Janvier 2010 www.estv.admin.ch Info TVA 10 concernant le secteur Entreprises de transports publics et de transports touristiques Département fédéral des finances DFF Administration fédérale des contributions AFC
Remarques préliminaires Dans cette publication, les notions pouvant présenter une forme masculine et féminine sont utilisées indifféremment sous l une ou l autre forme. Elles doivent être considérées comme équivalentes. Abréviations AFC Administration fédérale des contributions AFD Administration fédérale des douanes AG Abonnement général AG-FVP Facilités de voyage pour le personnel avec abonnement général al. Alinéa art. Article ch. Chiffre CHF Francs suisses CO Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le code civil suisse (Livre cinquième: droit des obligations) (RS 220) CSI Conférence suisse des impôts FVP Facilité(s) de voyage pour le personnel let. Lettre LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RS 641.20) N TVA Numéro d immatriculation de l assujetti OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RS 641.201) RS Recueil systématique du droit fédéral TVA Taxe sur la valeur ajoutée Taux d impôt applicables jusqu au 31.12.2010: Taux normal 7,6 %; taux réduit 2,4 %; taux spécial 3,6 %. Taux d impôt applicables à partir du 01.01.2011: Taux normal 8,0 %; taux réduit 2,5 %; taux spécial 3,8 %. Publication de l Administration fédérale des contributions, Berne Octobre 2011
Entreprises de transports publics et de transports touristiques Introduction relative aux explications contenues dans la présente info TVA Cette info TVA se base sur la LTVA et l OTVA entrées en vigueur le 1 er janvier 2010 et est valable depuis cette même date (1 er janvier 2010), en tenant toutefois compte des réglementations contenues dans l Info TVA Pratiques de l AFC: applicabilité temporelle. Les renseignements qui ont été donnés verbalement ou par écrit sous le régime de l ancienne loi sur la TVA du 2 septembre 1999 et qui ne concordent pas avec le contenu de la présente information ne sont pas applicables aux opérations commerciales effectuées à partir de l entrée en vigueur de la nouvelle LTVA du 12 juin 2009. En revanche, les renseignements donnés et les publications éditées sur la base de l ancienne loi sur la TVA restent valables pour les opérations commerciales effectuées durant la période du 1 er janvier 2001 au 31 décembre 2009. Les explications contenues dans cette publication doivent permettre aux assujettis (et à leurs représentants) de faire valoir leurs droits et de remplir leurs obligations en lien avec la TVA. L info TVA contient des informations relatives à la pratique et décrit des faits spécifiques à la branche des entreprises de transports publics et de transports touristiques. Pour toutes les autres informations (par ex. l assujettissement, la contreprestation ou la déduction de l impôt préalable), veuillez consulter les infos TVA concernées. Un numéro unique d identification des entreprises (IDE) a été introduit avec l entrée en vigueur au 1 er janvier 2011 de la loi fédérale du 18 juin 2010 sur le numéro d identification des entreprises (LIDE; RS 431.03). L IDE, suivi de l ajout TVA, remplace l ancien N TVA. Le format de ce nouveau numéro se base sur l IDE, CHE-123.456.789, complété par le suffixe TVA, par exemple: CHE-123.456.789 TVA. Pour minimiser les coûts d adaptation supportés par les entreprises, les deux numéros peuvent être utilisés indifféremment du 1 er janvier 2011 au 31 décembre 2013. En cas d utilisation du nouveau N TVA, l ancien peut également figurer en tant que numéro de référence (F par ex. N de réf. sur le décompte TVA). 3
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Entreprises de transports publics et de transports touristiques Table des matières 1 Entreprises de transports publics.................................... 7 1.1 Prestations de transport........................................... 7 1.1.1 Biens......................................................... 7 1.1.2 Personnes..................................................... 8 1.2 Transports transfrontaliers de personnes dans le trafic ferroviaire international (art. 42 OTVA).................................................. 9 1.3 Décompte de la TVA sur le trafic voyageurs direct et assujettissement des communautés tarifaires des transports publics.......................... 9 1.4 Application des taux forfaitaires.................................... 10 2 Billets de transport.............................................. 11 2.1 Paiements anticipés.............................................. 11 2.2 Transfert de la TVA.............................................. 12 2.3 Attribution des prestations........................................ 12 2.3.1 Principe....................................................... 12 2.3.2 Représentation directe........................................... 12 2.3.3 Représentation indirecte.......................................... 13 2.4 Pluralité de prestations et combinaison de prestations.................... 13 2.4.1 Principe....................................................... 13 2.4.2 Application de la règle des 70 % (art. 19, al. 2, LTVA)..................... 14 3 Subventions et autres contributions de droit public...................... 16 3.1 Contributions d investissements.................................... 17 3.1.1 Contributions non remboursables de droit public (art. 18, al. 2, let. a, LTVA)......................................... 17 3.1.2 Prêts des pouvoirs publics......................................... 20 3.2 Contributions d exploitation....................................... 21 3.3 Activités annexes des entreprises de transports publics.................... 24 4 Entreprises de transports touristiques (téléphériques et remontées mécaniques)......................................... 24 4.1 Assujettissement des entreprises de transport du secteur touristique (pools)......................................... 25 4.2 Décompte TVA................................................. 25 4.3 Vente de titres de transport communs................................ 26 4.4 Comptabilisation................................................ 26 5 Prestations à des personnes proches, au personnel, aux détenteurs d une participation minoritaire ou à des tiers................................ 26 5.1 Principe....................................................... 26 5.2 Transports à prix réduit pour le personnel (AG-FVP)...................... 27 5
