FICHE TECHNIQUE N 10 LES STOCKS

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1 FICHE TECHNIQUE N 10 V 2 Septembre /86

2 N Version : 2 Nb. Pages : 2/86 Mise à jour : Septembre 2004 DESTINATAIRES Nom Direction M. Litvan FCE 6 ème M. Soulié FCE 7 ème M. Tanguy FCE 7 A M. Nouvel FCE 6 B Mme Brosse FCE Doctrine comptable M. Ninu DCM de la défense Liste DRB Identification du document Préparé par : F. Bertrand et C. Kreckelbergh / MMC Version : 2 Référence : FT N10 V 2 Logiciel : MS-Word pour Windows Documents en référence Documents en annexe Recueil des normes comptables de l Etat /86

3 N Version : 2 Nb. Pages : 3/86 Mise à jour : Septembre 2004 SOMMAIRE 1. OBJET DE LA FICHE TECHNIQUE PLAN COMPTABLE ANNOTE Bilan Charges nettes REGLES ET PRINCIPES FONDATEURS Champ d application Dispositions générales Les stocks de l Etat Les différentes catégories de stocks Critères d identification des stocks Notion de seuil Distinction entre immobilisations et stocks Principes généraux Cas des pièces et éléments de rechange Les pièces et éléments de rechange acquis en vue d une utilisation immédiate Les pièces et éléments de rechange acquis en vue d une utilisation différée Notion de contrôle Méthodes d inventaire Inventaire comptable Inventaire comptable intermittent Inventaire comptable permanent Modalités de l inventaire physique L inventaire physique annuel complet L inventaire tournant L inventaire par échantillonnages Évaluation initiale Règles générales d évaluation Coût d acquisition Coût de production Valeur de marché Méthodes d évaluation Distinction entre éléments identifiables et interchangeables Éléments identifiables Éléments interchangeables ou fongibles Méthode de l épuisement successif ou PEPS (éléments fongibles) Méthode du coût moyen pondéré (éléments fongibles) CMP après chaque entrée CMP sur une durée moyenne de stockage Évaluation postérieure Règle générale d évaluation La valeur nette de réalisation Le coût de remplacement courant Cas particuliers /86

4 N Version : 2 Nb. Pages : 4/86 Mise à jour : Septembre Contrats de vente ferme Stocks achetés à l étranger Vols et destructions de stocks et en-cours de production Stocks contenant de l amiante Dotations aux dépréciations Conditions de comptabilisation d une dépréciation Reprise des dépréciations Évaluation lors de la sortie de patrimoine Sorties dans le cadre d un inventaire intermittent Sorties dans le cadre d un inventaire permanent SCHEMAS USUELS DE COMPTABILISATION Schémas généraux de comptabilisation des stocks et en-cours Schéma de l inventaire intermittent Schéma de l inventaire permanent Évaluation initiale : Acquisition et production de stocks et d en-cours Fait générateur de l enregistrement au bilan Règles de comptabilisation Acquisition à titre onéreux Acquisition en pleine propriété Acquisition avec clause de réserve de propriété Acquisition en pleine propriété de stocks hors magasins Stocks produits et en-cours de production Méthode de l inventaire intermittent Méthode de l inventaire permanent Stocks acquis à titre gratuit Stocks acquis à la suite de dons et legs, de confiscation ou de succession en déshérence Stocks provenant d immobilisations Évaluation à la clôture Méthode de l inventaire intermittent Articles achetés Biens produits Méthode de l inventaire permanent Éléments stockés interchangeables ou fongibles Méthode de l épuisement successif ou PEPS Méthode CUMP (après chaque entrée) Éléments stockés identifiables ou individualisables Dépréciations des stocks et des en-cours Constitution initiale d une dépréciation Cas général Stocks acquis avec clause de réserve de propriété Stocks contenant de l amiante Reprise des dotations aux dépréciations (annulation des dotations sur stock initial) Consommation ou vente des stocks et en-cours Fait générateur Règles de comptabilisation des sorties de stocks Cas général Méthode de l inventaire intermittent Méthode de l inventaire permanent Cas particuliers /86

5 N Version : 2 Nb. Pages : 5/86 Mise à jour : Septembre Vols ou destructions de stocks et d en-cours (incendie, inondation, pollution ) Stocks provenant d immobilisations Stocks hors magasins Contrôle interne orientations Objectifs Dispositions générales procédures d inventaire Le périmètre de l inventaire Les procédures d inventaires Organisation des inventaires Les acteurs La date de l inventaire Aménagement des locaux Fiabilisation du comptage des quantités Conséquences de l inventaire Vérifications générales Écarts constatés par rapport à l inventaire permanent Écarts constatés dans la méthode de l inventaire intermittent PARTICULARITES COMPTABLES Traitement d ouverture Principes Périmètre du bilan d ouverture 1 er janvier Rapprochement entre comptabilité générale et comptabilité budgétaire Principes Imputations budgétaires et comptables Les variations de stocks Les en-cours de production ETATS DE RESTITUTION ANNEXE Rappels normatifs Proposition sur la base du PCG Propositions sur la base de pratiques d entreprises privées Autres maquettes d annexe GLOSSAIRE Actif Actifs circulants Charges directes de production Charges indirectes de production Contrôle Coût de remplacement courant Dépréciation Inventaire physique Inventaire intermittent Inventaire permanent /86

6 N Version : 2 Nb. Pages : 6/86 Mise à jour : Septembre 2004 Inventaire tournant Réserve de propriété Stocks Utilisation Valeur actuelle Valeur brute Valeur comptable Valeur de marché Valeur nette de réalisation REFERENCES ET TEXTES /86

