LA MISSION DE CONTROLE FISCAL DE LA DIRECTION GENERALE DES IMPOTS

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1 LA MISSION DE CONTROLE FISCAL DE LA DIRECTION GENERALE DES IMPOTS

2 Introduction Le financement des politiques publiques est directement lié à la capacité de l Etat à mobiliser des ressources fiscales internes et externes. Ainsi, il est essentiel que chaque citoyen accepte le principe même de l impôt, ce qui constitue de fait un enjeu majeur à Madagascar. Pour autant l administration fiscale se doit d apporter un soin particulier au respect des droits du contribuable, puis de lui rendre des comptes en tant que citoyen. La Direction Générale des impôts inscrit depuis plusieurs années son action dans la droite ligne de ce principe, et développe des objectifs prioritaires spécifiques tels que, d une part, la simplification de l impôt, et, d autre part, l amélioration de la transparence dans le cadre d un dialogue rénové avec le citoyen. C est pour établir un climat de confiance réciproque entre les citoyens malgaches et l administration fiscale qu a été conçue cette brochure pratique. Les thématiques abordées, qui s articulent autour de la mission régalienne de contrôle fiscal, constituent le cœur des préoccupations des particuliers et des opérateurs économiques. En définissant les droits et les devoirs de chacun en cas de contrôle de l administration fiscale, cette brochure contribue à faire progresser la qualité de service de l administration fiscale et à développer le civisme fiscal. Cette brochure a été présentée au Groupement des Entreprises de Madagascar lors d une réunion organisée le Direction générale des impôts 3

3 Introduction Elle s inscrit dans une démarche de qualité, engagée depuis plusieurs années par l administration fiscale, afin d améliorer ses relations avec les contribuables. Respecter la loi fiscale est un acte civique essentiel, qui rend notamment possible le financement des services publiques. Les personnes, hommes et femmes, qui gèrent l impôt, sont des fonctionnaires compétents, qui travaillent au service de la collectivité nationale, et donc de chaque citoyen. En s appuyant sur ses ressources humaines et technologiques, la DGI a ainsi fait des progrès importants en terme de qualité de service et de relations avec les contribuables. A titre d exemple, les dispositifs de la télédéclaration et de paiement par virement sont particulièrement efficaces et appréciés. Par ailleurs, des réunions régulières à travers La table ronde sur la fiscalité permettent à la DGI d établir des contacts avec les groupements des opérateurs (GEM, GEFP, ). Introduction dossier contrôlé. L équité et le respect des droits doit guider l action administrative. Symétriquement tout citoyen doit se conformer à ses obligations, le contrôle fiscal constituant la contrepartie logique du système déclaratif. La présente brochure présente de façon simple et précise l ensemble des règles concernant la procédure de contrôle fiscal. Toute personne morale ou physique faisant l objet d un contrôle fiscal pourra s en prévaloir en cours de contrôle. Le but de cette brochure est de faciliter un juste équilibre entre l exercice légitime de la mission et les attentes tout aussi légitimes des contribuables vérifiés. Au cours de ces réunions, des questions touchant à la chaîne du contrôle fiscal, depuis la programmation jusqu au recouvrement, sont régulièrement évoquées, et peuvent également concerner la phase contentieuse, administrative ou juridictionnelle. Les thématiques peuvent indifféremment concerner la compréhension et l interprétation des textes, ou la procédure. La bonne acceptation du contrôle fiscal par les personnes est subordonnée à l instauration d une relation responsable entre le citoyen et les fonctionnaires intervenant dans le traitement du Direction générale des impôts 4 Direction générale des impôts 5

4 Sommaire SOMMAIRE I- PRINCIPES GENERAUX DU CONTROLE FISCAL (i) - Objectifs du contrôle fiscal (ii) - Distinction entre le contrôle sur pièce et le contrôle sur place (iii) - Stratégie globale de la mission de contrôle fiscal II DELAIS DE PRESCRIPTION APPLICABLES EN MATIERE DE CONTROLE FISCAL (i) - La préscription en matiere de contrôle fiscal (ii) - Présentation des articles du code général des impôts concernant la prescription Dispositions générales Impôts directs et taxes assimilées Taxes sur les chiffres d affaires Droits d enregistrement, droits de timbre et taxes assimilées Impôts indirects Dispositions communes a l ensemble des impôts (iii) Interruption de la préscription III - LA PROCEDURE EN MATIERE DE CONTROLE FISCAL (i) - Perimètre de ce chapitre...23 Direction générale des impôts 6 Direction générale des impôts 7

5 Sommaire (ii) - Présentation des articles du code général des impôts concernant les regles de procedure IV - PRESENTATION SHEMATIQUE DES ACTIONS A L ORIGINE DE TOUTE OPERATION DE CONTROLE FISCAL...34 V - PRESENTATION SHEMATIQUE DE LA PROCEDURE APPLICABLE EN MATIERE DE CONTROLE SUR PIECES VI - PRESENTATION SHEMATIQUE DE LA PROCEDURE APPLICABLE EN MATIERE DE CONTROLE SUR PLACE VII - PRECISIONS CONCERNANT LA PROCEDURE DE CONTROLE SUR PLACE (i) Caractéristiques d un avis de vérification (ii) preuve de la qualité de fonctionnaire (iii) caractéristiques générales d une opération de contrôle fiscal externe (iv) cas particulier d un contrôle fiscal externe effectué du bureau...39 VIII - PRESENTATION DE LA PROCEDURES DE REDRESSEMENT CONTRADICTOIRE D OFFICE Sommaire IX- PRESENTATION DE LA PROCEDURE D IMPOSITION D OFFICE (i) Les impôts et taxes visés par les procédures d imposition d office (ii) Les situations justifiant l application d une procédure d imposition d office (iii) La méthodologie permettant de reconstituer la base et l imposition due (iv) Effets de la mise en œuvre d une procédure d imposition d office X - PRESENTATION DE TROIS PROCEDURES PARTICULIERES : le contrôle inopiné, le droit de communication, et le droit de visite et de saisie (i) Le contrôle inopine (ii) Le droit de communication (iii) Le droit de visite et de saisie XI - PRESENTATION DES MESURES DEROGATOIRES PRISES PENDANT LA PERIODE DE CRISE (i) Champ d application de la procédure de redressement contradictoire (ii) Législation applicable à la notification primitive de redressements dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire Direction générale des impôts 8 Direction générale des impôts 9

