier du taux réduit de l impôt des sociétés et qui satisfaisait aux conditions de l article 215 CIR 92. Certaines sociétés Ŕ qui curieusement semblaient satisfaire aux conditions légales Ŕ considéraient que le critère de distinction entre sociétés PME et sociétés non-pme était dépourvu de toute pertinence, dans la mesure où l application de la distinction dépendait essentiellement du résultat fiscal et qu une même société pouvait successivement dépendre de l une ou de l autre catégorie sans que sa situation ait fondamentalement changé. La Cour constitutionnelle, saisie d une requête en annulation de cette disposition, s est rangée à cette excellente argumentation et a reconnu le caractère discriminatoire de la distinction entre sociétés PME et sociétés non-pme. Mais la Cour a tiré de cette situation de fait une conséquence que les demandeurs n avaient certainement pas voulue. Elle n a en effet pas abrogé intégralement les dispositions fiscales incriminées : elle ne les a annulées que dans la mesure où elles réservaient les limitations aux seules sociétés qui ne bénéficiaient pas du taux réduit de l impôt des sociétés. En d autres termes, les deux limitations aux amortissements exposées ci-avant subsistaient, mais elles concernaient désormais toutes les sociétés, PME ou non. La Cour limitait toutefois, par souci de sécurité fiscale, les effets de l annulation aux immobilisations acquises ou constituées à compter de l exercice d imposition Le gouvernement a toutefois modifié la loi peu après en utilisant pour définir les PME non pas le critère du taux réduit figurant à l article 215 CIR 92, mais bien celui figurant à l article 15 du Code des sociétés. 116 Cour const., 31 mars 2004, Page 42 sur 90

43 III.E.4. Illustrations jurisprudentielles 117 Tribunal de 1ère Instance de Louvain, 28 février 2003, La contribuable, une SA, a acquis un fonds de commerce, consistant en un commerce en gros de denrées alimentaires. De ce chef elle payait annuellement une indemnité de l'ordre de 0,5 % du chiffre d'affaires annuel. Chaque année, la contribuable a porté immédiatement et intégralement en déduction l'indemnité concernée. Le montant payé par la contribuable est une indemnité pour le transfert de goodwill. Le goodwill est une immobilisation incorporelle qui est amortissable. Les parties sont en désaccord sur le taux et la technique d'amortissement. Selon la contribuable, un délai d'amortissement de 5 ans se justifie, et non un délai de 10 ans comme le soutient l'administration. La contribuable fonde son point de vue sur la nature spécifique et la composition du goodwill repris. L'administration par contre se fonde sur la comparaison des listings des clients TVA. Selon le Tribunal, la méthode de l'administration est fiable, mais son calcul conduit à un délai d'amortissement de 9 ans. Le Tribunal se fonde sur le principe de réalité selon lequel ne sont déductibles des revenus bruts que les dépenses ou frais réels et non des dépenses ou frais inexistants ou fictifs, pour conclure à un délai d'amortissement de 9 ans ou à un taux d'amortissement de 11,11 % En ce qui concerne la technique d'amortissement, la contribuable se réfère à l'avis n 126/10 de la commission des normes comptables pour soutenir que, si elle opte en faveur de l'amortissement linéaire pour la clientèle dont la durée d'utilisation présumée est de 5 ans, la 1e tranche du prix variable sera amortie sur 5 ans, la 2e tranche sur 4 ans, etc. La dernière (5e) tranche du prix variable peut donc être inscrite intégralement en frais. Selon l'administration, les immobilisations incorporelles doivent être amorties en annuités fixes, ce qui signifie qu'il convient d'appliquer le taux d'amortissement linéaire à chaque paiement distinct. Le Tribunal énonce que, quel que soit le système appliqué, l'on n'aboutira jamais à des annuités réellement fixes si l'on considère la valeur d'acquisition totale. En effet, cette valeur d'acquisition augmente d'année en année, de sorte que, globalement, l'amortissement devient inévitablement plus considérable d'une année à l'autre. En amortissant de manière linéaire, comme proposé par l'administration, la dernière tranche de la partie variable du prix d'acquisition (au cours de la 10e année), sur la durée d'utilisation de l'immobilisation (10 ans), cela signifie qu'une partie du prix d'acquisition se trouve amortie sur une période de 20 ans, ce toutefois à un moment où, au cours de la 10e année suivant l'acquisition de l'élément, la fin de la durée de vie économique a été atteinte. Selon le Tribunal, ce point de vue est excessif. Des amortissements doivent être fondés sur la durée de vie économique de l'élément de l'actif, ce indépendamment du fait de l'étalement dans le temps du mode de paiement. En ce qui concerne ce grief, le Tribunal se rallie dès lors au point de vue de la contribuable. Selon l'administration, il est question de réserves occultes qu'il convient d'ajouter à la base imposable. L'administration estime que la définition de «royalties» des sommes payées l'a mise sur une fausse route et lui a fait déduire que le coût n'était pas amortissable. Il y avait invariablement une perte transférable et ce ne fut que lorsque la contribuable réalisa des bénéfices et déduisit dès lors des pertes antérieures, que la réalité des pertes fut examinée. Selon le Tribunal, l'administration a donc fait application à bon droit de l'art. 361 CIR Voir également : Gand 4 octobre 2001, Fisc. Act (reflet DESTERBECK, F.), liv. 36, 7. ; Bruxelles 25 mai 2001, Act. fisc (reflet PHILIPPART DE FOY, B.), liv. 30, 5; Cour. fisc (reflet MORTIER, F.), 301, note MORTIER, F.; T.F.R. 2001, 906 et (10 décembre 2001), note VAN CROMBRUGGE, S.. ; Civ. Anvers 5 janvier 2001, Fiscologue 2001 (reflet), liv. 788, 3. ; Liège (9e ch.) 22 décembre 2000, F.J.F. 2001, 302; J.D.F. 2000, 318. ; Cass. 8 juin 2000, (18 octobre 2001); Fiscologue 2000 (reflet), liv. 760, 4. ; Bruxelles (6e ch.) 2 juin 2000, Cour. fisc (reflet), 374, note; J.D.F. 2000, 314 ; F.J.F. 2000, 371. ; Liège 15 mars 2000, Act. fisc (reflet), liv. 29, 4; F.J.F. 2000, 359 ; Anvers 14 décembre 1999, F.J.F. 2000, 141. ; Liège 17 novembre 1999, F.J.F. 2000, 139. ; Gand 16 novembre 1999, T.F.R. 2000, 249 et (28 mars 2000), note CHEVALIER, C. ; Gand 28 octobre 1999, F.J.F. 2000, 157; Fisc. Act (reflet DESTERBECK, F.), liv. 39, 6; Cour. fisc (reflet), 672, note; T.F.R. 2000, 576 et (9 août 2000), note JACOBS, F. ; V & F 2000, 299, note POPPE, G.. ; Mons 19 février 1999, F.J.F. 1999, 417. ; Bruxelles 17 février 1999, F.J.F. 2000, 751; J.D.F. 1999, 222, note. ; Anvers 19 janvier 1999, F.J.F. 1998, 347; Fisc. Act (reflet POPPE, G.), liv. 20, 8. Page 43 sur 90

44 Tribunal de 1 ère instance d Anvers, 2 mai 2007, Fiscologue, 19 octobre 2007 Une société utilise une table et une armoire «antiques» comme mobilier de bureau. Quel est le taux d amortissement qui peut être appliqué annuellement à ces objets? La société retient un taux de 20%, mais pour l administration ce sera 0%, au motif que des immeubles antiques «ne subissent en règle générale aucune dépréciation par suite de l activité professionnelle». Le Tribunal de première instance d Anvers renvoie donc la société et le fisc dos à dos. Pour l administration, il précise que les meubles antiques «s usent incontestablement par suite leur utilisation effective comme mobilier de bureau» et subissent en conséquence une dépréciation annuelle. Et pour le contribuable, il indique qu en l espèce, un taux de 10% sera plus conforme à cette dépréciation annuelle. Tribunal de 1 ère instance de Hasselt, 7 mars 2007, Fiscologue, 22 juin 2007, p. 16 Une entreprise d autocars assure, sur l ordre d un tour-opérateur, un service de navettes vers l Espagne. Elle veut amortir sur une période de sept ans les autocars qu elle utilise à cet effet. Elle justifie ce délai par les «exigences très sévères» imposées par le tour-opérateur, ainsi que par le grand nombre de kilomètres parcourus annuellement par les autocars. Mais le Tribunal de première instance de Hasselt n est pas convaincu. C est ainsi qu il constate que l un des autocars concernés a été revendu après cinq ans «avec une importante plus-value», ce qui indique une durée d utilisation plus longue. Par ailleurs, le fait que le service soit assuré sur l ordre d un tour opérateur «ne constitue pas une justification suffisante». Selon le Tribunal, c est à juste titre que l administration a retenu un délai d amortissement de dix ans. III.F. Les frais de voiture déductibles à l IPP III.F.1. Principes En principe les dépenses relatives à un véhicule constituent des dépenses professionnelles déductibles des revenus professionnels dans la mesure où les conditions reprises à l article 49 CIR 92 sont respectées. Plusieurs dispositions précisent les conditions d application de cet article en ce qui concerne plus particulièrement les frais de voiture. Il s agit notamment des articles 53, 10 e, 65 et 66 CIR 92. Le Code des impôts sur les revenus distingue en effet les frais relatifs aux déplacements entre le domicile et le lieu de travail de ceux qui portent sur les autres déplacements. Les frais liés au trajet domicile Ŕ lieu de travail sont en effet évalués forfaitairement, tandis que la quotité professionnelle des frais réels relatifs aux autres déplacements n est, sauf exception, déductible qu à concurrence de 75 % pour les personnes physiques, et d une quotité variable entre 60 et 90 % pour les sociétés en fonction du degré d émission polluante du véhicule 118. Ces règles sont applicables que les véhicules soient utilisés en Belgique ou à l étranger. 118 Notons qu à l heure de la rédaction de ces lignes, un projet de loi est soumis à la Chambre des Représentants, tendant à modifier à la fois ces règles de déductibilité ainsi que les modalités de calcul résultant de l octroi de l usage privé d un véhicule de société. Le but avéré du législateur est d adapter les conditions de déductibilité et de taxation à des normes environnementales plus sévères. Page 44 sur 90

45 III.F.2. Frais de voiture (hors déplacement domicile-lieu de travail) Trois opérations seront le cas échéant utilisées par le fisc pour déterminer la quotité déductible des frais liés à l usage d un véhicule : - la première concerne le rejet de la quotité privée d utilisation du véhicule ; - la deuxième, l application de la limitation de la déduction des frais de voiture ; - la troisième concerne le rejet éventuel d une dépense «déraisonnable». III.F.2.a. Rejet de la quotité privée d utilisation du véhicule La juste application de la règle contenue à l article 49 CIR 92 implique que les dépenses de voiture ne soient déductibles des revenus professionnels que si elles permettent la conservation ou l obtention de revenus professionnels. Dès lors, il faut déterminer la part professionnelle de l utilisation du véhicule. Deux méthodes peuvent être utilisées pour déterminer cette quotité professionnelle. L administration retient dans son commentaire administratif la méthode suivante : Ensemble des frais de voiture X Kilomètres professionnels Kilomètres totaux En pratique toutefois, le contribuable et l'administration font souvent appel à d autres méthodes telles que le calcul en 7 ème de l utilisation d un véhicule, c est-à-dire l ensemble des frais des voitures x 5/7 ème par exemple, ce qui correspondrait à une utilisation de la voiture durant les jours ouvrables et non pas les samedis et dimanches. Le contribuable doit pouvoir démontrer que cette ventilation de 5/7 ème reflète une répartition correcte de l usure effective du véhicule et de la réduction de valeur économique en fonction de l utilisation effective du véhicule 119. Rappelons que le contribuable a la charge de la preuve de la réalité et du montant de ses dépenses professionnelles, conformément au principe général formulé à l article 49 CIR III.F.2.b. Limitation à 75 % de la déduction des frais de voiture En vertu de l article 66, 1 er, du C.I.R. 1992, les frais professionnels afférents à l utilisation des voitures, voitures mixtes et minibus, tels que ces véhicules sont définis par la réglementation relative à la tractation des véhicules moteurs, ne sont déductibles qu à concurrence de 75 %. 119 Civ. Anvers, 12 mars 2003, Anvers, 17 juin 2003, (ne constitue pas un document probant l attestation délivrée par l employeur après la naissance du litige). Page 45 sur 90

46 Avant le 1 er janvier 2010, les frais de carburants étaient intégralement déductibles. Depuis la loi-programme du 23 décembre 2009, ces frais sont à présent également soumis à la limitation de la déduction à 75% 121. Rappelons que l article 66 du C.I.R concerne tant les personnes physiques que les sociétés. Néanmoins, la base d amortissement applicable aux véhicules acquis par les sociétés varie en revanche de 50 et 120% selon le degré d émissions polluantes du véhicule, comme nous le verrons infra. 1. Champ d application de la limitation Les contribuables visés Tous les contribuables qui déduisent leurs frais professionnels réels, qu ils y soient tenus ou qu ils y recourent librement, sont visés par la limite des 75 %. Véhicules visés Les véhicules visés sont les voitures, voitures mixtes et minibus au sens qui leur est donné par la réglementation à l immatriculation des véhicules à moteur. Certains véhicules, véhicules mixtes et minibus, échappent à la limitation de 75 %. Il en est ainsi pour les camionnettes, les camions, les autobus et autocars, les tracteurs, les remorques, les semiremorques, les containers et les motos. Il y a lieu de noter que la notion de camionnette en matière d impôts directs diffère de celle retenue en matière de TVA. L article 66, ainsi que le commentaire administratif, précisent un certain nombre d exceptions à la limite des 75 % : 1 les voitures louées avec ou sans chauffeur ; 2 les voitures affectées à l enseignement par les écoles de conduite et spécialement équipées à cet effet ; 3 les voitures utilisées pour le transport de choses par des entreprises de service ; 4 les voitures de direction. a) Les voitures louées 121 Voir l article 117 de la loi-programme du 23 décembre 2009, qui modifie l article 66, 1 er du C.I.R Page 46 sur 90

47 Les voitures qui sont données exclusivement en location à des tiers, ainsi que les véhicules affectés exclusivement à un service de taxi ou à la location avec chauffeur et qui à ce titre sont exemptées de la taxe de circulation sur les véhicules automobiles, donnent lieu à une déduction totale dans le chef du propriétaire des véhicules. Frais non visés par les limitations La limite des 75 % porte sur tous les frais de voiture personnels ou appartenant à des tiers, à l exception des frais de financement exposés pour l achat ou la location-vente et leasing d un véhicule et les frais de mobilophonie (le vocable mobilophonie vise tout appareil qui permet d établir ou de recevoir des communications téléphoniques exclusivement à bord d un véhicule). La limitation des 75 % ne s applique donc pas aux amortissements effectués au coût total d acquisition et de montage de l appareil à l intérieur du véhicule. Application de la limitation à certains frais a) Les amortissements et les frais accessoires Les frais afférents à des voitures, voitures mixtes ou minibus, autres que ceux utilisés exclusivement pour le transport rémunéré de personnes, peuvent être amortis au même rythme que leur valeur d investissement 122. De tels véhicules ne peuvent faire l objet d amortissements dégressifs. b) Les frais de carburant Les frais de carburant sont déductibles à 75 %. Il en va de même selon l administration des frais liés à la consommation de carburant, notamment les additifs destinés à prévenir la solidification du mazout en hiver et les frais de stockage du carburant. Prix moyen par litre de carburant Type de carburant Prix moyen pour l année 2009 Prix moyen pour l année 2010 Essence Euro ppm 1,3302 EUR 1,4555 EUR Essence Euro ppm 1,3372 EUR 1,4802 EUR Diesel 10 ppm 1,0225 EUR 1,2018 EUR LPG 0,4630 EUR 0,5894 EUR c) Les frais de financement Ceux-ci demeurent intégralement déductibles. Les frais de financement visés sont exclusivement les intérêts dus sur l opération de financement et non le capital lui-même. Ce sont les intérêts de prêts qui ont été contractés en vue de l achat d une voiture ou la charge financière comprise dans les redevances de leasing. La déduction totale est fondée sur le fait qu il s agit de dépenses de crédit et non de dépenses liées à l automobile. 122 Article 65 du C.I.R Page 47 sur 90

48 d) Les frais de mobilophonie Ils sont entièrement déductibles (voir ci-dessus). e) Les frais de voitures circulant à l étranger Contrairement à la position adoptée par l administration dans les frais de restaurant, de réception ou de cadeaux d affaires, où l administration avait accepté la déduction totale de ces frais lorsqu ils sont exposés à l étranger, l administration n a pas adopté la même position dans le cas de frais de voiture exposés à l étranger. f) Les frais de location Ceux-ci sont visés par la limitation de 75 %. Toutefois, les intérêts sur les locations de voiture à long terme sont parfois facturés au locataire. L administration admet que ces intérêts soient déduits intégralement, dans la mesure où le contrat de location a une durée de 24 mois au moins, mais distingue clairement les coûts financiers de l opération des autres coûts et à la condition que le taux d intérêt n excède pas celui pratiqué par la BNB. g) La TVA non déductible Lorsqu en vertu de la réglementation de TVA, le droit à la déduction est limité à 50 %, il est admis que la TVA non déductible soit déduite en tant que charge professionnelle. La limitation de 75 % s applique à la TVA si cette dernière ne peut être déduite, ce qui est de règle dans les professions médicales. En revanche, la limitation de 75 % ne s appliquera pas à la TVA non déductible afférente aux frais de carburant ou aux frais de financement, ou encore aux frais de mobilophonie. h) Les frais de stationnement et de garage En principe, les frais de garage, de stationnement ou de parking sont des frais visés par la limitation de 75 %. Selon le Ministre des finances, la limitation de 75 % des frais n est pas applicable aux frais que l entreprise expose pour offrir à ses clients un espace de stationnement 123. i) Les frais de réparation Les frais de réparation sont visés par la limite des 75 %. Après une position fort contestée prise par le Ministre des finances, l administration, par une circulaire du 26 mai 1998, s est finalement rangée à l avis quasi unanime de la doctrine quant au régime fiscal des frais inhérents aux sinistres subis par un 123 Question Parlementaire du 30 septembre 1993, Bull. Q. et R., Chambre. S.O , n 81, p Page 48 sur 90