7 N Version : 2 Nb. Pages : 7/86 Mise à jour : Septembre OBJET DE LA FICHE TECHNIQUE L objet de la fiche technique consiste à présenter les règles et le traitement comptable applicables aux stocks. Cette fiche précise le champ d application ainsi que les méthodes d évaluation déclinées selon les différentes catégories de stocks (marchandises, approvisionnements, produits et en-cours de production). En revanche, les stocks de monnaie métallique font l objet de la fiche technique 14 qui s intitule «autres passifs : contrepartie des monnaies métalliques en circulation». Elle traite enfin des règles et procédures indispensables en termes de gestion et de contrôle, notamment celles applicables à la réalisation d inventaires. En effet, une comptabilité des stocks efficace se fonde nécessairement sur un inventaire physique fiable et régulier ainsi que sur des procédures formalisées qui permettent d identifier le rôle et la responsabilité des différents acteurs dans le processus général afférent à la gestion des stocks. D une manière générale, le suivi des stocks comprend trois dimensions distinctes mais complémentaires : - Le suivi opérationnel des stocks enregistre les entrées et sorties en stocks au moyen d un registre, de fiches ou d un outil informatique, et ce afin de connaître notamment la disponibilité de la ressource ; - L inventaire physique, de nature extra-comptable, se définit comme le comptage «manuel» des quantités en stocks. L inventaire physique permet de vérifier que les quantités intégrées dans l outil informatique sont en adéquation avec les stocks réels. Il permet également de mesurer les écarts existant entre le suivi opérationnel et le comptage manuel, et de les rectifier le cas échéant ; - L enregistrement comptable (dit inventaire comptable) peut être opéré selon deux modalités : en fin de période (inventaire intermittent) ou au fil de l eau (inventaire permanent). Cet enregistrement comptable se base sur les quantités entrées et sorties ainsi que sur la détermination du coût des stocks. Concernant les stocks, des ateliers techniques sont menés avec plusieurs ministères. Les travaux réalisés au cours de ces ateliers permettront de préciser les modalités pratiques de comptabilisation des stocks et le rôle respectif des différents acteurs intervenant dans la gestion des stocks. Bien qu intégrés dans la fiche technique, certains traitements comptables suscitent encore certaines interrogations. En premier lieu, la norme n 8 sur les stocks a notamment exclu de son champ d application les croîts agricoles et forestiers ainsi que les extraits de minerais. Même si, a priori, les services de l Etat ne 7/86

8 N Version : 2 Nb. Pages : 8/86 Mise à jour : Septembre 2004 semblent pas détenir ce genre de stocks, il s agit d examiner si l absence de traitement comptable pour ces éléments a des conséquences pour le patrimoine de l Etat. D autre part, la fiche technique mentionne que seuls les stocks significatifs s enregistrent en stocks par l intermédiaire du compte 603 «variation des stocks» à la suite de l inventaire extra-comptable. Toutefois, l Etat détient potentiellement des stocks significatifs qui ne seront pas comptabilisés en stocks en palier 2006, ni même en cible. Afin de les faire figurer dans l actif circulant de l Etat, il est proposé d étudier la possibilité de comptabiliser ce genre de stocks en charges constatées d avance. Cette comptabilisation résulterait d une enquête lancée en fin d année dans les services de l Etat et serait ciblée sur certaines catégories de stocks. En outre, dans son paragraphe , la fiche technique distingue trois traitements comptables alternatifs pour les pièces de rechange : - en charges, - en stocks, - ou en immobilisations corporelles. Cette pluralité d imputations possibles, et partant de procédures différentes à respecter selon le cas, entraînera un risque d erreur pour le gestionnaire et le comptable. Il est donc préconisé de ne retenir que deux traitements principaux (stocks ou immobilisations corporelles en fonction, notamment, de la nature du bien et du seuil des 10 K ), tout en laissant la possibilité au service d imputer en charges des pièces inférieures à un certain montant, qui reste à déterminer. En dernier lieu, comme l a demandé le DCM du ministère de la défense, la fiche technique développe désormais le traitement comptable des stocks achetés à l étranger. Pour évaluer ces derniers à l arrêté des comptes, la norme internationale IAS 21 (paragraphe 21) admet, comme méthode alternative, la comptabilisation de l écart de change dans la valeur comptable de l actif (par la constatation d une dépréciation). Cette méthode n est pas retenue pour les raisons suivantes : - peu de stocks semblent concernés, - la mise en œuvre s avère complexe, - les escomptes reçus ne modifient pas la valeur d un actif (décision dérogatoire prise pour les mêmes motifs que ceux décrits ci-avant). Ainsi, pour les stocks achetés à l étranger, seul le montant de la dette correspondante est affecté par les écarts de change intervenus entre la date à laquelle la transaction a été conclue et la date d arrêté des comptes. Dans ce cas, il est donc proposé de ne pas tenir compte de l écart de change éventuel lors de l évaluation postérieure de l actif circulant. 8/86

9 N Version : 2 Nb. Pages : 9/86 Mise à jour : Septembre PLAN COMPTABLE ANNOTE 2.1 BILAN 31 MATIERES PREMIERES ET FOURNITURES Ce compte ainsi que ses subdivisions retracent les objets et substances plus ou moins élaborés destinés à entrer dans la composition de produits traités ou fabriqués. Les matières dites consommables ne font pas partie des «fournitures liées» et sont classées dans le compte 32 Autres approvisionnements. A titre d illustration, les matériaux de constructions, les produits chimiques et dérivés, le textile, le papier et les autres matières premières s imputent au compte AUTRES APPROVISIONNEMENTS Ce compte ainsi que ses subdivisions permettent à l Etat de classer les objets et substances plus ou moins élaborés, consommés au premier usage ou rapidement, et qui concourent au traitement, à la fabrication ou au fonctionnement, sans entrer dans la composition des produits traités ou fabriqués. 322 Matières et fournitures consommables Il s agit, par exemple, des carburants, des médicaments et des uniformes Carburants, combustibles, huiles, lubrifiants et produits énergétiques 3222 Produits pharmaceutiques Vaccins Médicaments Autres produits pharmaceutiques 3223 Vêtements, uniformes et équipements individuels Vêtements et uniformes Équipements individuels 3228 Autres matières et fournitures consommables Fournitures de laboratoire Subsistances et rations militaires Papier Imprimés et brochures Diverses autres matières et fournitures consommables 9/86

