REVUE D ACTUALITE FISCALE janvier 2017 n 42 Sommaire La présente revue d actualité fiscale est consacrée aux principales dispositions fiscales de la loi de finances pour 2017, de la loi de finances rectificative pour 2016 et de la loi Sapin 2 du 9 décembre 2016. I. Fiscalité des entreprises Groupes de sociétés Aménagement du régime mère-fille Le régime mère fille est aménagé afin de tenir compte de la censure par le Conseil constitutionnel des dispositions de l article 145,6- b ter du CGI exigeant que la société mère détienne 5 % des droits de vote de sa filiale (et non seulement 5 % du capital), pour bénéficier de l exonération des produits distribués (Cons. Const. QPC 8 juillet 2016 n 2016-553). L administration ayant déjà interprété en ce sens les dispositions censurées du texte légal et admis que la détention de droits de vote n est plus exigée pour l application du régime mère-fille, à compter du 3 février 2016 (BOI-IS-BASE-10-10-10-20 n 205), l abrogation des dispositions légales concernées est donc invocable à compter de cette date. Extension de l exonération de la contribution de 3 % sur les revenus distribués L exonération de la contribution additionnelle à l impôt sur les sociétés de 3 % prévue à l article 235 ter ZCA du CGI, actuellement réservée aux distributions réalisées au sein d un groupe fiscal intégré, est étendue, pour les montants distribués dont la mise en paiement intervient à compter du 1 er janvier 2017 : - aux montants distribués entre des sociétés remplissant la condition de détention directe ou indirecte de 95 % du capital et celle de soumission à l impôt sur les sociétés, prévues au I de l article 223 A du CGI, pour être membres d un même groupe fiscalement intégré (alors même que la société distributrice et la société bénéficiaire ne font pas partie d un même groupe fiscal) ; - aux montants distribués à des sociétés soumises à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés dans un Etat membre de l'union européenne ou dans un autre Etat ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales qui, si elles étaient établies en France, rempliraient avec la société distributrice les conditions de détention de 95 % de manière continue tout au long de l exercice, ou le cas échéant par l intermédiaire de sociétés qui, si elles étaient établies en France, les remplieraient. Les conditions devant être remplies par les sociétés concernées s apprécient à la date de la mise en paiement des montants distribués. Sont exclues du champ d application de l exonération les distributions effectuées par une filiale française à une société mère établie dans un ETNC, sauf si la société distributrice apporte la preuve que les opérations de la société établie dans cet Etat ou territoire correspondent à des opérations réelles qui n ont ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude fiscale, la localisation de bénéfices dans un Etat ou territoire non coopératif. Villemot, Barthès & Associés - 60, rue Pierre Charron 75008 Paris - Tél. : 01.45.08.44.07. Fax. 01.45.08.44.24.
Définition des titres de participation : suppression de l assimilation pour les titres ouvrant droit au régime mère-fille Le régime des plus-values à long terme portant sur des titres de participation détenus par des sociétés relevant de l impôt sur les sociétés, prévu à l article 219 I a) quinquies du CGI, est aménagé pour tirer les conséquences de la décision du Conseil constitutionnel du 8 juillet 2016 ayant supprimé l exigence de détention de 5 % des droits de vote pour bénéficier du régime mère-fille. Pour les exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2017, l assimilation à des titres de participation des titres ouvrant droit au régime mère fille est soumise à la condition que la société mère détienne au moins 5 % des droits de vote de la société émettrice. Une clause de sauvegarde est introduite au I de l article 219 ter du CGI afin de permettre l application du régime des plus-values à long terme aux plus-values de cession de titres de sociétés établies dans un Etat ou territoire non coopératif. Corrélativement, l article 39,1-5 du CGI est modifié pour retenir la même définition des titres de participation pour les provisions pour dépréciation de ces titres. Baisse progressive du taux de l impôt sur les sociétés Le taux de l IS de 33,1/3 % prévu au I de l article 219 est baissé progressivement pour être ramené à 28 % en 2020. 1 er janvier 2017, seules les PME peuvent bénéficier du taux de l IS de 28 %, dans la limite de 75 000 de bénéfice imposable (un taux de 15 % étant toujours applicable, le cas échéant, à certaines PME dont le chiffre d affaires est inférieur à 7,63 M, pour la fraction du bénéfice n excédant pas 38 120 ). 