Norme comptable internationale 16 (IAS 16), Immobilisations corporelles

Transcription

1 Norme comptable internationale 16 (IAS 16), Immobilisations corporelles Par BRIAN FRIEDRICH, M.Éd., CGA, FCCA (RU), CertIFR et LAURA FRIEDRICH, M.Sc., CGA, FCCA (RU), CertIFR Mis à jour par STEPHEN SPECTOR, M.A., FCGA Cet article s inscrit dans une série d articles de Brian et Laura Friedrich et de Stephen Spector sur la transition vers les Normes internationales d information financière (IFRS) qui seront publiés dans le Reper. Aperçu Survol de l IAS 16 Différences par rapport aux PCGR du Canada Aperçu Dernière mise à jour Décembre 2003 Modifications ultérieures 2004, 2007, 2008 (pour refléter les modifications apportées à diverses normes) Date d entrée en vigueur recommandée par l IASB Date d entrée en vigueur au Canada Exposés-sondages en cours et questions à l étude Périodes ouvertes à compter du 1 er janvier 2005 Périodes ouvertes à compter du 1 er janvier 2011 Aucun Survol de l IAS 16 CGA-Canada, 2009 Objectif L objectif de l IAS 16 consiste à prescrire le traitement comptable pour les immobilisations corporelles de sorte que les utilisateurs des états financiers puissent distinguer les informations relatives aux investissements d une entité dans ses immobilisations corporelles et celles relatives aux variations de ces investissements. Les questions fondamentales concernant la comptabilisation des immobilisations corporelles sont les suivantes ( 1) : comptabilisation des actifs au moment de leur acquisition; détermination des valeurs comptables de ces actifs lors de périodes ultérieures; détermination des dotations aux amortissements et des pertes de valeur correspondantes.

2 Le principe général sous-jacent de l IAS 16 veut qu une entité comptabilise d abord tous les coûts des immobilisations corporelles au moment où ces coûts sont engagés, puis qu elle répartisse ces coûts sur la durée d utilité de l actif. Les comptables canadiens devraient déjà bien connaître ces concepts; l IAS 16 offre toutefois la possibilité d utiliser la juste valeur pour déterminer la valeur comptable des immobilisations corporelles après leur acquisition. Champ d application L IAS 16 doit être appliquée pour la comptabilisation des immobilisations corporelles, sauf lorsqu une autre Norme impose ou autorise un traitement comptable différent ( 2). Ainsi, elle ne s applique pas aux animaux d élevage ou autres actifs comptabilisés conformément à l IAS 41, Agriculture, ou aux immobilisations corporelles classées comme détenues en vue de la vente selon l IFRS 5, Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées. En ce qui a trait aux immeubles en cours de construction ou de développement en vue d une utilisation ultérieure en tant qu immeubles de placement, l IAS 16 s applique jusqu à ce que la construction soit terminée et que les actifs satisfassent à la définition d un immeuble de placement conformément à l IAS 40, Immeubles de placement. Points saillants de la norme Comptabilisation initiale d une immobilisation L IAS 16 rappelle le critère fondamental de comptabilisation à savoir que le coût d une immobilisation corporelle doit être comptabilisé en tant qu actif si, et seulement si ( 7) : a) il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet élément iront à l entité; et b) le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable. Au moment où les coûts des immobilisations sont engagés, l entité évalue ces coûts au regard de ce principe de comptabilisation. Les coûts qui sont censés entraîner des avantages devant durer plus d une période sont inscrits à l actif alors que les coûts de réparation et d entretien courants sont comptabilisés en charges à mesure qu ils sont engagés. Une immobilisation corporelle qui remplit les conditions de comptabilisation en tant qu actif doit être évaluée à son coût ( 15), qui comprend le prix d achat de l actif (après déduction des rabais et remises), plus toutes les taxes (montant net) et tout coût directement attribuable au transfert de l actif jusqu à son lieu d exploitation et à sa mise en état pour permettre son exploitation de la manière prévue par la direction. Des coûts supplémentaires peuvent devoir être engagés non seulement pour l installation de l actif mais également pour les