10 N Version : 2 Nb. Pages : 10/86 Mise à jour : Septembre Pièces de rechange et accessoires pour matériels techniques et de transport Ce compte comprend les pièces destinées à l entretien ou à la réparation des immobilisations de l Etat. Les pièces de rechange sont affectées aux immobilisations ou classées en stocks en fonction des critères qui distinguent ces deux catégories. 324 Pièces de rechange pour matériels militaires 325 Munitions, missiles et artifices La norme n 6 relative aux immobilisations corporelles précise que «certaines munitions de grande valeur (missiles) sont enregistrables en immobilisations corporelles si leur utilisation va au-delà d un exercice». Il s agit de missiles stratégiques au coût unitaire très élevé. Les autres missiles peuvent être comptabilisés en stock. 327 Emballages Ce compte retrace les emballages destinés à être livrés avec leur contenu sans consignation ni reprise. Ce sont également des emballages susceptibles d être provisoirement conservés par les tiers et que l Etat s engage à reprendre dans des conditions déterminées. Les emballages récupérables constituent normalement des immobilisations imputées au compte 2188 Autres immobilisations corporelles. Toutefois, lorsqu ils ne sont pas commodément identifiables unité par unité, ils peuvent, compte tenu de leur nature et des pratiques, être assimilés à des stocks. Tel est le cas notamment des caisses en bois utilisées pour le transport de certains biens. 328 Autres approvisionnements 33 EN-COURS DE PRODUCTION DE BIENS Ce compte retrace les biens en voie de formation ou de transformation au travers d un processus de production à la clôture de l exercice. 331 Produits en cours A titre d illustration, la Documentation française retrace dans ce compte les publications faisant l objet d une sous-traitance. La valorisation résulte alors de la prise en compte des montants facturés par le sous-traitant. Lorsque l impression s effectue en interne, la Documentation française valorise ces en-cours en se basant sur les coûts d édition et de fabrication internes, auxquels sont ajoutés les droits d auteur. 335 Travaux en cours 10/86

11 N Version : 2 Nb. Pages : 11/86 Mise à jour : Septembre EN-COURS DE PRODUCTION DE SERVICES Ce compte retrace les prestations de services en cours de formation. Les services en cours sont des études et prestations en cours d exécution, dont la remise définitive à l acheteur ou au passeur d ordre n est pas encore intervenue. 341 Études en cours 345 Prestations de services en-cours 35 STOCKS DE PRODUITS 351 Stocks de produits intermédiaires Ce compte comprend les produits qui ont atteint un certain stade d achèvement mais qui sont destinés à entrer dans une nouvelle phase du cycle de production. 355 Produits finis Ce sont les produits qui ont atteint un stade d achèvement définitif dans le cycle de production et qui sont donc prêts à être vendus, loués ou utilisés. Les ouvrages achevés que la Documentation française imprime et destine à la vente constituent un exemple de produits finis Matériaux routiers 3552 Équipements de la route 3553 Monnaies et médailles 3554 Brochures, documentations et assimilés 3558 Autres produits finis 358 Produits résiduels Ce compte retrace les déchets et rebuts ainsi que les produits de récupération. Les déchets et rebuts sont les résidus de toutes natures (produits ouvrés ou semi-ouvrés) impropres à une utilisation ou à un écoulement normal. A titre d illustration, les Parcs d exploitation de l équipement récupèrent et imputent au compte 358 les glissières de sécurité endommagées. Lorsqu elles représentent un volume suffisamment important, elles sont mises en vente par les Domaines. Les produits résiduels sont évalués à leur valeur de marché. 11/86

12 N Version : 2 Nb. Pages : 12/86 Mise à jour : Septembre STOCKS PROVENANT D IMMOBILISATIONS Ce compte retrace les installations et matériels démontés, matières récupérées à la suite de la mise hors service de certaines immobilisations. 37 STOCKS DE MARCHANDISES Les biens achetés et cédés en l état sont enregistrés dans ce compte ainsi que ses subdivisions. Plus généralement, les marchandises sont les objets, matières et fournitures acquis par l Etat et destinés à être revendus en l état. 371 Marchandises (activités liées aux routes) Ce compte retrace essentiellement les éléments (liants, granulats, glissières ) qu achètent les Parcs de l équipement pour les revendre en l état aux collectivités territoriales. 378 Marchandises (autres) 38 STOCKS HORS MAGASINS Ce compte retrace les stocks que l Etat contrôle mais qui sont détenus par des tiers. Pour l essentiel, il s agit de stocks (marchandises, matières premières et fournitures, produits fabriqués) mis en dépôt ou en consignation. 381 Matières premières et fournitures 382 Autres approvisionnements 3821 Combustibles, carburants, huiles, lubrifiants et autres produits énergétiques 3822 Produits pharmaceutiques 3823 Vêtements, uniformes et équipements individuels 3828 Autres matières et fournitures consommables 385 Produits 3853 Monnaies métalliques 3858 Autres produits 12/86