1 er janvier 2019, le taux normal de l IS sera ramené à 28 %, pour les entreprises ayant réalisé un chiffre d'affaires inférieur ou égal à 1 Md, sur l intégralité de leur résultat, et pour celles ayant réalisé un chiffre d'affaires supérieur à 1 Md, dans la limite de 500 000. En outre, le taux réduit de 15 % sera étendu aux PME dont le chiffre d affaires est inférieur à 50 M. 1 er janvier 2020, toutes les entreprises, quels que soient leur taille et leur bénéfice, seront imposées au taux normal de l IS à 28 %, sous réserve de l'application du taux réduit de 15 % pour les PME. Augmentation du dernier acompte d IS pour les grandes entreprises Pour les exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2017, la part du montant de l impôt sur les sociétés estimé, à prendre en compte pour le calcul du dernier acompte à verser par les entreprises qui réalisent un chiffre d affaires d au moins 250 M, est portée à : - 80 % au lieu de 75 % du montant de l impôt estimé au titre de cet exercice, pour les entreprises ayant un chiffre d affaires compris entre 250 M et 1 Md ; - 90 % au lieu de 85 % du montant de l impôt estimé au titre de cet exercice, pour les entreprises ayant un chiffre d affaires compris entre 1 Md et 5 Md ; - 98 % au lieu de 95 % du montant de l impôt estimé au titre de cet exercice, pour les entreprises ayant un chiffre d affaires supérieur à 5 Md. La règle selon laquelle les pénalités ne s appliquent pas lorsque le montant de l impôt sur les sociétés a été estimé à partir du compte de résultat prévisionnel mentionné à l article L 232-2 du code de commerce est maintenue. 1 er janvier 2018, le taux normal de l IS sera ramené à 28 % pour toutes les entreprises, dans la limite de 500 000 de bénéfice imposable. Villemot, Barthès & Associés - 60, rue Pierre Charron 75008 Paris - Tél. : 01.45.08.44.07. Fax. 01.45.08.44.24. 2
Déduction exceptionnelle en faveur de l investissement applicable aux biens commandés avant le 15 avril 2017 La mesure prévoyant une déduction exceptionnelle (ou «suramortissement») égale à 40 % de la valeur d origine des biens éligibles acquis ou fabriqués entre le 15 avril 2015 et le 14 avril 2017 est étendue aux biens acquis ayant fait l objet, avant le 15 avril 2017, d une commande assortie du versement d acomptes d un montant au moins égal à 10 % du montant total de la commande. Le bénéfice de la mesure est subordonné à l acquisition effective du bien dans les 2 ans à compter de la date de la commande. Extension de l obligation déclarative annuelle simplifiée des prix de transfert La loi Sapin 2 étend le champ d application de l obligation de déclaration annuelle des prix de transfert dite simplifiée, qui figure à l article 223 quinquies B du CGI, qui doit être déposée dans un délai de 6 mois suivant le délai du dépôt de la liasse fiscale, en abaissant le seuil de référence qui détermine les sociétés concernées de 400 M à 50 M. Sont ainsi soumises à cette obligation les personnes morales dont le chiffre d affaires annuel hors taxe ou l actif brut figurant au bilan est supérieur ou égal à 50 M, ou détenant à la clôture de l exercice, directement ou indirectement, plus de la moitié du capital ou des droits de vote d une entité juridique remplissant l une de ces conditions, ou détenues de la même manière par l une de ces entités. Sont également concernées les entreprises appartenant à un groupe fiscal intégré dont l un des membres satisfait à ces critères de taille. Cette mesure étendant l obligation de déclaration annuelle allégée s appliquera aux déclarations devant être déposées au titre des exercices clos à compter du 31 décembre 2016. Hausse du taux du CICE Le taux du crédit d'impôt pour la compétitivité et l emploi (CICE) est porté de 6 % à 7 % pour les rémunérations versées à compter du 1 er janvier 2017. Clarification des règles de plafonnement des déficits reportables en cas d abandon de créance au profit d une entreprise en difficulté Le déficit subi au titre d un exercice est considéré comme une charge de l exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice, dans la limite de 1M, majoré de 50 % de la fraction du bénéfice excédant ce seuil. La limite de 1M est toutefois majorée du montant des abandons de créances consentis à une société en difficulté, dans le cadre de certaines procédures collectives. Il est précisé expressément que cette majoration du plafond d imputation des reports déficitaires bénéficie aux entreprises en difficulté auxquelles sont consentis ces abandons de créance (et non à celles qui les consentent). Suppression de l amortissement exceptionnel des logiciels Pour les logiciels acquis au cours des exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2017, est supprimée la possibilité pour les entreprises réalisant ces acquisitions de procéder à l amortissement intégral de leurs «dépenses» sur 12 mois. II. Fiscalité des particuliers Modification du régime des attributions gratuites d actions (AGA) Pour les actions gratuites dont l attribution a été autorisée par une décision de l assemblée générale extraordinaire postérieure au 30 décembre 2016, le régime fiscal et le régime social applicables sont modifiés. Régime fiscal : - Le gain d acquisition ou la fraction des gains d acquisition qui n excède pas 300 000 est imposé au barème progressif de l impôt sur le revenu après application, le cas échéant, des abattements pour durée de détention prévus pour l imposition des plus-values sur valeurs mobilières ; Villemot, Barthès & Associés - 60, rue Pierre Charron 75008 Paris - Tél. : 01.45.08.44.07. Fax. 01.45.08.44.24. 3