échantillons et les tests de fonctionnement nécessaires pour rendre l actif productif. Qui plus est, le coût inscrit à l actif au titre d une immobilisation corporelle peut comprendre également tous les coûts connus ou estimatifs qu il faudra engager pour le démantèlement et l enlèvement de l immobilisation corporelle et pour la remise en état du site. L IAS 16 exige l utilisation de ce que l on appelle «l approche par composant» en matière de comptabilisation et d évaluation, une approche qui fait déjà partie des PCGR du Canada. L approche par composant exige l identification des parties d un actif qui pourraient être (qui seront?) remplacées avant le reste de l actif et/ou séparément du reste de l actif. De plus, ce sont des parties qui ont un coût significatif par rapport au coût total de l actif. En gros, l IAS 16 exige que l entité examine attentivement l immobilisation et qu elle la divise en ses composants lorsque ces composants ont des durées d utilité différentes. Par exemple, les moteurs d un avion seront reconstruits beaucoup plus souvent que l intérieur de la cabine. Par conséquent, il faut comptabiliser ces deux composants séparément au lieu de les traiter globalement comme une seule immobilisation. Norme comptable internationale 16 (IAS 16), Immobilisations corporelles 2

3 On détermine le coût d un actif produit par l entité pour elle-même en utilisant les mêmes principes que pour un actif acquis ( 22). Suivant les lignes directrices de l IAS 16, lorsqu une entité produit des actifs similaires en vue de les vendre dans le cadre de son activité normale, le coût de l actif destiné à un usage interne est en général le même que le coût de construction d un actif destiné à la vente (en d autres mots, tous les profits internes sont éliminés pour arriver à ce coût). De même, les coûts anormaux de gaspillage de matières premières, de main-d œuvre ou d autres ressources engagés pour la construction d un actif par l entité pour elle-même ne sont pas inclus dans le coût de cet actif. Pour ce qui est de la question de savoir si les coûts d emprunt engagés à l égard d un actif construit par l entité pour elle-même constituent un «coût directement attribuable» à inscrire à l actif, l IAS 16 renvoie à l IAS 23, Coûts d emprunt, qui exige la prise en considération de l intérêt dans le coût d un actif «admissible» produit par l entité pour elle-même. Le coût d une immobilisation corporelle est le prix comptant équivalent à la date de comptabilisation ( 23). Si le règlement est différé au-delà des conditions habituelles de crédit, la différence entre le prix comptant équivalent et le total des règlements est comptabilisée en charges financières sur la période de crédit (à moins, naturellement, que l intérêt ne soit inscrit à l actif comme il en a été question précédemment). Une entité doit évaluer une immobilisation corporelle acquise en échange d un ou de plusieurs actifs non monétaires (ou d un ensemble d actifs monétaires et d actifs non monétaires) à la juste valeur sauf si l opération d échange manque de substance commerciale ou si l on ne peut évaluer de manière fiable la juste valeur d aucun des actifs. Ce serait le cas, par exemple, si une entreprise échangeait un camion contre un autre camion et un montant nominal de liquidités. Un échange est réputé n avoir aucune substance commerciale s il n y a pas d effet significatif sur le risque, le calendrier et le montant des flux de trésorerie après impôts futurs. Valeur comptable après la comptabilisation initiale Jusqu à présent, les aspects abordés devraient vous être agréablement familiers. La différence réelle entre l IAS 16 et les PCGR actuels du Canada réside dans ce que l IAS 16 donne à la direction la possibilité de choisir entre deux méthodes comptables pour l évaluation après la comptabilisation initiale (veuillez noter que c est l une des rares normes qui offre cette possibilité). Ainsi, le paragraphe 29 énonce qu une entité peut choisir le modèle du coût ou le modèle de la réévaluation. La méthode retenue doit être appliquée à l ensemble d une catégorie d immobilisations corporelles. Une catégorie comprend des éléments de nature ou d usage similaires (par exemple terrains, immeubles, machines). Modèle du coût ( 30) Il faut d abord (comme