13 N Version : 2 Nb. Pages : 13/86 Mise à jour : Septembre Marchandises 388 Autres stocks hors magasins 39 DEPRECIATIONS DES STOCKS ET EN-COURS Les dépréciations constatent un amoindrissement de la valeur d un élément d actif. Les éléments en stock détériorés, défraîchis, démodés, notamment, doivent faire l objet d une dépréciation. Pour l arrêté des comptes, le coût d entrée et la valeur actuelle (valeur nette de réalisation ou coût de remplacement courant selon les cas) sont comparés et le moindre des deux est retenu. Si la valeur prise en compte s avère la valeur actuelle, alors cette dernière est présentée à partir du coût d entrée par application d une dépréciation. Ce compte (et ses subdivisions) retrace les dépréciations de valeur. Lors de la constitution d une dépréciation de stocks, il est crédité en contrepartie du compte de dotation concerné. Lors de l annulation d une dépréciation devenue sans objet ou lors de sa variation en diminution de cette dépréciation, il est débité par le compte de reprise sur dépréciation approprié. Lors de la consommation, de l utilisation ou de la cession d un élément stocké déprécié, la reprise de dépréciation s effectue de façon identique. 391 Dépréciation des matières premières et fournitures 392 Dépréciation des autres approvisionnements 3922 Matières et fournitures consommables 3923 Pièces de rechange et accessoires pour matériels techniques et de transport 3924 Pièces de rechange et accessoires pour matériels militaires 3925 Munitions, missiles et artifices 3927 Emballages 3928 Autres approvisionnements 393 Dépréciation des en-cours de production de biens 394 Dépréciation des en-cours de production de services 395 Dépréciation des stocks de produits 3951 Produits intermédiaires 3955 Produits finis 13/86

14 N Version : 2 Nb. Pages : 14/86 Mise à jour : Septembre Matériaux routiers Équipements de la route Monnaies métalliques Brochures, documentations et assimilés Autres 3958 Produits résiduels 396 Dépréciation des stocks provenant d immobilisations 397 Dépréciation des stocks de marchandises 3971 Marchandises - routes 3978 Marchandises - autres 398 Dépréciation des stocks hors magasins 3981 Matières premières et fournitures 3982 Autres approvisionnements 3985 Produits 3987 Marchandises 3988 Autres stocks hors magasins 40 FOURNISSEURS ET COMPTES RATTACHES 401 Fournisseurs 4011 Fournisseurs-achats de biens et prestations de services Ce compte retrace à réception de la facture la dette envers le fournisseur Fournisseurs-oppositions Lorsqu'il est signifié, le montant opposable est porté au crédit du compte 4016, par le débit du compte Ce compte est soldé par un compte de trésorerie lors du versement au créancier opposant Fournisseurs-retenues de garantie Ce compte est crédité du montant de la retenue de garantie à opérer à réception et acceptation de la facture, par le débit du compte de charges ou de stocks concerné. Il est soldé par un compte de trésorerie après levée des réserves. 408 Fournisseurs-factures non parvenues 4081 Fournisseurs Ce compte est crédité à la clôture de la période comptable du montant, taxes comprises, des achats de stocks sur la période pour lesquels la facture n'est pas parvenue. 14/86

15 N Version : 2 Nb. Pages : 15/86 Mise à jour : Septembre Fournisseurs débiteurs Ce compte est débité lors, notamment, du versement des avances et acomptes versés par l Etat sur les commandes aux fournisseurs Fournisseurs avances et acomptes versés sur commandes 4096 Fournisseurs créances pour emballages et matériel à rendre 4097 Fournisseurs autres avoirs 4098 Fournisseurs rabais, remises, ristournes et autres avoirs non encore reçus 41 CLIENTS ET COMPTES RATTACHES 411 Clients Le débit de ce compte retrace les créances de l Etat vis-à-vis de ses clients, c est-à-dire les créances liées à la vente de biens ou de services. Il est débité lors de la constatation des droits de l Etat en contrepartie du crédit du compte 70 Ventes de produits, de services et de marchandises Clients ventes de biens ou de prestations de services 4117 Clients retenues de garantie 418 Clients produits non encore facturés 4181 Clients factures à établir 419 Clients créditeurs 4191 Comptes créditeurs - clients 15/86

16 N Version : 2 Nb. Pages : 16/86 Mise à jour : Septembre CHARGES NETTES 60 ACHATS (sauf 603) Ce compte ainsi que ses subdivisions retracent la contrepartie des marchandises, approvisionnements et services consommés par l Etat dans le cadre de son activité. Les achats (stockés) s enregistrent au prix d achat porté sur la facture, toutes taxes comprises, auquel s ajoutent les droits de douane déduction faite des rabais, remises et ristournes ainsi que des frais accessoires sur achats s ils sont rattachables de façon certaine à chacune des catégories de marchandises ou d approvisionnements. Pour les achats stockés, ce compte fonctionne en contrepartie du compte 4011 Fournisseurs d achats de biens et de prestations de services. Les comptes 601, 602 et 607 reprennent les subdivisions des comptes 31, 32 et Achats stockés : matières premières et fournitures Ce compte retrace les achats d objets et de substances plus ou moins élaborés destinés à entrer dans la composition de produits traités ou fabriqués. Les matières premières et fournitures liées sont les objets, matières et fournitures achetés pour être incorporés aux produits fabriqués. Les matières dites consommables ne font pas partie des «fournitures liées» et sont classées dans le compte 602 Achats stockés : autres approvisionnements. 602 Achats stockés : autres approvisionnements Ce compte ainsi que ses subdivisions (6021 à 6028) permettent à l Etat de classer les objets et substances plus ou moins élaborés, consommés au premier usage ou rapidement, et qui concourent au traitement, à la fabrication ou à l exploitation, sans entrer dans la composition des produits traités ou fabriqués. Il s agit notamment des combustibles, des fournitures et de certaines pièces détachées. 603 Variation de stocks Ce compte est réservé à l enregistrement des variations de stocks de matières premières et fournitures liées, des autres approvisionnements et de marchandises. Les soldes des subdivisions 6031, 6032, 6037 et 6038 du compte 603 représentent la différence existant entre la valeur des stocks d approvisionnements et de marchandises à la clôture de l exercice et la valeur de ces mêmes stocks à la clôture de l exercice précédent. Autrement dit, il s agit de la différence de valeur entre le stock final (ou stock de sortie) et le stock initial (ou stock d entrée), compte non tenu des éventuelles dépréciations. En inventaire intermittent, ces comptes de variation des stocks sont débités, pour les éléments qui les concernent, de la valeur du stock initial et crédités de la valeur du stock final. En conséquence, le solde du compte 603 représente la variation globale de la valeur du stock entre le début et la fin de l exercice. Les soldes des comptes 6031, 6032, 6037 et 6038 peuvent être créditeurs ou débiteurs. Ils figurent dans le modèle de compte de résultat comme comptes correcteurs en moins ou en plus des achats des approvisionnements et des marchandises. 16/86