Info TVA 10 concernant le secteur 5.3 Autres transports à prix réduit (hors AG-FVP)........................... 28 5.3.1 Prestations de transport fournies au personnel actif...................... 28 5.3.2 Prestations de transport fournies aux anciens collaborateurs et aux collaborateurs retraités ainsi qu à des tiers (par ex. membres de la famille)........... 28 5.3.3 Dividendes en nature sous forme de prestations de transport (produits de participations)........................................ 28 6 Prestations de transport de personnes ainsi que location ou affrètement de moyens de transport................................. 29 6.1 Principe....................................................... 29 6.2 Location ou affrètement de véhicules ferroviaires........................ 30 7 Particularités du secteur des transports............................... 30 7.1 Service de bagages.............................................. 30 7.1.1 Check-in / Fly-Rail / Airport-Baggage................................. 30 7.1.2 Transport de bagages combiné avec un titre de transport.................. 30 7.2 Horaires et indicateurs d horaires.................................... 31 7.3 Accès au réseau................................................ 31 7.4 Bureau des objets trouvés......................................... 31 7.5 Prestations de restauration fournies à bord des moyens de transport......... 31 7.6 Possibilité, lors du transport, de dormir ou de se reposer à bord d un moyen de transport.......................................... 32 7.7 Paiements par cartes de crédit, effets de change, chèques ou mandats (y c. chèques REKA, Travellers-Checks, etc.)............................ 32 7.8 Exploitation de trajets soumis à concession par des tiers autres que le détenteur de la concession....................................... 32 7.9 Remboursement de l impôt sur les huiles minérales...................... 33 7.10 Consignes automatiques.......................................... 33 7.11 Transports d écoliers............................................. 33 7.12 Suppléments prélevés auprès des voyageurs sans billet valable.............. 34 7.13 Location d installations........................................... 34 7.14 Publicité, annonces et articles publicitaires............................. 35 6
Entreprises de transports publics et de transports touristiques 1 Entreprises de transports publics Sont en principe considérées comme entreprises de transports publics, les entreprises (ou parties d entreprises) qui assurent le transport en commun dans le cadre d un service public soumis à des impératifs de service en termes de transport, de fonctionnement, de tarif et d horaires. 1.1 Prestations de transport 1.1.1 Biens Le transport de personnes et de biens est considéré comme une prestation de services (art. 3, let. e, LTVA). Pour le transport de biens, le lieu de la prestation de services est le lieu où le destinataire a le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel la prestation de services est fournie ou, à défaut d un tel siège ou d un tel établissement, le lieu où il a son domicile ou celui où il séjourne habituellement (art. 8, al. 1, LTVA). Pour les prestations de transport de personnes, il s agit du lieu où s effectue le transport, en fonction des distances parcourues (art. 8, al. 2, let. e, LTVA); pour ce qui est de la réglementation particulière applicable au trafic ferroviaire international, voir le ch. 1.2. Le transport de biens sur le territoire suisse et toutes les prestations y afférentes sont imposables au taux normal, lorsque le siège de l activité économique du destinataire de la prestation (donneur d ordre), l établissement ou le lieu où il séjourne habituellement est sur le territoire suisse (art. 8, al. 1, LTVA). Pour le transport de biens, le traitement fiscal ne dépend pas de la nature du moyen de transport (par ex. camion, train, avion ou bateau). Les informations ci-après s appliquent donc au transport de biens, quels que soient les moyens de transport utilisés. Les prestations de transport de marchandises et les prestations y afférentes effectuées dans le cadre de l importation ou de l exportation de biens, sont exonérées de l impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et de l impôt sur les acquisitions (également la contre-prestation relative au trajet effectué sur le territoire suisse; art. 23, al. 2, ch. 5 et 6, LTVA); il ne doit y avoir aucune mention de la TVA sur la facture (art. 27, al. 2, LTVA). Les prestations de transport et les prestations logistiques accessoires liées au transport fournies à l étranger ou en relation avec des biens placés sous surveillance douanière (marchandises en transit; art. 23, al. 2, ch. 7, LTVA), sont également exonérées de l impôt. 7
Info TVA 10 concernant le secteur 1.1.2 Personnes Exemple 1 Une entreprise de transport domiciliée sur le territoire suisse est mandatée pour transporter la marchandise X de Genève à Lausanne; le donneur d ordre est une entreprise ayant son siège sur le territoire suisse. Il s agit d une prestation de transport de biens sur le territoire suisse en faveur d un destinataire suisse (principe du lieu du destinataire). La prestation de transport et toutes les prestations logistiques accessoires y afférentes sont soumises à la TVA au taux normal. Le donneur d ordre est autorisé, dans le cadre de son activité entrepreneuriale, à déduire l impôt préalable selon l art. 28 ss LTVA. Exemple 2 Une entreprise de transport domiciliée sur le territoire suisse est mandatée pour transporter la marchandise X de Genève à Lausanne; le donneur d ordre est une entreprise ayant son siège à l étranger qui n est pas inscrite au registre des assujettis à la TVA suisse. Bien que le trajet soit effectué sur le territoire suisse, la prestation est considérée comme fournie à l étranger, parce que le destinataire de la prestation est domicilié à l étranger (principe du lieu du destinataire; art. 8, al. 1, LTVA). La prestation de transport et toutes les prestations logistiques accessoires y afférentes ne sont pas soumises à la TVA suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse). Dans le décompte TVA, ces prestations sont à déclarer aux chiffres 200 et 221. Les prestations de transport de personnes sur le territoire suisse sont soumises à l impôt au taux normal; s il s agit du transport transfrontalier de personnes, seule la part de la contre-prestation relative au trajet effectué sur le territoire suisse est imposable (art. 8, al. 2, let. e, LTVA). Le transport de personnes dans le trafic aérien et ferroviaire international ainsi que dans le trafic international par car, est soumis à un traitement fiscal spécial (art. 41 à 43 OTVA). F Des informations complémentaires sur le trafic ferroviaire international se trouvent au ch. 1.2 ci-après. Concernant le trafic aérien, il y a lieu de consulter l Info TVA concernant le secteur Trafic aérien et, s agissant du transport par car, l Info TVA concernant le secteur Transports. 8
