II) Eléments compris dans la base imposable

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1 PARTIE 1.3 : La TVA exigible Section 1 : L assiette de la TVA I) Règle générale L'article a du CGI définit les règles générales d'assiette de la TVA. «La base d'imposition est constituée : Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liés au prix de ces opérations.» Base imposable = prix net total hors TVA II) Eléments compris dans la base imposable En sus du prix de vente hors TVA, certains frais acquittés par le client font partie de la base imposable. Ces frais sont résumés dans le tableau ci-dessous : Éléments Observations Compléments de prix Les majorations pour faible facture, ou délai rapide d'exécution, frais d'assur ances. Intérêts Les sommes qui ne représentent ni des intérêts moratoires, ni des intérêts réclamés par un fournisseur en contrepartie d'un sursis de paiement postérieur au fait générateur, entrent dans la base d'imposition à la TVA si l'opération à laquelle ils se rattachent est elle-même soumise à la TVA. Frais de transport Les frais de transport sont exclus de la base imposable si : la vente est réal isée aux conditions départ" ; et s'ils font l'objet d'une facturation séparée. Le transport est taxé à 19,60 %. Dans tous les autres cas les frais de transport sont compris dans la base imposabl e. Emballages Voir paragraphe H Frais fiscaux Les frais fiscaux de toute natur e rattachés à l'opération (par exemple : l es taxes parafiscales ou spéciales, taxe sur les produits pétroliers ou la taxe locale d'équipement pour les constructions d'immeubles) font partie de la base imposable à la TVA. Caution et dépôt de garantie La TVA n'est pas exigible sur l e dépôt mais seulement en fin de contrat si le créancier garde la totalité ou partie de ce dépôt. Pourboires Seuls les pourboires versés spontanément par les clients sont exonérés de TVA. A contrario, les majorations de prix réclamées à la clientèle au titre du "service" sont im posables. Frais payés par le client à un Les frais inclus dans le coût d'une opération et qui sont payés par le client à une autr e personne tiers (sous-traitant par exemple), sont inclus dans la base imposable. Les commissions versées à des intermédiaires suivent le même régime. III) Eléments exclus de la base d imposition Éléments TVA Remboursements de débours aux intermédiaires Observat ions Les taxes recouvr ées pour le compte d'autrui sont également non imposables. ` Si ces sommes respectent les conditions suivantes : correspondent à des dépenses engagées au nom et pour le compte de leurs mandants en vertu d'un mandat préalable et explicite ; -justifi ées dans leur natur e ou leur montant exact auprès du service des impôts compétent ; portées en comptabil ité. Réductions de prix Frais à la charge de client II s'agit des rabais, rem ises, ristournes et escomptes. Si ces réductions figurent sur la facture d'origine, elles entraînent une diminution de la base imposable. Si les r éductions sont accordées après facturation, ou bien si elles ne sont pas connues lors de l'établissement de la facture (cas de l'escompte conditionnel ou des ristournes, il périodiques), s'agit de frais relatifs elles doivent à un contrat être établies indépendant sur une de facture la vente d'avoir et réglé ou directement sur un document par ses rectificatif. soins ; intérêts ver sés à des organismes de crédit par exemple. Partie 1.3 : La TVA exigible 1/9