17 N Version : 2 Nb. Pages : 17/86 Mise à jour : Septembre Variation des stocks de matières premières (et fournitures) 6032 Variation des stocks des autres approvisionnements 6037 Variation des stocks de marchandises 6038 Variation des stocks hors magasins 607 Achats de marchandises Les biens achetés et vendus en l état sont enregistrés dans ce compte. Plus généralement, les marchandises sont les objets, matières et fournitures acquis par l Etat et destinés à être cédés en l état. 62 AUTRES CHARGES DE GESTION ORDINAIRE 628 Diverses charges de gestion ordinaire 6288 Autres charges de gestion ordinaire divers Lors de la constatation de vols ou de destructions de stocks (incendie, inondation, pollution ), le compte 6288 est débité du montant des stocks dérobés ou détruits par le crédit du compte de stocks concerné. 68 DOTATIONS AUX AMORTISSEMENTS, PROVISIONS ET DEPRECIATIONS Le compte 68 distingue parmi les dotations aux amortissements, aux provisions et aux dépréciations six catégories : - celles qui relèvent des charges de fonctionnement (681) ; - celles qui relèvent de la charge d'utilisation du parc immobilier non spécifique (682) ; - celles qui relèvent des dépréciations des stocks et en-cours (683) ; - celles qui relèvent des charges afférentes aux impôts revenant à l'état (684) ; - celles qui relèvent des charges afférentes à l intervention de l Etat (685) ; - celles qui relèvent des charges financières (686). Les comptes 681, 683, 684, 685 et 686 sont débités du montant respectif des dotations de l'exercice aux amortissements, aux provisions et aux dépréciations par le crédit des subdivisions des comptes d'amortissements, de provisions et dépréciations concernés. 683 Dotations aux dépréciations des stocks et en-cours 6831 Matières premières et fournitures 6832 Autres approvisionnements 17/86

18 N Version : 2 Nb. Pages : 18/86 Mise à jour : Septembre En-cours de production de biens 6834 En-cours de production de services 6835 Stocks de produits 6836 Stocks provenant d immobilisations 6837 Stocks de marchandises 6838 Stocks hors magasins 70 VENTES DE PRODUITS, DE SERVICES ET DE MARCHANDISES Ce compte retrace les produits de nature industrielle et commerciale de l Etat. 701 Ventes de produits Ce compte enregistre la vente des produits finis, intermédiaires et résiduels. 702 Travaux Ce compte constate les factures au profit de tiers émises par l Etat en contrepartie de travaux réalisés par l Etat. 703 Études Ce compte retrace les facturations faites aux tiers pour des études réalisées par l Etat. 704 Prestations de services 707 Ventes de marchandises 709 Rabais, remises, ristournes accordés 73 PRODUCTION STOCKEE ET IMMOBILISEE 733 Production stockée (ou déstockage) Les subdivisions 7333, 7334 et 7335 du compte 733 représentent la différence existant entre la valeur de la production stockée à la clôture de l exercice et la valeur de la production stockée à la clôture de l exercice précédent, compte non tenu des éventuelles dotations pour dépréciation. Ces comptes de variation de stocks sont débités, pour les éléments qui les concernent, de la valeur de la production stockée initiale et crédités de la valeur de la production stockée finale. En conséquence, le solde du compte 733 traduit la variation globale de la valeur de la production stockée entre le début et la fin de l exercice. Il peut être créditeur ou débiteur Variation des en-cours de production de biens 18/86

19 N Version : 2 Nb. Pages : 19/86 Mise à jour : Septembre Produits en cours Travaux en cours 7334 Variation des en-cours de production de services Études en cours Prestations de services en cours 7335 Variation des stocks de produits Produits intermédiaires Produits finis Produits résiduels 78 REPRISES SUR PROVISIONS ET DEPRECIATIONS Les provisions et les dépréciations sont rapportées au résultat quand les raisons qui les ont motivées ont cessé d'exister. Le compte 78 est le compte de produit associé au compte de charge relatif aux dotations aux amortissements, aux provisions et aux dépréciations (compte 68). 783 Reprises sur dépréciations des stocks et des en-cours. Ce compte (ainsi que ses subdivisions) s utilise lorsqu une dotation antérieurement constituée est devenue partiellement ou totalement sans objet. Il est crédité en contrepartie du compte de dépréciation concerné Matières premières et fournitures 7832 Autres approvisionnements 7833 En-cours de production de biens 7834 En-cours de production de services 7835 Stocks de produits 7836 Stocks provenant d immobilisations 7837 Stocks de marchandises 7838 Stocks hors magasins 19/86