Entreprises de transports publics et de transports touristiques 1.2 Transports transfrontaliers de personnes dans le trafic ferroviaire international (art. 42 OTVA) Les transports ferroviaires transfrontaliers sont exonérés de l impôt, dans la mesure où ils font l objet d un titre de transport international. Tombent sous le coup de cette disposition: les transports dont la gare de départ ou la gare d arrivée est située sur le territoire suisse; les transports qui transitent par le territoire suisse, d une gare de départ à une gare d arrivée situées l une et l autre à l étranger. Pour qu il y ait exonération fiscale, il faut en outre que le prix du transport sur le territoire étranger soit supérieur au montant de la TVA suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse) qui n est pas dû en raison de l exonération fiscale. Aucune exonération d impôt n est accordée pour la vente de titres de transport forfaitaires, notamment d abonnements généraux et d abonnements demi-tarif, qui sont utilisés en tout ou en partie pour des transports exonérés de l impôt. Il y a titre de transport international dès lors que, s agissant de la prestation de transport fournie, la gare de départ ou la gare d arrivée est située à l étranger. Cela est également valable lorsque, pour des raisons techniques de décompte, plusieurs titres de transport sont émis pour la vente du trajet international. Les vouchers et les documents de voyage se rapportant à un voyage en train dont la gare de départ ou la gare d arrivée est située à l étranger, sont également considérés comme des titres de transport internationaux. N Sur les titres de transport internationaux exonérés de l impôt, il ne doit pas être fait mention de la TVA (art. 27, al. 2, LTVA). 1.3 Décompte de la TVA sur le trafic voyageurs direct et assujettissement des communautés tarifaires des transports publics Les entreprises de transport affiliées au système de décompte centralisé du trafic voyageurs pour l ensemble de la Suisse ou à une communauté tarifaire peuvent, pour autant que le contrat de transport relatif au trajet parcouru ait été passé directement entre l entreprise et le voyageur, décompter avec l AFC d après les produits de transport du trafic voyageurs. Cela signifie que les chiffres d affaires découlant de la vente de titres de transport et d abonne- 9
Info TVA 10 concernant le secteur ments, dont la répartition est opérée par les systèmes de décompte centralisé susmentionnés, ne sont pas déterminants sur le plan fiscal auprès de l entreprise de transport ayant procédé à la vente. Doivent être imposés par les entreprises de transports publics, les produits de transport du trafic voyageurs qui leur sont crédités par la centrale de décompte du trafic ou la communauté tarifaire (recettes provenant du trafic voyageurs direct). Le trafic des voyageurs s organise autour de communautés tarifaires régionales. Les entreprises de transports publics émettent des billets et des abonnements en utilisant aussi bien leur sigle que celui de la communauté tarifaire dont elles sont partenaires. Les recettes des prestations de transport du trafic voyageurs sont enregistrées par les communautés tarifaires qui les rétrocèdent proportionnellement aux entreprises de transports publics. Ces recettes n entraînent pas l assujettissement subjectif à la TVA de la communauté tarifaire. Sont déterminantes pour l assujettissement à la TVA des entreprises de transports publics, les recettes de trafic rétrocédées ou créditées par les communautés tarifaires ainsi que les contre-prestations provenant de la vente des propres titres de transport, c est-à-dire ceux qui n entrent pas dans le système de répartition. Les subventions (c.-à-d. les contributions d exploitation et les contributions non remboursables d investissements de droit public), ainsi que les autres contributions de droit public que la communauté tarifaire reçoit pour le compte des entreprises de transports publics partenaires et qu elle rétrocède à ces dernières, constituent, pour la communauté tarifaire, un poste de passage (art. 30, al. 1, OTVA). Si une communauté tarifaire facture des participations (par ex. publicité ou frais d exploitation) aux entreprises partenaires, elle leur fournit des prestations imposables qui peuvent entraîner son assujettissement (F Info TVA Assujettissement). L assujettissement se limitera à ces chiffres d affaires ainsi qu à d autres prestations imposables. Les recettes du trafic voyageurs demeurent toujours les chiffres d affaires des entreprises partenaires. 1.4 Application des taux forfaitaires Conformément à l art. 37, al. 5, LTVA et à l art. 97, al 1, OTVA, les entreprises de transports publics peuvent déterminer la TVA due sur les recettes de trafic à l aide des taux forfaitaires. Cependant, elles ne peuvent pas appliquer les taux de la dette fiscale nette au sens de l art. 37, al. 1, LTVA (art. 77, al. 2, let. a, OTVA). Il n y a pas de montant limitant l application de la méthode des 10