2 IV) Opérations soumises à des règles d assiette particulières A) Les opérations d entremise Intermédiaires agissant en leur nom propre (commissionnaires). Le commissionnaire est un intermédiaire agissant en son nom propre et pour le compte d'autrui. Le commissionnaire est traité comme un acheteur et un revendeur, il collecte donc la TVA sur les marchandises ou services qu'il acquiert et qu'il destine à la revente. La base d imposition est constituée par le prix total de l opération. Intermédiaires agissant au nom d'autrui (courtier) Le courtier est un intermédiaire agissant au nom d'autrui, il réalise des prestations de services d'entremise. La base d'imposition est constituée par le montant des sommes perçues par le courtier en contrepartie de l'opération d'entremise. B) Les importations La base d'imposition est constituée par la valeur en douane. Toutefois sont à comprendre dans la base d'imposition : - les impôts, droits, prélèvement dus en raison de l'importation à l'exception de la TVA; - certains frais accessoires, tel que les frais de commission, d'emballage, de transport et d'assurance intervenant jusqu'au premier lieu de destination à l'intérieur du pays. C) Les acquisitions intra-communautaires Pour les acquisitions intracommunautaires, la base imposable est déterminée de la même manière qu'en régime intérieur. La base imposable des transactions réalisées dans des monnaies des pays de l'union européenne hors zone euro s'expriment par rapport à l'euro. D) Les livraisons à soi-même La base imposable est formée par le coût de revient des produits fabriqués ou par le coût achat des produits prélevés. E) Les échanges L'échange est considéré comme une double vente dont le prix est payé en nature. L'assiette d'imposition est constituée par la valeur des biens reçus en paiement, éventuellement majorée du montant d'une soulte. F) Les travaux immobiliers L'assiette imposable est constituée par le montant des marchés, mémoires ou factures. G) Les cessions de biens mobiliers d investissement Les cessions de biens mobiliers d'investissement usagés sont soumises à TVA sur le prix de cession, à la condition unique que l'acquisition de ces biens ait permis une déduction complète ou partielle de la TVA. Certaines cessions réalisées auprès des négociants de biens d'occasion peuvent être soumise sur option à la TVA afin de récupérer une partie de la TVA initiale non déduite. H) Les cessions d'immeubles réalisées par des assujettis Il a été précisé au chapitre 1 que certaines de ces cessions sont soumises à la TVA. Dans ce cas, l assiette de la taxe est en principe le prix de vente du bien. Mais, si le cédant n a pas pu déduire de TVA lors de l acquisition du bien, la base d imposition est constituée de la marge réalisée. Partie 1.3 : La TVA exigible 2/9

3 Application : L entreprise Xenor a réalisé les opérations suivantes : 1. Revente à une autre entreprise d un immeuble acquis pour un montant de en N-8 2. Cession à un particulier pour un véhicule de tourisme acquis en N-3 pour un montant de Cession de mobilier de bureau à une autre entreprise pour un montant de 3200 euros acquis en N Rachat à son entreprise pour son propre compte par le gérant d un ordinateur portable d un montant de 300, cet ordinateur a été acquis en N-2 pour un montant de 900. G) Objets d'occasion vendus par des négociants Les négociants en biens d'occasion sont imposables sur leur marge (différence entre le prix de vente et le prix d'achat) ; en contrepartie, ils ne pourront déduire que la TVA portant sur le coût de leur intervention. Ils peuvent opter pour une imposition sur le prix de vente total; dans ce cas, ils bénéficient de droits à déduction complets ; l'option peut être totale ou partielle. H) Les emballages Les emballages commerciaux sont livrés aux clients avec les marchandises. Différents cas sont à envisager. 1) Lors de la facturation d'emballages aux clients Emballages perdus Les emballages sont vendus perdus avec la marchandise : dans ce cas, leur valeur est incluse dans le prix de vente soumis à TVA. Si l'emballage et le contenu sont soumis à des taux différents, c'est le taux correspondant à l'élément dont la valeur est la plus élevée qui s'applique à l'ensemble (mais il existe quelques exceptions dans le domaine alimentaire relevant du taux réduit). Emballages prêtés Les emballages sont prêtés. Dans ce cas, il n'y a pas de transfert de propriété. Le prêt d'emballage n'est pas soumis à la TVA. Emballages consignés Les emballages sont consignés. La consignation d'emballages ne constitue pas, a priori, une vente. Cette opération n'est donc pas soumise à TVA. Par exception, les entreprises peuvent soumettre volontairement à la TVA la livraison de leurs emballages récupérables non identifiables (régime des stocks). Cette mesure permet certaines simplifications en cas de non-restitution de l'emballage. 2) Lors du retour et de la déconsignation Si la déconsignation est effectuée à un prix égal à la consignation, l'opération n'a aucune incidence sur la TVA. Dans le cas où la consignation avait été soumise à la TVA, la taxe figurant sur la facture d'origine est annulée et une facture rectificative doit être adressée au client. Si la déconsignation intervient à un prix inférieur à la consignation, la différence s'interprète comme une location soumise à la TVA. Une facture est envoyée en conséquence au client. 3) En cas de non-restitution des emballages consignés Si les emballages consignés ne sont pas restitués dans les délais en usage (ou dans les délais Partie 1.3 : La TVA exigible 3/9