- La fraction des gains d acquisition qui excède 300 000 est imposée comme salaire, selon le barème progressif de l impôt sur le revenu, sans application d abattements pour durée de détention. Le fait générateur n est pas modifié, quelle que soit la fraction concernée. Il s agit de la cession des actions, de la conversion au porteur ou de la mise en location des actions. Régime social : - Le gain d acquisition, pour la partie qui n excède pas 300 000, est soumis aux prélèvements sociaux sur revenus du patrimoine au taux global de 15,5 %, et la fraction de ce gain supérieur à ce montant est soumise aux prélèvements sociaux sur revenus d activité au taux de 8 % ; - La fraction du gain d acquisition qui excède 300 000 est soumise à la contribution salariale spécifique de 50 % (contribution qui avait été supprimée par la loi Macron pour les gains d AGA autorisées par une décision d assemblée générale extraordinaire postérieure au 7 août 2015) ; - Le gain d acquisition est assujetti à la contribution patronale spécifique de 30 %, quelle que soit la valeur de ce gain (contribution dont le taux avait été réduit à 20 % par la loi Macron). Institution d un compte PME innovation Un nouveau régime de report d imposition des plus-values de cession des titres en matière d impôt sur le revenu est instauré, réservé à certains investisseurs qui réinvestiront le produit de cession des titres inscrits sur un compte PME innovation (CPI), dans un délai de 24 mois suivant l opération, dans la souscription au capital de PME éligibles au dispositif ISF-PME, ou dans l acquisition ou la souscription de parts de certains fonds communs de placement (FCPR, FPCI, SCR, SLP). Pour que les titres puissent être déposés sur le CPI, de nombreuses conditions tenant au titulaire du compte et aux sociétés émettrices de ces titres doivent être réunies. Un CPI pourra être ouvert dès le 1 er janvier 2017. Régime des impatriés Durée allongée Exonération de la taxe sur les salaires La durée du dispositif d exonération partielle d impôt sur le revenu applicable à certaines personnes appelées de l étranger à exercer un emploi en France pendant une période limitée est portée de 5 ans à 8 ans, pour les personnes dont la prise de fonctions en France est intervenue à compter du 6 juillet 2016. Pour les employeurs de ces personnes, à raison des rémunérations versées à compter du 1 er janvier 2017, une exonération de la taxe sur les salaires est instaurée, à hauteur du montant exonéré de la prime d impatriation. Cette exonération de taxe sur les salaires est alignée sur la durée du régime des impatriés. III. Impôt sur la fortune Exonération partielle des titres détenus par les salariés ou mandataires : précision concernant l activité exercée Les titres détenus par les salariés ou les mandataires sociaux bénéficient d une exonération partielle de l ISF, à condition notamment que ces personnes exercent leur activité principale dans la société. L article 885 I quater du CGI précise désormais que l activité doit correspondre à une fonction effectivement exercée par le redevable et donner lieu à une rémunération normale, représentant plus de la moitié des revenus professionnels du contribuable. L imposition des plus-values réalisées dans le CPI n interviendra que lors du retrait de tout ou partie des titres ou des liquidités. Villemot, Barthès & Associés - 60, rue Pierre Charron 75008 Paris - Tél. : 01.45.08.44.07. Fax. 01.45.08.44.24. 4
Pour apprécier ce caractère normal et prépondérant de la rémunération, les revenus à retenir sont ceux soumis à l impôt sur le revenu dans la catégorie des traitement et salaires, bénéfices agricoles, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62 et des jetons de présence imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Le texte de loi prévoit également les conditions de l'exonération lorsqu elle s'applique à des parts ou actions de plusieurs sociétés : la condition de rémunération normale est appréciée dans chaque société prise isolément, et la condition de rémunération prépondérante est respectée si la somme des rémunérations perçues au titre des fonctions exercées dans ces différentes sociétés représente plus de la moitié des revenus du contribuable. Cette mesure s applique pour l ISF 2017. Exonération des titres détenus par les dirigeants, en tant que biens professionnels Précision concernant le critère de rémunération normale L exonération d ISF des titres de sociétés soumises à l IS détenus par les dirigeants est