toujours) comptabiliser l actif au coût (comme on l a expliqué précédemment). Après la comptabilisation en tant qu actif, une immobilisation corporelle comptabilisée selon le modèle du coût doit être inscrite à son coût diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur. 1 En vertu du modèle du coût, la valeur résiduelle s entend du montant estimé qu une entité pourrait s attendre actuellement à recevoir pour l actif s il avait déjà l âge et se trouvait déjà dans l état prévu à la fin de sa durée d utilité. En d autres mots, la valeur résiduelle n est pas actualisée ou ajustée pour tenir compte des variations des niveaux de prix ou de l inflation future. 1 Les pertes de valeur sont abordées dans l IAS 36, Dépréciation d actifs; cette norme sera le sujet du cinquième article de cette série de huit. En bref, une perte de valeur est comptabilisée lorsque le montant recouvrable d un actif est inférieur à sa valeur comptable. Norme comptable internationale 16 (IAS 16), Immobilisations corporelles 3

4 Modèle de la réévaluation ( 31) Après sa comptabilisation en tant qu actif, une immobilisation corporelle comptabilisée selon le modèle de la réévaluation et dont la juste valeur peut être évaluée de manière fiable doit être comptabilisée à son montant réévalué, c est-à-dire sa juste valeur à la date de la réévaluation, déduction faite du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur. Les réévaluations doivent être effectuées assez souvent pour que la valeur comptable ne diffère pas de façon significative de la juste valeur à la date de clôture. Selon la volatilité de la valeur de l actif, la réévaluation peut devoir être effectuée au moins annuellement ou seulement aux trois à cinq ans. Lorsqu une immobilisation corporelle est réévaluée, toute la catégorie des immobilisations corporelles dont fait partie cet actif doit être réévaluée ( 36). On évite ainsi de présenter, dans les états financiers, des montants qui reflètent un mélange de coûts et de valeurs à des dates différentes. Veuillez noter que l on peut procéder également à une réévaluation par inventaires tournants pour satisfaire à cet objectif. Supposons, par exemple, que votre entreprise possède un parc de véhicules et que vous avez décidé de procéder à une réévaluation triennale des véhicules. En vertu de l IAS 16, vous pouvez effectuer la réévaluation de tous les véhicules en même temps ou réévaluer un tiers seulement des véhicules chaque année. La réévaluation se limite aux situations où la juste valeur peut être évaluée de manière fiable, ce qui est relativement simple lorsqu une valeur de marché peut être déterminée pour l actif; cependant, le paragraphe 33 énonce qu en l absence d indications de marché de la juste valeur d une immobilisation, il est acceptable d estimer la juste valeur en utilisant l approche par résultat (c.-à-d. une estimation fondée sur le résultat futur actualisé) ou l approche du coût de remplacement net d amortissement. Cette exigence est moins stricte que celle qui vise les immobilisations incorporelles pour lesquelles il doit exister un marché actif pour que l on puisse appliquer le modèle de la réévaluation. Veuillez noter que les immobilisations incorporelles seront abordées dans le prochain article de cette série de huit. Que se passe-t-il alors lorsque l on effectue des réévaluations? De façon générale, si la valeur comptable d un actif augmente par suite d une réévaluation, l augmentation est comptabilisée comme une composante des autres éléments du résultat global (résultat étendu) et elle est reportée dans les capitaux propres en tant qu élément des autres éléments du résultat global sous la rubrique «Écarts de réévaluation». Si la valeur comptable d un actif diminue par suite d une réévaluation, la diminution est comptabilisée en résultat ( 39 et 40). Veuillez noter cependant que si une augmentation ou une diminution compense une réévaluation précédemment comptabilisée, le traitement diffère. Le paragraphe 39 exige qu une augmentation soit comptabilisée en résultat dans la mesure où elle compense une diminution de réévaluation du même actif précédemment comptabilisée en résultat. De même, le paragraphe 40 exige qu une diminution soit comptabilisée dans les autres éléments du résultat global dans la mesure