6 Principes généaux du contrôle fiscal I- PRINCIPES GÉNÉRAUX DU CONTRÔLE FISCAL (i) - OBJECTIFS DU CONTROLE FISCAL La mise en œuvre de la mission régalienne de contrôle fiscal favorise le civisme fiscal et l égalité de tous devant l impôt. Cette mission consiste donc à identifier l ensemble des manquements à la loi fiscale, qu ils soient commis de manière intentionnelle ou non, pour recouvrer les droits éludés, sanctionner les pratiques illégales et dissuader les tentatives de fraude. Il s inscrit dans un cadre procédural précis, visant à faire respecter les droits et garanties des contribuables. Le contrôle fiscal poursuit 3 finalités : - une finalité dissuasive, en étant présente sur l ensemble du territoire et auprès de la plus grande partie des contribuables. Cette démarche permet d éviter l existence de zones de non droit, qu elles soient géographiques, socio professionnelles ou juridiques. Cette finalité contribue à la consolidation du civisme fiscal ; - une finalité budgétaire, qui vise à recouvrer avec rapidité et efficacité l impôt éludé. Le fait que le rappel soit lié ou non à une intention du contribuable est sans incidence sur la nécessité de mettre rapidement en œuvre des mesures de recouvrement ; - une finalité répressive afin de sanctionner les comportements délibérément frauduleux. Direction générale des impôts 10 Direction générale des impôts 11

7 Principes généaux du contrôle fiscal (ii) - DISTINCTION ENTRE LE CONTROLE SUR PIECE ET LE CONTROLE SUR PLACE Dans sa mise en œuvre, le contrôle fiscal prend deux formes souvent complémentaires : - un contrôle du bureau, qui consiste en une analyse critique des déclarations souscrites par le contribuable ainsi qu en des recoupements avec l ensemble des autres informations recueillies par l administration par ailleurs ; - un contrôle sur place, qui permet à l administration, pour s assurer de l exactitude et la sincérité des déclarations souscrites, d examiner les éléments de la comptabilité d une entreprise. (iii) - STRATEGIE GLOBALE DE LA MISSION DE CONTROLE FISCAL La programmation des opérations de contrôle fiscal se base sur des critères objectifs, qui ont pour objectif de permettre : - de mieux cibler les activités ou les zones à risque du tissu fiscal. Cette action doit concerner à la fois les fraudes émanant des entreprises, mais également celles des particuliers, de la fraude la plus banalisée à la plus sophistiquée ; - d améliorer la couverture du tissu fiscal, c est à dire de la présence sur l ensemble du territoire, sans oublier la dimension socio professionnelle ; - de consolider l amélioration des relations avec les usagers de bonne foi. Le respect des procédures décrites dans ce guide doit favoriser la bonne entente entre opérateurs, contribuables personnes physique et administration fiscale. Toute vérification sur place doit avoir l autorisation expresse de la Direction du Contrôle Fiscal et du Contentieux. Direction générale des impôts 12 II DELAIS DE PRESCRIPTION APPLICABLES EN MATIÈRE DE CONTRÔLE FISCAL (i) - LA PRESCRIPTION EN MATIERE DE CONTROLE FISCAL L administration fiscale dispose d un temps limité pour effectuer les contrôles de la situation du contribuable, ce délai variant selon l impôt contrôlé. Cette limitation du droit de contrôle de l administration résulte des dispositions des articles à du Code Général des Impôts. Ces articles, ainsi que l ensemble du Code Général des Impôts, sont consultables sur le site (ii) - PRESENTATION DES ARTICLES DU CODE GENERAL DES IMPOTS CONCERNANT LA PRESCRIPTION Dans cette section sont repris de façon littérale l ensemble de ces articles, avec le cas échéant quelques précisions. 1- DISPOSITIONS GENERALES Délais de prescription applicables en matière de contrôle fiscal Article Les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d imposition, les omissions totales ou partielles constatées dans les déclarations relatives aux impôts, droits et taxes, le défaut ou l insuffisance de versement des impôts, droits et taxes peuvent être réparés par l Administration des Impôts dans les conditions et dans les délais fixés ci-dessous, sauf dispositions spéciales. Le droit de vérification de l administration fiscale peut se trouver étendu sur les années prescrites lorsque les opérations correspondantes ont influencé les impositions d une période postérieure non couverte par la prescription. Direction générale des impôts 13