Entreprises de transports publics et de transports touristiques taux forfaitaires (art. 97, al. 2, OTVA); l option pour l imposition volontaire des activités exclues du champ de l impôt selon l art. 21, al. 2, ch. 1 à 25, 27 et 29 LTVA n est pas possible (art. 97, al. 3, OTVA). L option pour l imposition est en revanche possible pour les prestations visées à l art. 21, al. 2, ch. 26 et 28, LTVA en relation avec l art. 97, al. 3, OTVA. La méthode des taux forfaitaires doit être appliquée pendant trois périodes fiscales au moins. Si l assujetti opte pour la méthode de décompte effective, il peut passer à la méthode des taux forfaitaires qu après 10 ans au plus tôt (art. 98, al. 2, OTVA). F Pour plus de détails à ce sujet, voir l Info TVA Taux forfaitaires. 2 Billets de transport 2.1 Paiements anticipés La vente d abonnements (par ex. abonnements généraux, abonnements demi-tarif, abonnements de parcours ainsi que cartes multicourses) pour des prestations de transport à fournir ultérieurement et la part des recettes du trafic voyageurs relatives aux abonnements créditée aux entreprises de transports publics sont considérées comme des paiements anticipés. Ces paiements anticipés doivent être déclarés et imposés dans la période de décompte au cours de laquelle la vente ou l attribution des recettes du trafic voyageurs ont lieu (art. 40, al. 1, let. c et al. 2 LTVA). Le moment où la prestation de transport est fournie n a aucune importance pour le traitement fiscal des paiements anticipés. Par contre, il ne s agit pas d un paiement anticipé lorsque l entreprise de transport vend des bons ou des cartes à prépaiement (par ex. cartes à puce) permettant d acheter des titres de transport. Un rapport de prestations entraînant l imposition à la TVA ne prendra effet qu au moment où le bon est fait valoir. L entreprise de transport imposera la prestation dans la période de décompte au cours de laquelle le bon est échangé (vente effective du titre de transport) ou sur la base des recettes du trafic voyageurs qui lui sont rétrocédées par la communauté tarifaire ou la centrale de décompte (par ex. vente d un billet acheté au moyen d une carte à puce au distributeur automatique). F Pour plus de détails au sujet des bons, voir l Info TVA Calcul de l impôt et taux de l impôt. 11
Info TVA 10 concernant le secteur 2.2 Transfert de la TVA Afin que les clients assujettis puissent déduire l impôt préalable, il est recommandé d indiquer au moins le n de TVA sur les titres de transport ainsi que le sigle officiel, généralement connu, des entreprises de transports publics, de même que le taux d imposition (par ex. 8,0 % incl.; en 2010 7,6 %). Pour les billets et les abonnements communautaires, ces dispositions s appliquent par analogie aux entreprises émettrices. Pour les titres de transport de plus de 400 francs, l entreprise de transports publics doit, sur demande du destinataire assujetti (client), indiquer en plus le nom et l adresse de ce dernier ou établir une quittance avec les indications requises pour faire valoir la déduction de l impôt préalable (art. 26, al. 2, let. a à f, LTVA). 2.3 Attribution des prestations 2.3.1 Principe Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation (art. 20, al. 1, LTVA). 2.3.2 Représentation directe Lorsqu une personne agit au nom et pour le compte d une autre, la prestation fournie au destinataire n est pas attribuée au représentant mais au représenté, si bien que le représentant ne doit pas imposer la prestation. Ce dernier ne doit décompter avec l AFC que le montant de la commission qu il a touché en tant qu intermédiaire (art. 20, al. 2, LTVA). F Pour plus de détails au sujet de la représentation directe, voir l Info TVA Objet de l impôt. Exemples Billets de train, cartes multicourses et abonnements des transports publics vendus par des agences de voyages, des kiosques et d autres points de vente similaires; billets et abonnements des chemins de fer de montagne et des remontées mécaniques vendus par les offices de tourisme, les établissements de restauration et autres points de vente semblables; billets d entrée au concert et au théâtre vendus par des bureaux de réservation tels que des magasins de musique et des banques; 12
Entreprises de transports publics et de transports touristiques billets d entrée à des manifestations sportives vendus par des bureaux de réservation tels que des maisons d édition, des banques ou des clubs de fans; billets de loterie de toutes sortes (loto, Sport-Toto, tombola, etc.) vendus par des restaurants, des kiosques et d autres points de vente. N Les ventes de prestations de services sur lesquelles, lors de l acquisition, le représentant a fait valoir la déduction de l impôt préalable ne relèvent pas de la représentation directe, mais constituent du chiffre d affaires en propre du représentant. 2.3.3 Représentation indirecte Si un représentant agit en son propre nom, mais pour le compte d un tiers, la prestation fournie au destinataire n est pas attribuée au représenté, mais au représentant qui apparaît comme le fournisseur de la prestation. Etant donné qu il s agit d une relation tripartite, on est en présence de deux prestations du même genre successives (art. 20, al. 3, LTVA). N L assujetti n imposera pas uniquement, au taux d impôt correspondant, sa commission, mais l intégralité de la contreprestation pour le bien ou la prestation de services ayant fait l objet de l entremise. F Pour plus de détails au sujet de la représentation indirecte, voir l Info TVA Objet de l impôt. 2.4 Pluralité de prestations et combinaison de prestations 2.4.1 Principe Lorsque des prestations de transport sont fournies en combinaison avec d autres prestations indépendantes, par exemple dans les domaines de la formation, de la culture et du sport (exclus du champ de l impôt selon l art. 21, al. 2, ch. 11, 14 et 15, LTVA), les prestations doivent en principe être appréciées de manière autonome sur le plan fiscal (art. 19, al. 1, LTVA) et donc être décomptées individuellement avec l AFC. Le fournisseur de prestations doit en l état facturer séparément les différentes prestations. Les indications figurant sur les justificatifs (factures, tickets ou quittances) doivent permettre un traitement fiscal correct des différentes prestations. S agissant des prestations exclues du champ de l impôt dans les domaines de la formation, de la culture et du sport, le fournisseur de ces prestations ne peut pas mentionner la TVA sur la facture (art. 27, al 2, LTVA), dans la mesure où il n opte pas pour l imposition de celles-ci (art. 22 LTVA). 13