20 N Version : 2 Nb. Pages : 20/86 Mise à jour : Septembre REGLES ET PRINCIPES FONDATEURS 3.1 CHAMP D APPLICATION Dispositions générales Un actif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l Etat, c est-à-dire une ressource contrôlée et dont il attend des avantages économiques futurs. Pour l Etat, les avantages économiques futurs sont représentés soit par des flux de trésorerie issus de l utilisation de l actif et bénéficiant à l Etat, soit par la disposition d un potentiel de services attendus de l utilisation de l actif et profitant à l Etat ou à des tiers, conformément à sa mission ou à son objet. La fiche technique s applique aux catégories de stocks développées dans la norme n 8. Selon la définition présente dans la norme, «les stocks constituent des éléments d actif : - sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans un processus de prestation de services ; - sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans un processus de production; - détenus pour être vendus ou distribués dans le cours normal de l activité de l Etat ; - ou faisant partie d un processus de production pour être vendus ou distribués.» Cette définition inclut les matières premières et fournitures en attente dans un processus de production ainsi que les biens acquis, les produits finis ou les travaux en cours produits par l Etat, destinés soit à être vendus pour un prix de marché, soit à être distribués à des tiers gratuitement ou à un prix symbolique. Cette dernière situation peut s illustrer par les documents éducatifs produits par le ministère de l éducation nationale afin d être distribués aux établissements scolaires ; il en serait de même de biens acquis et cédés en l état. Les stocks comprennent également les biens acquis et détenus pour une cession en l état, y compris par exemple les marchandises. En pratique, le champ d application relatif aux stocks de l Etat comprend certaines munitions, les approvisionnements consommables, les matériels d entretien, les pièces de rechange pour immobilisations corporelles, les réserves stratégiques (par exemple, réserves de combustibles destinées à être utilisées en cas d urgence et de catastrophe naturelle), les en-cours de production. En revanche, la norme exclut le cheptel, les stocks de produits agricoles récoltés et forestiers et de minerais extraits chez des producteurs, dans la mesure où, conformément à des pratiques bien établies dans certains secteurs, ils sont évalués à la valeur nette de réalisation. Cela concerne, par exemple, les produits dont la vente est assurée par une garantie de l État ou un contrat à terme, ou lorsqu un marché homogène existe et que le risque de mévente est négligeable. 20/86

21 N Version : 2 Nb. Pages : 21/86 Mise à jour : Septembre 2004 Pareillement, la norme exclut de son champ d application les travaux en cours générés par des contrats de construction (y compris les contrats directement connexes de fourniture de services), les instruments financiers, les actifs biologiques liés à l activité agricole (animaux et plantes), ainsi qu aux prestations de services en cours devant être rendues contre une rémunération directe nulle ou symbolique Les stocks de l Etat Dans la majorité des cas, les stocks relevant de l Etat sont constitués par des matières et fournitures consommées dans le cadre d activités administratives ou assimilées. Les marchandises, les produits et les en-cours de production se retrouvent essentiellement dans les comptes de commerce et les budgets annexes. A titre d illustration, les glissières de sécurité constituent des marchandises détenues par les Parcs de l équipement, les ouvrages achevés sont des produits finis détenus par les Journaux officiels et les ouvrages inachevés à la clôture de l exercice représentent les en-cours de production de la Documentation française Les différentes catégories de stocks Si les stocks comprennent l ensemble des biens et services qui interviennent dans le cycle de fonctionnement de l Etat pour être soit consommés au premier usage, soit cédés en l état ou au terme d un processus de production à venir ou en cours, ils peuvent se décomposer en stocks proprement dits et en productions en cours. Les différents éléments en stocks se répartissent selon le classement suivant : Type de stocks Description Stocks proprement dits Marchandises Éléments achetés et cédés en l état Approvisionnements Matières premières et fournitures liées Éléments plus ou moins élaborés destinés à entrer dans la composition des produits fabriqués. Autres approvisionnements Matières et fournitures consommables qui sont consommés au premier usage ou rapidement. Ces éléments participent au fonctionnement ou à la fabrication, sans entrer toutefois dans le processus de production. Produits Produits intermédiaires Produits finis Produits résiduels Cas particuliers Produits ayant atteint un stade d achèvement, mais destinés à entrer dans une nouvelle phase de production. Produits ayant atteint un stade d achèvement définitif. Déchets et rebuts de fabrication. 21/86

22 N Version : 2 Nb. Pages : 22/86 Mise à jour : Septembre 2004 Stocks provenant d immobilisations Éléments (matières ou pièces) récupérés à la suite du démontage ou de la mise hors service de certaines immobilisations (installations, matériels) Stocks hors magasins Éléments contrôlés par l Etat, mais qui se trouvent mis en dépôt ou en consignation. Productions en cours En-cours de production de biens Produits ou travaux en cours de formation au travers d un processus de production. En-cours de production de services Études ou prestations de services en cours de formation. 3.2 CRITÈRES D IDENTIFICATION DES STOCKS Pratiquement, des éléments sont comptabilisés en stocks lorsque : - leur coût peut être évalué de manière fiable, - il est probable que les avantages économiques futurs liés à ces éléments bénéficieront à l Etat : en conséquence, ce dernier contrôle ces éléments, - ils font l objet d un stockage physique selon les procédures prescrites (hormis pour les prestations de services). Ces différents critères sont cumulatifs. Lorsque ces trois conditions sont satisfaites, les biens concernés sont donc comptabilisés en charges lors de leur consommation ou en produits lors de leur vente Notion de seuil L exposé des motifs de la norme n 8 fait état de seuils de signification : «Ces seuils, qui sont déterminés par les textes d application de la norme, peuvent être par exemple fixés par types d éléments, par types de processus de production de biens ou services, ou par types d activités. La fixation de ces seuils a pour but d assurer un lien concret entre la comptabilité générale de l Etat et la gestion des stocks telle qu elle est (ou sera) pratiquée par les gestionnaires, pour leurs propres besoins». 22/86