8 Délais de prescription applicables en matière de contrôle fiscal Précisions : Cet article différencie deux situations : - le droit pour l administration de procéder à des impositions supplémentaires est limité aux années non prescrites ; - le droit pour l administration de corriger des éléments déclarés s étend au delà de la prescription dès lors que ces corrections ont un impact sur les années non prescrites. 2 - IMPOTS DIRECTS ET TAXES ASSIMILEES Article Pour les impôts sur les revenus, le droit de reprise de l Administration des Impôts s exerce jusqu à la fin de la 3ème année qui suit celle au titre de laquelle l imposition est due. Les dispositions du 2ème alinéa de l article sont applicables pour le contrôle des reports de déficits. Précisions : à titre d exemple, les revenus mis à disposition en 2010 sont renseignés sur la déclaration de revenus déposée en La 3ème année qui suit celle au titre de laquelle l imposition est due (2010) est donc l année Le droit de prescription de l administration concernant l année expirera donc le 31/12/2013. Lorsqu une société clôt un exercice en cours d année, l impôt résultant des éléments déclarés est considéré comme du au titre de l année de clôture. Ainsi, si la déclaration concerne la période du 1er juillet 2009 au 30 juin 2010, le droit de prescription expirera Délais de prescription applicables en matière de contrôle fiscal également, pour l ensemble de la période susvisée, au 31 décembre La même est applicable lorsque l activité est exercée à titre individuel. Article Le délai de reprise prévu à l article cidessus s applique également à l impôt sur le revenu des capitaux mobiliers. Ce délai a pour point de départ la date d exigibilité de l impôt. Toutefois, la prescription ne court contre l Administration que du jour où elle a pu constater l exigibilité de l impôt, au vu d un acte soumis à l enregistrement ou au moyen de documents régulièrement déposés au bureau compétent pour la prescription de l impôt. Précisions : pour pouvoir opposer un délai de prescription à la Direction Générale des Impôts, il est nécessaire que l administration ait été en mesure de connaître l événement taxable. Ainsi, en cas de revente de valeurs mobilières, la date de début de prescription est la date de l acte, sous réserve que cet acte ait fait l objet d un enregistrement dans le délai prescrit. Article Les omissions, les erreurs ou les insuffisances d imposition concernant les impôts fonciers peuvent être réparées par l Administration jusqu à l expiration de la 3ème année suivant celle au titre de laquelle l imposition est due. Direction générale des impôts 14 Direction générale des impôts 15

9 Délais de prescription applicables en matière de contrôle fiscal 3 - TAXES SUR LES CHIFFRES D AFFAIRES Article En matière de taxe sur les chiffres d affaires et de taxes assimilées, le droit de reprise s exerce jusqu à l expiration de la 3ème année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible. Si l exercice social ne correspond pas à l année civile, le délai part du début de la première période sur laquelle s exerce le droit de reprise en matière d impôt sur le revenu et expire le 31 Décembre de la 3ème année suivant celle au cours de laquelle se termine cette période. Précisions : se reporter aux précisions concernant l article du CGI Article Nonobstant les dispositions de l article ci-dessus, le droit de vérification de l Administration peut porter sur des années prescrites lorsque les crédits de taxe dont le contribuable demande à bénéficier ont leur origine au cours de ces années. 4 - DROITS D ENREGISTREMENT, DROITS DE TIMBRE ET TAXES ASSIMILEES Article L action en reprise de l administration se prescrit à l expiration de la 3ème année suivant celle au cours de laquelle l exigibilité des droits ou taxes a été suffisamment révélée par Direction générale des impôts 16 Délais de prescription applicables en matière de contrôle fiscal l enregistrement d un acte ou d une déclaration sans qu il soit nécessaire de recourir à des recherches ultérieures. La prescription de trois ans s applique aux amendes pour contravention à la réglementation du timbre. Cette prescription court du jour où les préposés ont été mis en portée de constater les contraventions au vu de chaque acte soumis à l enregistrement. Article Il y a prescription après un délai de 10 ans : a) à compter du jour du décès, s il s agit d une absence de déclaration de succession ; b) à compter du jour de l enregistrement s il s agit d une omission de biens dans une déclaration de succession ; c) à compter du jour de l enregistrement de la déclaration de succession pour l action en recouvrement des droits et amendes exigibles, par suite de l inexactitude d une attestation ou déclaration de dettes ; d) à compter du jour de l enregistrement de la déclaration de succession, pour toute réclamation à l impôt sur les profits immobiliers; e) à compter du jour de l enregistrement de l acte de donation ou de la déclaration de succession, pour l action en recouvrement des droits et amendes exigibles par suite de l indication inexacte du lien ou du degré de parenté entre le donateur ou le défunt et les donataires ou héritiers, ainsi que du nombre d enfants du défunt ou de l héritier donataire ou légataire. Direction générale des impôts 17

10 Délais de prescription applicables en matière de contrôle fiscal Toutefois, pour les successions vacantes, le délai de prescription ne court qu à compter de la date à laquelle la succession a été appréhendée. Précisions : la prescription longue s applique dans les situations où l administration a des moyens limités d identifier les droits éludés. C est le cas en cas d absence de déclaration de succession ou d omission de biens dans une déclaration succession. Article En l absence de déclaration ou d acte présenté à la formalité de l enregistrement, l action en reprise de l administration se prescrit à l expiration d un délai de 10 ans compté à partir de l événement qui donne naissance à l exigibilité de l impôt. Article Pour la taxe sur les contrats d assurances, il est fait application des dispositions relatives aux taxes sur les chiffres d affaires. Article Pour le décompte du délai de prescription des droits et peines encourues, la date des actes sous seings privés ne peut être opposée à l Administration, à moins que ces actes n aient acquis une date certaine par le décès de l une des parties ou autrement. 5 - IMPOTS INDIRECTS Délais de prescription applicables en matière de contrôle fiscal Article Sous réserve des dispositions spéciales relatives aux acquits-à-caution, l action de reprise de l administration est prescrite à la fin de la 3ème année comptée à partir de la date à laquelle les droits, taxes et les taxes assimilées étaient exigibles. 6 - DISPOSITIONS COMMUNES A L ENSEMBLE DES IMPOTS Article Même si les délais de reprise prévus dans les articles précédents sont expirés, les omissions ou insuffisances d imposition révélées par une réclamation contentieuse ou par une instance devant les tribunaux, peuvent être réparées par l Administration des Impôts jusqu à la fin de l année qui suit celle au cours de laquelle la décision qui a clos l affaire a été prise. Article Même si les délais de reprise fixés dans les articles précédents sont expirés, toute erreur commise sur la nature de l impôt applicable peut être réparée jusqu à la fin de l année qui suit celle au cours de laquelle la décision qui a prononcé la décharge de l imposition initiale a été prise. Article Lorsque l Administration a déposé une plainte contre un contribuable qui s est livré à des agissements frauduleux, elle peut procéder à des contrôles et à des rehaussements au titre des deux années qui excèdent le délai ordinaire de prescription. Direction générale des impôts 18 Direction générale des impôts 19

