Comptabilité générale et d assurance. Définitions, concepts et principes de base. Exemples numériques et cas pratiques

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1 ACTU2050 Notes FCH Comptabilité générale et d assurance. Définitions, concepts et principes de base. Exemples numériques et cas pratiques Première partie Comptabilité d entreprise: Introduction et concepts fondamentaux 1. But et méthode de la comptabilité Comptabilité: système de recensement, classement, mesure, enregistrement, synthèse et de communication des informations (généralement exprimées en unités monétaires) sur les activités de l entreprise ou son environnement, susceptibles d exercer une influence sur sa situation patrimoniale. Les deux tâches de la comptabilité sont les suivantes : 1) Evaluer, à l aide de l enregistrement chronologique d écritures comptables adéquates dans un «livre journal», les conséquences financières de tous les événements susceptibles d influencer le patrimoine de l entreprise, qu il s agisse a. des actes que pose l entreprise elle-même Exemples «général» : mise de fonds des actionnaires, achats de fournitures, réception de factures, paiements, frais de personnel, loyers, emprunt, charges financières, ventes, émission de factures, encaissements, placements, produits financiers, impôts, dividendes, résultat reporté, Exemples «Assurance» : émission de contrats, versement de commissions, constitution de provisions techniques, placements des valeurs représentatives, ouverture de dossiers sinistres, frais d expertise, indemnisation, conclusion de traités de réassurance cédée, participations bénéficiaires, alimentation de la marge de solvabilité, b. d événements subis, extérieurs à l entreprise ou non, susceptibles d influencer la valeur de ses avoirs ou de ses engagements Exemples «général» : usure du matériel, arrivée à échéance d un brevet ou d une licence d exploitation, survenance d un accident ou d un incendie, risque de condamnation en justice, faillite d un créancier, évolution des taux d intérêt et des marchés boursiers, Exemples «Assurance» : (ré)évaluation des sinistres, défaut d un réassureur, définition de nouvelles exigences «prudentielles», 2) Elaborer, à partir des enregistrements précités (opérations de saisie des informations brutes) et des informations disponibles susceptibles d influencer la hauteur des avoirs ou des engagements de l entreprise, une classification et une synthèse de ces informations: c est la tenue des «grands livres» ou «livres comptables» qui serviront à l établissement des «comptes annuels», euxmêmes composés des «états financiers» suivants : le bilan et le compte de résultats, ainsi que (parfois mais non systématiquement) un tableau de financement et d autres «annexes» reprenant des informations «extracomptables». Page 1

2 La comptabilité vise à enregistrer les actions et à les synthétiser. La solidité financière apparaît au bilan, tandis que les performances techniques et financières ressortent du compte de résultat. Ces activités d enregistrement et de synthèse des informations s effectuent suivant un «plan comptable», composé de diverses «rubriques», dont le contenu est défini soit par les autorités publiques (aux niveaux les plus agrégés, destinés le plus souvent au public ou aux autorités de contrôle) soit par l entreprise elle-même (aux niveaux plus fin de détail, tenant compte notamment de l organisation interne de ses activités). L entreprise doit conduire ces activités d enregistrement et de synthèse des informations en respectant diverses exigences légales, réglementaires et administratives concernant : le calendrier de leur enregistrement, la manière de les enregistrer, les montants à enregistrer, le niveau de détail requis et la présentation de l ensemble de ces informations sous forme d états financiers synthétiques, dont l ensemble formera un «jeu de comptes». Ces derniers permettront de décrire, entre les dates d ouverture et de clôture des comptes : l évolution de la situation financière de l'entreprise, la création (ou destruction) de valeur et les flux de trésorerie entrants et sortants. A chacun de ces trois points correspond un tableau synthétique : le bilan, assimilable à une «photo» prise au début et à la fin de la période considérée (en termes comptables, on parlera de bilan d ouverture et de clôture) ; le compte de résultats, assimilable à une «vidéo», qui expliquera dans quelle mesure et comment l entreprise aura généré un profit ou essuyé une perte au cours de la période considérée ; le tableau de financement, tableau complémentaire qui détaillera les seules entrées et sorties de trésorerie. Le bilan reflète l état du patrimoine de l entreprise à un certain moment (ex: début ou fin de l exercice). En étudiant le bilan on devrait être capable de juger de la liquidité, de la solvabilité,. de l entreprise. Le compte de résultats synthétise les opérations de l exercice et explique l origine des résultats engendrés au cours de cette période (perte ou profit), qui, s ils sont positifs, pourront être soit conservés dans l entreprise, soit distribués aux actionnaires ou, s ils sont négatifs, diminueront d autant les fonds propres de l entreprise, voire impliqueront une nouvelle mise de fonds des actionnaires pour renflouer l entreprise. Ces informations comptables, ainsi synthétisées et structurées, aident notamment les dirigeants et les propriétaires du capital à prendre des décisions, par exemple sur le mode de financement de l'entreprise, l'affectation de ses ressources et de ses résultats. Page 2