4 contractuels), il faut envisager plusieurs hypothèses. L'emballage consigné est une immobilisation (cas des emballages récupérables identifiables) La non-restitution constitue une cession. Cette cession est intégralement soumise à la TVA, dès lors que l'acquisition de ces emballages a permis une déduction initiale (complète ou partielle). L'emballage consigné suit le régime des stocks (emballages récupérables non identifiables). II s'agit alors d'une vente : - la TVA n'a pas été facturée lors de la livraison : la vente est imposable sur le prix de la consignation et doit être facturée ; - la TVA a été facturée lors de la livraison : il n'y a aucune opération à effectuer. REMARQUE Les emballages récupérables, non identifiables, dont la durée d'utilisation est supérieure à un an, doivent être considérés comme des immobilisations et par conséquent être traités comme des emballages récupérables identifiables. La synthèse de ces dispositions est reprise dans le tableau suivant : Emballages récupérables identifiables (immobilsations) Emballages récupérables non identifiables (stock s) Consignation et déconsignation Non imposables à la TVA Non imposables à la TVA (2) Déconsignation à un prix inférieur La différence est imposable à la TVA La différence est imposable à la TVA Non-restitution dans les délais Cession soum ise à la TVA (1) Vente soumise à la TVA (1) Si la TVA sur l acquisition correspondante avait été déduite et quelle que soit la date de cession (2) Mais les entreprises sont autorisées à facturer la TVA à leurs clients, comme s il s agissait d emballages perdus (base d imposition : le prix de consignation) Application : L entreprise Vignerones produit du Champagne à Reims. Elle gère un stock d emballage de bouteilles qu elle ne récupère pas, caisses numérotées et identifiables et des caisses non numérotées consignés aux clients. Les tarifs des consignations sont les suivantes : Caisses numérotées et ident. caisses non numérotées Prix de consignation Prix de reprise TAUX DE TVA 19,6% L entreprise expédie à son client les biens suivants : 36 bouteilles de champagnes, 3 caisses numérotées, 3 caisses non numérotées. Une semaine plus tard le client restitue les emballages suivants : 1 caisse numérotée, 2 caisses non numérotées. Présenter les calculs pour deux hypothèses : Une 1 ère hypothèse où l entreprise consigne ses emballages sans TVA et une seconde hypothèse où l entreprise applique la TVA à la consignation de ses emballages. Partie 1.3 : La TVA exigible 4/9

5 I) Les logiciels Les opérations de fournitures de logiciels obéissent à des règles particulières. Les fournitures de logiciels standards. On entend par logiciels standards des logiciels de série ou d'emploi généralisé. La fourniture de ce type de logiciel s'analyse comme une vente de biens meubles soumise à la TVA. Les fournitures de logiciels spécifiques. La fourniture de logiciels spécifiques est assimilée à une prestation de services soumise à la TVA. Les opérations d'adaptation de logiciels constituent des prestations de services, sauf lorsque l'adaptation est elle-même standard. J) Les indemnités Les indemnités ayant pour objet principal de réparer un préjudice (indemnités d'assurance, indemnités d'origine délictuelle) sont hors du champ d'application de la TVA. D'autres indemnités constituent la contrepartie d'une prestation de service, ou d'une livraison ; on trouve notamment les indemnités d'origine contractuelle qui peuvent être assimilées à des substituts ou compléments de prix (dépôt de garantie et cautionnement conservés par le créancier, arrhes et acomptes conservés à titres de dédommagement). Section 2 : Le calcul de la TVA exigible I) Le fait générateur et l exigibilité de la TVA A) Définitions Fait générateur : fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l exigibilité de la taxe Exigibilité : droit que le trésor public peut faire valoir, à partir d un moment donné, auprès du redevable pour obtenir le paiement de la taxe. B) Distinction entre fait générateur et exigibilité Partie 1.3 : La TVA exigible 5/9