11 Délais de prescription applicables en matière de contrôle fiscal Toutefois, il est sursis au recouvrement des impositions complémentaires établies dans les conditions ci-dessus si le contribuable constitue des garanties suffisantes propres à assurer le recouvrement des impositions complémentaires et des pénalités exigibles. Article Le délai de prescription applicable aux amendes fiscales concernant l assiette et le paiement des impôts, droits et taxes et autres impositions est le même que celui qui s applique aux droits principaux. Article Dans tous les cas où il n est pas prévu un délai de prescription plus court, le droit de reprise de l administration s exerce pendant 3 ans à compter du jour du fait générateur de l impôt. Article La prescription a pour effet d éteindre l obligation du contribuable par le seul fait que le délai est écoulé, et équivaut lorsqu elle est acquise, au paiement de l impôt. (iii) INTERRUPTION DE LA PRESCRIPTION Comme précisé supra, l administration fiscale dispose d un délai spécifique pour rectifier la situation fiscale d un contribuable. Dans ce délai, certains évènements permettent d interrompre la prescription. Cela signifie qu un nouveau délai est ouvert pour que l administration fiscale puisse mener à bien les différentes étapes du contrôle. Ce droit résulte des dispositions des articles et du Code Général des Impôts. Direction générale des impôts 20 Délais de prescription applicables en matière de contrôle fiscal Article Les prescriptions sont interrompues par la notification d une proposition de redressement, par la déclaration ou la notification d un procès-verbal, par le versement d un acompte, par le dépôt d une réclamation, par le dépôt d une pétition en remise de pénalité, par tout acte comportant reconnaissance de la part du contribuable et par tous les actes interruptifs du droit commun. Précisions : la prescription est donc valablement interrompue dans deux types de situation : - l envoi par l administration d une pièce de procédure : en général c est la lettre de notification ou le procès verbal ; - une démarche du contribuable : versement d un acompte, ce qui interrompt la prescription uniquement pour la déclaration concernée par cet acompte ; dépôt d une réclamation ou d une demande de remise de pénalités, ce qui autorise l administration fiscale à contrôler l ensemble des éléments de la déclaration concernée par la réclamation. Article L interruption de la prescription a pour effet d annuler la prescription commencée et de faire courir à compter de l acte interruptif, un nouveau délai de même nature et de même durée, que celui auquel il se substitue. Par dérogation aux dispositions ci-dessus, la notification du titre de perception interrompt la prescription courant contre l Administration et y substitue la prescription de droit commun. Précisions : si l on reprend l exemple précédent, l administration fiscale peut adresser au contribuable une lettre de rectification concernant la déclaration de revenus déposée en 2011 et Direction générale des impôts 21

12 Délais de prescription applicables en matière de contrôle fiscal concernant les revenus mis à disposition en 2010, au plus tard le 31 décembre Dans l hypothèse où cette notification est adressée au cours de l année 2013, une nouvelle prescription est ouverte, laquelle expirera la 3ème année qui suit la date de réception de la lettre de notification, soit au cas particulier au 31 décembre III - LA PROCEDURE EN MATIERE DE CONTROLE FISCAL (i) - PERIMETRE DE CE CHAPITRE La procédure en matière de contrôle fiscal Ce chapitre concerne la procédure applicable en cours de contrôle, jusqu à l envoi, le cas échéant, d une lettre de notification, donc avant toute formalisation d une imposition supplémentaire. Les règles applicables à partir de l envoi d une notification de redressement, qui donc spécifiques à la procédure écrite résultant des opérations de contrôle, sont exposées ci après : il s agit des procédures de redressement contradictoire et d imposition d office, la première étant la procédure de droit commun. (ii) - PRESENTATION DES ARTICLES DU CODE GENERAL DES IMPOTS CONCERNANT LES REGLES DE PROCEDURE La procédure de contrôle fiscal est régie par les articles à du Code Général des Impôts (CGI). Ces articles, ainsi que l ensemble du Code Général des Impôts, sont consultables sur le site Dans cette section sont repris de façon littérale l ensemble de ces articles, avec le cas échéant quelques précisions. Article Les agents de la Direction générale des impôts, assermentés et dûment commissionnés, ayant au moins le grade de contrôleur, ont le droit de vérifier sur place l ensemble de la situation fiscale des contribuables et le pouvoir d assurer l assiette de l ensemble des impôts, droits ou taxes dus par le contribuable qu ils vérifient. Direction générale des impôts 22 Direction générale des impôts 23