Info TVA 10 concernant le secteur Une facturation forfaitaire est possible à condition que la TVA ne soit pas mentionnée et que la valeur des différentes prestations à décompter séparément puisse être calculée à partir d enregistrements comptables appropriés. Même si, au vu de ce qui précède, il est possible de procéder à une facturation forfaitaire, les différentes prestations indépendantes doivent être décomptées individuellement avec l AFC. Cela signifie que les prestations imposables doivent être imposées au taux d impôt qui leur est applicable (taux normal, taux spécial ou taux réduit), tandis que les prestations exclues du champ de l impôt, celles fournies à l étranger et celles exonérées de l impôt ne doivent pas être imposées. Relevons que la déduction de l impôt préalable n est pas possible en proportion de la valeur des prestations exclues du champ de l impôt (F Info TVA Objet de l impôt). Lorsqu une entreprise de transport vend une prestation exclue du champ de l impôt (fournie par un tiers) avec une majoration (bénéfice et/ou participation aux frais généraux), la totalité de la contre-prestation est exclue du champ de l impôt. Il en va ainsi pour autant que le supplément ne constitue pas une contre-prestation pour une autre prestation imposable de l entreprise de transport. N Si des prestations exclues du champ de l impôt et des prestations imposables sont facturées forfaitairement et qu il est fait mention de la TVA, l impôt mentionné (ou déterminant) est dû (art. 27, al. 2, LTVA). Exemple Une entreprise de transports publics propose des billets d entrée pour une représentation théâtrale à Avenches; le billet coûte 50 francs et s entend sans billet de train; ce dernier coûte 49 francs en demi-tarif au départ de Genève et peut être acheté avec le billet pour le spectacle. Dans ce cas, le prix d entrée au spectacle doit être facturé séparément et il est exclu du champ de l impôt (Fch. 2.3.3) ou il relève de la représentation (Fch. 2.3.2). La prestation de transport est imposable au taux normal. 2.4.2 Application de la règle des 70 % (art. 19, al. 2, LTVA) Lorsque plusieurs prestations indépendantes les unes des autres sont proposées, moyennant une contre-prestation globale, en tant que combinaison de prestations (c.-à-d. à un prix global ou à un prix forfaitaire), elles peuvent être traitées de manière uniforme comme la part de la prestation principale, pour autant que la valeur de celle-ci représente au moins 70 % de la contre-presta- 14
Entreprises de transports publics et de transports touristiques tion totale (art. 19, al. 2, LTVA). Le taux d impôt applicable est déterminé en fonction de la part de la prestation principale. La règle de la combinaison n est applicable qu aux prestations fournies sur le territoire suisse. Lorsque des prestations fournies sur le territoire suisse font l objet d un assemblage avec des prestations fournies à l étranger, la règle de la combinaison n est possible que pour la partie de l assemblage des prestations fournies sur le territoire suisse qui contient différentes prestations imposables et/ou exclues du champ de l impôt (art. 32 OTVA). F Des informations complémentaires au sujet de la règle des 70 % figurent dans l Info TVA Objet de l impôt. Exemple A l occasion d un spectacle d opéra à Avenches, une entreprise de transports publics propose des billets combinés (c.-à-d. trajet Genève - Avenches plus billet d entrée) au prix de 200 francs. La part de la prestation de transport s élève à 49 francs. L entreprise de transport décide de facturer la prestation de manière forfaitaire. La part de la prestation principale (c.-à-d. le billet d entrée au spectacle) s élève à plus de 70 % de la contre-prestation totale, ce qui a pour conséquence que la qualification, sur le plan fiscal, de la prestation globale s effectue en fonction de l entrée au spectacle exclue du champ de l impôt. Il n y a donc aucun droit à la déduction de l impôt préalable pour la prestation globale (art. 29, al. 1, LTVA). N Si des prestations imposables et des prestations exclues du champ de l impôt sont facturées forfaitairement et qu il est fait mention de la TVA, l impôt mentionné (ou déterminant) est dû (art. 27, al. 2, LTVA). S il existe un contrat de collaboration entre l entreprise de transports publics et l organisateur d une manifestation exclue du champ de l impôt (par ex. dans le domaine de la formation, du sport ou de la culture), il est quand même admis que la contre-prestation, dans le décompte TVA, soit répartie en fonction des taux d impôt, lorsque la valeur (du transport et de l entrée) est fixée dans un contrat ou dans d autres documents déterminants; et qu aucune mention de la TVA ne soit faite sur le billet combiné émis à un prix global. 15
Info TVA 10 concernant le secteur En raison de la procédure de décompte applicable dans les transports publics, selon laquelle, pour les billets combinés, les parts inhérentes au transport doivent être déclarées par les entreprises de transport après attribution des recettes du trafic voyageurs via le système de décompte centralisé (F ch. 1.3), il convient de veiller tout particulièrement à ce que le traitement fiscal correct des autres prestations soit garanti. Dès lors, il y a lieu de faire la distinction, en ce qui concerne les autres prestations, s il s agit de prestations exclues du champ de l impôt (sans droit à la déduction de l impôt préalable) ou de prestations imposables (donnant droit à la déduction de l impôt préalable). Ne sont pas réputées billets combinés au sens défini ci-dessus, les combinaisons de prestations fixées préalablement, lesquelles, en relation avec la prestation de transport, dépassent 24 heures ou incluent une nuitée. De telles combinaisons de prestations doivent être traitées fiscalement comme des voyages (F Info TVA concernant le secteur Agences de voyages et offices du tourisme). N Les billets d entrée à des expositions commerciales comme la MUBA, la BEA, l OLMA, le Comptoir de Lausanne ou le Salon de l auto à Genève sont imposables au taux normal. 3 Subventions et autres contributions de droit public Pour les entreprises de transports publics, toutes les contributions versées par la Confédération, les cantons ou les communes sur la base d un mandat de prestations ou utilisées pour la couverture de déficits (par ex. aides financières et indemnités diverses), sont considérées comme des subventions ou autres contributions de droit public. Il s agit de contributions qui servent à indemniser les coûts non couverts des différentes offres de transport commandées par les pouvoirs publics. F Pour plus de détails au sujet des subventions et autres contributions de droit public, voir l Info TVA Subventions et dons. Les subventions et autres contributions de droit public peuvent également consister en des avantages sous forme de conditions préférentielles consenties lors de prêts (remise partielle ou totale d intérêts) (F ch. 3.1.2). Les subventions et autres contributions de droit public ne font pas partie, en l absence de prestation, de la contre-prestation et engendrent, par conséquent, chez le bénéficiaire une réduction de la déduction de l impôt préalable (art. 18, al. 2, let. a en relation avec l art. 33, al. 2, LTVA). Pour effectuer une 16