6 Application : Une entreprise a reçu le 2 février N des marchandises en provenance de Belgique d un montant de H.T. Cet achat rempli toute les conditions d une acquisition intracommunautaire. Déterminer dans le tableau prévu à cet effet, la date du fait générateur (FG) et la date d exigilité (DE) dans les hypothèses suivantes : 1 er Hypothèse : Facture d un montant HT datée du 3 février N 2ème Hypothèse : Facture d un montant HT datée du 10 février N 3ème Hypothèse : Facture d un montant HT datée du 15 janvier N 4ème Hypothèse : deux factures reçues : une d un montant de HT datée du 15 janvier N et une datée du 10 février N pour le reste. 5 ème Hypothèse : Facture d un montant HT datée du 16 mars N 6ème Hypothèse : deux factures reçues : une d un montant de HT datée du 24 janvier N et une datée du 24 mars N pour le reste. Hypothèse Date FG Date DE Justification(s) II) Les livraisons de biens meubles corporels A) Détermination de la date de livraison Rappel : est considéré comme livraison d un bien le transfert du pouvoir de disposer d un bien meuble corporel comme un propriétaire. La livraison est effective à la remise matérielle du bien. B) Etude de quelques situations particulières : Partie 1.3 : La TVA exigible 6/9

7 III) Les prestations de services et les travaux immobiliers A) Définition Fait générateur : achèvement de la prestation Exigibilité : l encaissement (acomptes, avances, règlement pour solde) B) Détermination de la date de l encaissement C) Option pour le paiement de la TVA d après les débits Les entreprises qui réalisent à la fois des livraisons de biens et des prestations de services sont confrontées à des difficultés particulières du fait que leurs dates d'exigibilité sont différentes. Afin d'éviter les difficultés comptables qui en résultent, elles peuvent opter afin de payer leur TVA d'après les débits. Redevables concernés Il s'agit uniquement des entreprises qui réalisent des opérations pour lesquelles l'exigibilité est constituée par l'encaissement : prestataires de services, entrepreneurs de travaux : immobiliers. Modalités Les redevables qui désirent acquitter la TVA d'après les débits doivent le demander par écrit auprès du service des impôts dont ils relèvent pour le paiement de la taxe. L'entreprise peut faire mention de cette option sur ses factures, cette information permet aux clients de déduire immédiatement la TVA. Effets L'option est globale et prend effet à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel elle a été exercée. La TVA devient exigible dès l'inscription de la somme due au compte du client (en pratique à la date de facturation) mais ne peut pas conduire à payer la TVA postérieurement à l'encaissement d'acomptes ou d'avances versés avant l'inscription au compte client. Les dates d'exigibilité des livraisons de biens et des prestations de services sont ramenées à la date de la facture, ce qui simplifie les obligations comptables du fournisseur mais permet également au client de déduire la TVA dès réception de cette facture. En revanche, le fournisseur est conduit à faire l'avance de trésorerie correspondant au montant de la TVA entre le mois de la date de facture et le mois de l'encaissement (le client, lui est par contre avantagé car il peut déduire la TVA dès réception de la facture). Renonciation à l'option Les redevables qui désirent renoncer à leur option doivent le demander par lettre simple auprès du service des impôts dont ils dépendent. Le régime des encaissements s'applique aux opérations réalisées à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel la renonciation a été déclarée. Partie 1.3 : La TVA exigible 7/9