49 véhicule affecté pour partie à l exercice d une activité professionnelle lorsque l accident se produit dans le cadre de la vie privée. L administration a dès lors admis que les charges en cause sont susceptibles d être déduites au titre de frais professionnels, dans la mesure de l affectation professionnelle du véhicule sinistré et ce que le sinistre se soit produit à l occasion ou en dehors de l exercice de l activité professionnelle (étant entendu que le cas échéant la limite prévue à l article 66 trouve à s appliquer). III.F.2.c. Rejet des dépenses déraisonnables Certains frais exposés en vue de conserver ou d acquérir des revenus professionnels (bien qu ils satisfassent aux critères généraux de l article 49 CIR 92) peuvent néanmoins être rejetés lorsqu ils dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels. L article 53, 10 CIR 92 permet au fisc de rejeter une dépense dont le caractère professionnel et le montant sont bel et bien justifiés au motif qu elle dépasserait de manière déraisonnable les besoins professionnels. Ce caractère déraisonnable peut trouver sa source soit dans l acquisition, soit dans l utilisation du véhicule. S il trouve sa source dans l acquisition, c est la cylindrée ou la marque qui seront habituellement mises en cause, et ce eu égard aux revenus et au statut social de l intéressé. La jurisprudence abonde de décisions rendues dans cette matière 124. La Cour d appel de Mons a ainsi jugé que l achat d une Jaguar par une sprl n était pas déraisonnable au regard notamment du chiffre d affaires de la société et de l existence de plusieurs sièges d exploitation. La Cour a également tenu compte du fait que la société a toujours été propriétaire de différents véhicules de marque Jaguar qui ont toujours été amortis en 5 ans et revendus avec une plus-value taxable 125. Dans une autre affaire, la Cour d appel de Bruxelles a jugé que l achat par un plombier chauffagiste débutant d une Jeep Cherokee n était pas déraisonnable mais que celui devait cependant pouvoir justifier le kilométrage réellement parcouru 126. La Cour d appel de Gand a pour sa part rappelé que l administration fiscale n a pas à apprécier l opportunité d une dépense. Selon elle, une simple comparaison entre les frais de voiture et le chiffre d affaires réalisé par une société ne suffit pas pour considérer que ces frais devraient être considérés comme déraisonnables dans la mesure où les frais ont effectivement été exposés en vue de réaliser l objet social. Pour ces motifs, c est à bon droit que la Cour aura jugé que les frais afférents à l usage de deux Porsche par une société n était pas déraisonnable, ces deux voitures étant utilisées pour des activités importantes de l entreprise et contribuant à entretenir l image et le prestige de ladite société 127. Notons que l administration estime parfois que les dépenses de voiture sont déraisonnables lorsqu elles dépassent 1,5 x l indemnité kilométrique prévue par l arrêté royal du 18 janvier Voir notamment Anvers, 21 décembre 1999, Act. fisc., 2000 (reflet), liv. 5, 5 ; F.J.F., 2000, 538 ; Fisc. Act., 2000 (reflet), liv. 5, Mons, 23 octobre 2001, F.J.F., 2002/ Bruxelles, 21 juin 2001, F.J.F., 2001, 572 ; Fiscologue 2001 (reflet), liv. 816, p Gand, 10 février 2000, F.J.F., 2000, 755, note ; Le Courrier Fiscal, 2000 (reflet REGO, G., 234, note REGO, G. Page 49 sur 90

50 portant réglementation générale en matière des frais de parcours du personnel de l Etat. Cette règle administrative n est néanmoins pas légale et peut être considérée comme arbitraire. Il s agit de questions de fait qui seront en définitive tranchées par le juge en cas de contestation. III.F.3. Limitation à 0,15 EUR par kilomètre de la déduction des frais de voiture pour les déplacements du domicile au lieu de travail Il faut considérer comme un déplacement du domicile au lieu de travail, chaque déplacement aller/retour que le contribuable effectue pour se rendre de son domicile à un lieu fixe de travail, afin d y exercer son activité professionnelle. Le trajet à retenir en la matière n est pas nécessairement le plus court, mais bien celui qui compte tenu de la distance et la densité du trafic, de l état des routes et de la durée des déplacements, peut être considéré comme normal. Pour les indépendants, on entend par déplacement entre le domicile et le lieu de travail, ceux qui sont effectués entre leur domicile et le lieu fixe où ils exercent leur activité professionnelle ou d où ils organisent, dirigent ou administrent leurs activités professionnelles (usine, atelier, bureau, cabinet, etc.). Ces frais ne sont plus déductibles qu à concurrence de 0,15 EUR par kilomètre parcouru, tant pour l exercice d imposition 2011 que III.F.3.a. Champ d application de la limitation à 0,15 EUR par kilomètre Les contribuables visés par la présente disposition sont les personnes physiques qui déduisent leurs frais professionnels réels. Selon le texte légal, le montant forfaitaire peut exclusivement être accordé au contribuable lorsque le véhicule en question est : - soit sa propriété, - soit immatriculé à son nom auprès de la D.I.V., - soit mis à sa disposition de façon permanente ou habituelle en vertu d un contrat de location ou de leasing, - soit appartient à son employeur ou à sa société et que l avantage éventuel découlant de l utilisation de ce véhicule est taxé dans son chef. Dans les trois premières hypothèses, le forfait peut être accordé au conjoint ou à un enfant du contribuable lorsque ce conjoint ou cet enfant utilise le véhicule pour les déplacements domicile Ŕ lieu de travail, étant toutefois entendu que le forfait ne peut être accordé qu à un seul contribuable pour ce qui concerne le trajet effectué en commun. Sont considérés comme enfants du contribuable, les descendants et les enfants qu il a entièrement ou principalement à sa charge : que l enfant habite chez le contribuable ou soit fiscalement à sa charge n a aucune importance. Il s ensuit que si deux partenaires cohabitent et que l un utilise la voiture de Page 50 sur 90

51 l autre, il ne peut pas réclamer le forfait de 0,15 EUR par kilomètre pour le trajet domicile Ŕ lieu de travail 128. Exemples : Le fils d un contribuable qui utilise la voiture de son père ou de sa mère pour ses déplacements entre son domicile et son lieu de travail, même s il habite encore à la maison familiale mais dispose de trop de moyens d existence pour être considéré fiscalement comme personne à charge, a droit au forfait de 0,15 EUR par kilomètre. Par contre, la personne qui cohabite avec son ami ou son amie et utilise sa voiture pour ses déplacements entre son domicile et son lieu de travail, n a pas droit au forfait de 0,15 EUR par kilomètre 129. De même, le père qui utilise la voiture de sa fille pour les trajets entre son domicile et son lieu de travail, n a pas droit au forfait par kilomètre. Il n en reste pas moins que le texte de la loi présente une carence importante. Il exclut toute déduction inhérente aux déplacements domicile Ŕ lieu de travail opérés avec un véhicule appartenant à un tiers autre que le conjoint ou un ascendant 130. III.F.3.b. Véhicules visés Les véhicules sont les mêmes que ceux visés par la limitation de 75 %, à savoir les voitures, voitures mixtes et minibus. Dans l'état actuel de la législation, les frais afférents à l'utilisation d'une motocyclette pour les déplacements professionnels ne tombent pas dans le champ d'application de la limitation de 75 % visé à l article 66 CIR 92, ni dans le champ d'application du forfait de 0,15 EUR par kilomètre visé au 4 du même article, ce qui en général sera le cas pour les voitures, voitures-mixtes et minibus 131. III.F.3.c. Frais visés Selon l administration, le montant forfaitaire de 0,15 EUR par kilomètre parcouru englobe tous les frais directs et indirects afférents à l utilisation des véhicules. Il ne couvre toutefois ni les frais de financement, ni les frais de mobilophonie. En cette matière, le Tribunal de première instance de Liège a donné raison à l administration qui avait, en l espèce, rejeté des frais de location d un garage situé à proximité de la seconde résidence du contribuable (seconde résidence louée pour une question de proximité avec le lieu de travail) dans la mesure où le contribuable revendiquait également la déduction des frais domicile-lieu de 128 Civ. Namur, 30 avril 2003, Anvers, 21 octobre 2003, Question Parlementaire du 26 septembre 1994, Bull. Q. et R., Chambre, n 128 pp La distinction entre le contribuable marié et le contribuable cohabitant n est selon la Cour constitutionnelle pas discriminatoire. A ce sujet, voir Cour. Const, n 155/2001, 4 décembre 2001 (question préjudicielle), (10 janvier 2002) ; Moniteur belge du 1 er mars 2002 (première édition) (extrait), 8069 et (5 mars 2002) ; Fisc. Act., 2001 (reflet), liv. 44, Circulaire du 9 juillet n Ci.RH.241/ (AFER 29/2004). Page 51 sur 90

52 travail entre son lieu de résidence principale et son lieu de travail. Tous les frais de voiture sont en effet contenus dans le forfait de 6 BEF par km (à l époque des faits) 132. Pour l application du forfait, l administration considère que le contribuable doit uniquement établir qu il a utilisé sa voiture pour le trajet et justifier le nombre de kilomètres parcourus à cette fin. Il peut en apporter la preuve par tous moyens de droit 133. Ainsi, le Tribunal de première instance de Namur a eu à connaître d une affaire dans laquelle l administration fiscale avait ramené les frais de voiture déclarés par un médecin au montant du forfait légal au motif que celui-ci s était contenté d établir le nombre de jours de travail et le nombre de kilomètres séparant son domicile de son lieu de travail, sans établir des éléments aussi essentiels que l utilisation professionnelle du véhicule. En l espèce, le Tribunal donna raison au médecin qui estimait en l espèce que la déductibilité de ses frais était justifiée à suffisance dès le moment où il établit le nombre de jours prestés, la distance parcourue et le fait que compte tenu de son activité, il lui était pratiquement impossible de se déplacer autrement qu en voiture 134. Dans une affaire similaire, le même Tribunal s est penché sur le cas d un contribuable qui soutenait que l article 66 CIR 92, prévoyant un forfait de 6 BEF par km, dispense le contribuable de produire des pièces justificatives du montant réel des dépenses supportées dès lors qu il démontre la réalité des kilomètres parcourus. Dans ce contexte, le Tribunal a cette fois jugé que l obstination du contribuable à ne pas produire la moindre preuve du kilométrage de son véhicule devait être considérée comme une présomption d impossibilité d établir la réalité de ses déplacements professionnels 135. Dans une espèce différente, le Tribunal de première instance de Liège s est prononcé en faveur d un contribuable qui, en vue de déduire ses frais de voiture domicile-lieu de travail, ne produisait que deux attestations de sa hiérarchie. Reconnaissant que le contribuable ne produisait aucun élément habituellement demandé, tel des factures de carburants, d entretien, etc., le Tribunal admet pourtant le caractère probant des attestations présentées, l administration restant au demeurant en défaut de déposer par exemple une plainte pour faux 136. Le Tribunal de première instance de Namur a également jugé que l administration ne peut pas exiger, pour la déduction du forfait de 0,15 EUR par km, que le contribuable produise des factures 137. III.F.3.d. Déplacements visés Ce régime forfaitaire s applique exclusivement aux déplacements effectués dans le cadre du trajet entre le domicile et le lieu de travail. 132 Civ. Liège (19 e ch.), 7 février 2002, (28 octobre 2002). Dans le même sens, voir notamment Liège, 7 février 2002, Recueil des arrêts fiscaux, Les éd. Electroniques Do Fiscum. 133 A ce sujet, voir notamment Civ. Namur, 5 novembre 2003, ; Civ. Hasselt, 23 juillet 2003, ; Bruxelles, 30 mars 2001, Le Courrier fiscal, 2001 (reflet VERTOMMEN, S.), 270, note VERTOMMEN, S. 134 Civ. Namur, 30 avril 2003, Civ. Namur, 8 janvier 2003, Civ. Liège, 7 novembre 2002, Civ. Namur, 22 mai 2002, Fiscologue 2002, liv. 848, p. 8. Page 52 sur 90

53 III.F.3.e. Notion de lieu de travail Par lieu de travail, l administration vise le lieu fixe de travail, à savoir le cabinet, l hôpital, le bureau, etc. Si le contribuable se rend consécutivement à différents lieux fixes de travail, le forfait ne s applique en principe pas aux déplacements entre les différents lieux fixes de travail. Notons que l administration recourt dorénavant à une règle de 40 jours pour vérifier si un lieu de travail peut être qualifié de «fixe». La règle implique que le lieu où le travailleur est présent pendant 40 jours au moins au cours de la période imposable est dorénavant considéré comme lieu fixe de travail 138. En cette matière, de nombreuses décisions judiciaires ont été rendues. Il a ainsi été jugé que la prise en charge, par l employeur de déplacements professionnels effectués par un employé ne constituait pas un avantage de toute nature : l employé qui effectue de multiples trajets entre son domicile et la société qui l emploie et ses filiales n effectue pas des trajets visés à l article 66 CIR 92 mais effectue des déplacements vers des destinations variées dans le cadre de son activité professionnelle 139. Il a également été jugé par la Cour de cassation que l article 66 CIR 92 est applicable à tous les déplacements entre le domicile d un contribuable et son lieu de travail, même lorsque celui-ci exerce une patrie de son activité professionnelle à son domicile 140. Concernant le cas d un dentiste qui disposait de deux cabinets, l un à son domicile, au rez-dechaussée, et l autre dans une autre commune, le Tribunal de première instance de Bruges a jugé confirmé que le forfait visé à l article 66 CIR 92 était applicable aux trajets effectués entre le domicile et le second cabinet établi dans une autre commune et que le fait que le dentiste exerçait également une activité professionnelle à domicile était irrelevant 141. Par contre, le forfait de 0,15 EUR par kilomètre ne sera pas applicable aux déplacements entre le domicile d un contribuable et le domicile d un client. Cependant, le représentant de commerce qui a l obligation de passer chaque jour de son travail chez son employeur pour prendre ses instructions, et qui va ensuite visiter sa clientèle, sera tenu d effectuer une ventilation de ses kilomètres professionnels entre ces deux types de déplacements. On peut s étonner de la portée donnée par l administration à la notion de lieu de travail en précisant qu il doit s agir d un lieu fixe. Elle ajoute en effet une condition à la loi. Cependant, cette interprétation avantage les contribuables, puisqu elle restreint le champ d application de la règle des 0,15 EUR par kilomètre. A ce propos, dans le cas d un médecin qui disposait d un cabinet à son domicile et qui exerçait également certaines fonctions dans des hôpitaux, le Tribunal de première instance de Mons a jugé que le médecin pouvait valablement déduire ses frais réels et que le régime du forfait n était pas 138 Voir «Lieu fixe de travail : nouveau critère imminent», Fiscologue, 10 août 2007, p. 15. Voir également Liège, (9e ch.) 11 mai 2001, A.F.T., 2002 (reflet DELVOYE, K., FEYAERTS, L.), liv. 6-7, 280 ; F.J.F., 2001, liv. 10, 855 ; Le Courrier fiscal, 2001 (reflet), 280, note ; J.D.F., 2001, liv. 9-10, Liège, 28 septembre 2001, F.J.F., 2002, liv. 3, Cass., 21 novembre 2002, ; voir également Civ. Gand, 23 octobre 2003, Civ. Bruges, 7 mai 2001, Le Courrier fiscal, 2001 (reflet), 280, note ; Fiscologue 2001 (reflet), liv. 805, p. 7. Page 53 sur 90

54 applicable dans son cas, le législateur n ayant pas eu pour objectif certain de soumettre tous les trajets du domicile au lieu de travail au forfait de 0,15 EUR 142. Cette position avait déjà été adoptée par la Cour d appel de Liège en 2001 dans le cas d un médecin qui se trouvait dans une situation similaire : la règle du forfait constituant une restriction légale à l article 49 CIR 92 permettant la déduction des frais réels, l interprétation de cette limitation doit s effectuer de façon stricte et à la lumière de l adage in dubio contra fiscum 143. III.F.3.f. Notion de domicile Le domicile visé par cette argumentation est le lieu où le contribuable habite et vit réellement, c està-dire le lieu où se situe le centre de ses intérêts vitaux. III.F.3.g. Fréquence des trajets Si plusieurs trajets par jour sont effectués, le forfait s applique en principe pour chacun d eux. Notons toutefois la position de la Cour d appel de Mons qui, dans un arrêt du 17 décembre 1999, a jugé que les seconds déplacements quotidiens qu un contribuable effectuait en voiture durant la pause de midi entre son domicile et son lieu de travail étaient liés à des motifs de convenance purement personnelle et, n étant pas indispensables à l exercice de la profession, devaient être limités à un déduction correspondant à un unique aller et retour par jour 144. Les conjoints qui effectuent ensemble les déplacements vers le lieu de travail n ont droit qu une seule fois au forfait de 0,15 EUR par kilomètre. Celui-ci peut être déduit par le conjoint qui prouve ses frais professionnels réels. Dans pareil cas, l autre conjoint, s il déduit également ses charges professionnelles réelles, ne pourra ajouter à ses frais ceux relatifs au déplacement du domicile au lieu de travail. Les frais relatifs à un trajet supplémentaire éventuellement accompli dans le but de conduire à son travail le conjoint qui déduit le forfait légal, n entrent pas en ligne de compte pour le calcul des frais professionnels du conjoint qui déduit 0,15 EUR par kilomètre. Si, sur le chemin du travail, les enfants sont déposés à l école sans que l on démontre qu il faille faire un détour, on appliquera le même forfait que pour l ensemble desdits trajets 145. En vertu d une circulaire administrative, la distance supplémentaire qui résulte de détours effectués pour des raisons personnelles ou pour d autres raisons professionnelles ne peut pas être considérée comme un déplacement entre le domicile et le lieu de travail. Cela semble signifier que si détour il y a, seront seuls déductibles les 0,15 EUR relatifs aux kilomètres accomplis dans le cadre d un trajet normal. Notons qu il est généralement admis que le contribuable a le choix de son trajet et n est pas forcé d adopter le chemin le plus court. 142 Civ. Mons, 27 mars 2002, A.F.T., 2002 (reflet DELVOYE, K. et FEYAERTS, L.), liv. 6-7, 280 ; F.J.F., 2002, liv. 6, Liège, 13 septembre 2001, A.F.T., 2002 (reflet DELVOYE, K. et FEYAERTS, L.), liv. 6-7, 280 ; F.J.F., 2002, liv. 2, Mons, 17 décembre 1999, Act. fisc (reflet BAETEN, J.), liv. 15, Mons, 21 novembre 1997, Page 54 sur 90