13 La procédure en matière de contrôle fiscal Précisions : Les agents en charge du contrôle sur place doivent être en mesure de présenter leurs cartes professionnelles lors de la première intervention. Cette obligation résulte des dispositions de l article du CGI, qui précisé que «Les agents habilités à la constatation des infractions en matière fiscale doivent être porteurs de leur nomination ou d une carte certifiant leur qualité et leur identité. S ils en sont requis, ils doivent exhiber l une de ces pièces.» En cas de doute sur l identité d une personne se réclamant de l administration fiscale, il est possible de contacter le Service de la Programmation et de vérifications fiscales (tél : ), afin qu il puisse être confirmé la légitimité de la personne à procéder au contrôle. La procédure en matière de contrôle fiscal Précisions : il peut être procédé directement à l envoi d une demande écrite d éclaircissements ou de précision, sans échange verbal préalable. En outre, en matière de contrôle sur pièces, la demande de précision et d éclaircissement ne doit pas concerner les pièces comptables, sauf à ce que ce contrôle soit assimilé à un début de vérification sur place. Les éléments demandés dans le cadre du contrôle du bureau doivent donc s inscrire dans le cadre d un simple contrôle de cohérence. Article bis.- L agent des Impôts ayant au moins le grade de contrôleur vérifie sur pièces les déclarations et peut demander verbalement ou par écrit des éclaircissements et des justifications au contribuable. Lorsque le contribuable a refusé de répondre à une demande verbale ou lorsque la réponse faite à cette demande est considérée par l agent comme équivalente à un refus de répondre à tout ou partie des points à éclaircir, l agent doit renouveler sa demande par écrit. Toutes les demandes écrites doivent indiquer explicitement les points sur lesquels l agent juge nécessaire d obtenir des éclaircissements ou des justifications et assigner au contribuable pour fournir sa réponse, un délai franc de 15 jours. Article ter.- L agent chargé de l assiette a le droit de rectifier la déclaration. Toutefois, sauf dans le cas de l évaluation ou de la taxation d office, de la rectification d une simple erreur matérielle ou d une rectification ayant pour effet de réduire la base déclarée, il doit faire connaître au contribuable la nature et les motifs des redressements envisagés. Il invite en même temps le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de 30 jours comptés à partir de la date de réception de la lettre de rectification. A défaut de réponse dans le délai imparti, l agent fixe la base d imposition et calcule le montant de l impôt exigible, sous réserve du droit de réclamation de l intéressé après l établissement et la mise en recouvrement de l imposition, la charge de la preuve incombant dans ce cas au contribuable. Direction générale des impôts 24 Direction générale des impôts 25

14 La procédure en matière de contrôle fiscal Lorsque des observations ont été présentées dans le même délai et que le désaccord persiste, l imposition est néanmoins établie d après le chiffre arrêté par l agent et notifié au contribuable. Ce dernier peut alors, après établissement de l imposition en demander la réduction par voie de réclamation devant la juridiction contentieuse, la charge de la preuve incombant à l Administration. Si la lettre de notification n a pas pu être remise par la poste ou par tous autres moyens au destinataire, pour quelque motif que ce soit, l Administration procède immédiatement à l imposition. Précisions : cette article ne concerne ni les procédures d imposition d office (évaluation ou taxation), ni les rectifications matérielles, c est à dire le simple rétablissement de l imposition du fait de la correction d erreurs purement matérielles, comme une erreur d addition par exemple. La lettre de rectification, pour être pourvue de base légale, doit ainsi que le prévoit la loi contenir les éléments de fait et de droit permettant d expliquer la position de l administration, et servant de point de départ à la procédure contradictoire, c est-à-dire au débat entre la Direction Générale des Impôts et le contribuable. Il doit être noté que l absence de réponse à une notification a un impact direct sur la charge de la preuve en cas de réclamation contentieuse, c est à dire de réclamation intervenant après taxation. En effet, en cas de réponse du contribuable dans le délai imparti, la charge de la preuve du bien fondé de l imposition supplémentaire incombe en cas de contentieux à l administration. En l absence de réponse, il y a inversion de la charge de la preuve, qui incombe alors au contribuable. Direction générale des impôts 26 La procédure en matière de contrôle fiscal En outre, la transmission à l administration fiscale d une adresse précise et exacte évite la non délivrance de la lettre de notification, qui conduit à une taxation immédiate, sans possibilité pour le contribuable de se défendre. Article Le contribuable a le droit de se faire assister au cours et pour la suite des vérifications de comptabilité ou de l examen de la situation personnelle au regard de tous impôts, droits et taxes d un Conseil de son choix et doit être averti de cette faculté, à peine de nullité de la procédure. En cas de contrôle inopiné, le contribuable est informé par écrit de son droit au début des opérations de contrôle et de vérification. De façon plus générale, un contribuable peut se faire accompagner par un conseil dans toutes ses démarches et relations avec l administration fiscale. Article La vérification sur place des pièces, livres et documents ne peut s étendre sur une durée supérieure à trois mois pour la totalité des trois exercices non prescrits. Ce délai Direction générale des impôts 27

15 La procédure en matière de contrôle fiscal commence à courir à compter du jour où les documents dont la communication est demandée sont mis à la disposition du vérificateur. En tout état de cause, cette communication des documents demandés doit être effectuée dans un délai maximum de 12 jours sous peine de taxation d office prévue par les articles et suivants du présent code. Toutefois, l expiration de ce délai de 3 mois pour la totalité des trois exercices non prescrits n est pas opposable à l Administration pour l instruction des observations ou des requêtes présentées par le contribuable après l achèvement des opérations de vérification. Précisions : Cet article contient des règles concernant deux délais applicables en cas de contrôle fiscal externe : - le premier est un délai opposable au vérificateur, qui doit clôturer son intervention sur place au plus tard 3 mois après la première intervention lorsque 3 exercices sont concernés par le contrôle. Ce délai concerne les interventions sur place, et n est donc pas applicable à la date de production de la lettre de notification. Il a pour objectif la volonté de ne pas perturber trop longtemps le fonctionnement de l entreprise par une présence longue dans ses locaux ; - le deuxième délai concerne le contribuable vérifié, qui doit communiquer les documents demandés par le vérificateur dans un délai de 12 jours, sous peine d être taxé d office. La procédure en matière de contrôle fiscal L article du CGI renvoie en effet à l article dudit code, lequel dispose notamment que «Sont taxés ou redressés d office à l impôt sur les revenus et assimilés, aux taxes sur le chiffre d affaires, aux droits d enregistrement et aux droits d accises toute personne ou entreprise qui s est abstenue de fournir dans le délai imparti les explications et justifications demandées par l Administration fiscale.» Il est donc essentiel pour l entreprise vérifiée de pouvoir réunir rapidement l ensemble des éléments nécessaires au contrôle de l administration, sous peine d être sanctionnée par la mise en œuvre d une procédure qui ne lui est pas favorable. Article Les résultats de la vérification sont portés à la connaissance du contribuable, même en l absence de redressements. Lorsque des redressements sont envisagés, le vérificateur adresse au contribuable une lettre de notification donnant les éléments d imposition permettant à ce dernier de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation dans un délai de 30 jours francs à compter de la date de réception de la notification. Direction générale des impôts 28 Direction générale des impôts 29