Entreprises de transports publics et de transports touristiques réduction appropriée, il y a lieu de faire la distinction entre les contributions d investissements et les contributions d exploitation. N Le montant des subventions obtenues doit être déclaré au chiffre 900 du décompte TVA et les réductions de la déduction de l impôt préalable en résultant au chiffre 420. Par contre, il ne s agit pas de subventions ou autres contributions de droit public, mais d une contre-prestation imposable, lorsque la prestation de l entreprise de transports publics est fournie en vertu d un mandat (art. 394 CO). Exemple Une communauté scolaire donne mandat à une entreprise de transports publics (art. 394 CO) d assurer les services de bus scolaire et l indemnise au moyen d un forfait journalier. Il s agit là d un rapport de prestations qui est imposable au taux normal chez le fournisseur de la prestation. 3.1 Contributions d investissements 3.1.1 Contributions non remboursables de droit public (art. 18, al. 2, let. a, LTVA) Lorsqu une entreprise de transports publics obtient des contributions non remboursables de droit public, elle doit réduire proportionnellement l impôt préalable sur les investissements. Elle peut faire valoir l impôt préalable que sur la part non subventionnée des investissements. Pour le calcul de la réduction de la déduction de l impôt préalable, il importe peu que ces contributions soient comptabilisées directement en diminution d un compte de l actif ou encore, par souci de transparence, dans un compte correctif de valeur au bilan, respectivement qu elles soient comptabilisées dans un compte d exploitation. F Pour plus de détails sur les subventions affectées à un objet en particulier, voir l Info TVA Subventions et dons. Pour la réduction supplémentaire de la déduction de l impôt préalable suite à des contributions d exploitation, se reporter au ch. 3.2 ci-après. 17
Info TVA 10 concernant le secteur Exemple Une entreprise de transports publics investit 10 millions de francs (TVA comprise) dans une nouvelle installation. Ce montant se compose d une part de propres travaux de construction pour un millions de francs (coûts salariaux uniquement sans TVA) et, d autre part, de dépenses grevées d impôt préalable sur l achat de matériaux que l entreprise incorpore elle-même dans l installation, ainsi que de prestations (avec ou sans TVA) acquises auprès de tiers. L impôt préalable sur les prestations de tiers ainsi que sur les achats des matériaux utilisés à la fourniture des propres prestations a été mis en compte à raison de 100 %. Les pouvoirs publics accordent une contribution non remboursable de 40 % de l ensemble des investissements (TVA incluse). Le reste est financé à parts égales par des fonds propres et un prêt des pouvoirs publics. Tous les montant s entendent en milliers de francs. Calcul des réductions de la déduction de l impôt préalable grevant la nouvelle installation ACTIFS PASSIFS Nouveaux investissements Prêt des pouvoirs Impôt préalable publics Récapitulatif des coûts Propres prestations (parts de salaire sans TVA) 1 000 Prestations de tiers (5 769 et matériel utilisé (3 000) pour les propres prestations (y c. 8 % de TVA) 8 769 Autres charges (sans TVA) 231 Total des investissements (TVA incl.) 100 % 10 000 Contribution non remboursable de droit public 40 % - 4 000 18
Entreprises de transports publics et de transports touristiques Impôt préalable 19 grevant les prestations de tiers et le matériel pour les propres prestations selon justificatifs donnant droit à déduction (8 % de 8 769) - 650 650 L impôt préalable doit être réduit en proportion des contributions reçues par rapport à l investissement (TVA incl.). Réduction de la déduction de l impôt préalable: 40 % de 650 (à reporter sur le compte d investissement) 260-260 Investissement net 5 610 100 % Financement de l investissement net à 50 % au moyen d un prêt des pouvoirs publics (50 % d autofinancement) 50 % 2 805 Prêt des pouvoirs publics 2 805 Impôt préalable déductible 390 L état de fait ci-après dont il s agit, dans certains cas, de tenir compte lors de la réduction de la déduction de l impôt préalable en relation avec des investissements subventionnés, n a pas été intégré dans le calcul. Aucune correction de l impôt préalable (à titre de prestation à soi-même) ne doit en principe être opérée en raison des propres prestations, dans la mesure où celles-ci ont été exécutées dans le cadre d une activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l impôt préalable. Par contre, si les propres prestations sont fournies en lien avec des investissements qui sont affectés aussi bien à des activités imposables qu exclues du champ de l impôt, ou si les propres prestations sont financées en partie par des subventions, la déduction de l impôt préalable opérée doit, en la circonstance, être réduite en proportion. La réduction proportionnelle de la déduction de l impôt préalable doit être effectuée à la fois sur l achat des matériaux et sur l utilisation des moyens d exploitation (c.-à-d. machines et infrastructure d exploitation au sens de l art. 69, al. 3, OTVA). Les entreprises de transports publics obtiennent en général des subventions annuelles d exploitation. La réduction des montants d impôt préalable