55 III.F.3.h. Intervention patronale dans les frais de déplacement sous la forme d une indemnité Le fait que l employeur intervienne dans les frais de déplacement du domicile au lieu du travail n enlève rien à la pertinence de la réglementation des 0,15 EUR par kilomètre. Cette intervention étant considérée comme constituant un avantage en nature imposable chez le travailleur. Pour rappel, les salariés qui déduisent leurs frais réels et n utilisent pas régulièrement un transport public, sont imposés sur la totalité de l intervention qu ils reçoivent de leur employeur 146. III.F.4. Mise à disposition d un véhicule La mise à disposition privée d un véhicule au profit d un membre du personnel constitue en principe un avantage en nature, dans la mesure où le véhicule est utilisé pour des déplacements dont la charge incombe normalement au bénéficiaire. Cet avantage constitue un revenu professionnel imposable à charge du bénéficiaire. III.F.4.a. Détermination de l avantage L avantage en nature résultant de l utilisation privée d un véhicule mis à disposition doit être déterminé conformément à l arrêté royal d exécution du C.I.R. 1992, l avantage ainsi déterminé devant être diminué de l intervention du bénéficiaire dans la dépense. Cela signifie que s agissant d une évaluation, le montant imposable de l avantage en nature n est pas nécessairement égal à l avantage réel. Il n y aura évidemment pas d avantage en nature pour les déplacements réalisés pour le compte de l employeur, avec pour conséquence que le bénéficiaire ne sera pas imposé sur une telle utilisation et que la limitation du droit à la déduction s appliquera à charge de l employeur. III.F.4.b. Evaluation de l avantage en nature 147 Pour déterminer le montant de l avantage en nature qui résulte de l utilisation à des fins personnelles d un véhicule mis à disposition du travailleur, l administration fiscale prend tout d abord en compte la distance qui sépare le domicile du travailleur de son lieu de travail 148. Dans ce contexte, le nombre de kilomètres à retenir par année ne peut être inférieur à : 146 Voir l article 38, 9 CIR Voir F. REMACLE, «Nouveautés 2010 pour les voitures de société», Bulletin Social et Juridique, février , n 425, p. 12. Voir également «Voitures de société : les nouvelles règles pour calculer l avantage», Fiscologue, 22 janvier 2010, n 1189, pp. 2 et Article 18.9 de l A.R./C.I.R Page 55 sur 90

56 km, pour ceux qui habitent à maximum 25 km de leur lieu de travail ; km, pour ceux qui habitent à plus de 25 km de leur lieu de travail. Jusque la fin de l année 2009, l évaluation forfaitaire de l avantage en nature tenait compte de cette distance, combinée aux chevaux fiscaux du véhicule. Les avantages octroyés à partir du 1 er janvier 2009 étaient les suivants 149 : Puissance imposable en CV Avantage en EUR par kilomètre parcouru (1) Montant de base (2) 4 0,1380 0, ,1620 0, ,1790 0, ,1980 0, ,2160 0, ,2350 0, ,2600 0, ,2850 0, ,3020 0, ,3210 0, ,3330 0, ,3470 0, ,3570 0, ,3640 0, ,3730 0, et + 0,3800 0,4819 Montant indexé (3) Depuis le 1 er janvier 2010, l article 114 de la loi-programme publiée au Moniteur belge le 30 décembre 2009 dispose que l avantage en nature est évalué en tenant compte «du nombre de kilomètres parcourus à des fins personnelles, du type d alimentation du moteur et de l émission de CO2 du véhicule», par application des formules suivantes 150 : 149 Arrêté royal du 20 janvier 2009 modifiant, en ce qui concerne les avantages de toute nature, l A.R./C.I.R. 1992, Moniteur belge du 26 janvier Voir l article 36, alinéa 3 du C.I.R introduit par l article 114 de cette loi-programme et l article 18, 3, 9, de l arrêté d exécution du Code des impôts sur les revenus, tel que modifié par l arrêté royal du 10 janvier 2010 modifiant, en Page 56 sur 90

57 - Avantage de toute nature = km x émission de CO2 x coefficient CO2 en EUR ; - Avantage de toute nature = km x émission de CO2 x coefficient CO2 en EUR. Les données relatives au taux d émission de C02 sont normalement disponibles auprès de la D.I.V. (direction pour l immatriculation des véhicules). En revanche, les véhicules pour lesquels aucune donnée relative à l émission de CO2 n est disponible sont assimilés à des véhicules avec un taux d émission de : gr/km, pour les véhicules dotés d un moteur à essence, au LPG ou au gaz naturel ; gr/km, pour les véhicules dotés d un moteur diesel. Enfin, le coefficient CO2 est quant à lui fixé à : - 0,00210 EUR par gramme de CO2, pour les véhicules dotés d un moteur à essence, au LPG ou au gaz naturel ; - 0,00230 EUR par gamme de CO2, pour les véhicules dotés d un moteur diesel. Il est en outre prévu un coefficient de 0,10 EUR pour les véhicules électriques. Ce coefficient correspond au montant minimum de l avantage par kilomètre retenu 151. A noter que pour la détermination de l avantage, le nombre de kilomètres à retenir par année ne peut être inférieur à km. Par kilomètre retenu, le montant de l avantage ne peut être inférieur à 0,10 EUR. Depuis 2011, ces coefficients sont adaptés au 1 er janvier de chaque année à l évolution de l indice des prix à la consommation 152. Aussi, pour l exercice d imposition 2012 (revenus de 2011), le coefficient CO2 est fixé à : - 0,00216 EUR par gramme de CO2, pour les véhicules dotés d un moteur à essence, au LPG ou au gaz naturel ; - 0,00237 EUR par gamme de CO2, pour les véhicules dotés d un moteur diesel ; - 0,10 EUR minimum pour les véhicules électriques (rien ne change donc à ce niveau là). A titre d exemple de ce qui précède, imaginons un véhicule équipé d un moteur à essence qui émet 150 gr de CO2 par kilomètres. Si l on part de l hypothèse que le nombre de kilomètres privés est de 5.000, l avantage en nature imposable sera équivalent à x 150 x 0,00210 EUR = EUR sur base annuelle. Rappelons que ce montant doit être diminué de l éventuelle intervention du bénéficiaire de l avantage, laquelle peut le cas échéant comprendre le prix que le bénéficiaire aurait lui-même payé pour bénéficier de certaines options à l achat du véhicule 153. ce qui concerne les avantages de toute nature, l A.R./C.I.R. 1992, Moniteur belge du 15 janvier Par «véhicules électriques», il convient d entendre les véhicules qui utilisent uniquement l électricité pour fonctionner. 152 Chaque montant de base est multiplié par l indice des prix la consommation du mois d octobre de l année précédant celle durant laquelle le nouveau montant sera applicable et divisé par l indice des prix à la consommation du mois d octobre 2009 (111,07, base 2004). 153 Voir à ce sujet Fiscologue, n 1155, 14. Page 57 sur 90

58 III.F.4.c. Utilisation personnelle du véhicule Toute mise à disposition d un véhicule ne donne pas lieu à l application de la règle des km. Encore faut-il qu une utilisation personnelle ait lieu. Cette dernière ne se présumant pas, elle devra être démontrée par le fisc. Par utilisation personnelle, il faut entendre l utilisation du véhicule pour des déplacements dont le coût incombe à l utilisateur, soit qu il s agisse du déplacement du domicile au lieu de travail, soit qu il s agisse de déplacements strictement privés 154. La Cour d appel de Gand a ainsi considéré que la limite des km n est pas applicable à l utilisation privée de la voiture d un indépendant 155. Selon l administration, seules les voitures mixtes et minibus sont visés. Les camionnettes et motos par exemple, ne sont pas soumises à ce régime. Une circulaire du 5 février 2004 (ci RH 241/ ) a établi des règles précises et simples à appliquer pour calculer le montant de l avantage de toute nature résultant de l usage privé d un véhicule de société. La base de taxation est de km par an pour ceux qui habitent à moins de 25 km de leur lieu de travail et de km par an pour ceux qui habitent à plus de 25 km de leur lieu de travail. Ce kilométrage forfaitaire comprend tant les déplacements entre le domicile et le lieu de travail que les déplacements privés. Pour les représentants de commerce, qui n effectuent pas de déplacement domicile-lieu de travail puisqu ils se rendent directement chez les clients, c est le minimum légal de km qui est d application. La circulaire ne prévoit que deux exceptions : en cas de circonstances exceptionnelles ou si le bénéficiaire justifie ses frais professionnels relatifs à ses déplacements sur une base réelle. Si l on comprend bien la seconde exception, la première est quelque peu inquiétante, car les circonstances exceptionnelles ne sont nullement précisées et un contrôleur pourrait considérer qu un éloignement très important du domicile constitue une circonstance exceptionnelle. La circulaire prévoit que les nouvelles directives s appliquent à compter du 1 er janvier 2004 et annulent tous les accords antérieurs conclus sur ce point. De nouveaux accords peuvent bien entendu être conclus avec l administration sur base des nouvelles règles. III.F.4.d. Mise à disposition au profit d un utilisateur L avantage en nature peut exister pour tout salarié et dirigeant d entreprise, mais également pour les titulaires de professions libérales et exploitants. Ce sera ainsi le cas du travailleur indépendant qui utilise un véhicule mis à sa disposition par un commettant. Si le véhicule appartient au contribuable qui l affecte à son usage privé, il y aura limitation du droit à déduction mais non avantage en nature, par application de l article 49 CIR Mons, 19 septembre 2003, (preuve du caractère privé de certains trajets). 155 Gand, 14 octobre 2003, Page 58 sur 90

59 En cette matière, il a été jugé que la règle des km concernant le calcul des avantages de toute nature liés à la mise à disposition de voitures de sociétés n était pas applicable aux indépendants qui utilisent leur propre voiture pour des déplacements professionnels 156. Dès qu il y a utilisation personnelle du véhicule, le forfait de km s applique sans que cela puisse être contesté d une quelconque manière. Il s agit d une présomption irréfragable. Le seuil des km est un seuil minimal qui n interdit pas au fisc de retenir un montant plus élevé. Le montant de km peut être réduit prorata temporis en fonction du nombre de mois de l année durant lesquels le contribuable a eu un véhicule à sa disposition. III.F.5. Déduction pour véhicules propres à l impôt des sociétés Depuis le 1 er avril 2008, la déduction des frais de véhicule à l impôt des sociétés ne se calcule plus sur base d un pourcentage de 75 % mais dépend de l émission de CO2. Plus précisément, la règle reste celle d une déduction des frais de véhicule à concurrence de 75 %, en ce compris les frais de carburant à partir du 1 er janvier Toutefois, le pourcentage de déduction de 75 % sera majoré ou diminué en fonction du degré d émission de CO2 du véhicule 157. Au 1 er janvier 2010, les taux sont les suivants 158 : Pour les véhicules équipés d un moteur diesel Emission de CO2/km Déduction Moins de 60 gr 100% De 61 à 105 gr 90% De 106 à 115 gr 80% De 116 à 145 gr 75% De 146 à 170 gr 70% De 171 à 195 gr 60% Plus de 195 gr 50% Pour les véhicules équipés d un moteur à essence Emission de CO2/km Déduction Moins de 60 gr 100% De 61 à 105 gr 90% De 106 à 125 gr 80% De 126 à 155 gr 75% De 156 à 180 gr 70% 156 Gand, 17 février 2000, Act. fisc (reflet J. BAETEN), liv. 17, 1-3 : C & FP, 2000 (reflet B. MARISCAL), 489 ; F.J.F., 2000, 679 ; Fiscologue 2000 (reflet SVC/JVD), liv. 747, 1 ; T.F.R. 2000, 454 et (6 juillet 2000), note S. BULS. 157 Notons toutefois que les frais de carburants sont déductibles à 75% quel que soit le véhicule. 158 Article 198bis du C.I.R. 1992, inséré par la loi-programme du 27 avril 2007, et modifié par la loi-programme du 23 décembre Page 59 sur 90

60 De 181 à 205 gr 60% Plus de 205 gr 50% Pour les véhicules équipés uniquement d un moteur électrique : 120% Lorsque les frais afférents aux voitures électriques se composent d amortissements, le montant déductible par période imposable est obtenu en majorant de 20% le montant normal des amortissements de cette période 159. Les amortissements qui sont pris en considération au-delà de la valeur d investissement ou de revient des véhicules concernés n entrent pas en compte pour la détermination des plus-values ou moinsvalues ultérieures afférentes à ces véhicules 160. A noter que les nouveaux taux ont également une incidence sur l imposabilité des plus-values et sur la déductibilité des moins-values. On sait que le pourcentage de 75 % s appliquait jusqu à présent à l imposition des plus-values et à la déduction des moins-values sur véhicules. Dorénavant, le pourcentage à prendre en considération sera égal au rapport exprimé en pour cent entre la somme des amortissements fiscalement admis antérieurement à la vente et la somme des amortissements comptables pour les périodes imposables correspondantes 161. Pour la période allant du 1 er avril 2007 jusqu'au 31 mars 2008, le nouveau régime ne s'applique qu'aux immobilisations acquises ou constituées pendant cette période. Un «Guide CO2 de la voiture» est disponible sur le site Cet ouvrage examine quelque modèles de véhicules disponibles sur le marché belge et détermine notamment pour chacun d entre eux le niveau d émission de CO2 et la consommation de carburant. L instauration du nouveau régime répond à la nécessité d adapter la fiscalité aux enjeux actuels de l écologie. Le but de cette mesure est d inciter les entreprises à «remplacer leur parc automobile» afin d investir dans des véhicules plus respectueux de l environnement 162. Notons que cette disposition légale soulève quelques difficultés d application : difficulté de déterminer le taux d émission de CO2 pour les voitures anciennes, sort des amortissements et primes d assurances, sort des remboursement des frais de parking par les entreprises aux membres de leur personnel, tenue d une comptabilité par catégories de véhicule selon le taux de CO2 émis, etc. 163 Un problème particulier risque de surgir en matière de modification unilatérale de contrats de travail. En effet, la voiture de société constitue de nos jours un élément important de la rémunération pour nombre de travailleurs. D aucuns devraient voir d un mauvais œil que l on remplace leur voiture de société haut de gamme par un véhicule de classe inférieure plus respectueux de l environnement. 159 Article 198bis du C.I.R. 1992, tel que modifié par l article 129 de la loi-programme du 23 décembre Ibidem. 161 Article 198bis, 1 er, 2 du C.I.R Sur ce sujet voir J. VAN DYCK, «La nouvelle loi-programme», Fiscologue, n 1067, p Doc. 51, Chambre, Session n 3058/1, p Sur ces sujets, voir L. DELPIERRE, «Les mystères de la fiscalité écologique», Bulletin Social et Juridique, n 386, p. 12 ; S. VAN CROMBRUGGE, «Comment contrôler l émission de CO2 des voitures?», Fiscologue, n 1087, pp. 9 à 11. Page 60 sur 90

61 III.F.6. La déductibilité du coût des options d une voiture en leasing dans le chef du travailleur Il est fréquent qu un travailleur disposant d une voiture de société mise à disposition par son employeur choisisse à ses frais une série d options supplémentaires. Il paie alors le prix de ces options à la société de leasing qui n est, à l expiration de la période de leasing, redevable d aucune indemnité au travailleur pour l amélioration apportée au véhicule. Dans ce contexte, le Ministre des Finances a récemment affirmé que le travailleur peut déduire le montant qu il paie directement à la société de leasing de l avantage de toute nature mentionné sur la fiche , à condition qu il puisse présenter les pièces justificatives nécessaires telles que les factures et les preuves de paiement des montants qu il a payés à la société de leasing au cours de la période imposable 164. Toutefois, si les montants payés sont supérieurs à l avantage de toute nature afférent à cette voiture de société, qui est mentionné sur la fiche , le solde ne peut cependant pas être porté en déduction des rémunérations imposables, ni d éventuels autres avantages de toute nature imposables. Enfin, lorsque la société de leasing établit une facture pour les options supplémentaires, le montant de cette facture ne peut être déduit de l avantage de toute nature que pendant l année où elle est payée par le travailleur, compte tenu du principe de l annualité de l impôt, et ne peut donc être ventilé sur plusieurs années. III.G. Frais de repas et de représentation Depuis la loi de réforme de 1988, la quotité professionnelle des frais de représentation (frais de restaurant et de réception) n'était plus déductible qu'à concurrence de 50% seulement de son montant (ancien article 53, 8 CIR 92). Les dépenses de cet ordre effectuées à partir du 1 er janvier 2004 sont devenues déductibles à concurrence de 62,5% de leur montant (nouvel article 53, 8 bis CIR 92 tel qu'inséré par la loi du 10 mai 2004). Cette déductibilité aurait dû passer à 75% à moyen terme, mais nécessité budgétaire oblige, elle fut ramenée à 69 pour cent à partir du 1 er janvier 2005 (article 364 de la loi-programme du 27 décembre 2004). Quelques exceptions : - les représentants du secteur alimentaire, s'ils établissent que les frais exposés sont nécessités par l'exercice de la profession dans le cadre d'une relation potentielle ou réelle de fournisseur à client 165 ; 164 Question n 186 de Mr Hendrik Bogaert du 22 mai 2008 (N.) au vice-premier ministre et au ministre des Finances, Bull. Q. R., n 25, p , Bruxelles, 30 septembre 1993, F.J.F., n 94/110 Page 61 sur 90