16 La procédure en matière de contrôle fiscal Article A défaut de réponse dans le délai prescrit, l impôt est liquidé sur la base fixée par l Administration. Dans ce cas, la charge de la preuve incombe au contribuable. Lorsque le désaccord persiste sur les redressements proposés, la liquidation est assurée selon la même procédure que ci-dessus, mais l Administration doit au préalable, notifier au contribuable les éléments retenus comme base d imposition en indiquant le motif du rejet des observations de ce dernier. La notification contient information des voies de recours ouvertes au contribuable. Dans ce cas, la charge de la preuve incombe à l Administration. Dans les deux cas, les pièces et documents dont la production est obligatoire et ceux qui ont été demandés par l Administration et qui n ont pas été fournis dans les délais légaux ne peuvent être opposés à l Administration comme preuve de l exagération des bases retenues ou rectifiées d office. Précisions : cet article illustre bien la symétrie des obligations existant de part et d autres. Le contribuable se doit de répondre à la lettre de notification dans le délai légal de 30 jours s il veut pouvoir faire entendre ses arguments avant la taxation. A l inverse, si le contribuable a répondu dans ce délai, l administration doit répondre et le cas échéant expliquer avant la taxation les raisons l ayant conduit à maintenir les rappels initialement notifiés. La procédure en matière de contrôle fiscal Article Lorsque la vérification sur place de la comptabilité pour une période déterminée au regard d un impôt ou taxe est achevée, l Administration ne peut plus procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. Toutefois, il est fait exception à cette règle lorsque la vérification sur place a été limitée à des opérations déterminées et en cas d agissements frauduleux. Précisions : la situation générale ici évoquée exclut deux situations : le cas d une entreprise ayant fait l objet d une vérification ponctuelle, c est à dire portant sur certains impôts seulement, lesquels sont alors spécifiquement visés dans l avis de vérification ; le cas d une personne qui s est rendue coupable d agissements frauduleux, terminologie qui caractérise un comportement visant à éluder délibérément l impôt par diverses manœuvres et dissimulations. Ainsi, une personne ne peut pas faire l objet de deux vérifications sur place successives ou simultanées pour une même période considérée, et un même impôt. Direction générale des impôts 30 Direction générale des impôts 31

17 La procédure en matière de contrôle fiscal Article La vérification doit être considérée comme achevée lorsque les redressements sont devenus définitifs. S il n y a pas lieu à redressement, la vérification est considérée comme achevée lorsque le contribuable a été averti de cette situation. Si la vérification a été limitée à des opérations déterminées, celles qui n ont pas été contrôlées peuvent l être ultérieurement dans la limite du délai de prescription. Présentation Schématique des Actions à l origine de toute Contrôle Fiscal Il est également imposé à l administration d appliquer la doctrine en vigueur au moment des faits et exercices contrôlés, et non à la date du contrôle. Ainsi, le changement de doctrine intervenant postérieurement aux dates légales de dépôt de la déclaration n est pas opposable au contribuable ou à l administration. Article Nonobstant les dispositions de l article , l administration conserve son droit de reprise au regard des impôts sur lesquels ont porté les vérifications, et les conclusions initiales d une vérification achevée peuvent être modifiées dans le délai de reprise sous la seule réserve que les modifications proposées ne résultent pas de constatations faites à l occasion d investigations nouvelles dans les écritures ou document comptables. Article Si le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers, il est procédé l évaluation d office des bases d imposition selon la procédure prévue pour chaque impôt ou taxe. L opposition au contrôle est constatée par procès-verbal. Précision : la procédure d évaluation d office est décrite ci après. Toutefois, aucun rehaussement ne peut être poursuivi sur la base d un changement de doctrine si les conclusions initiales sont fondées sur l interprétation du texte fiscal formellement admise à l époque par l administration. Précisions : cet article prévoit la possibilité de notifier du bureau des insuffisances portant sur des impôts et sur une période visés par une précédente intervention sur place. Direction générale des impôts 32 Direction générale des impôts 33

18 Présentation Schématique des Actions à l origine de toute opération de Contrôle Fiscal IV - PRESENTATION SCHEMATIQUE DES ACTIONS A L ORIGINE DE TOUTE OPERATION DE CONTROLE FISCAL Présentation Schématique de la procédure applicable en matière de contrôle sur pièces V - PRESENTATION SCHEMATIQUE DE LA PROCEDURE APPLICABLE EN MATIERE DE CONTROLE SUR PIECES Direction générale des impôts 34 Direction générale des impôts 35