Info TVA 10 concernant le secteur déduits sur l achat de biens d investissement et de moyens d exploitation s effectue, sur la base des subventions précitées, au moyen d un taux forfaitaire de 3,7 % (3,5 % en 2010). Si maintenant, s agissant des propres prestations effectuées dans le cadre d investissements subventionnés, pareils biens d investissement et moyens d exploitation sont utilisés, il y a lieu de tenir compte de cet élément pour la réduction supplémentaire de l impôt préalable. On relèvera que cet élément est pris en considération dans la procédure forfaitaire décrite ci-après: Si, concernant les propres prestations, il s agit de prestations de services (par ex. travaux d architecte et d ingénieur), la valeur d utilisation de l infrastructure et des moyens d exploitation en fonction de laquelle l impôt préalable doit être réduit peut être calculée, au sens d une détermination par approximation, à raison de 10 % de la valeur de la propre prestation. S il s agit de propres travaux de construction, la valeur d utilisation de l infrastructure et des moyens d exploitation en fonction de laquelle l impôt préalable doit être réduit peut être calculée, au sens d une détermination par approximation, à raison de 5 % de la valeur des propres travaux (y c. les matériaux utilisés). Exemple Valeurs en CHF Propres travaux de construction (sans TVA) 500 000 Valeur de base des moyens d exploitation utilisés sur lesquels l impôt préalable a pu être déduit 5 % 25 000 TVA 7,6 % (achat avant 2011) 1 900 Réduction en raison de l obtention de subventions sur les investissements 40 %* 760 * Selon le calcul ci-dessus de la réduction de la déduction de l impôt préalable sur les investissements 3.1.2 Prêts des pouvoirs publics Si, par contre, un investissement n est pas financé par des contributions non remboursables au sens du ch. 3.1.1 ci-devant (par ex. des contributions à fonds perdu), mais par des prêts des pouvoirs publics, ceux-ci doivent être considérés comme des fonds étrangers. Les prêts des pouvoirs publics peuvent prendre la forme de prêts remboursables ou de prêts remboursables sous certaines conditions ou encore de prêts sans intérêts ou de prêts à des conditions préférentielles d intérêt. L avantage procuré par les intérêts à des conditions préférentielles sur les prêts des pouvoirs publics doit être traité, en principe, comme une contribution d exploitation (F ch. 3.2). 20
Entreprises de transports publics et de transports touristiques N Si, par la suite, les pouvoirs publics renoncent au remboursement de tels prêts, cette renonciation constitue également une contribution d exploitation (subvention) qui entraîne une réduction de la déduction de l impôt préalable (F ch. 3.2). 3.2 Contributions d exploitation Les subventions et autres contributions de droit public - auxquelles appartient également la renonciation des pouvoirs publics au remboursement partiel ou complet de prêts - et les avantages procurés par les prêts des pouvoirs publics à des conditions préférentielles d intérêt, sont considérés comme des contributions d exploitation qui entraînent en principe une réduction de la déduction de l impôt préalable. En règle générale, pour procéder à la réduction de l impôt préalable induite par l obtention de contributions d exploitation, les entreprises de transports publics appliquent le taux forfaitaire fixé par l AFC en collaboration avec l Office fédéral des transports (OFC) et l Union des transports publics. Ce taux forfaitaire est actuellement de 3,7 % (3,5 % en 2010). L application du taux forfaitaire permet de compenser la réduction de l impôt préalable induite par l obtention de prêts à des conditions préférentielles d intérêt et du fait des remboursements d impôt sur les huiles minérales (F ch. 7.9). Le montant de cette réduction forfaitaire de l impôt préalable est obtenu en multipliant le montant des contributions d exploitation et des remises de prêts (base de calcul) par le taux forfaitaire en question. Les avantages en intérêts sur les prêts à des conditions préférentielles et les remboursements d impôt sur les huiles minérales susmentionnés ne sont, en l état, pas intégrés dans la base de calcul de la réduction forfaitaire de l impôt préalable. Le montant de la réduction ainsi obtenu sera déclaré au chiffre 420 du décompte TVA. En outre, les contributions d exploitation (subventions) seront déclarées en tant que telles au chiffre 900. L application de ce taux forfaitaire évite également à l entreprise de transports publics de devoir réduire l impôt préalable restant (sur les charges d exploitation et les investissements) en raison de ces contributions. F Concernant les activités annexes, voir toutefois les informations figurant aux ch. 3.3 et 7 ci-après. 21
Info TVA 10 concernant le secteur Si l entreprise de transports publics n applique pas le taux forfaitaire de réduction de la déduction de l impôt préalable, l impôt préalable sur les charges d exploitation devra être réduit proportionnellement, de même qu il s agira - dans la même proportion - de réduire l impôt préalable restant sur les investissements de l année courante (F ch. 3.1.1). Exemple Cet exemple et les calculs y relatifs reposent sur les données de l exemple figurant au ch. 3.1.1. Il démontre d une part de quelle façon l investissement est amorti et d autre part de quelle façon la remise du prêt des pouvoirs publics est comptabilisée, ceci dans le cadre de l ensemble des contributions d exploitation octroyées par la Confédération, les cantons et les communes. Les écritures comptables 1) à 3) les plus importantes sont indiquées à la fin de l exemple (tous les montants s entendent en milliers de CHF). Calcul de la réduction de la déduction de l impôt préalable dans le compte de résultats au moyen du taux forfaitaire ACTIFS PASSIFS Bilan Nouveaux investissements Prêt des pouvoirs publics Solde à nouveau 5 610 2 805 Amortissements (hypothèse) 1) - 280 Amortissement du prêt* (hypothèse) 2) - 115 Solde à reporter 5 330 2 690 * Par amortissement du prêt, on entend la remise partielle du prêt et non pas un remboursement. 22
Entreprises de transports publics et de transports touristiques Compte de résultats CHARGES PRODUITS Impôt dû Recettes de trafic TVA incl. 83 000 TVA 8 % - 6 148 6 148 Recettes de trafic nettes 76 852 Total des contributions (qui comprennent aussi l amor- tissement du prêt des pouvoirs publics de 115 ainsi que la contribution d exploitation de 63 885) Impôt dû sur le chiffre d affaires 2) 64 000 140 852 (8 % de 76 852) 6 148 Charges d exploitation (TVA incl.) TVA sur les charges d exploitation Charges d exploitation sans TVA 46 296 Amortissement des nouveaux investissements 1) 280 Autres amortissements (hypothèse) 128 Charges de personnel 89 000 Autres charges (sans TVA) 2 015 50 000 108 % Impôt préalable - 3 704 8 % 3 704 Réduction de la déduction de l impôt préalable (Calcul; F page suivante) 3) 2 368-2 368 Bénéfice net 765 140 852 140 852 Impôt préalable déductible 1 336 23