62 - les cadeaux d'affaires, s il s agit d articles publicitaires portant de manière apparente et durable le nom de l'entreprise ; - les frais exposés à l'occasion de voyages à l'étranger ; - les frais de restaurant qui font partie d'une note d'hôtel pour le séjour en Belgique de relations d'affaires étrangères ; - les frais de restauration liés à des colloques et des séminaires ; - les frais de repas offerts dans des loges et les business seats des stades de football, ainsi que ceux offerts à l'occasion de toutes manifestations culturelles ou sportives organisées dans l'enceinte d'une salle de concert, d'un théâtre, d'un complexe sportif, Seules, les deux premières exceptions ont une base légale. Le Ministre des Finances semble cependant vouloir appliquer strictement la loi en la matière 166 : «Les dispositions de l'art. 53, 8 et 11 CIR 92 ne modifient en rien la portée des art. 49 et 53, 1 et 10, CIR 92, en ce sens que le contribuable ne peut déduire que les frais professionnels qu'il a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant, à l'exclusion des frais ayant un caractère personnel et des frais non nécessités par l'exercice de la profession, ou encore des frais qui dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels. En ce qui concerne plus particulièrement les frais de restaurant, de réception et de cadeaux d'affaires, le contribuable est tenu d'en démontrer le caractère strictement professionnel et, le cas échéant, de ventiler lesdits frais en fonction de leur caractère privé ou professionnel. Pour déterminer si ces frais ont un caractère professionnel ou un caractère privé, il peut notamment être tenu compte des éléments suivants : de manière générale, l'évidente nécessité de la prise de repas ne résulte pas d'impératifs professionnels mais de besoins vitaux qui s'imposent à chacun et les frais qui en résultent relèvent de dépenses ayant un caractère personnel exclues des frais professionnels par l'art. 50, 2, CIR (actuellement art. 53, 1, CIR 92) (Liège, , P.A.d.T., Bull. 639, p. 1007). Il peut uniquement être conclu de la production de souches de restaurants anonymes, qu'un certain montant a été payé. Cela ne prouve cependant pas que ces dépenses ont été payées par un contribuable déterminé ni qu'elles ont un rapport avec sa profession» 167. Dans le cas particulier de frais de restaurant exposés à l étranger, le Tribunal de première instance de Namur a rendu une décision opposée à la position administrative 168. Les faits sont les suivants : un enseignant effectue un voyage scolaire de six jours à l étranger avec ses élèves. Il règle lui-même, durant le voyage, ses frais de repas principaux et le Tribunal va estimer qu il peut déduire comme charges professionnelles le montant de ces repas qu il estime à BEF par jour. Les frais présentent un caractère professionnel, car «le fait d accompagner des élèves en voyage scolaire relève de l activité professionnelle d un enseignant». Toutefois, selon le Tribunal, ce caractère professionnel se limite aux frais de repas que l enseignant a du consentir en supplément par suite du 166 Ci. RH. 243/ du 9 juillet Com IR 53/ Trib. Namur, 30 mai 2007, Fiscologue, 7 septembre 2007, p. 12. Page 62 sur 90

63 voyage à l étranger. Le Tribunal estime en effet que pour déterminer le montant déductible, les frais exposés doivent être diminués de «la valeur des repas [que l enseignant] aurait de toute façon dû prendre à son domicile». Le Tribunal reconnaît que «les frais de repas pris à l extérieur incluent des boissons, le tout à des prix qui sont trois à quatre fois plus élevés que ceux de repas à domicile». Le Tribunal évalue le prix de revient des repas à domicile à environ 300 BEF par jour, et il accepte donc une déduction de 700 BEF par jour sur les BEF demandés. Enfin, le Tribunal n a vu aucune objection au fait que l enseignant n était pas en mesure de prouver les dépenses faites à l étranger au moyen de pièces justificatives : il considère en effet «qu il est plus difficile, en pays étranger et dans le contexte d un voyage scolaire, de se ménager des preuves de dépenses précises». Problématiques diverses : - Peut-on déduire les frais de repas pris près du bureau 169? - Quid des frais de repas pris pendant le week-end 170? Cas particulier des business seats : «Eu égard aux circonstances particulières dans lesquelles ils sont exposés, certains frais entraînés par les activités culturelles et sportives peuvent être assimilés à des frais de publicité, de sorte que la limitation à 50 % ne leur est pas applicable. Sont assimilés à des frais de publicité visés au 53/159, et sont donc déductibles à 100 % : 1 les frais de cartes d'entrée et d'abonnements à des manifestations culturelles et sportives (éventuellement dans des loges ou sur des business-seats) que des entreprises offrent à des relations d'affaires) ; 2 les frais de réception (tels que repas, snacks, friandises, boissons) exposés, lors de manifestations visées au 1 ci-dessus, dans le bâtiment où se donne le concert, dans l'enceinte du stade, etc. - voir toutefois 53/161, 1. En ce qui concerne les frais de réception exposés lors de manifestations sportives, il est toutefois bien entendu que l'assimilation évoquée au 53/159 ne s'applique pas à tous les frais exposés dans des restaurants situés dans l'enceinte d'un stade ou d'un autre complexe sportif et dont certains sont ouverts aussi bien pendant qu'en dehors des événements sportifs. Les frais de restaurant et de réception qui sont exposés dans l'enceinte d'un stade ou d'un autre complexe sportif ne peuvent être assimilés à des frais de publicité totalement déductibles que lorsque : - la distribution de repas et boissons est indissociable de la manifestation sportive et qu'elle intervient soit pendant, soit immédiatement avant ou après celle-ci et uniquement en faveur des spectateurs de cette manifestation ; - et que le nom de la firme est clairement apparent. 169 Liège, 30 juin 1982, F.J.F., n 82/134 ; Anvers, 26 mars 1990, F.J.F., n 90/ Bruxelles, 15 juin 2000 Le Fiscologue n 769 du 29 septembre 2000, p. 10. Page 63 sur 90

64 La même règle est applicable mutatis mutandis pour les frais de restaurant et de représentation qui sont exposés dans un complexe culturel (salle de concert, théâtre, etc.). Dans tous les cas où ces circonstances ne se rencontrent pas, il y a lieu d'appliquer la limitation à 50 % ou même le rejet total s'il s'agit de dépenses à caractère privé 171». Précisons encore que : - la généralisation de la mesure s accompagne de la suppression de la tolérance administrative, qui n était d ailleurs confortée par aucun texte légal, de la déduction intégrale des frais de restaurants exposés à l étranger. En clair, les frais de restaurants exposés pour des raisons professionnelles à Arlon ou à Visé, au lieu de Luxembourg ou de Maastricht, seront soumis au même régime fiscal ; - les restaurants d affaires et les loges des stades de sport seront soumis aux mêmes restrictions que les particuliers ; - la quotité de 50% reste toutefois encore applicable aux frais de réception et aux cadeaux d affaires ; - les règles en matière de récupération de la TVA ne sont en aucun cas visées : la TVA sur les frais de restaurants restera toujours non déductible et les restaurateurs devront toujours l appliquer au taux de 21%, faute d un accord européen sur ce point, l Allemagne y étant irrémédiablement opposée ; - précisons enfin que pour les représentants commerciaux du secteur alimentaire, rien n est modifié (déductibilité à 100%). Citons enfin une décision concernant la déductibilité des frais de représentation d avocat. Tribunal de première instance de Louvain, 8 février 2008, Au cours d un exercice d imposition déterminé, le demandeur était assistant à la KULeuven et avocat. Il a déclaré ses frais professionnels réels pour sa profession d avocat. Le demandeur a déduit à 50% le prix de participation à quelques voyages qui ont été effectués dans le cadre de VRG-Alumni, l association de juristes ayant fait leurs études à la KULeuven, à titre de frais de représentation. Le demandeur n a déduit que le montant des déplacements en ce qui concerne ces voyages, pas les dépenses qui ont été effectuées sur place. Il s agit de voyages qui ont été organisés par l association d anciens étudiants de la faculté de droit de la KULeuven. Seuls des juristes ayant terminé leurs études, avec éventuellement leur partenaire, participent à ces voyages. Le dossier fiscal révèle que le demandeur travaillait majoritairement comme avocat pour d autres avocats. Les voyages ont dès lors été effectués avec des clients potentiels et le montant de 50 % des déplacements peut être admis à titre de frais professionnels. III.H. Les frais vestimentaires Les frais vestimentaires ne sont pas déductibles, sauf les frais spécifiques, c'est-à-dire propres à une activité professionnelle (bleu de travail, robe d'avocat, costume à paillettes du chanteur, blouses 171 ComIR 53/160. Page 64 sur 90

65 blanches du médecin, du boucher, du boulanger, training du professeur d'éducation physique, costume du chef d'orchestre,...). Trib. Prem. Inst. Bruxelles, 18 juin 2004, Recueil des arrêts fiscaux, Les éd. électroniques Do Fiscum «La demanderesse désigne par frais de stylisme, les frais d'achat, de location et de nettoyage des vêtements destinés à habiller les mannequins et à servir ainsi d'éléments de décor lors des prises de vue effectuées dans le cadre de son activité de réalisation de campagnes publicitaires. Une telle appellation n'enlève rien au fait qu'il s'agit de frais de vêtements, au sens usuel qu'il convient de donner à ces termes, non autrement définis par la loi fiscale, en sorte qu'ils tombent, par leur nature même, sous le coup de l'article 53, 7, du C.I.R. 1992, qui exclut en principe des frais professionnels déductibles "les frais de vêtements, sauf s'il s'agit de vêtements professionnels spécifiques (visés suba et b)".» Tant pour les frais de représentation que pour les frais vestimentaires, les limitations valent pour la dépense directe comme pour les remboursements de ces dépenses. Exemple : un membre du personnel qui en avait fait l'avance. Elles sont, au contraire, écartées, si le bénéficiaire de ces frais se les voit facturer, fût-ce à titre d'avantage en nature, ce qui est conforme à la logique. Exemple : frais de coiffure 172. Le commentaire administratif précise par ailleurs que : «Peuvent également être considérées comme des frais professionnels les dépenses relatives à des vêtements qui ne peuvent pas être utilisés dans la vie courante dans notre pays et qui ont été acquis pour un voyage professionnel à l'étranger (activités sur chantier, prospection minière ou pétrolière, mission scientifique, etc.). Tel serait p.ex. le cas d'une tenue d'esquimau acquise en vue d'exercer une activité professionnelle au Groenland» 173. Les vêtements des motards? Jusqu il y a peu, la position administrative était la suivante : «Il faut souligner que les frais de vêtement ne sont pas pris en considération à titre de frais professionnels conformément aux termes formels de l'article 53, 7, C.I.R Cette disposition vaut également pour les frais de vêtement des motards (combinaison, gants, bottes, etc.). Par contre, le casque peut évidemment être considéré comme frais professionnel déductible» 174. Elle a modifié cette position absurde et admet désormais la déduction des vêtements de sécurité spécifiques. 172 Bruxelles, 12 janvier 2001, Le Fiscologue n 788, p ComIR 53/ Circulaire du 09 juillet n Ci.RH.241/ (AFER 29/2004) Page 65 sur 90

66 III.I. Prise en charge de dettes ou de pertes sociales III.I.1. Principe Lorsqu'un dirigeant d'entreprise prend en charge une dette de la société ou lorsqu'il est amené à payer des montants en sa qualité de caution de la société, est-il guidé par le souci de conserver des revenus professionnels que la société lui assurait 175? Pour mettre un terme aux difficultés d'appréciation liées aux circonstances, le législateur a fixé, en 1986, les règles applicables en la matière 176. Ne sont depuis lors plus déductibles au titre de frais professionnels que les interventions dans les pertes qui réunissent les trois conditions suivantes : a) un versement irrévocable et sans modalité d'une somme d'argent : L'inscription au débit du compte courant du bénéficiaire ou un abandon de créance ne suffit donc pas 177 ; b) le versement doit être fait dans le but de sauvegarder des revenus professionnels que le contribuable retire «périodiquement» de la société : Le terme «sauvegarder» implique que le contribuable doit avoir retiré des revenus professionnels de la société dont il est le dirigeant d'entreprise. L'adverbe «périodiquement» implique que les revenus professionnels doivent présenter un caractère répété et plus ou moins régulier. C est ainsi que sont périodiques, notamment, des paiements annuels qui se produisent régulièrement 178. Un simple associé ne peut donc déduire une prise en charge de perte, pas plus qu'un dirigeant d'entreprise qui n'aurait jamais retiré de rémunération périodique de la société ou qui ne devrait plus en retirer. Exemple : une société fraîchement constituée ou une société en liquidation. A noter qu un avantage en nature est considéré comme un revenu professionnel retiré périodiquement 179 ; c) la perte doit être affectée effectivement à la réduction des pertes professionnelles de la société. Quant à la condition éventuelle de proportionnalité entre la perte prise en charge et les revenus recueillis, les cours et tribunaux se sont prononcés à de nombreuses reprises Anvers, 9 janvier 1995, F.J.F., n 95/ Article 53, 15, CIR Voy. toutefois, Gand, 30 janvier 1997, F.J.F. n 97/ Trib. Prem. Inst. Anvers du 20 décembre 2002, Bruxelles, 31 janvier 1997, F.J.F. n 97/162, Mons, 4 décembre 1998, F.J.F. n 99/ Anvers, 5 mai 1994 et 9 juin 1994, R.G.F., 1994, p. 260 et suiv.; Anvers, 15 mai 1995, F.J.F., n 95/177; Gand, 14 mars 1996, F.J.F., n 96/110; Anvers, ler octobre 1996, Le Fiscologue n 587, p. 2; Gand, 2 octobre 1997, Actualités fiscales du 21 janvier 1998, p. 3/5; Liège, 13 février 1998, F.J.F. n 98/132 ; CIRculaire de l'administration du 13 juillet 1998, Ci. R.H. 243/ ; Mons, 4 décembre 1998, F.J.F. n 99/73 Page 66 sur 90

67 Plusieurs arrêts rejettent, de manière catégorique, la thèse selon laquelle la déduction des pertes de sociétés prises en charge par des dirigeants d'entreprise ne peut pas être refusée parce que le montant des pertes prises en charge serait sans commune mesure avec le montant des revenus professionnels que le contribuable retire périodiquement de sa société. 181 Liège, 13 février 1998, Recueil des arrêts fiscaux, Le Ed. Électroniques Do Fiscum : La Cour d appel de Liège a, elle aussi, pris très clairement position en affirmant que «la question de savoir s'il est légalement permis d'imposer un lien de proportionnalité entre la prise en charge de la perte par l'associé et, soit l'importance de la participation sociale de ce dernier, soit les revenus qu'il a effectivement promérités dans la société doit se résoudre par la négative, dès lors qu'aucune disposition légale, et notamment l'article du C.I.R. 1992, ne prévoit la moindre condition de ce type» Mons, 04 décembre 1998, Recueil des arrêts fiscaux, Le Ed. Électroniques Do Fiscum : «L'existence d'une disproportion importante entre les revenus professionnels et les pertes prises en charge... n'est pas en soi une raison pour refuser la déduction des pertes prises en charge» D'autres arrêts sont nettement plus nuancés... Anvers, , F.J.F., n 96/262, p voyez "le Fiscologue", n 587, du 25/10/1996, p. 1 & 2 «L'article -53-, 15, du C.I.R exige seulement l'existence d'un lien et non d'une relation proportionnelle entre les revenus que le contribuable retire périodiquement de la société et la prise en charge des pertes de la société». Mais, rajoute immédiatement la Cour, «une disproportion importante peut néanmoins contredire l'objectif de sauvegarde de revenus professionnels retirés périodiquement de la société qui, lui, est bel et bien exigé par la loi». En l'espèce, il s'agissait d'une société qui n'avait réalisé aucun chiffre d'affaires pendant ses premières années d'existence. Sa seule "activité" fut de faire construire un bâtiment sur un terrain appartenant aux administrateurs et sur lequel ces derniers lui avaient accordé un droit de superficie. Les administrateurs avaient bien retiré certaines rémunérations mais celles-ci s'avéraient particulièrement faibles par rapport aux pertes prises en charge. Analysant ces circonstances particulières, la Cour estime que l'intention des administrateurs n'avait pas été la sauvegarde ou la conservation de leurs revenus, mais uniquement de faire naître des pertes dans le chef de leur société et d'en retirer des avantages à l'i.p.p. La déduction des pertes ne peut, par conséquent, être admise. Bruxelles, 28 mai1998 tel que relaté dans la Q.P. du (3) et du reflet in Revenus professionnels, Les Ed. Électroniques Do Fiscum La cour bruxelloise a décidé que la proportion entre les revenus perçus et les pertes prises en charge est un critère qui permet d'apprécier la motivation qui est à la base de la prise en charge de la perte. En l'espèce, il s'agissait d'une société qui retirait ses revenus principalement de la location de biens immobiliers bâtis dont l'acquisition avait été financée presque exclusivement par des emprunts. Dès sa constitution, elle avait donc comptabilisé des pertes importantes, sans qu'on puisse présager une évolution favorable, selon la Cour. Tenant compte de ces éléments, la Cour décide que les rémunérations très faibles, qui sont chaque fois de loin inférieures aux pertes prises en charge pour la même année, montrent qu'il s'agit d'une construction qui a exclusivement pour but de réduire les revenus personnels déclarés des contribuables, grâce aux pertes et ainsi d'acquérir, par le biais de la société, des biens immobiliers en partie à charge du Trésor, sans qu'il y ait jamais eu l'intention d'acquérir des revenus professionnels d'un mandat de gérant qui excèdent les pertes. Il n'est donc pas satisfait à la condition selon laquelle les pertes des sociétés doivent être prises en charge en vue de conserver des revenus professionnels périodiques, avec, pour conséquence, que les pertes de la société ne peuvent pas être déduites des revenus professionnels des contribuables 181 Anvers, 09 juin 1994, Recueil des arrêts fiscaux, Les Ed. électroniques Do Fiscum ; Anvers, 15 mai 1995, Recueil des arrêts fiscaux, Les Ed. électroniques Do Fiscum ; Gand, 14 mars 1996, Recueil des arrêts fiscaux, Les Ed. électroniques Do Fiscum ; Gand, , "Fiscologue", n 606, p. 10 ; Gand, , "Fiscologue", n 615, du 23/05/1997, p. 9 ; Page 67 sur 90