19 Présentation Schématique de la procédure applicable en matière de contrôle sur place VI - PRESENTATION SCHEMATIQUE DE LA PROCEDURE APPLICABLE EN MATIERE DE CONTROLE SUR PLACE Hypothèse de départ : Les premiers éléments du contrôle on mis en évidence des anomalies qui nécessitent un contrôle sur place Le service gestionnaire fait une proposition au Service de Programmation et des Vérifications Fiscales (SPVF), rattachée à la Direction du Contrôle Fiscal et du Contentieux (DCFC) qui décide de l'opportunité de procéder au contrôle sur place Le SPVF intègre le cas échéant l'affaire concernée dans le programme des vérifications sur place. La décision de procéder à ce type de contrôle revient donc toujours à la Direction du Contrôle Fiscal et du Contentieux (DCFC) Le service en charge du contrôle sur place adresse un avis de vérification au contribuable concerné. Article du CGI : L agent vérificateur a au moins le grade de Contrôleur. Il est assermenté et dûment commissionné Il est procédé à la vérification sur place, laquelle ne doit pas durer plus de 3 mois (article du CGI). Au cours des interventions sur place, la pratique de l'administration fiscale est d'instaurer un débat oral et contradictoire, afin d'aboutir à des conclusions fondées. Le contribuable doit fournir les documents demandés dans un délai de 12 jours, sauf à être taxé ou évalué d'office (article du CGI) A l'issue des investigations, Précisions concernant la procédure de contrôle sur place VII - PRECISIONS CONCERNANT LA PROCEDURE DE CONTROLE SUR PLACE (i) CARACTÉRISTIQUES D UN AVIS DE VÉRIFICATION Quelles sont les caractéristiques d un avis de vérification? - C est la première pièce de procédure d un contrôle sur place ; - Il constitue une garantie pour le contribuable, dans la mesure où ce document précise l identité du ou des vérificateurs, les impôts visés par le contrôle, ainsi que la période concernée. Cela permet notamment de vérifier si les fonctionnaires sont assermentés et dûment habilités, conformément aux dispositions de l article du CGI. En outre, ce document protège d une éventuelle erreur de programmation, qui porterait sur la même période et sur le même impôt, ce que ne permet pas l article et suivants du CGI; - L avis de vérification doit mentionner la possibilité pour le contribuable de se faire assister au cours et pour la suite des vérifications de comptabilité d un Conseil de son choix, conformément aux dispositions prévues par l article du CGI ; - Il doit être présenté au contribuable ou à son représentant légal lors de la première visite sur place, ce dernier signant le document et conservant une copie. La signature de l intéressé a valeur d accusé de réception. En cas de rectification, délai de 30 jours pour répondre.. Article du CGI Direction générale des impôts 36 Direction générale des impôts 37

20 Précisions concernant la procédure de contrôle sur place (ii) PREUVE DE LA QUALITE DE FONCTIONNAIRE HABILITE Quel document le fonctionnaire de l administration doit être en mesure de fournir au contribuable vérifié? Tout fonctionnaire titulaire de la Direction Générale des Impôts dispose d une carte de commission, sur laquelle est précisé le grade, seuls les agents ayant au moins le grade de contrôleur (donc étant contrôleur ou Inspecteur) étant habilités à procéder à un contrôle fiscal externe. Précisions concernant la procédure de contrôle sur place (iv) CAS PARTICULIER D UN CONTROLE FISCAL EXTERNE EFFECTUE DU BUREAU Un contrôle fiscal externe peut il être effectué du bureau? Il est de façon exceptionnelle autorisé d effectuer le contrôle depuis le bureau du vérificateur, sur la demande préalable et écrite du contribuable. Les documents sont alors emportés par le vérificateur, après délivrance d un reçu détaillé des documents emportés. Le fonctionnaire ayant le grade requis doit être en mesure de justifier de la légitimité à procéder au contrôle. Cette obligation résulte des dispositions de l article du CGI, qui précise que «Les agents habilités à la constatation des infractions en matière fiscale doivent être porteurs de leur nomination ou d une carte certifiant leur qualité et leur identité. S ils en sont requis, ils doivent exhiber l une de ces pièces.» (iii) CARACTERISTIQUES GENERALES D UNE OPERATION DE CONTROLE FISCAL EXTERNE En quoi peu consister une opération de contrôle fiscal externe? Lors des interventions sur place, et notamment en début de vérification, il pourra être procédé à l inventaire physique des moyens d exploitation, du stock, des salariés, et des valeurs en caisse. Un relevé de prix peut permettre de compléter cette approche. Puis l ensemble des pièces et écritures comptables sont examinées, et les justificatifs correspondant à toute écriture ou toute opération extra comptable peuvent être sollicités. Direction générale des impôts 38 Direction générale des impôts 39