où l écart de réévaluation présente un solde créditeur pour ce même actif. Par exemple, si la réévaluation courante donne lieu à une diminution de la valeur d un actif alors qu une augmentation avait été précédemment comptabilisée dans les autres éléments du résultat global, la diminution serait comptabilisée dans les autres éléments du résultat global où elle réduirait l écart de réévaluation précédemment cumulé à l égard de cet actif. Lorsque l «augmentation» initiale est compensée, toute augmentation additionnelle serait comptabilisée en résultat. Naturellement, s il n y a pas de précédente augmentation à compenser, les diminutions sont reflétées immédiatement en résultat. Amortissement L IAS 16 exige que chaque partie d une immobilisation ayant un coût significatif par rapport au coût total d un élément soit amortie séparément ( 43). Des parties significatives d une immobilisation corporelle qui ont des durées d utilité et des modes d amortissement identiques peuvent être regroupées pour déterminer la dotation aux amortissements ( 45). Norme comptable internationale 16 (IAS 16), Immobilisations corporelles 4

5 Une entité doit répartir le montant amortissable d un actif (ou de chaque partie significative, le cas échéant) systématiquement sur sa durée d utilité. Le mode d amortissement utilisé doit refléter le rythme selon lequel une entité s attend à consommer les avantages économiques futurs liés à l actif ( 50 et 60). La valeur résiduelle et la durée d utilité d un actif doivent être révisées au moins à chaque fin de période annuelle, et les changements par rapport aux estimations précédentes doivent être comptabilisés prospectivement comme un changement d estimation comptable selon l IAS 8, Méthodes comptables, changements d estimations comptables et erreurs. En outre, le paragraphe 61 exige que le mode d amortissement appliqué à un actif soit examiné au moins à chaque fin de période annuelle et, si le rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs de l actif a connu un changement important, le mode d amortissement doit être modifié pour refléter le nouveau rythme. Ce changement doit aussi être comptabilisé comme un changement d estimation comptable (cependant, si le mode d amortissement est changé pour une raison autre qu un changement dans le rythme de consommation, on considérerait qu il s agit d un changement de méthode comptable, qui nécessite une application rétroactive). Lorsqu une immobilisation corporelle est réévaluée, le cumul des amortissements à la date de réévaluation est traité de l une ou l autre des manières suivantes ( 35) : a) ajusté proportionnellement à la modification de la valeur brute comptable de l actif, de sorte que la valeur comptable de cet actif à l issue de la réévaluation soit égale au montant réévalué. Cette méthode est souvent utilisée lorsqu un actif est réévalué par rapport à un indice appliqué à son coût de remplacement net d amortissement; b) déduit de la valeur brute comptable de l actif et la valeur nette est alors retraitée pour obtenir le montant réévalué de l actif. Cette méthode est souvent utilisée pour des constructions. Voici une illustration de la première méthode. Supposons qu une machine coûte $ et que l amortissement cumulé est de $, ce qui donne une valeur nette comptable de $. Cette catégorie d actifs est comptabilisée selon le modèle de la réévaluation, à l aide d un indice général des prix. L indice a augmenté de 10 % depuis la date à laquelle la machine a été achetée. La nouvelle valeur est donc de $ ( $ 110 %). L amortissement cumulé devrait passer à $ (2 000 $ 110 %) et la valeur comptable s élèverait alors à $ $ = $, soit la valeur nette comptable initiale 110 %. L écriture à passer pour comptabiliser la réévaluation se présenterait ainsi : Dt Immobilisations corporelles Machine Ct Amortissement cumulé 200 Ct Autres éléments du résultat global Écart de réévaluation 800 Voici une illustration de la deuxième méthode. Supposons qu un immeuble coûte $ et que l amortissement cumulé est de $, ce qui donne une valeur nette comptable de $. Selon une évaluation à dire d expert, le montant est réévalué à $. L écriture à passer pour comptabiliser la réévaluation se présenterait ainsi : Dt Immobilisations corporelles Immeubles Dt Amortissement cumulé Ct Autres éléments du résultat global Écart de réévaluation Dépréciation Comme on l a mentionné précédemment, les valeurs comptables doivent refléter toutes les pertes de valeur. Pour déterminer si une immobilisation corporelle a subi une perte de valeur, l entité doit se reporter à l IAS 36, Dépréciation d actifs. Cependant, l IAS 16 contient des instructions précises sur la reprise éventuelle d une perte de valeur. Les indemnisations reçues Norme comptable internationale 16 (IAS 16), Immobilisations corporelles 5