68 Tribunal 1ère Inst. Anvers, 26 juin 2002, Le contribuable entend porter en déduction à l'impôt des personnes physiques des pertes professionnelles d'une SCA. L'administration rejette toutefois cette déduction en raison d'une disproportion entre les revenus obtenus annuellement à charge de la SCA par le contribuable et la prise en charge des pertes de société dans cette SCA. En effet, les pertes étaient sensiblement supérieures aux revenus annuels. Le tribunal constate toutefois que la loi ne prescrit aucune condition de proportionnalité. Il est vrai que l'art. 53, 15 CIR 92 dispose que le paiement effectué par le contribuable doit avoir eu lieu en vue de la conservation de revenus professionnels qu'il tire périodiquement de la société. Le contribuable doit démontrer que cette condition est remplie. Selon le tribunal, il n'apparaît pas d'éléments contrôlables et partant concrets que le contribuable ait pu s'attendre raisonnablement à ce que sa prise en charge pourrait être nécessaire ou utile pour la société afin de continuer à offrir la possibilité de lui verser des revenus professionnels à charge de la société. La preuve de l'objectif, requise par la loi, n'est pas apportée et elle se trouve même contredite par la thèse du contribuable. Celui-ci déclare en effet que par la vente de la nue propriété de certaines parts dans une société tierce, il se trouve dans la possibilité de rembourser un prêt personnel, ce qui met fin à un gage sur parts et lui permet en outre de conserver la position d'actionnaire dans cette société tierce. Le contribuable ne peut pas, dès lors, porter les pertes professionnelles en déduction à l'impôt des personnes physiques. Suite à cette jurisprudence défavorable à l'administration, Monsieur le Ministre a décidé d'abroger les directives précitées du Com.IR 92 (voyez Q.P. du 18 juillet 1996). La proportion que l'administration exige entre les pertes prises en charge et les rémunérations perçues n'est, en effet, pas une condition qui était prévue à l'article 50, 6 C.I.R. (ancien) - actuellement article 53, 15 CIR 92 - de sorte que l'existence d'une disproportion importante n'est pas en soi une raison pour refuser, aux dirigeants d'entreprise, la déduction des pertes prises en charge 182. Les instructions précitées recommandent, néanmoins, aux fonctionnaires de tenir compte de cet élément pour apprécier si la prise en charge des pertes de la société est réalisée dans le but de sauvegarder des revenus professionnels propres au dirigeant d'entreprise (Q.P. du 9 novembre 1998 et du 10 novembre 1998). Remarque : - une remise de dette n est pas une prise en charge de perte et peut également être déduite dans certaines conditions 183 ; - la prise en charge des pertes d'une société, par son dirigeant d'entreprise, n'est pas admise comme dépense professionnelle dans le chef de ce dernier, pour quelque raison que ce soit, une jurisprudence, ferme cette fois, estime qu'il n'y a pas là «double imposition» CIRc. du , n Ci.RH.243/ , point Gand, 21 novembre 2000, Le Courrier fiscal, n 2001/ Cass., 15 mai 1974, Pas., p. 951; Liège, 23 avril 1997, Recueil des arrêts fiscaux, Les Ed. électroniques Do Fiscum Page 68 sur 90

69 III.I.2. Jurisprudence III.I.2.a. Perte sur créances 185 Il est généralement admis qu une attestation établie par un curateur ou un liquidateur suffit à démontrer la réalité et le moment de la perte définitive de la créance. Bruxelles, 5 décembre 2003, En l espèce, le requérant conteste le refus de l administration de prendre en compte pour le calcul de sa base imposable le prêt - et les intérêts y afférents - qu il a dû souscrire en vue de venir en aide à la société qui l employait, au motif qu il n établit pas le caractère irrécouvrable de cette créance au cours de l exercice litigieux. Après examen, la Cour admet finalement en grande partie le bien-fondé du recours. Pour Elle, en effet, il ne fait pas de doute que la créance du requérant née du prêt en cause pouvait, au vu de la situation obérée de la société, être considérée comme irrécouvrable dès l exercice en cause. Quant aux intérêts, s ils présentent effectivement un caractère professionnel indéniable, ils doivent cependant être limités dans la mesure où n entrent en considération pour le calcul de l impôt que ceux qui ont effectivement été payés au cours de l exercice litigieux et non l intégralité de ceux-ci comme le réclamait le requérant. Anvers, 18 février 2003, (relatif au moment au la dette devient irrécouvrable) La contribuable, une SA, déclare posséder à charge d'une BV néerlandaise une créance non recouvrable qui est définitivement perdue. La contribuable a déclaré dès lors une perte de créance pour les exercices d'imposition 1992 et A défaut de preuve, l'administration rejeta les pertes déclarées et établit les deux cotisations d'office en raison de l'introduction tardive des deux formulaires de déclaration à l'impôt des sociétés. Lorsque le contribuable est en désaccord avec l'imposition d'office, il lui incombe de fournir la preuve du montant exact des revenus imposables. Il incombe dès lors en l'espèce à la contribuable d'établir que la créance est réellement perdue de manière définitive. La BV néerlandaise a été dissoute par jugement du 11/2/1994. La créance est donc née en 1994 et doit être portée en compte pour Il appert en outre des pièces produites que la perte définitive de la créance était constante dès le 31/12/1990, date à laquelle la BV n'était plus en mesure d'acquitter ses dettes. La contribuable aurait donc dû porter la perte en diminution sur le résultat relatif à l'exercice d'imposition 1991, alors qu'elle l'a fait pour les exercices d'imposition 1992 et Le recours est dès lors dénué de fondement. III.I.2.b. Perte sur cautions 186 Gand, 9 avril 2003, Une SPRL en voie de constitution a contracté un emprunt en vue de l'achat de machines diverses. Le contribuable s'est personnellement et solidairement porté caution envers la banque à concurrence du montant de l'emprunt. L'emprunt n'ayant pas été régulièrement remboursé, le contribuable fut mis en cause 185 Voir également : Gand 12 décembre 2000, F.J.F. 2001, 377. ; Gand (fisc.) (24e ch.) 21 novembre 2000, Fisc. Act (reflet DESTERBECK, F.), liv. 42, 4; Cour. fisc (reflet GEERAERTS, E.), 79, note GEERAERTS, E.; TFRnet (26 septembre 2001).; Bruxelles 12 octobre 2000, Act. fisc (reflet BOCQUET, Y.), liv. 14, 5; Fiscologue 2000 (reflet VAN CROMBRUGGE, S.), liv. 776, 3. ; Mons 29 mai 1998, F.J.F. 1998, Voir également : Bruxelles 20 novembre 1997, F.J.F. 1998, 423. ; Mons 19 septembre 1997, R.G.F (reflet CALICIS, A.), 122; F.J.F. 1998, 28; Fisc. Act (reflet), liv. 34, 3; Cour. fisc (reflet), 615, note X.. ; Anvers 16 janvier 1995, F.J.F. 1995, 339. Page 69 sur 90

70 en tant que caution solidaire. La SPRL fut finalement mise en faillite. Le contribuable estime que les montants qu'il a payés en tant que caution peuvent être portés en déduction à l'impôt des personnes physiques. L'administration soutient toutefois entre autres qu'au moment de la constitution de la SPRL, le contribuable n'avait aucune perspective financière favorable ; en outre, la SPRL n'avait pas été créée au moment où le contribuable s'est porté personnellement garant et l'achat de machines ne peut pas être considéré comme revêtant un caractère professionnel, puisqu'à la date du contrat le contribuable était enseignant. Le contribuable fait valoir notamment que le caractère professionnel des dépenses effectuées doit s'apprécier au moment de la conclusion de la garantie et non à celui du paiement par la caution. La Cour constate que la SPRL devait veiller au remboursement de l'emprunt. Sans la caution du contribuable, la banque n'aurait jamais consenti l'emprunt à la SPRL et elle n'aurait jamais pu fonctionner sans les machines acquises. En outre, par le paiement de la dette à la banque, le contribuable a retardé la faillite, si bien que les montants payés à la banque par ce dernier en sa qualité de caution sont déductibles en tant que dépenses professionnelles Anvers, 10 avril 2007, Fiscologue, 14 septembre 2007, p. 11 Un contribuable est contraint, en qualité de caution, de rembourser un emprunt contracté par sa société, alors que celle-ci est déclarée en faillite deouis plusieurs années déjà. Le fait que le contribuable ne puisse plus percevoir de rémunérations de dirigeant d entreprise de la société fait-il obstacle à la déduction des montants payés comme caution? La Cour d appel d Anvers estime que non. Le caractère professionnel du cautionnement doit s apprécier, selon la Cour, au moment où il est signé (lorsque le contribuable était encore dirigeant d entreprise rémunéré par la société), et non pas au moment de la sollicitation de caution (en l occurrence après la faillite de la société). La Cour justifie encore la déduction en renvoyant à la jurisprudence de la Cour constitutionnelle relative aux «charges et dépenses nécessitées par une activité professionnelle antérieure mais supportées postérieurement à la cessation de celle-ci» 187. Cour d appel de Bruxelles, 13 février 2007, Le contribuable, qui est gérant d une société, s est porté caution pour cette société. La société a été déclarée en faillite. Suite au cautionnement, le contribuable a payé un montant à la banque. D après le contribuable, ce montant constitue un frais professionnel déductible à l impôt des personnes physiques au sens de l art. 50, 6 CIR 64. Le contribuable estime que le caractère professionnel d un cautionnement effectué par un gérant ou un administrateur d une société doit être évalué au moment où le cautionnement est contracté et non au moment du paiement. L administration argue toutefois qu il n a pas été satisfait à la condition pour la déduction selon laquelle la prise en charge doit être axée sur le maintien de revenus professionnels qui sont acquis périodiquement de la société. Le contribuable n a en effet jamais acquis de revenus professionnels et n en acquerra jamais suite à la faillite intervenue. La Cour d appel constate que les statuts des sociétés déterminent effectivement la possibilité de rémunération du gérant. Afin de vérifier si le paiement a un caractère professionnel et est déductible en tant que tel à titre frais professionnel, il faut se resituer au moment de la souscription du cautionnement, et non au moment où le créancier se retourne contre l associé actif suite à l insolvabilité de la société. Par conséquent, l administration ne peut rejeter la déduction à titre de frais professionnel en signalant uniquement que la société en faillite n exerce plus aucune activité et que le paiement par la caution ne pouvait par conséquent pas avoir pour but d acquérir ou de conserver des revenus de la société. La Cour fait, à cette fin, référence à un arrêt de la Cour d appel de Bruxelles du 10/11/1995. Le montant payé par le contribuable à la banque est dès lors déductible à titre de charge professionnelle à l impôt des personnes physiques. 187 Concernant cette jurisprudence, voir Fiscologue, n 765, p. 4. Page 70 sur 90

71 III.I.2.c. Perte sur apports 188 Bruxelles 30 juin 1994, F.J.F. 1995, 134. La réduction de valeur comptabilisée par un contribuable sur sa participation dans une filiale autrichienne qui a été ultérieurement mise en liquidation, suite à ses pertes cumulées, constitue une charge professionnelle déductible lorsqu'il apparaît que cette réduction de valeur est fondée sur des critères objectifs et mathématiquement motivée par le montant des pertes et des réserves précédemment cumulées. III.I.2.d. Prise en charge des dettes de la société par un actionnaire 189 Anvers, 19 novembre 2002, Une décision du directeur constate que toutes les conditions prévues par l'art. 53, 15 CIR 92 ne sont pas remplies et que, notamment, il n'était pas établi que les pertes de la société furent prises en charge afin de conserver des revenus professionnels tirés de la société. Selon le fonctionnaire, la prise en charge était inspirée par l'intention d'obtenir un régime fiscal plus favorable plutôt que par l'intention de conserver ou de sauvegarder pour l'avenir des revenus professionnels personnels. La Cour juge en l'espèce que la prise en charge de pertes de société doit avoir lieu en vue de conserver des revenus professionnels que le contribuable concerné retire périodiquement de la société et qu'il importe de constater à cet égard que les revenus retirés de la SPRL par le requérant équivalent chaque fois aux montants des pertes prises en charge. L'administration n'ajoute pas une condition à la loi en déduisant de la proportion entre les pertes et les revenus qu'il n'est pas démontré avec certitude que l'intention ait été de conserver des revenus professionnels. Il est au moins tout aussi raisonnable d'inférer des faits que les pertes furent prises en charge comme moyen d'un montage afin de neutraliser les revenus sur le plan fiscal. Dans ce cas, il incombe aux requérants de faire la preuve que l'administration a dégagé des faits une conclusion inexacte. Il serait très simple de fournir cette preuve en démontrant que la structure de la société, son plan financier, ses charges et revenus à court, à moyen ou à long terme permettent d'acquérir des revenus professionnels plus importants que les pertes prises en charge. Anvers, 19 novembre 2002, Le requérant, administrateur d'une SC, déclare dans le formulaire de déclaration concernant l'exercice d'imposition 1989 des dépenses professionnelles d'un montant de fr. En annexe, il joint un P.V. de l'assemblée générale de la SC, selon lequel la société a subi au cours de l'exercice comptable 1988 une perte de fr. et que le solde est transféré à l'exercice comptable suivant; le compte courant de requérant, d'un montant de fr., serait incorporé au capital au cours de l'exercice comptable 1989 afin de couvrir les pertes. Le fonctionnaire taxateur rejette les pertes en application de l'art. 53, 15 CIR 92. La Cour juge qu'il appert en l'espèce des éléments produits que le requérant, en tant qu'administrateur de la société, ne déclare ni rémunération, ni dépenses professionnelles, mais qu'il déclare des pertes comme ayant été subies dans l'exercice d'une entreprise industrielle, commerciale ou agricole, bien qu'il ne soit pas contribuable en cette qualité. Le requérant soutient également avoir supporté par ses propres deniers des frais propres à la société, bien qu'ils aient été enregistrés dans la comptabilité de la société. Il est constant, en outre, que le requérant n'a jamais retiré périodiquement des revenus de la SC, et que cette société n'a pas affecté la prétendue somme de fr. à la réduction des pertes de l'entreprise, puisqu'il appert du P.V. de 188 Voir également : Mons 29 juin 1990, Cour. fisc (reflet VAN MERRIS, P.), 188, note VAN MERRIS, P.. ; Bruxelles 6 février 1990, R.G.F. 1990, 283, note VARGA, S Voir également : Bruxelles, 15 octobre 2003, (cas de prise en charge de moins-values d actif subies dans le cadre de la gestion d une faillite du fait de diverses malversations du curateur) ; Tribunal de 1ère instance de Namur du 26 juin 2002, ; Tribunal de 1ère Inst. de Bruxelles, 13 juin 2002, ; Tribunal de 1ère instance d'anvers du 5 juin 2002, ; Liège 13 septembre 2002, ; Anvers, 11 février 2003, (absence de preuve de l intention de conserver des revenus) ; Page 71 sur 90

72 l'assemblée générale que les pertes furent reportées sur l'exercice comptable suivant. Il en résulte incontestablement qu'il est constant que les conditions de l'art. 53, 15, n'étaient pas remplies. III.J. Le précompte immobilier Il est possible de déduire le précompte immobilier au titre de frais professionnel pour les immeubles ou parties d'immeubles affectés par le propriétaire à l'exercice d une activité professionnelle. Le précompte immobilier afférent aux terrains affectés à l'exercice de la profession doit également être considéré comme une charge professionnelle déductible 190. Lorsqu'un immeuble n'a été affecté totalement ou partiellement à des fins professionnelles que pendant une partie de l'année, le montant du précompte immobilier afférent à la partie de l'habitation affectée à des fins professionnelles calculé suivant les règles exposées ci-avant doit naturellement encore être réduit proportionnellement au nombre de mois durant lesquels le bien a été totalement ou partiellement affecté à l'exercice de la profession 191. Ce régime est entré en vigueur pour l'impôt des personnes physiques à partir de l'exercice d'imposition Les frais et intérêts de retard qui se rapportent au précompte immobilier sont également déductibles au titre de charges professionnelles. Les frais de poursuite ne le sont cependant pas 192. III.K. Les rémunérations des membres de la famille III.K.1. Principes Les rémunérations des membres de la famille du contribuable, autres que son conjoint, qui travaillent avec lui, sont déductibles 193, qu'elles soient réelles ou 'fictives". L'article 53, 13 CIR 92 précise toutefois qu'il y a non déduction dans la mesure où les rémunérations dépassent un traitement ou salaire normal eu égard à la nature ou à la durée des prestations effectives des bénéficiaires. Position de l Administration : «L'art. 52, 4, CIR 92, dispose que les rémunérations des membres de la famille du contribuable, autres que son conjoint, qui travaillent avec lui sont déductibles à titre de frais professionnels. L'art. 53, 12, CIR 92, prévoit expressément que les rémunérations que le contribuable attribue à son conjoint travaillant avec lui ne sont pas déductibles à titre de frais professionnels. L'art. 53, 13, CIR 190 Député Borginon, n 554, Bulletin des Q.R., Chambre, session ordinaire 1996/1997, n 54, du 21/10/1996, p ComIR, 52/ ComIR, n 53/ article 52, 4, C.I.R. 92 Page 72 sur 90