soumise en particulier à la condition que les fonctions de direction exercées dans la société donnent lieu à une rémunération normale représentant plus de la moitié des revenus professionnels. Le caractère normal de la rémunération est apprécié de la même façon que le caractère prépondérant de la rémunération, par rapport aux revenus professionnels (à noter que les jetons de présence imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ne sont pas pris en compte dans ces revenus). Exclusion des actifs des filiales non nécessaires à l activité La limitation de l exonération à la fraction de la valeur des titres correspondant aux seuls éléments de l actif social nécessaires à l activité éligible est renforcée. Est expressément exclue de l exonération la fraction de la valeur des titres de la société représentative de la fraction du patrimoine social d'une société dans laquelle elle détient, directement ou indirectement, des titres non nécessaires à l'activité de la filiale ou de la société. Il est toutefois précisé qu aucun rehaussement ne peut être effectué sur ce fondement, dans le cas où le redevable, de bonne foi, n est pas en mesure de disposer des informations nécessaires pour évaluer ces titres. Mise en place d un dispositif anti-abus en matière de plafonnement de l ISF L article 885 V bis du CGI, prévoit un mécanisme de plafonnement de l ISF à hauteur de la différence entre, d une part le total de l'isf et des impôts dus en France et à l'étranger au titre des revenus et produits de l'année précédente, et d'autre part, le total de ses revenus et produits de l'année précédente. Si le premier terme est supérieur à 75 % du second, l'excédent vient en diminution de l'isf. Un mécanisme anti-abus est instauré pour l ISF dû à compter de l année 2017. Dans le cas où une société contrôlée par le redevable est interposée entre ce dernier et l établissement payeur de revenus, les revenus distribués à cette société sont réintégrés dans le total des revenus du redevable pris en compte pour le calcul du plafonnement, si l'existence de cette société interposée et le choix d'y recourir ont pour objectif principal d'éluder tout ou partie de l'isf, en bénéficiant d'un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet et de la finalité du plafonnement. Villemot, Barthès & Associés - 60, rue Pierre Charron 75008 Paris - Tél. : 01.45.08.44.07. Fax. 01.45.08.44.24. 5
Cette réintégration s'opérerait à hauteur de la part correspondant à une diminution artificielle des revenus retenus dans le calcul du plafonnement. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur ce fondement, le litige pourra être soumis à l'avis du Comité de l'abus de droit fiscal. IV. Contrôle fiscal Instauration d une procédure d examen de comptabilité à distance Une nouvelle procédure d examen de la comptabilité à distance est instaurée, pour les contribuables dont la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés. Cette procédure commence par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité au contribuable qui a l obligation d adresser à l'administration une copie des fichiers des écritures comptables (FEC), sous une forme dématérialisée, dans un délai de 15 jours à compter de la réception de l avis, sous peine d application d une amende de 5 000. La première intervention sur place doit être précédée de l envoi d un avis d instruction sur place. Aucun délai n est prévu entre l envoi de cet avis et la première intervention sur place. L agent de l administration pourra procéder à des constats matériels et consulter les livres ou documents comptables dont la présentation est prévue par le CGI, ainsi que toutes les pièces justificatives qui sont afférentes à la demande de remboursement. La décision de l administration d accepter ou de rejeter la demande de remboursement doit être prise dans un délai de 60 jours à compter de la première l intervention sur place, et en aucun cas plus de quatre mois après la notification au contribuable de l avis d instruction sur place. Il est fait droit à la demande de remboursement en cas d absence de décision de l administration dans ces délais. * * * Au plus tard six mois après la réception de la copie des FEC, l administration doit envoyer au contribuable une proposition de rectification, ou l informer de l absence de rectification. Des garanties et des modalités de procédure identiques à celles de la vérification de comptabilité sont prévues. Cette procédure s applique aux avis de vérification adressés à compter du 1 er janvier 2017. Procédure d instruction sur place des demandes de remboursement de crédit de TVA Pour les demandes de remboursement déposées à compter du 1 er janvier 2017, une nouvelle procédure d instruction sur place des demandes de remboursement de crédit de TVA est instaurée à l article L 198 A du LPF. Villemot, Barthès & Associés - 60, rue Pierre Charron 75008 Paris - Tél. : 01.45.08.44.07. Fax. 01.45.08.44.24. 6