Info TVA 10 concernant le secteur Calcul de la réduction de la déduction de l impôt préalable par rapport à l ensemble des contributions Contributions totales 64 000 100,0 % 24 soit réduction de la déduction de l impôt préalable au taux forfaitaire 3) 2 368 3,7 % Ecritures comptables: 1) Amortissements à nouveaux investissements 280 2) Prêt des pouvoirs publics à indemnités totales 115 2) Poste ou banque à indemnités totales (contributions d exploitation) 63 885 64 000 3) Charges d exploitation à compte d impôt préalable 2 368 3.3 Activités annexes des entreprises de transports publics Les activités annexes des entreprises de transports publics qui ne font pas l objet d un mandat de prestations de la part de la Confédération, des cantons et/ou des communes, n entrent pas dans le champ d application du taux forfaitaire pour le calcul de la réduction de la déduction de l impôt préalable. Si ces secteurs (activités annexes) de l entreprise obtiennent des subventions ou des prêts à des conditions préférentielles (par ex. des crédits dans le cadre de la loi fédérale du 6 octobre 2006 sur la politique régionale [RS 901.0]), la réduction de l impôt préalable sera opérée selon les dispositions générales applicables en la matière (F Info TVA Subventions et dons). 4 Entreprises de transports touristiques (téléphériques et remontées mécaniques) Si les remontées mécaniques remplissent les conditions énumérées au ch. 1, leurs activités sont régies par les mêmes dispositions que celles qui sont appliquées aux entreprises de transports publics en ce qui concerne le décompte de la TVA, les subventions et la réduction de la déduction de l impôt préalable (F ch. 3). Si tel n est pas le cas, les règles supplémentaires suivantes s appliquent.
Entreprises de transports publics et de transports touristiques 4.1 Assujettissement des entreprises de transport du secteur touristique (pools) 4.2 Décompte TVA Si plusieurs entreprises de transport d une région touristique se regroupent pour fournir ensemble des prestations de transport et qu elles apparaissent, vis-à-vis des clients, comme une seule et même entité (par ex. sous la forme d une société simple au sens de l art. 530 CO), celle-ci peut être assujettie (art. 10 LTVA). C est le cas si des entreprises de téléphériques et de remontées mécaniques d une région émettent des titres de transport et des abonnements communs, qui permettent d acquérir des prestations de transport auprès de toutes les entreprises participant au regroupement (par ex. cartes pool pour la saison d hiver). Si le pool remplit les conditions de l assujettissement conformément à l art. 10 LTVA, il doit s annoncer auprès de l AFC, indépendamment du fait que les différentes entreprises affiliées soient elles-mêmes, individuellement, déjà inscrites ou non dans le registre des assujettis TVA. Le pool doit déclarer et imposer tous les titres de transport vendus en son nom et pour son compte par les entreprises de transport qui lui sont affiliées et par les autres points de vente. Dans le même décompte TVA, il peut déduire l impôt préalable sur les montants qu il a versés à titre de recettes de trafic aux entreprises de transport affiliées sur la base d avances provisoires convenues en fonction de clés fixes ou de fréquences. La déduction de l impôt préalable ne peut cependant être effectuée que pour les prestations fournies par des entreprises de transport assujetties. Il faut par ailleurs que les recettes de trafic redistribuées soient documentées sous forme de décomptes périodiques. Dans ces décomptes doivent figurer les numéros de TVA de toutes les entreprises de transport participant aux prestations communautaires ainsi que celui du pool. Ces décomptes servent de base aux entreprises de transport affiliées pour comptabiliser les recettes de trafic qui leur reviennent et pour déclarer la TVA. Les charges communes assumées par le pool (par ex. dépenses publicitaires et frais de personnel) seront facturées séparément aux entreprises de transport affiliées et imposées. Le pool peut mettre en compte l impôt préalable grevant ces acquisitions. De leur côté, les entreprises de transport affiliées ont 25
Info TVA 10 concernant le secteur droit à la déduction de l impôt préalable dans le cadre de leur activité entrepreneuriale, dans la mesure où elles sont elles-mêmes assujetties à la TVA. Lorsque le pool reçoit des contributions ne faisant pas partie de la contreprestation conformément à l art. 18, al. 2, let. a à c, LTVA, celles-ci donnent lieu à une réduction de la déduction de l impôt préalable. F Pour plus de détails au sujet des éléments ne faisant pas partie de la contre-prestation (notamment les subventions), voir les Infos TVA Subventions et dons ainsi que Déduction de l impôt préalable et corrections de la déduction de l impôt préalable. 4.3 Vente de titres de transport communs La vente de titres de transport communs par une entreprise de transport constitue pour elle un simple poste de passage non soumis à la TVA (F ch. 2.3), pour autant que l entreprise de transport soit affiliée à un pool (F ch. 4.1); et que le traitement fiscal soit effectué conformément au ch. 4.2. 4.4 Comptabilisation Afin de faciliter, auprès des entreprises de transport, le contrôle des chiffres d affaires qu elles déclarent et de l impôt préalable qu elles déduisent, il est recommandé de comptabiliser les ventes des titres de transport du pool et les paiements compensatoires (encaissements et décaissements) via un compte courant pool. Ensuite, sur la base de la convention entre les entreprises de transport affiliées et du décompte du pool (F ch. 4.2), les recettes de trafic qui reviennent à chacune des entreprises de transport ainsi que leur participation aux charges du pool seront reportées depuis ce compte courant dans les comptes de dépenses et de recettes respectifs. 5 Prestations à des personnes proches, au personnel, aux détenteurs d une participation minoritaire ou à des tiers 5.1 Principe Lorsque des prestations sont fournies à des personnes proches, la base de calcul de l impôt est la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants (prix comme pour un tiers; art. 24, al. 2, LTVA). 26