73 92, précise que les rémunérations des membres de la famille, autres que le conjoint, ne constituent pas non plus des frais professionnels dans la mesure où elles dépassent un traitement ou salaire normal eu égard à la nature et à la durée des prestations effectives des bénéficiaires. Ces dispositions ne sont pas seulement applicables aux salaires "fictifs" mais également aux rémunérations qui ont été effectivement payées aux membres de la famille et qui, pour pouvoir être déduites, doivent constituer un véritable salaire, c.-à-d. une indemnité pour un travail réellement fourni, et non une libéralité dépassant le salaire normal» 194. Par «membres de la famille» on entend ceux qui cohabitent avec le contribuable, c'est-à-dire ceux qui font partie de son ménage. Les rémunérations des enfants qui fréquentent une école ne sont généralement pas déductibles 195. Les rémunérations des membres de la famille ne cohabitant pas avec le contribuable peuvent être déduites si la réalité des paiements est justifiée. Pour qu'il y ait déduction, il faut qu'il existe entre le contribuable et le membre de la famille, un lien de subordination. En d'autres termes, il faut que le membre du personnel fournisse, en qualité d'aidant, des prestations qui, sans son concours, devraient être effectuées par de la main-d'oeuvre salariée étrangère 196. Quelque soit le mode d'attribution réel ou fictif, la déduction est subordonnée à la production de fiches de rémunération et de relevés récapitulatifs 197. III.K.2. Jurisprudence Gand 11 octobre 2001, Fisc. Act (reflet), liv. 37, 4. Un médecin était assisté par son épouse dans son cabinet. L'épouse est décédée. Le médecin souhaitait tout de même déduire à titre de charges professionnelles, pour l'année du décès, le montant qui correspondait à la valeur de l'aide qu'il avait reçue de son épouse défunte. Mais le médecin dut constater que toute déduction était impossible. L'attribution d'un revenu au conjoint aidant était exclue parce que dans l'année du décès de sa femme, il était considéré fiscalement comme isolé, et la déduction à titre de charges professionnelles 'ordinaires' était exclue parce que dans l'année du décès de son épouse, il était fiscalement considéré comme conjoint. La déduction à titre de charges professionnelles des rémunérations aux conjoints est en effet exclue tant par l'art. 52, 4 que par l'art. 53, 12 C.I.R La Cour d appel de Gand a demandé à la Cour constitutionnelle si cette situation ne constituait pas une violation du principe d'égalité. Une rémunération pour des prestations fournies qui est allouée à un tiers dans l'année de son décès est en effet considérée sans problème comme une charge professionnelle déductible. Anvers 11 septembre 1995, F.J.F. 1996, 501 ; Cour. fisc (reflet), 517, note X L'administrateur d'une société confie à sa fille une partie du travail de secrétariat. Elle aide en outre son père dans la réalisation et la suite des contrats qu'il conclut pour la société. L'administrateur rémunère sa fille personnellement. Il porte en déduction de ses rémunérations d'administrateur, comme frais professionnels, les rémunérations qu'il lui verse. 194 ComIR 57/ ComIr 57/ ComIr 57/ ComIR 57/39 Page 73 sur 90

74 Les commentaires administratifs prévoient que les rémunérations que les administrateurs des sociétés de capitaux paient à leurs collaborateurs, ne sont pas, en règle générale, déductibles comme frais professionnels. De telles rémunérations ne peuvent être considérées comme des frais professionnels que lorsque la nature de l'activité de l'administrateur l'oblige à déléguer certaines missions. La cour constate que sa tâche consiste principalement à effectuer du travail de secrétariat qui n'a pas de lien direct avec la fonction de son père. En fait, la fille exerce une fonction analogue à celle d'un travailleur de la société. Pour cette raison, les rémunérations payées par son père ne peuvent pas être considérées comme des frais professionnels dans le chef de ce dernier. III.L. Les frais de personnel Le commentaire administratif précise que : «En vertu de l'art. 52, 3 (in limine), CIR 92, les rémunérations des membres du personnel sont déductibles à titre de frais professionnels. A remarquer que si l'administration n'a pas le pouvoir d'apprécier l'opportunité ou l'utilité des frais professionnels, notamment en ce qui concerne les traitements et salaires du personnel de l'entreprise, son nombre, ses mérites et capacité, la répercussion de ces éléments sur ces rémunérations, elle a cependant celui de prouver ou d'établir que des frais déterminés faits au profit du personnel n'ont pas le caractère de frais professionnels parce qu'il n'est pas établi qu'ils rémunèrent des prestations effectives. En outre, les rémunérations ne sont considérées comme des frais professionnels que si elles sont justifiées par la production de fiches de rémunérations et d'un relevé récapitulatif » 198. Bruxelles 5 janvier 2000, Act. fisc (reflet ROUHART, M.), liv. 10, 6; F.J.F. 2000, 432; T.F.R. 2000, 504 et (18 juillet 2000), note MATHIEU, G Les cotisations patronales versées pour une assurance dirigeant d'entreprise sont considérées comme des frais dans la mesure où les cotisations constituent des prestations, participations bénéficiaires comprises, qui équivalent à une rente annuelle dont le montant, majoré de la pension légale, n'excède pas 80% de la rémunération brute annuelle normale (art. 35, par. 2, 2 AR/CIR 92). En cas de prime unique, les participations bénéficiaires futures sont celles qui ont été calculées à l'avance par les cocontractants dans le tableau (pronostic) attachée à la police. La Cour n'accepte pas que pour la détermination de la participation bénéficiaire, il soit seulement tenu compte d'une participation bénéficiaire effectivement et définitivement payée, évaluée à 20% du capital, et non de simples espérances, telles que déterminées dans le pronostic. Le contribuable qui entend déduire des frais de personnel ou des rémunérations de dirigeants d entreprise doit démontrer que ces rémunérations concernent des prestations effectives ComIR 57/ Voir également : Bruxelles (fisc.) (6e ch.) 28 octobre 1999, F.J.F. 1999, 652; TFRnet (14 décembre 2001). 200 Trib. Prem. Inst. Anvers, 2 mai 2003, (société de management comme administrateur) Page 74 sur 90

75 III.M. Les rémunérations versées par un dirigeant d entreprise sur ses propres rémunérations Les dirigeants d entreprise qui versent tout ou partie de leurs rémunérations nettes à des tiers doivent établir que l'acquisition ou la conservation de leur mandat et les revenus qu'ils en retirent est effectivement et expressément subordonnée à la rétrocession d'une quotité déterminée des émoluments qu'ils perçoivent 201. III.N. La contribution complémentaire de crise La contribution complémentaire de crise est un frais professionnel déductible si l'impôt ou le précompte sur lequel elle est calculée, est déductible en tant que tel 202. III.O. Dépenses de mécénat L'Administration admet la déduction de telles dépenses lorsqu'elles contribuent au développement des affaires du contribuable par la notoriété qu'elles lui donnent et par l'éclairage favorable dont ses activités bénéficient 203. III.P. Œuvres d art Seuls «les bas et hauts-reliefs, les fresques, les statues ou autres œuvres d'art, exécutés par des artistes résidant en Belgique et incorporés dans des bâtiments professionnels à construire, peuvent être amortis» 204. Le Ministre a toutefois également admis l'amortissement de telles œuvres construites dans un bâtiment existant 205. Les autres œuvres d'art qui ne font pas partie intégrante des locaux où ils se trouvent ne peuvent être amortis. III.Q. Les cotisations payées à un groupement professionnel ou à un service-club De telles cotisations (Rotary, Lion's club,...) ne sont généralement pas admises au titre de charges professionnelles Com.IR. 57/83 ; Anvers, 11 septembre 1995, Le Courrier fiscal, n 95/51 ; Gand, 6 janvier 2000, Le Fiscologue n 741 du 18 février 2000, p Article 463 bis, ler, al. 3, CIR Anvers, 21 novembre 1994, Le Fiscologue, n 501, p. 7 ; Gand, 6 janvier 2000, Le Fiscologue n 741 du 18 février 2000, p ComIR 61/ Q. et R., Chambre, , n 45, p Page 75 sur 90

76 La position de l Administration en la matière est la suivante : «Il est notamment admis, sur pied de l'art. 49, al. 1er, CIR 92, que les cotisations (à l'exclusion des libéralités) versées par les travailleurs indépendants à des groupements professionnels auxquels ils sont affiliés ou à un ordre auquel ils sont assujettis (par ex. avocats) peuvent constituer des frais professionnels déductibles. Quant aux cotisations à des "services clubs" assurant parfois des contacts professionnels, elles ne peuvent être considérées comme des frais professionnels que dans l'hypothèse et dans la mesure où il est établi à suffisance de droit que non seulement elles ont un lien avec la profession du contribuable mais aussi qu'elles sont nécessaires à l'exercice de cette profession et que, dès lors, elles ont été faites en vue d'acquérir ou de conserver des revenus professionnels» 207. Jurisprudence : Civ. Namur, 06 février 2002, Recueil des arrêts fiscaux, Les Ed. électroniques Do Fiscum : A l'encontre des frais de représentation exposés dans le cadre de la fréquentation d'un service club, qui peuvent être liés à l'établissement et à la conservation d'une clientèle, les sommes payées pour l'admission dans un tel club n'ont pas un rapport direct avec l'exercice d'une profession. Ces cotisations donnent simplement accès à un milieu au sein duquel, parce qu'il prend part aux activités des autres adhérents, le contribuable peut nouer des contacts susceptibles d'avoir des retombées professionnelles (et) si tel est le cas, il doit encore le démontrer. S'agissant de frais de restaurant à l'occasion des repas lors des réunions hebdomadaires du Rotary, le tribunal rappelle qu on ne considère habituellement que 20% du coût des dîners d'affaires qui doivent être déduits au titre de quotité personnelle (Com.Ir., n 53/129). S'il est évident que c'est une «personne physique» qui a absorbé les repas, il est tout aussi évident que c'est en sa qualité de représentant de la société au travers de laquelle s'exerçait sa profession qu'il les a commandés et consommés dans des restaurants. Le prorata de 80% restant est nécessairement lié à l'activité professionnelle de cette personne et, dès lors qu'elle agit en tant qu'organe d'une société, c'est dans le chef de celle-ci que la déductibilité s'impose. Or, en l'espèce, le lien de nécessité professionnelle existe puisque la société comptait 11 membres du Rotary dans sa clientèle et qu'il est donc hors de doute qu'elle tirait un avantage de la participation régulière de son gérant aux réunions de ce club. Mons, 18 janvier 2002, Recueil des arrêts fiscaux, Les Ed. Électroniques Do Fiscum : Si l'intégralité des cotisations à une service-club (Rotary) ne peut être considérée comme des frais professionnels déductibles, il faut admettre une déduction au moins partielle. En l'espèce, la Cour admet une déduction limitée à francs pour l'exercice 1994 et à francs pour l'exercice III.R. Les cotisations sociales Les cotisations sociales personnelles que verse le contribuable ne sont, en principe, déductibles au titre de frais professionnels que lorsque leur paiement révèle également un caractère obligatoire. Néanmoins, l'administration admet que les cotisations que notamment les médecins, dentistes, pharmaciens et avocats versent à leur caisse de pension et de prévoyance, en vue de se constituer 206 Anvers, 10 décembre 1990, F.J.F. n 91/127; Anvers, 5 novembre 1984, Bull. Contr.,1986, p ComIR 52/195 Page 76 sur 90

77 une pension complémentaire sont également déductibles comme frais professionnels, par analogie avec les cotisations sociales. Tribunal de 1 ère instance de Hasselt, 14 mars 2007, Après une bataille de procédure correctionnelle, le premier demandeur a été définitivement condamné par un arrêt de la Cour d appel de Gand pour délits sociaux. Il s agit de cotisations de sécurité sociale pour le motif qu il devait considérer trois personnes comme des travailleurs et non comme des indépendants. Pour cette raison, l ONSS a recouvré les cotisations de sécurité sociale et accessoires et le premier demandeur a payé ces sommes. Sur la base de l arrêt définitif précité de la Cour d appel de Gand, il est toutefois établi que les sommes au paiement desquelles le premier demandeur a été condamné à l égard de l ONSS, à titre de cotisations de sécurité sociale, constituent des frais professionnels au sens de l art. 49 et suivants CIR92. La donnée selon laquelle le premier demandeur a payé des salaires au noir dans les années 1985 à 1988 aux trois personnes concernées ne modifie pas cette constatation. Il est en effet condamné au paiement des cotisations sociales sur ces salaires. Ces cotisations se rapportent aux années d activité professionnelle et n ont été payées qu après la cessation de celle-ci. Ces cotisations ne constituent par ailleurs pas non plus des amendes pénales, mais bien des cotisations effectives. III.S. Matériel de démonstration Ce matériel est déductible 208. III.T. Les primes d assurance-vie Les primes d assurance relatives à un contrat d emprunt professionnel ont le même caractère 209. III.U. Frais de pension et rentes Liège 28 juin 2001, Act. fisc (reflet ROUHART, M.), liv. 38, 1. Les provisions constituées au passif du bilan pour le financement de pensions ne sont déductibles que si elles sont destinées à faire face à des charges déductibles comme frais professionnels. Anvers 26 juin 1995, J.D.F. 1996, 177, note GODEFROIT, J.. Lorsqu'une pension complémentaire contractuelle est promise à un gérant, la charge résultant de cette promesse procède d'un événement en cours car cette charge devra probablement être payée ultérieurement. Elle ne grève toutefois l'exercice pendant lequel le contrat a été conclu, que dans la proportion de la carrière encore à courir du gérant qui en sera le bénéficiaire. A noter que les primes versées dans le système de la pension complémentaire libre des indépendants (PCLI) sont déductibles au titre de frais professionnels pour autant que l indépendant «ait, pendant 208 Gand, 2 avril 1998, Le Courrier fiscal, n 98/ Bruxelles, 18 mai 2001, Le Fiscologue, n 804 du 15 juin 2001, p.8. Page 77 sur 90

78 l année concernée, effectivement et entièrement payé les cotisations dont il est redevable en vertu du statut social des travailleurs indépendants» et dans la mesure où la prime n excède pas un certain plafond (articles 44 et 45 de la loi-programme du 24 décembre 2002 et article 52, 7 bis CIR 1992). Une circulaire du 23 avril 2010 reprend les plafonds applicables pour les années 2008, 2009 et III.V. Frais de téléphone Bruxelles 19 mars 1991, Bull. contr. 1992, 1154; Cour. fisc (reflet), 245, note X.. L'administration peut revenir sur l'accord implicite selon lequel les sommes fixées forfaitairement concernant les petites dépenses pour cause de séjour à l'étranger sont acceptées tacitement comme charges professionnelles. L'examen de la réclamation a démontré que, dans la conclusion de l'accord, des données volontairement incomplètes ont été fournies. Un contribuable s'est vu rembourser seulement 75 % de ses frais téléphoniques. Les circonstances concrètes révèlent qu'en accord avec l'employeur, il a estimé que cette partie fixée forfaitairement correspondait aux frais téléphoniques à caractère professionnel. Il ne peut déduire comme charges professionnelles les autres 25 % dans sa déclaration personnelle. Tribunal de 1 ère instance de Hasselt, 26 octobre 2005, Le contribuable, un joueur de football professionnel, veut porter en déduction ses frais de téléphone dans sa déclaration à l impôt des personnes physiques. Le contribuable argumente que chaque indépendant et salarié qui peut prouver ses frais professionnels peut sans problème déduire le montant annuel de 247,89 euros. Le Tribunal estime que cette position ne démontre pas le caractère professionnel des dépenses. Les frais de téléphone ne sont donc pas déductibles. Le contribuable n a pas réussi non plus à démontrer le caractère professionnel des frais postaux. III.W. Frais de documentation 211 Tribunal de 1ère Instance de Hasselt, 26 mars 2003, L'administration reprend parmi les dépenses rejetées une dépense pour l'acquisition d'un abonnement à une revue d'investissements. Le Tribunal admet cette dépense, compte tenu du fait que pareille revue peut être qualifiée de dépense professionnelle pour une société qui a des activités de nature lucrative. Selon le Tribunal, l'administration n'a pas à s'immiscer dans l'opportunité de des dépenses professionnelles effectuées. Bruxelles, 3 octobre 1997, Selon la Cour d appel de Bruxelles, le prix payé pour l'abonnement au journal "De Standaard" ne constitue pas un frais professionnel déductible dans le chef d'un avocat. La cour estime que même si la lecture journalière d'un tel quotidien dans lequel figurent notamment des rubriques destinées aux milieux juridiques et fiscaux, contribue à la formation générale, il peut difficilement être soutenu que cette lecture est indispensable à l'exercice de la profession d'avocat. Les rubriques plus spécialisées dans ce type de journal s'adressent d'ailleurs à un public plus général et sont essentiellement vulgarisées. 210 Circulaire n Ci.RH.243/ (AFER 36/2010) du 23 avril 2010, Voir également : Bruxelles 19 mai 1995, F.J.F. 1995, 505. ; Liège 13 janvier 1993, F.J.F. 1993, 443. Gand 5 novembre 1991, F.J.F. 1992, 45; T.G.R (abrégé), 75. Page 78 sur 90