23 N Version : 2 Nb. Pages : 23/86 Mise à jour : Septembre Distinction entre immobilisations et stocks Principes généraux Les immobilisations corporelles sont les éléments destinés à servir de façon durable à l activité de l État et qui ne se consomment donc pas à leur premier usage. D une manière générale, les dépenses qui ont pour résultat l entrée d un nouvel élément d une certaine consistance destiné à rester durablement dans le patrimoine de l État constituent des dépenses d immobilisations. Les règles comptables considèrent les stocks et en-cours de production comme l ensemble des biens ou des services qui interviennent dans le cycle de production pour être : - soit consommés dans le processus de production ou de prestation de services, sous forme de matières premières ou de fournitures ; - soit cédés en l état ou au terme de processus de production à venir ou en cours. Contrairement aux biens inscrits en immobilisations, les biens classés en stocks ne sont donc pas destinés à servir de façon durable à l activité d une entité. Ainsi, les pièces de rechange et les matériels d entretien sont généralement inscrits en stocks et comptabilisés en charges lors de leur utilisation. Toutefois, certains d entre eux, en raison de leur montant et de leur nature de composant d actif, sont immobilisés distinctement si leur durée d utilisation est supérieure à l exercice Cas des pièces et éléments de rechange La norme n 6 relative aux immobilisations corporelles précise que certaines pièces de rechange principales ou certains stocks de pièces de sécurité ou encore certaines «munitions» de grande valeur (missiles stratégiques) sont enregistrables en immobilisations corporelles si leur présence dans l actif va au-delà d un exercice. De plus, des pièces de rechange ou des pièces d entretien qui ne sont utilisables qu avec une immobilisation corporelle et dont l utilisation n est pas régulière sont également enregistrables en immobilisations corporelles. Les autres pièces de rechange et matériels d entretien sont normalement inscrits en stocks et comptabilisés en charges lors de leur utilisation. Néanmoins, il convient de distinguer les pièces de rechange acquises en vue d une utilisation immédiate de celles acquises en vue d une utilisation différée Les pièces et éléments de rechange acquis en vue d une utilisation immédiate Le remplacement d une pièce ou d un organe défaillant par un élément identique ou équivalent doit normalement être comptabilisé en charges. A la clôture de l exercice, les existants neufs sont portés en charges constatées d avance Les pièces et éléments de rechange acquis en vue d une utilisation différée Ici, deux catégories sont à distinguer : - les pièces non-spécifiques (ou banalisées) qui sont des éléments susceptibles d utilisation diversifiée. Elles constituent des approvisionnements stockés. Toutefois, elles peuvent être comptabilisées en charges lorsqu elles sont d un faible coût unitaire ou lorsqu elles ont un rythme de consommation inférieur à un an ; 23/86

24 N Version : 2 Nb. Pages : 24/86 Mise à jour : Septembre les pièces spécifiques qui servent exclusivement à l entretien et à la réparation d immobilisations non-interchangeables. Les pièces de rechange spécifiques subissent un traitement différent selon leur nature. Ainsi, la norme n 6 relative aux immobilisations corporelles précise que «les pièces de rechange et les matériels d entretien sont généralement inscrits en stocks et comptabilisés en charges lors de leur utilisation. Toutefois, certains d entre eux, en raison de leur montant et de leur utilisation, sont immobilisés distinctement si leur durée d utilisation est supérieure à l exercice.» La norme n 6 dispose également que : - «certaines pièces de rechange principales ou certains stocks de pièces de sécurité sont enregistrables en immobilisations corporelles si leur utilisation va au-delà d un exercice ; - des pièces de rechange ou des pièces d entretien qui ne sont utilisables qu avec une immobilisation corporelle et dont l utilisation n est pas régulière, sont enregistrables en immobilisations corporelles.» Notion de contrôle Selon le recueil des normes, tous les actifs contrôlés par l Etat sont inscrits au bilan de celui-ci. Se distinguant du critère juridique de la propriété, la notion de contrôle se définit, dans la norme n 6 relative aux immobilisations corporelles, de la façon suivante : «Le contrôle qui est généralement organisé sous une forme juridique déterminée (droit de propriété ou droit d usage) se caractérise par : - la maîtrise des conditions d utilisation du bien ; - la maîtrise du potentiel de services et/ou des avantages économiques dérivés de cette utilisation ; - le fait que l Etat supporte les risques et charges afférents à la détention du bien constitue, en outre, une présomption de l existence du contrôle.» Ces caractéristiques du contrôle s explicitent de la manière suivante : La maîtrise des conditions d utilisation du bien s entend par un droit exclusif d utilisation du potentiel de services ou des avantages économiques de manière pérenne ou reconductible et conformément à la mission identifiée ; Les avantages économiques futurs sont représentés soit par des flux de trésorerie issus de l utilisation de l actif et bénéficiant à l Etat (perception du fruit de la vente d un produit fini par exemple), soit par la disposition d un potentiel de services attendus de l utilisation ou de la consommation de l actif et profitant à l Etat ou à des tiers, conformément à sa mission ou à son objet. Le fait que l Etat supporte les risques et charges afférents à la détention du bien renforce le caractère contrôlé du bien mais son absence ne remet pas en cause le contrôle de l Etat sur les avantages économiques futurs ou le potentiel de services procurés par le bien. 24/86