21 Présentation de la procédure de redressement contradictoire VIII - PRESENTATION DE LA PROCEDURE DE REDRESSEMENT CONTRADICTOIRE La procédure de redressement contradictoire est la procédure de droit commun. Elle s applique donc dans le plupart de situations en cas de contrôle du bureau ou en cas de contrôle sur places. A l inverse la procédure d imposition d office ne s engage que dans certaines circonstances, qui sont indépendantes de la volonté de l administration, mais qui résultent du comportement du contribuable. (i) CHAMP D APPLICATION DE LA PROCEDURE DE REDRESSEMENT CONTRADICTOIRE Cette procédure s applique dès lors qu une déclaration est déposée dans les délais. Une procédure de redressement contradictoire est ainsi engagée lorsque l administration constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, ou sommes quelconques dus en vertu du code général des impôts. Cette procédure a une portée générale, et vise à communiquer au contribuable la nature et les motifs de redressements, afin de permettre à celui-ci de formuler ses observations. Dans la pratique, l administration instaure en amont de cette procédure écrite un dialogue avec le contribuable, afin d établir avec certitude les manquements à notifier. C est le débat oral et Direction générale des impôts 40 Présentation de la procédure de redressement contradictoire contradictoire, qui ne constitue cependant pas une obligation légale. (ii) LEGISLATION APPLICABLE A LA NOTIFICATION PRIMITIVE DE REDRESSEMENT DANS LE CADRE DE LA PROCEDURE DE REDRESSEMENT CONTRADICTOIRE La procédure écrite de rectification contradictoire prévoit les étapes suivantes : (1) L envoi de la notification de redressements (primitive) au contribuable de l insuffisance découverte. L administration a l obligation de motiver les notifications de redressements afin de mettre le contribuable en état de formuler ses observations ou faire connaître son acceptation. Doivent ainsi être mentionnés les périodes vérifiées, les impôts concernés, les anomalies constatées et le délai de réponse ouvert au contribuable. Une cohérence globale doit être respectée entre les faits résultant de l engagement du contrôle, la procédure appliquée, la nature des rappels et la références aux textes de loi applicables. L administration peut adresser le courrier en recommandé avec accusé de réception, par fax, ou le remettre directement au contribuable (ou son représentant légal), la signature de ce dernier prouvant la bonne réception du document ; (2) - L attribution à celui-ci d un délai de trente jours pour donner son acceptation ou manifester son désaccord. Le délai de 30 jours court à partir de la réception de la notification par le contribuable. Direction générale des impôts 41

22 Présentation de la procédure de redressement contradictoire En cas d absence du contribuable lors de la remise du pli postal, deux hypothèses se présentent : Premier scénario : le contribuable retire le pli dans le délai de conservation du service postal, et dans ce cas le point de départ de ce délai est la date de retrait du pli par le contribuable. Deuxième scénario : le contribuable ne retire pas le pli, et dans ce cas c est la date de première présentation de la notification au domicile du contribuable qui constitue le point de départ du délai de 30 jours. Ce délai est un délai franc de 30 jours, ce qui signifie que le calcul ne tient compte ni du jour où est intervenu l acte ayant fait courir le délai, ni du jour où s achève le délai. En outre, lorsque le contribuable est introuvable, l administration peut procéder à la notification au parquet. Ces précisions résultent de la rédaction même de l article du CGI, et constituent une interprétation logique et partagée par l administration et les contribuables. Aucune condition de forme n étant imposée par la loi, le contribuable peut présenter ses observations oralement ou par écrit. Dans l éventualité d une formulation orale, l agent qui a reçu le contribuable annote le dossier l intéressé des observations et de leur date. En cas de formulation écrite, la réponse doit comporter la signature du contribuable ou d une personne habilitée à répondre en son nom. Direction générale des impôts 42 Présentation de la procédure de redressement contradictoire Les observations peuvent consister en un refus pur et simple ou comporter une argumentation à laquelle le service devra répondre. (3) - La faculté dont il dispose de se faire assister par un conseil de son choix ; (4) - La rédaction d une notification définitive, formalisant la position de l administration suite aux observations émises par le contribuable ; Lorsque des observations ont été présentées par le contribuable, les rectifications initiales de l administration sont modifiées dans la mesure où ces observations apparaissent valables. Dans tous les cas où l envoi d une proposition de rectification a pour conséquence d ouvrir le dialogue entre le contribuable et le service, il convient de répondre au contribuable qui a formulé des observations. La législation ne prévoit pas l obligation de motiver les raisons qui justifient le rejet des observations présentées, que ce rejet soit total ou partiel. De même, il n existe aucune obligation pour l administration de répondre aux observations du contribuable dans un délai donné. Toutefois la notification de redressement définitive informe le contribuable de la position retenue in fine par l administration. (5) La possibilité de saisir le CFRA Le contribuable qui a présenté des observations dans le délai légal peut demander l intervention de la Commission Fiscale de recours administratif (CFRA). Direction générale des impôts 43

23 Présentation de la procédure de redressement contradictoire (6) l opportunité de conclure une transaction avant jugement La transaction fiscale est un contrat par lequel la Direction Générale des Impôts d une part, et le contribuable d autre part, terminent une contestation née ou préviennent une contestation à naître. Elle permet donc de clore définitivement une procédure. (7) - l ouverture éventuelle d une procédure contentieuse avec réclamation préalable obligatoire devant le service des impôts. Article Les résultats de la vérification sont portés à la connaissance du contribuable, même en l absence de redressements. Lorsque des redressements sont envisagés, le vérificateur adresse au contribuable une lettre de notification donnant les éléments d imposition permettant à ce dernier de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation dans un délai de 30 jours francs à compter de la date de réception de la notification. Présentation de la procédure d imposition d office IX - PRESENTATION DE LA PROCEDURE D IMPOSITION D OFFICE La procédure d imposition d office n est mise en œuvre que lorsque certaines circonstances sont réunies qui résultent du comportement du contribuable. (i) Les impôts et taxes visés par les procédures d imposition d office La possibilité de recourir à une procédure d imposition d office concerne, conformément aux dispositions des articles et du Code Général des Impôts : - à la fois les personnes physiques ou morales ; - l impôt sur les revenus et assimilés, les taxes sur le chiffre d affaires, les droits d enregistrement et les droits d accises. Il s agit donc d une procédure qui a vocation à s appliquer de façon la plus large, mais uniquement lorsque le contribuable n a pas respecté certaines obligations fondamentales du système déclaratif. (ii) Les situations justifiant l application d une procédure d imposition d office Les situations où l administration fiscale est autorisée à mettre en œuvre une procédure d imposition d office sont limitativement énumérées à l article du Code Général des Impôts et résumées comme suit : - en cas de non respect de l obligation de déposer dans le délai légal les déclarations fiscales concernant les impôts énoncés cidessus Direction générale des impôts 44 Direction générale des impôts 45