79 Anvers 3 décembre 1996, Act. fisc (reflet), liv. 41, 5; Fisc. Act (reflet), liv. 39, 3. Pour les fiscalistes, le montant de l'abonnement à des périodiques spécialisés est déductible. Tout juriste fiscaliste est en effet tenu, pour maintenir ses connaissances à niveau, de s'informer et de se perfectionner. En l'occurrence, il s'agissait notamment de l''a.f.t.' et de 'Fiscale Actualiteit' - équivalents néerlandophones de la 'R.G.F.' et des 'Actualités fiscales'. Le fait que l'entreprise où l'on travaille soit abonnée aux mêmes publications, n'a aucune importance. Il suffit qu'il existe un rapport nécessaire avec la profession. III.X. Frais de formation complémentaire Le commentaire administratif précise que : «Le caractère professionnel -ou personnel- des dépenses exposées par un contribuable pour participer à des cours, stages ou séminaires (par ex. droit d'inscription, droit de participation aux examens, frais de déplacements, livres, syllabus, etc.) est fonction du rapport existant entre ces dépenses et l'activité professionnelle telle qu'elle est exercée par l'intéressé à l'époque des faits. Il convient, en effet, de faire une distinction selon qu'il s'agit de frais de cours, stages ou séminaires : - ayant un rapport direct avec l'activité professionnelle exercée par l'intéressé à l'époque où les cours sont suivis et qui sont nécessités par l'évolution de la technique de cette activité : de tels frais peuvent être déduits à titre de frais professionnels ; - en rapport avec une branche indépendante ou une nouvelle activité professionnelle : ces frais ne sont pas déductibles car ils doivent être rangés parmi les dépenses ayant un caractère personnel, visées à l'art. 53, 1, CIR 92» 212. Il a notamment été jugé que 213 : Cour d appel de Mons, 3 septembre 2004, Monsieur F.G. exerce la fonction de comptable au sein d un Institut médico-pédagogique, sous contrat d emploi, entre le 17 avril 1989 et le 11 mai Il est inscrit au registre de commerce en tant que "bureau de comptabilité et affaires immobilières" à partir du 20 septembre Il a exposé des frais d études qu il a entreprises en septembre 1989, pour acquérir le titre de licencié en sciences économiques appliquées le 31 janvier L administration lui a fait parvenir deux avis de rectification en date des 28 août 1992 et 18 novembre 1994 et ont trait à l exercice Le premier avis porte sur la répartition de la déductibilité des frais d études entre la profession salariée et la profession indépendante. Le deuxième porte sur la déductibilité de dépenses et charges au titre de frais professionnels. Le demandeur formule cinq griefs: le premier porte sur le fait d avoir reçu deux avis de rectification en relation avec un seul et même exercice. Les quatre autres portent sur la question de savoir si les frais exposés constituent ou non des dépenses professionnelles. L administration estime que des frais ne peuvent être déduits alors qu il n y a pas encore de revenus, d autant que l inscription aux cours est antérieure à l inscription au registre de commerce. 212 ComIR 52/ Voir également : Bruxelles, 16 novembre 2003, Bruxelles 24 janvier 2001, F.J.F. 2001, 297. ; Bruxelles 18 janvier 2001, F.J.F. 2001, 295. ; Liège 11 octobre 2000, F.J.F. 2001, 361. ; Liège 15 décembre 1999, Fisc. Act (reflet), liv. 4, 6. ; Bruxelles 3 septembre 1999, TFRnet (28 mars 2000).; Anvers 15 juin 1999, F.J.F. 1999, 663. ; Gand 4 mars 1999, T.G.R. 2000, 31. ; Mons 19 février 1999, F.J.F. 1999, 417. ; Mons 15 janvier 1999, F.J.F. 1999, 174. ; Gand 4 juin 1998, Fisc. Act (reflet), liv. 26, 4. Page 79 sur 90

80 La Cour décide que: 1) sur le premier grief: L administration est en droit autorisée à adresser deux avis de rectification pour le même exercice car ceux-ci ont des objets distincts, conformément aux dispositions de l article 333 CIR 92. 2) sur les quatre autres griefs : La Cour rappelle les dispositions des articles 49 et 53 1 CIR92 ainsi que les dispositions de l arrêt de la Cour de cassation du 3 novembre Elle confirme que des frais peuvent être déduits alors qu il n y a pas encore de revenus. Elle précise cependant que lorsque des études sont entreprises et poursuivies en vue de l exercice futur d une première profession ou d une autre profession, les frais relatifs à celles-ci ne sont pas déductibles au titre de frais professionnels ; en revanche les frais d études rendus nécessaires par une profession déjà exercée sont en principe déductibles. La Cour ordonne le dégrèvement des cotisations litigieuses. Tribunal de 1 ère instance de Louvain du 12 décembre 2003, A titre de frais professionnels sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d acquérir ou de conserver les revenus imposables (article 49 CIR/92). Ne constituent pas des frais professionnels les frais d instruction ou d éducation et toutes autres dépenses non nécessitées par l exercice de la profession (article 53, 1 CIR 92). Au moment où le demandeur suivait une formation MBA il n exerçait aucune profession et il n y avait aucun engagement concret par un quelconque employeur de l engager après qu il ait réussi son MBA. Il n y a donc pas de différence entre la situation du demandeur et celle d un étudiant qui, immédiatement après ses études et en prolongation de celles-ci suit une formation MBA. Le fait que le demandeur était déjà employé depuis quelques années comme Project Manager n y change rien. Suivre la formation MBA semble avoir été plus nécessaire en l espèce afin de pouvoir exercer une autre fonction, soit éventuellement chez le même employeur ou chez un autre. Le demandeur a donné sa démission avec l intention de travailler dans une autre fonction après ses études. Une relation causale entre la formation MBA et une activité professionnelle n est pas démontrée. Les frais d étude faits alors qu une profession n est pas exercée et en vue d exercer une profession qu on n a pas suivi dans le passé, doivent être considérés comme frais de d instruction au sens de l article 53, 1 CIR 92. Les frais de MBA ne peuvent donc pas être considérés comme frais professionnels en l espèce. Tribunal de 1 ère instance de Hasselt, 29 novembre 2006, Fiscologue, 6 avril 2007, p. 11 Un clerc de notaire veut déduire les frais afférents à un post-graduat en gestion d entreprise.pour justifier cette déduction, il fait valoir qu il participe régulièrement à l établissement d actes de société et qu il a de nombreux contacts avec les clients du monde économique. Le Tribunal de première instance de Hasselt estime que ces arguments sont insuffisants. Le contribuable suit une «formation en management et en gestion d entreprise, fortement axée sur l économie», alors que la fonction d un clerc de notaire «présente un contenu juridique et porte sur l encadrement juridique de l action économique exercée sous la forme d une société dotée de la personnalité juridique». Compte tenu de ces éléments, le Tribunal décide que le contribuable n a pas démontré à suffisance que la formation suivie est en rapport avec son activité professionnelle actuelle, «quand bien même celle-ci impliquerait la nécessité de contacts avec des dirigeants d entreprise». Gand, 10 janvier 2006, L appelant, un pilote d avion, voulait porter en déduction les frais d un cours de pilotage pour l aviation civile à titre de frais professionnels. Selon la Cour, l appelant ne réussit pas à prouver qu il exerçait le métier de pilote au moment du cours. La Cour constate seulement qu il avait déjà effectué quelques vols, mais qu il n est pas prouvé qu il les effectuait dans le cadre de ses activités professionnelles. La Cour estime également insuffisamment prouvé qu il ait reçu un contrat de travail après son cours. La Cour juge alors qu il s agit de dépenses faites en vue d exercer une profession future et non pas des frais en vue d obtenir des revenus taxables, ce qui fait que ces frais ne peuvent être déduits. Page 80 sur 90

81 III.Y. Frais de publicité et de sponsoring Les frais exposés dans le cadre de journées portes ouvertes doivent être considérés comme des frais de publicité et non comme des frais d accueil, étant donné qu au cours de ces journées un message est transmis aux clients actuels ou potentiels vantant expressément les qualités des marchandises exposées ou disponibles 214. «Il y a au niveau des dépenses publicitaires en général une vision de "marketing" stratégique dans laquelle le contrôle des contributions n'a pas à s'insérer. Il n'est ni de la compétence ni du rôle de l'administration de s'immiscer dans la gestion des entreprises dès lors que la loi fiscale est scrupuleusement respectée» 215. Civ. Liège, 28 avril 2003, Recueil des arrêts fiscaux, Les Ed. Électroniques Do Fiscum «Attendu que sans qu'il y ait lieu de s'interroger sur les contextes, le détail des stratégies et mobiles tout aussi divers que multiples pouvant conduire à une décision de sponsoring ou même sur les éventuelles particularités de cette opération par rapport à la notion de publicité proprement dite confiée aux professionnels du secteur, dès lors qu'il est établi que le sponsor attendait de l'opération une contrepartie ou des retombées favorables à son entreprise, le coût du sponsoring doit être admis comme une dépense professionnelle en application de l'article -49- C.I.R. 1992, lorsque les autres conditions de déductibilités sont admises. (Cf. à cet égard H.Louveaux et P. Baurain, Aspects fiscaux du sponsoring et du mécénat, Comptabilité et fiscalité pratiques, 9/97, p. 59). Attendu que du reste, le fait de veiller à améliorer son image, à donner de la notoriété à une entreprise via de la publicité auprès non seulement du grand public mais en priorité d'un représentant d'un client qui représente l'essentiel du chiffre d'affaires, n'apparaît pas stratégiquement dénué de sens ou pertinence. Que la demanderesse attendait effectivement en l'espèce des retombées favorables du sponsoring pratiqué. Attendu que par ailleurs, même si le contribuable ne doit pas, au titre de condition de déductibilité, démontrer l'impact positif sur ses revenus d'une dépense inhérente à son activité professionnelle ou consentie en vue de conserver ou d'acquérir des revenus, force est de relever qu'en l'espèce, le chiffre d'affaires de la demanderesse a été à tout le moins conservé puisque, comme le relève la décision directoriale, «il est resté stable ( F en 1996, F en 1997 et F en 1998)». Que cet élément accrédite également l'objectif, à tout le moins de conservation des revenus professionnels, des frais litigieux exposés. Attendu qu'ayant été faits ou supportés en vue d'acquérir ou de conserver des revenus, les frais de sponsoring sont en outre déductibles, sans qu'il y ait lieu de s'interroger sur l'ampleur de telles dépenses par rapport au chiffre d'affaires, dès lors que le défendeur ne prétend pas, comme en l'espèce, soutenir qu'elles dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels de la demanderesse au sens de l'article -53-, 10 C.I.R et ne rapporte pas cette preuve. Attendu que compte tenu de ces éléments, le Tribunal considère que le sponsoring publicitaire réalisé par la demanderesse dans le contexte précité l'a bien été dans le but d'acquérir ou conserver des revenus.» Trib. Prem. Inst. Liège, 28 avril 2003, Le droit à la sécurité juridique n'implique pas que le contribuable qui a conclu avec un fonctionnaire un accord lui conférant des avantages contraires aux dispositions légales puisse prétendre à l'application de cet accord qui n'est pas susceptible de susciter des prévisions justifiées dans son chef. 214 Trib. Prem. Inst. Anvers, 4 juin 2003, B. DHAYER, R.G.F., avril 1995, p. 146 Page 81 sur 90

82 En l'espèce, la requérante conteste le refus de l'administration de considérer comme dépenses professionnelles déductibles les sommes versées au titre de sponsoring à des clubs de handball, au motif que ces dépenses trouvent plus leur origine dans le fait de faire plaisir au responsable commercial d'une société cliente de la requérante que dans une réelle volonté de conserver ou d'acquérir des revenus professionnels. Pour la requérante, en effet, l'administration, en agissant de la sorte, viole le principe de bonne administration dans la mesure où les deux parties avaient conclu un accord portant notamment sur cette question. Partant, la cotisation litigieuse doit être annulée. Après examen des faits et après avoir rappelé le fait que l'administration pouvait, sans violer le principe de bonne administration, remettre en cause le caractère déductible des frais de sponsoring, et partant l'accord conclu avec la requérante, à charge pour elle de rapporter la preuve de ce que ces frais sont dépourvus de caractère professionnel, le Tribunal admet pourtant le bien-fondé de la réclamation. Pour Lui, en effet, le sponsoring pratiqué par la requérante avait clairement un lien avec l'activité de la demanderesse et pour but l'acquisition ou la conservation de revenus professionnels, même s'il faisait également plaisir à diverses personnes. Partant, lesdits frais présentent clairement un caractère déductible sur pied de l'art. 49 CIR 92. III.Z. Destruction et vol d avoirs professionnels Le commentaire administratif précise que : «Les pertes résultant du vol ou du détournement d'un élément de l'actif (y compris stocks et commandes en cours d'exécution) affecté à l'exercice d'une activité professionnelle sont déductibles à titre de frais professionnels. Ces pertes ne peuvent être déduites que lorsqu'elles ont acquis un caractère certain et liquide. Quant à la question de savoir si une perte peut être considérée comme certaine et liquide, elle dépend des circonstances de droit et de fait propres à chaque cas particulier (résultats d'une enquête policière, possibilité d'indemnisation par les entreprises d'assurances, montant et époque de l'indemnisation, etc.)» 216. Anvers 1 er avril 1993, Cour. fisc (reflet VANHULLE, J.), 582, note VANHULLE, J. Un contribuable ne peut déduire de ses revenus professionnels une perte relative à un dommage subi dès qu'il appert que l'actif concerné a perdu toute valeur suite à l'accident. La perte ne peut être déduite qu'après que le contribuable a obtenu de la compagnie d'assurances qui doit couvrir le dommage, le règlement du sinistre. En effet, la perte du contribuable n'est liquide et certaine qu'après que ce dernier a obtenu un accord définitif avec la compagnie d'assurances. Suite à l'accident, le contribuable pouvait en effet faire valoir une créance sur la compagnie d'assurances. Cette créance devait fiscalement être compensée avec le dommage qu'il a subi. Il en résulte que le montant de la perte fiscale ne peut être déterminé qu'au moment de l'évaluation définitive de l'indemnisation ou, en cas de refus d'intervention de la compagnie d'assurances, dès qu'il existe une certitude suffisante à ce propos. 216 ComIR 52/214 Page 82 sur 90

83 III.AA. Frais déraisonnables L article 53, 10 CIR 92 énonce que : «Ne constituent pas des frais professionnels : ( ) 10 tous frais dans la mesure où ils dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels». Le commentaire administratif précise que : «L expression "de manière déraisonnable" a été maintenue dans le texte de l'art. 50bis, 2, CIR (actuellement art. 53, 10, CIR 92) d'une part, pour indiquer que le contribuable garde, dans les limites du raisonnable, une marge d'appréciation quant à la manière d'exercer sa profession et, d'autre part, pour éviter que les fonctionnaires taxateurs ne doivent juger de l'opportunité de chaque dépense professionnelle, ce qui les obligerait à s'immiscer directement dans la gestion des entreprises. A cet égard, on ne perdra pas de vue que des frais ne fournissent pas toujours les résultats escomptés et que cette circonstance ne peut à elle seule constituer un argument pour les rejeter» 217. Le Tribunal de Première Instance d Anvers 218 rappelle à l administration que l application de l article 53, 10 CIR 92 implique nécessaire que les frais dont la déductibilité est revendiquée remplissent les conditions énoncées à l article 49 CIR Dès lors dans son jugement, le Tribunal a rappelé dans ce contexte que la thèse administrative selon laquelle des factures doivent être rejetées «au motif qu elles ne répondent pas à l article 49 CIR 92, leur montant «étant déraisonnablement excessif en comparaison avec les prestations fournies, ce en application de l article 53, 10 CIR 92» recèle une contradiction. Celle-ci apparaît dans les motifs des avis de rectification ce qui équivaut à un défaut de motivation sur base de l article 346 CIR 92. Jurisprudence 220 : Liège, 21 janvier 2004, En l espèce, la requérante conteste le rejet par l administration des dépenses professionnelles liées à son véhicule, au motif que celles-ci doivent être considérées comme déraisonnables car dépassant de 50 % l indemnité fixée pour le remboursement kilométrique accordé aux agents de l Etat. Après examen, la Cour rejette toutefois le bien-fondé de cette argumentation et reçoit le recours. Pour Elle, en effet, l administration reste en défaut d expliquer et d établir en quoi concrètement la dépense émanant de la société au sein de laquelle exerce un dermatologue réputé, serait déraisonnable en l espèce 217 ComIR 53/ Trib. Prem. Inst., 10 février 2003, Voir également Trib. Prem. Inst. Hasselt, 3 septembre 2003, Voir également : Anvers 8 juin 2000, Cour. fisc (reflet JACOBS, J.), 422, note JACOBS, J.. ; Gand 10 février 2000, F.J.F. 2000, 755, note; Cour. fisc (reflet REGO, G.), 234, note REGO, G.; Anvers 21 décembre 1999, Act. fisc (reflet), liv. 5, 5; F.J.F. 2000, 538; Fisc. Act (reflet), liv. 5, 4. ; Gand 9 décembre 1999, F.J.F. 2000, 297; Fisc. Act (reflet), liv. 4, 5. ; Liège 12 mars 1999, F.J.F. 1999, 434. Page 83 sur 90

84 Bruxelles, 21 juin 2001, Recueil des arrêts fiscaux, Les Ed. Électroniques Do Fiscum : L'administration n'apporte pas la preuve que l'utilisation d'une Jeep Cherokee serait déraisonnable dans le chef d'un jeune chauffagiste et plombier indépendant, et ce, même si, certes, il s'agit d'un "véhicule très puissant, qui en impose et qui étale une aisance apparente de son propriétaire, dont on pourrait s'interroger sur l'utilité dans une civilisation de philosophes". En effet, poursuit la Cour, "l'étalement de puissance et de luxe est (...) une technique utilisée couramment par la quasi totalité des indépendants pour convaincre un cocontractant éventuel, de leur succès garanti (et) de la qualité de leur travail...". De plus, "on ne pourrait sans fausser la concurrence en défaveur des jeunes entrepreneurs laisser aux seuls entrepreneurs qui se sont déjà forgés une place sur le marché la possibilité d'utiliser un truc vieux comme le monde pour s'accaparer des chantiers". Trib. Mons, 2 octobre 2002, reflet dans «Revenus professionnels», Les Ed. Électroniques Do Fiscum L'administration fiscale ne peut pas, en raison d'une disproportion entre les revenus et les frais professionnels portés en déduction, affirmer, sans autre justification, que les frais professionnels d'un contribuable dépassent ses besoins professionnels. Pour appliquer correctement l'article -53-, 10 du C.I.R. 1992, l'administration fiscale doit démontrer, dépense par dépense, quels sont les frais qu'elle juge exagérés et pourquoi ils le sont. En l'espèce, il s'agissait d'un médecin qui revendiquait essentiellement des frais de séminaire, de recyclage, de locaux professionnels, de bureau et de déplacement. Par conséquent, si le taxateur réduit globalement les frais professionnels à concurrence des profits déclarés, en se basant seulement sur le fait que l'activité du contribuable n'a pas produit suffisamment de revenus, la taxation est arbitraire. (Trib. Mons, 2 octobre E.G. / R.G. n 01/1948/A qui s'appuie sur Gand, 15 mai 1997, Courrier fiscal, 1997, 494 et Anvers, 2 janvier 1995, F.J.F., n 95/59, p. 122). Page 84 sur 90