6 de tiers relatives à des immobilisations corporelles dépréciées, perdues ou abandonnées doivent être traitées comme des événements économiques indépendants et comptabilisées séparément ( 65 et 66). En d autres mots, il n existe pas de droit de compensation et la perte de valeur doit être comptabilisée séparément de toute reprise. Ce traitement s appliquerait, par exemple, au produit d assurance reçu pour des dommages subis par une usine lors d un incendie, ou pour les fonds reçus lors d une expropriation de terrain. Décomptabilisation Une immobilisation corporelle est retirée du bilan (c.-à-d. décomptabilisée) lors de sa sortie ou lorsque aucun avantage économique futur n est attendu de son utilisation ou de sa sortie. Le profit ou la perte résultant de la décomptabilisation est inclus dans le résultat lors de la décomptabilisation de l élément; en outre, les profits ne doivent pas être classés en produits des activités ordinaires. ( 67 et 68) Présentation et informations à fournir L IAS 16 contient une longue liste d obligations d information pour les immobilisations corporelles. Pour chaque catégorie d immobilisations corporelles, les états financiers doivent indiquer : les conventions d évaluation utilisées pour déterminer la valeur brute comptable; les modes d amortissement et les taux d amortissement ou les durées de vie utilisées; la valeur comptable brute et le cumul des amortissements (ajouté aux cumuls des pertes de valeur) en début et en fin de période; le rapprochement détaillé entre les valeurs comptables à l ouverture et à la clôture (faisant apparaître, par exemple, les entrées, les amortissements, les pertes de valeur, les informations sur la réévaluation, les différences de change provenant de la conversion de monnaies étrangères, etc.) ( 73). Les états financiers doivent aussi indiquer les restrictions et les engagements contractuels relatifs à des immobilisations corporelles, ainsi que les détails des immobilisations produites par l entité pour elle-même et le montant des indemnisations reçues de tiers relatives à des immobilisations corporelles dépréciées, perdues ou abandonnées. Si les immobilisations corporelles sont inscrites à leur montant réévalué, le paragraphe 77 exige que l entité fournisse les informations suivantes : a) la date d entrée en vigueur de la réévaluation; b) le recours ou non à un évaluateur indépendant; c) les méthodes et les hypothèses importantes retenues pour estimer la juste valeur des immobilisations corporelles; d) la mesure dans laquelle les justes valeurs des immobilisations corporelles ont été déterminées par référence directe à des prix observables sur un marché actif ou dans des transactions récentes sur le marché dans des conditions de concurrence normales, ou estimées par d autres techniques d évaluation; e) pour chaque catégorie d immobilisations corporelles réévaluées, la valeur comptable qui aurait été comptabilisée si les actifs avaient été comptabilisés selon le modèle du coût; f) l écart de réévaluation, en indiquant les variations de la période ainsi que toute restriction sur la distribution de cet écart aux actionnaires. Norme comptable internationale 16 (IAS 16), Immobilisations corporelles 6