8 D) Option pour la TVA lors de la livraison Cette option est réservée aux entrepreneurs de travaux immobiliers (qui bénéficient également de la possibilité d'opter pour la TVA d'après les débits). La TVA est due lors de la remise des ouvrages (réception provisoire des travaux ou date de l'occupation des locaux si elle se situe avant). Application : Une entreprise vend et répare des ordinateurs, au cours du mois de septembre elle réalisée les opérations suivantes : TAF : Déterminer la TVA collectée au titre du mois de septembre selon deux hypothèses : 1- Pas d option d après les débits 2- Option d après les débits Opérations du mois de septembre 04/09 : Ventes de 10 ordinateurs à un client Hollandais, les marchandises sont envoyées aujourd hui avec la facture, le client a donné son N TVA : Montant 3900 ht 06/09 / : Ventes 5 ordinateurs et deux imprimantes à un client français, facture jointe à la livraison de jour même : Montant 2480 ht 06/09 : Encaissement des factures de réparations du mois d Août Montant perçu /09 : encaissement de la lettre de change correspondant à la vente d ordinateurs réalisée le 15 juillet N montant : /09 : Encaissement des réparations de la journée : /09 : Mise en service d une machine fabriquée par les salariés pour emballer les ordinateurs. Matière 1 er : 3450 ht MOD /09 : Commande et installation pour le compte d un client, d un hall d exposition pour le matériel informatique : Matériel livré : 9200 HT Installation du hall par nos salariés : 7800 HT Le client règle 40% aujourd hui et le reste dans 30 jours. TVA COLLECTEE IV) Les affaires impayées A) La situation Montant TVA sans option Montant TVA avec option Dans le cas de la vente de biens ou lorsque la TVA est exigible sur les débits, la TVA est comptabilisée sur les ventes avant d'avoir été encaissée. L'entreprise peut donc se trouver dans la situation d'avoir payé cette TVA au Trésor et ne pas pouvoir l'encaisser du fait de la défaillance de son client. Remarque : cette situation ne se rencontre pas en cas de prestation de services (hors option sur les débits), qui n engendre pas l avance de la TVA par le prestataire. B) La solution En cas d'affaire annulée ou impayée, le Trésor public restitue la TVA déjà acquittée par l'entreprise et qui ne pourra définitivement pas être encaissée. C) Principe et conditions L'affaire annulée doit être constatée par une facture rectificative mentionnant l'annulation de la première facture. L'affaire impayée (en totalité ou en partie) donne lieu à restitution de la TVA si : Partie 1.3 : La TVA exigible 8/9

9 - l'irrécouvrabilité de la créance est prouvée (certificat délivré par le mandataire en justice chargé de la liquidation judiciaire, par exemple) ; - une facture rectificative est adressée au client (double de la facture initiale) et porte la mention : «Facture demeurée impayée pour la somme de... (hors taxe) et pour la somme de... (TVA) qui ne peut faire l'objet d'une déduction (art. 72 CGI)». D) La restitution de la TVA Elle est demandée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit l'année où l'impayé a été constaté. La TVA impayée est imputée sur la TVA collectée de la période. Un excédent éventuel peut être remboursé. CAS LAPENDULE La société LAPENDULE a réalisé les opérations suivantes : 1 Le 30 août livraison de 150 pendulettes commandées le 10 août. Acompte versé le 10 août Solde versé le 30 août (Il s'agit des sommes effectivement perçues). 2 Vente à la société LAJOIT de 12 pendules style François I er avec reprise de 12 autres pendules style apparenté Louis XV. L'opération a été effectuée le 15 septembre. Prix de vente (HT) : 12 x = Reprise pendules : 12 x = Lors du règlement, la société LAJOIT a établi un chèque de Vente à la société Fane de 30 montres, commandées le 10 août. Livraison et facturation le 12 août. Remise accordée sur facture : 2 %. Intérêts pour paiement à terme : 35. Majoration pour faible facture : 50. Paiement le 15 novembre. Prix unitaire hors taxes : Réception d'un chèque en règlement d'une réparation effectuée sur une horloge comtoise. Montant HT : Réparation effectuée le 25 août. Facture envoyée le 26 août. Chèque daté du 27 août, reçu le 2 septembre, mis en banque le 3 septembre et inscrit au compte de l'entreprise le 7 septembre 5 Conclusion le 6 août avec la société TYMIZ MONNET d'un contrat prévoyant la livraison de 20 horloges, comme suit : le 25 août : 5 horloges. le 4 septembre : 15 horloges si, et seulement si, les 5 premières horloges donnent satisfaction au client. Règlement prévu le 10 septembre. Prix de l'horloge : (HT). Escompte pour paiement comptant : 2 %. 6 Réparation des horloges de l'usine Générale de Mécanique. Réparation effectuée les 10, 11 et 12 août. Facture adressée au service comptable de la société le 14 août. Traite retournée acceptée le 2 septembre à échéance du 30 novembre. Remise de la traite à l'escompte le 10 septembre. Montant de la facture : Net encaissé : TRAVAIL À FAIRE Pour chacune des opérations proposées, indiquer le fait générateur, la date d'exigibilité et la base d'imposition de la TVA. Partie 1.3 : La TVA exigible 9/9