85 IV. EXCLUSION DE CERTAINS TYPES DE DEPENSES IV.A. Principes L article 53 CIR 92 énonce un certain nombre de dépenses qui ne sont pas considérées par la loi comme étant des frais professionnels : «Ne constituent pas des frais professionnels : 1 les dépenses ayant un caractère personnel, telles que le loyer et les charges locatives afférents aux biens immobiliers ou parties de biens immobiliers affectés à l'habitation, les frais d'entretien du ménage, d'instruction ou d'éducation et toutes autres dépenses non nécessitées par l'exercice de la profession ; 2 l'impôt des personnes physiques, y compris les sommes versées à valoir sur cet impôt et le précompte mobilier supporté par le débiteur du revenu à la décharge du bénéficiaire ; 3 les taxes additionnelles et les centimes additionnels y afférents calculés sur la base ou le montant de l'impôt des personnes physiques et du précompte immobilier qui sont établis en faveur des Régions, provinces, agglomérations, fédérations de communes et communes ; 4 la cotisation spéciale de sécurité sociale ; 5 les accroissements, majorations, frais et intérêts de retard afférents à l'impôt des personnes physiques et aux précomptes, à l'exception du précompte immobilier, majoré des centimes additionnels, afférents au revenu cadastral des biens immobiliers à partir de biens immobiliers affectés à l'exercice de l'activité professionnelle ; 6 les amendes, y compris les amendes transactionnelles, les confiscations et les pénalités de toute nature, même si ces amendes ou pénalités sont encourues par une personne qui perçoit du contribuable des rémunérations visées à l'article 30 ; 7 les frais de vêtements, sauf s'il s'agit de vêtements professionnels spécifiques ; a) qui sont imposés comme vêtements de travail par la réglementation relative à la protection du travail ou par une convention collective de travail, ou b) qui, en tant que vêtements spéciaux, sont portés pour exercer la profession, qui sont adaptés à cette fin et qui, compte tenu de la nature de l'activité professionnelle, sont obligatoires, nécessaires ou d'usage, à l'exclusion, dans les deux cas, des vêtements qui, dans la vie privée courante, sont considérés ou peuvent servir comme tenues de ville, du soir, de cérémonie, de voyage ou de loisir ; 8 50 p.c. de la quotité professionnelle des frais de réception et de cadeaux d'affaires, à l'exclusion toutefois des articles publicitaires portant de manière apparente et durable la dénomination de l'entreprise donatrice ; 8 bis 31 p.c. de la quotité professionnelle des frais de restaurant, à l'exclusion toutefois des frais de restaurant des représentants du secteur alimentaire, dont la nécessité dans l'exercice de l'activité professionnelle, dans le cadre d'une relation potentielle ou réelle de fournisseur à client, est établie par le contribuable ; Page 85 sur 90

86 9 les frais de toute nature qui se rapportent à la chasse, à la pêche, à des yachts ou autres bateaux de plaisance et à des résidences de plaisance ou d'agrément, sauf dans l'éventualité et dans la mesure où le contribuable établit qu'ils sont nécessités par l'exercice de son activité professionnelle en raison même de l'objet de celle-ci ou qu'ils sont compris parmi les rémunérations imposables des membres du personnel au profit desquels ils sont exposés ; 10 tous frais dans la mesure où ils dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels ; 11 les allocations à des tiers en remboursement de frais visés aux 7 à 10, dans la mesure où ces frais ne sont eux-mêmes pas considérés comme des frais professionnels ; 12 les rémunérations que le contribuable attribue à son conjoint travaillant avec lui, à l'exception des rémunérations visées à l'article 30, 3 ; 13 les rémunérations des autres membres de la famille du contribuable dans la mesure où elles dépassent un traitement ou salaire normal eu égard à la nature et à la durée des prestations effectives des bénéficiaires ; 14 les avantages visés à l'article 38, 1er, alinéa 1er, 11 et 25, à l'exclusion de l'intervention de l'employeur ou de l'entreprise dans le montant des chèques-repas limitée, le cas échéant, à 1 EUR par chèque-repas lorsque cette intervention répond aux conditions visées à l'article 38/1 (disposition applicable à partir de l exercice d imposition 2010) 221 ; 15 les pertes des sociétés prises en charge par des personnes physiques sauf s'il s'agit de dirigeants d'entreprise qui réalisent cette prise en charge par un paiement, irrévocable et sans condition, d'une somme, effectué en vue de sauvegarder des revenus professionnels que ces dirigeants retirent périodiquement de la société et que la somme ainsi payée a été affectée par la société à l'apurement de ses pertes professionnelles ; 16 les intérêts visés à l'article 52, 11, à partir de la date à laquelle le dirigeant d'entreprise a réalisé ses parts ou à partir du jour et dans la mesure où la société a remboursé le capital social représenté par les parts ; 17 les cotisations versées par les membres de la Chambre des représentants, du Sénat, des Parlements de communauté et de région, du Parlement européen et des députations permanentes à leur parti ou à une de ses composantes ; 18 sans préjudice de l'article 52, 11, les intérêts de dettes contractées par une personne physique en vue de la souscription ou de l'acquisition d'actions ou parts représentatives du capital social d'une société ; 19 pour les contribuables qui attribuent des rémunérations visées à l'article 30, 3, les frais professionnels qui sont propres aux conjoints aidants visés à l'article 33, alinéa 1 er ; 20 pour les conjoints aidants visés à l'article 33, alinéa 1 er, les frais professionnels qui se rapportent aux activités du conjoint qu'ils ont aidé ; 21 les cotisations et primes patronales visées à l'article 38, 1 er, alinéa 1 er, 20 ; 22 dans la mesure où elles excèdent un montant maximum de EUR (montant de base EUR) par an, les cotisations et primes patronales visées à l'article 52, 3, b, qui sont versées en exécution d'engagements individuels de pension complémentaire visés à l'article 6 de la loi du 28 avril 2003 relative 221 L article 53, 14 CIR 92 est applicable à partir de l'exercice d'imposition 2010, étant entendu que la modification apportée à l'article 53 14, CIR 92, par laquelle 1 euro par titre-repas est déductible comme frais professionnel, ne produit ses effets que le 1 er février 2009 (article 9, de la loi du 22 décembre 2009, Moniteur belge du 31 décembre Page 86 sur 90

87 aux pensions complémentaires et au régime fiscal de celles-ci et de certains avantages complémentaires en matière de sécurité sociale, conclus au profit de personnes qui perçoivent des rémunérations visées à l'article 30, 1 ; 23 les capitaux qui ont la nature d'une indemnité en réparation totale ou partielle d'une perte permanente de revenus en cas d'incapacité de travail et qui sont alloués directement par l'employeur ou l'ancien employeur aux membres ou anciens membres du personnel ; 24 les commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations ou honoraires occasionnels ou non, gratifications, rétributions ou avantages de toute nature qui sont accordés, directement ou indirectement, à une personne ; a) dans le cadre d'une corruption publique en Belgique visée à l'article 246 du Code pénal ou d'une corruption privée en Belgique visée à l'article 504bis du même Code ; b) dans le cadre d'une corruption publique d'une personne exerçant une fonction publique dans un Etat étranger ou dans une organisation de droit international public, visée à l'article 250 du même Code». La loi refuse expressément la déductibilité des dépenses privées, ce qui est tout à fait logique. Il en est de même pour les dépenses de chasse, de yacht, de résidence d'agrément et également pour les amendes. Dans un arrêt du 12 janvier 1995, la Cour de cassation a toutefois admis la déduction des amendes TVA proportionnelles 222. Certaines exceptions existent néanmoins : - lorsque le lien avec l'activité professionnelle est manifeste ; - lorsque les dépenses sont faites pour une raison sociale, à l'avantage de tout le personnel ; - lorsque la dépense est imposable comme avantage en nature dans le chef d'un dirigeant de l'entreprise 223. En ce qui concerne la déductibilité des amendes, le législateur a entendu faire une distinction entre les sanctions à caractère pénal et les sanctions à caractère administratives. La première catégorie vise à recommander un certain comportement et à en sanctionner le nonrespect, tout en essayant d en prévenir la répétition. Son montant est fixé de manière telle que le caractère répressif et préventif de la sanction apparait directement aux yeux de celui qui voudrait enfreindre l injonction. La seconde catégorie a pour but principal d indemniser le dommage provoqué par l infraction à la norme. Dans cet ordre d idées, la sanction administrative est généralement proportionnelle au degré de l infraction commise. Le commentaire administratif expose un certain nombre de cas pour lesquels les amendes infligées sont ou non déductibles. 222 F.J.F., n 95/ Anvers, 20 décembre 1988, F.J.F., n 89/57 Page 87 sur 90

88 Sont ainsi non déductibles : - les amendes correctionnelles en matière de TVA visées par les art.73 et suivants ctva (art.53/97 comir/92) ; - les autres amendes administratives en matière de TVA prévues par l art.70 4 ctva (art.53/97.1 comir/92) ; - les amendes fiscales car elles ne sont pas payées pour acquérir ou conserver un revenu imposable (art.53/102 comir/92). L art.53/103 précise d ailleurs ce qu il faut entendre par amende fiscale ; - les amendes judiciaires et les amendes administratives transactionnelles (art.53/104 comir/92) ; - les amendes encourues par des membres du personnel ou des dirigeants du contribuable pour lesquelles celui-ci est civilement responsable (art.53/106 comir/92). Sont en revanche déductibles : - les amendes proportionnelles prévues par l art.70 ctva et par l art.71 ctva (art.53/97 comir/92) ; - les accroissements d impôts parce qu ils n ont pas le caractère d amende (art.53/110 comir/92) ; - les amendes infligées par la Commission européenne pour violation des règles de concurrence (art.53/110.1 comir/92) ; - les majorations de cotisations sociales (art.53/111 comir/92). Dans un jugement de 2003, le Tribunal de 1 ère instance de Gand a donné raison à l administration fiscale qui considérait que des amendes infligées pour infraction à la législation sur les eurovignettes n étaient pas fiscalement déductibles 224. Le Tribunal a en effet considéré que par ces amendes, le contribuable est exhorté à respecter ses obligations fiscales (ce qui répond au caractère préventif de la sanction pénale) et qu en cas de comportement qui contrevient aux normes, un désagrément certain lui est infligé du fait de l imposition de l amende fiscale (ce qui correspond au caractère répressif de la sanction pénale). En outre, fait remarquer le Tribunal, ces amendes en matière d eurovignettes ne présentent aucun rapport proportionnel avec le préjudice que l Etat belge aurait encouru. D autres sanctions, généralement qualifiées d amendes de stationnement, méritent aussi un examen au regard de l article 53, 6 CIR 92. L autorité publique ne disposant souvent pas des forces vives nécessaires au contrôle du stationnement et à la perception des amendes, la privatisation du service d encaissement s est généralisée, de même que la pratique résultant à présumer que l automobiliste ayant omis d alimenter l horodateur a fait choix d un tarif «journée» ou «demi-journée», lequel est souvent bien plus important que le montant horaire cumulé. 224 Tribunal de Première instance de Gand, 13 novembre 2003, Page 88 sur 90

89 Il s en déduit que nombre de contribuables effectuant des déplacements professionnels fréquents sont amenés à s acquitter annuellement de montants non négligeables au titre d indemnité forfaitaire pour l occupation de parking. Les frais de parking constituent donc des charges professionnelles pour peu que le contribuable puisse démontrer au moyen de documents probants la réalité de la dépense et le fait que ces frais ont été exposés à l occasion d un déplacement professionnel. Ils sont dans cette hypothèse déductibles à concurrence de 75 % de la quotité professionnelle de la dépense. Néanmoins, l article 53, 6 CIR 92 précise que les amendes, y compris les amendes transactionnelles, les confiscations et les pénalités de toute nature, ne constituent pas des frais professionnels. L automobiliste qui s acquitte d une redevance forfaitaire pour stationnement d une demi-journée ou d une journée paye-t-il une amende (par hypothèse non déductible) ou bien une redevance forfaitaire et quelle est l opinion de l administration fiscale à ce sujet? En réponse à une question parlementaire 225, le Ministre des Finances a confirmé récemment que les rétributions de parking sont à qualifier de «stationnement payant» au sens de la législation sur la sécurité routière, ce qui implique que l administration fiscale ne les considèrera pas comme des amendes et qu en conséquence, elles seront déductibles au titre de charges professionnelles pour peu que les conditions générales de déduction soient remplies. Cette position est conforme à un arrêt rendu par la Cour de cassation le 10 mai , dans lequel la Cour a confirmé qu une l indemnité de parking forfaitaire infligée par l autorité locale de 500 BEF (soit le tarif à l époque du litige) constitue une rétribution et non une taxe même si le coût d utilisation d un parcomètre pour une journée entière est notablement inférieur. Suite à cette prise de position claire du Ministre, la déduction au titre de charges professionnelles des indemnités payées en contrepartie du stationnement ne devrait plus poser problème. Néanmoins, la position administrative ne dispense nullement les contribuables d établir le caractère professionnel de la dépense au moyen de documents probants. Gardez donc soigneusement les pièces justificatives. La distinction entre "amendes" et "indemnités"? L'amende vise à réprimer un fait commis en contravention à une règle légale d'ordre public, alors que les indemnités et des dommages et intérêts tendent, eux, à réparer un dommage causé à un tiers. En définissant l'indemnité (elle-même synonyme de dommages intérêts) comme une somme d'argent visant à réparer le(s) dommage(s) subi(s) par la victime d'un préjudice (celui-ci pouvant être une perte effective et quantifiable ou un simple "manque à gagner"), on constate que cette notion s'écarte très sensiblement de celle d'amende. C est donc à tort que certains agents taxateurs refusent parfois que pareilles indemnités puissent venir en déduction des revenus ou profits imposables. En ce qui concerne la problématique des frais de bateaux visés par l article 53, 9 CIR 92, un contribuable, dont la seule activité professionnelle était le lobbying, défendit la thèse que son activité de lobbying nécessitait l usage d un bateau. En vertu du point 9 de l article 53 CIR 92, les frais de bateau ne sont déductibles que «dans la mesure où le contribuable établit qu'ils sont nécessités par l'exercice de son activité professionnelle en raison même de l'objet de celle-ci ou qu'ils sont compris parmi les rémunérations imposables des membres du personnel au profit desquels ils sont exposés». 225 Q & R parl., 226 Cass., 10 mai 2002, Page 89 sur 90

90 Le contribuable avait développé une approche originale du lobbying. Il avait acquis un bateau à moteur avec lequel des excursions en bateau sont organisées et sur lequel les contacts et rencontres visés ont eu lieu. Selon ce contribuable, le bateau à moteur constituerait la charpente de son activité de lobbying et son entreprise ne pourrait se concevoir sans lui, ses activités d'intermédiaire nécessiteraient l'usage du bateau. L'administration n'a pas admis les frais du bateau et a également rejeté la déduction d'investissement au motif que le bateau n'était pas utilisé exclusivement en vue de l'exercice d'une activité professionnelle. Le Tribunal de première Instance d Anvers juge en l'espèce que «la notion de «nécessité» figurant à l'art. 53, 9 CIR 92 implique que les dépenses ne doivent pas uniquement être appropriées ou utiles, mais absolument nécessaires, indispensables ou inévitables en vue de réaliser le but poursuivi. La requérante n'établit aucunement que les dépenses relatives au bateau seraient absolument nécessaires, indispensables ou inévitables en vue de réaliser son objectif. Par conséquent, les frais relatifs au bateau ne sont pas déductibles. Comme il est également établi que le bateau a également servi à des fins privées, c'est à bon droit que la déduction d'investissement fut rejetée» 227. IV.B. Jurisprudence Liège 11 mai 2001, F.J.F. 2001, 481. N'est pas déductible à titre de frais professionnels, le montant que le contribuable est condamné à rembourser à une société, pour avoir établi des fausses factures et en avoir fait usage au préjudice de celle-ci. Liège, 16 mai 1990, F.J.F., n 90/168, p. 356 Les dommages et intérêts prévus contractuellement ne sont pas des amendes ; Cass., 27 février1987, R.G.F., p. 157 Les indemnités consécutives à une condamnation du chef d'actes ou de pratiques prohibées, de contrefaçons ou de concurrence déloyale, commis intentionnellement, ne sont pas des amendes. Cass., 31mai 1960, Pas., p Un chocolatier qui avait utilisé de l'alcool frelaté dans la fabrication de ses pralines. Contraint de verser des dommages et intérêts à certains de ses clients empoisonnés, il s'était vu refuser, par l'administration fiscale, la déductibilité de ces montants. La Cour de cassation donna raison au fisc et se fondant sur l'argument suivant lequel si le chocolatier s'était vu condamner à verser ces indemnités, cette condamnation était "la conséquence d'actes accomplis : - à l'occasion de son activité professionnelle, - mais, au mépris de la loi pénale, - délibérément, - et sans que cela soit rendu nécessaire par l'exercice de la profession Trib. Prem. Inst. Anvers, 4 décembre 2002, Pour une évolution de la jurisprudence en la matière, voir Cass., 30 janvier 1962, Pas., p. 633 ; Bruxelles, 4 février 1964, J.P.D.F., 1965, p. 166 ; Bruxelles, 5 février 1974, B.C., 1975, p Page 90 sur 90