7 Différences par rapport aux PCGR du Canada Comme on l a mentionné, la différence la plus importante entre l IAS 16 et les PCGR actuels du Canada a trait au fait que l IAS 16 permet que les immobilisations corporelles soient évaluées selon la méthode du coût ou de la juste valeur si la juste valeur peut être évaluée de manière fiable. Les autres différences concernent pour l essentiel les informations à fournir. Ainsi, l IAS 16 contient des lignes directrices plus précises à certains égards : elle prévoit des exigences plus générales pour la prise en compte des coûts de démantèlement, d enlèvement et de remise en état dans le coût d un actif que les PCGR actuels du Canada; elle exige que les valeurs résiduelles estimatives reflètent les prix à la date de clôture, alors que les PCGR actuels du Canada ne précisent pas si les valeurs résiduelles doivent refléter l inflation future; elle exige que les estimations de la durée d utilité et de la valeur résiduelle et le mode d amortissement soient révisés au moins à chaque date de clôture annuelle; selon les PCGR actuels du Canada, seulement la durée d utilité et le mode d amortissement doivent être révisés périodiquement, les valeurs résiduelles devant être révisées uniquement lorsque des événements ou des changements de situation indiquent que les estimations actuelles ne sont peut-être plus appropriées; elle contient davantage de lignes directrices en ce qui a trait au niveau auquel la comptabilisation des composants est exigée, au coût d un composant et au remplacement des composants. Les articles de la présente série portent sur les normes suivantes : IFRS 1, Première adoption des normes internationales d information financière IFRS 3, Regroupements d entreprises IFRS 7, Instruments financiers : Informations à fournir IAS 1, Présentation des états financiers IAS 16, Immobilisations corporelles IAS 27, États financiers consolidés et individuels IAS 32, Instruments financiers : Présentation IAS 36, Dépréciation d actifs IAS 37, Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels IAS 38, Immobilisations incorporelles IAS 39, Instruments financiers : Comptabilisation et évaluation Pour en apprendre davantage sur l adoption des IFRS, reportez-vous au cours en ligne, IAS 16/IAS 38. Vous devez être inscrit pour accéder au cours et l acheter. Si vous n êtes pas inscrit dans le Reper, inscrivez-vous maintenant c est rapide, simple et gratuit. Norme comptable internationale 16 (IAS 16), Immobilisations corporelles 7

8 Brian et Laura Friedrich dirigent Friedrich & Friedrich, un cabinet spécialisé dans la recherche, la normalisation et la formation en comptabilité. Le cabinet offre des lignes directrices sur les méthodes, les procédures et la gouvernance, élabore des cours, des examens et d autres formes d évaluations et appuie l élaboration de normes comptables locales pour le secteur public au Canada et à l échelle internationale. Brian et Laura Friedrich sont des auteurs, des concepteurs de programmes de cours, des chargés de cours, des concepteurs d examens et des correcteurs pour plusieurs cours offerts par CGA- Canada et des universités du Canada, de Chine et des Caraïbes. Ils ont également présenté des exposés lors de conférences sur les IFRS en Équateur. Leur collaboration à titre bénévole avec l Association leur a valu le prix Ambassador of Distinction accordé par CGA-Colombie- Britannique (2004) et le prix J. M.-Macbeth pour les services rendus au niveau local (Brian en 2006 et Laura en 2007). Brian et Laura sont également «fellows» de l Association of Chartered Certified Accountants (ACCA). Stephen Spector est chargé de cours à l Université Simon Fraser, où il enseigne la comptabilité financière et la comptabilité de gestion. Il est devenu CGA en 1985, après avoir obtenu une maîtrise ès arts en économie de l Université Simon Fraser en En 1997, CGA-Colombie-Britannique lui a remis le prix d excellence Harold-Clarke en reconnaissance des services qu il a rendus à titre de membre du comité sur le règlement intérieur entre 1990 et En 1999, Stephen a reçu le titre de «fellow» (FCGA) de l Association des comptables généraux accrédités du Canada, en remerciement des services remarquables qu il a rendus à la profession comptable au Canada. Il a été inscrit au tableau d honneur des professeurs à la Faculté d administration des affaires de l Université Simon Fraser de mai 2004 à avril 2005 et de mai 2006 à avril En août 2008, Stephen a été l un des deux lauréats annuels du TD Canada Trust Distinguished Teaching Award de la Faculté d administration des affaires. Au fil des ans, il a occupé bon nombre de postes bénévoles à CGA-Colombie-Britannique, où il occupe actuellement le poste de président du conseil d administration. Norme comptable internationale 16 (IAS 16), Immobilisations corporelles 8