25 N Version : 2 Nb. Pages : 25/86 Mise à jour : Septembre 2004 Conséquences de l application du critère de contrôle S agissant des actifs circulants, la notion de contrôle nécessite d inscrire au bilan de l Etat les stocks en consignation chez les fournisseurs et ceux mis en dépôt. En effet, bien qu étant en dehors des structures de l Etat, ce genre de stocks est contrôlé par l Etat qui peut en disposer comme bon lui semble, et ce à tout moment. Tel est le cas notamment des imprimés fiscaux de la DGI qui se trouvent partiellement consignés auprès de fournisseurs et des médicaments qui se trouvent en dépôt auprès des établissements hospitaliers. De même, la notion de contrôle implique de comptabiliser dans le patrimoine de l Etat les stocks détenus par l Etat mais qui ne sont pas encore sa propriété, lorsqu il s agit notamment de biens acquis avec une clause de réserve de propriété. La clause de réserve de propriété est une disposition contractuelle, qui permet au vendeur de réserver la propriété de biens vendus, quelle que soit leur nature (marchandises ou autres), jusqu à complet paiement de leur prix. D un usage courant dans les rapports entre commerçants, fournisseurs ou fabricants, cette clause n empêche pas l acheteur de transformer ou de revendre le bien. 25/86

26 N Version : 2 Nb. Pages : 26/86 Mise à jour : Septembre MÉTHODES D INVENTAIRE Il est d usage de distinguer l inventaire comptable d avec l inventaire physique. Générant des écritures comptables relatives aux comptes de stocks, l inventaire comptable prend la forme : - d un inventaire permanent ou - d un inventaire intermittent. Pour sa part, l inventaire physique est le comptage in situ des éléments stockés et permet notamment de détecter les stocks abîmés et/ou obsolescents. C est sur la base des éléments recueillis lors de l inventaire physique que les valeurs en stock sont fiabilisées et que les dépréciations sont inscrites en dotation. En outre, la plupart des services ou entités réalisent, de manière continue, un suivi physique de leurs stocks. Ce suivi physique se matérialise par l enregistrement, au moyen de fiches manuscrites ou d un outil informatique, des entrées et sorties en stocks afin d être capable notamment de connaître la disponibilité des ressources. L inventaire physique permet alors de comparer les quantités faisant l objet du suivi physique et celles effectivement comptées lors de cet inventaire afin de fiabiliser le stock de clôture. Il ne serait pas opérant pour les ministères ou entités ayant des stocks importants de procéder chaque année à un inventaire physique complet des stocks pour déterminer le stock de clôture. En pareils cas, il convient de connaître les dépenses associées à l usage des stocks plus souvent qu une fois l an. Il est donc recommandé à ces entités détenant des stocks importants en volume et en valeur de mettre en place un suivi physique continu de ces stocks. Afin de faciliter la mise en œuvre de la comptabilité des stocks de l Etat, la méthode de l inventaire comptable intermittent est préconisée. Toutefois, lorsque des besoins de gestion l exigent et les systèmes d information le permettent, certaines entités peuvent adopter le système de l inventaire comptable permanent. Par exception au principe édicté au paragraphe précédent, la fiche technique n 14 recommande de suivre les stocks de monnaie métallique en inventaire permanent. L évaluation des stocks générant les écritures comptables peut se faire selon quatre méthodes qui seront développées dans le paragraphe : le coût réel, le premier entré premier sorti (PEPS), le coût unitaire moyen pondéré (CUMP) après chaque entrée et le coût moyen pondéré de fin de période. 26/86

27 N Version : 2 Nb. Pages : 27/86 Mise à jour : Septembre Inventaire comptable Inventaire comptable intermittent En cours d exercice, les achats s imputent sur les comptes 601, 602 et 607 appropriés. Les comptes de stocks (31 à 38, hormis le 36) ne sont jamais mouvementés en cours d exercice ou de période. En effet, les comptes 31, 32 et 37 sont crédités en fin de période du montant total du stock initial par le débit respectivement des comptes 6031, 6032 et Pareillement, les comptes 33, 34 et 35 sont crédités en fin de période du montant du stock initial par le débit du compte 7333, 7334 et Après l inventaire extra-comptable consistant au recensement et à l évaluation des existants en stocks, les opérations comptables sont les suivantes : - les comptes 31, 32 et 37 sont débités du montant du stock final par le crédit des comptes 6031, 6032 et 6037 ; - les comptes 33, 34 et 35 sont débités du montant du stock final par le crédit des comptes 7333, 7334 et Les opérations liées à la tenue des comptes 36 et 38 suivent d autres traitements comptables. Ces derniers seront développés lors des schémas usuels de comptabilisation. En inventaire intermittent, la valeur des stocks utilisés au cours de la période de référence se détermine grâce à l inventaire physique et, le cas échéant, au suivi physique continu en supposant que la valeur des stocks d ouverture, plus les achats stockés au cours de la période, moins les stocks de clôture évalués d après leurs coûts réels ou estimatifs, représentent le coût net des stocks utilisés durant la période. Ainsi, la valeur des stocks utilisés s évalue selon l équation suivante : Coût des stocks utilisés = stock initial + achats stockés stock final Inventaire comptable permanent Cette méthode est particulièrement utile pour assurer le contrôle des stocks ainsi que pour faciliter la préparation des états mensuels. Elle est également considérée comme l une des caractéristiques essentielles d un bon système de maîtrise des coûts. L inventaire permanent des stocks est la méthode retenue par la comptabilité de gestion pour suivre, grâce à l enregistrement en temps réel des entrées et sorties, l évolution comptable du stock en quantité et en valeur. Les entrées s imputent directement au débit du compte de stocks concerné (31 à 38) et inscrits en même temps dans les registres de stocks détaillés. Les mouvements de sorties sont comptabilisés au crédit des mêmes comptes de stocks (31 à 38) de sorte que ces comptes présentent un solde permanent des articles qui devraient être en stock à chaque date. 27/86