3 L enregistrement comptable constitue également un élément d information et de preuve entre l entreprise et l extérieur. L extérieur représente toutes les parties liées à l entreprise (ses «stakeholders») : les clients, les fournisseurs, les banques, le fisc, les assurés, la CBFA, la BNB, Les actionnaires: ceux-ci veulent savoir ce que l entreprise vaut: quelle est sa valeur intrinsèque (ce qu on récupère en cas de liquidation)? Quelles sont les perspectives de gains futurs (valeur estimée en cas de poursuite des activités)? Le fisc : en Belgique, le principe de «primauté du droit comptable sur le droit fiscal» implique que le résultat imposable est calculé à partir du résultat comptable (le premier étant en principe égal au second, augmenté des «dépenses non admises») ; Les fournisseurs et les créanciers : ces interlocuteurs potentiels de l entreprise veulent évidemment disposer d une information fiable quant à la capacité de l entreprise à faire face dans le futur à ses engagements avant de lui octroyer des avances ou des crédits ; Le personnel : les membres du personnel ont également le droit de disposer d une information fiable quant à leur employeur, dans le cas des entreprises d une certaine taille, il est prévu que l entreprise communique au «Conseil d entreprise» des informations détaillées sur sa situation financière et sur ses perspectives à court et moyen termes ; La CBFA (pour les institutions financières): la CBFA est responsable, notamment, du contrôle prudentiel des banques, des entreprises d assurances et des fonds de pension (Institutions de retraites professionnelles). Ces trois segments du secteur financier ont en commun qu ils gèrent d importantes sommes d argent pour comptes d autrui (épargnants, assurés ou autres bénéficiaires, futurs bénéficiaires de pensions). Elle veille donc à ce que les entreprises ne soient pas trop optimistes dans leurs estimations de leurs droits et engagements et qu elles disposent de fonds propres suffisants par rapport à la nature et au volume de leurs activités (risques encourus). Pour les entreprises, la tenue d'une comptabilité est ainsi une obligation légale pour des raisons juridiques, fiscales, sociales, statistiques et même, depuis quelques années, environnementales. Il existe ainsi une multiplicité d objectifs assignés à la comptabilité, qui reflète celle des utilisateurs des comptes annuels. Cette multiplicité d objectifs explique également celle des «normes comptables» en vigueur, principalement celles d essence «continentale» et celles d inspiration «anglosaxonne». Les différences d objectifs entre ces deux référentiels comptables seront explicitées ultérieurement, ainsi que les différences entre leurs caractéristiques propres. Page 3

4 Comptabilité en partie double : technique reposant sur la correspondance entre les ressources financières mises à disposition de l entreprise et leur emploi (origine et destination des flux financiers). Cette technique implique, pour chaque écriture comptable, un enregistrement réciproque et simultané de : un (ou plusieurs) montant(s) porté(s) au débit d une (ou plusieurs) rubrique(s) comptable(s) du bilan et / ou du compte de résultats un (ou plusieurs) montant(s) porté(s) au crédit d une (ou plusieurs) autre(s) rubrique(s) comptable(s) du bilan et / ou du compte de résultats pour des montants identiques au niveau de l ensemble. Cette technique est basée sur l adage «rien ne se crée, rien ne se perd, tout se transforme». Exemple : < Date > <Numéro enregistrement > < Code > < Libellé > Débit Code1 Libellé Code2 Libellé Somme débit : à Crédit Code3 Libellé3 800 Code4 Libellé Code5 Libellé5 500 Somme crédit : En comptabilité, la convention débit/crédit prend le point de vue du tiers impliqué et non celui de l entreprise. Ainsi, les actionnaires qui mettent à disposition de l entreprise une mise de fonds verront leur «compte» crédité. L entreprise reconnaît ainsi que les actionnaires ont un «droit» sur l entreprise et, inversement, que l entreprise a un engagement vis-à-vis d eux, celui de leur verser ce qui restera de disponible en cas de cessation d activités et de la liquidation qui s ensuit. Supposons que les actionnaires aient acquis leurs titres de propriété de l entreprise en versant de l argent sur un compte bancaire ouvert à leur nom. Dès que l entreprise constate que l argent d un actionnaire est versé sur le compte, elle «débite» la rubrique correspondant au compte en banque dans ses comptes, c'est-àdire qu elle reconnaît qu à un moment ou un autre «la banque devra lui restituer cet argent». La rubrique comptable est ainsi débitée pour aligner la comptabilité de l entreprise sur le constat que ce compte en banque présente un «solde créditeur» en faveur de l entreprise. On débite donc d un montant donné une rubrique comptable correspondant à un compte bancaire pour constater que l entreprise dispose sur ce compte d une somme d argent accrue de ce montant. Tant cette rubrique comptable que le compte lui-même présentent ainsi un «solde créditeur» en faveur de l entreprise, ce qui est en conformité avec le vocable courant. De la convention susmentionnée, il résulte que, pour le BILAN : le débit, qui correspond à un accroissement d une rubrique «ACTIF» du bilan, représente un enrichissement financier ou un accroissement du patrimoine de l entreprise (Exemple supra : apport d argent de l actionnaire) ; Page 4

5 le crédit, qui correspond à un accroissement d une rubrique «PASSIF» du bilan, représente l'inverse (Exemple supra : reconnaissance de l engagement vis-à-vis de l actionnaire). Pour l exemple susmentionné, globalement, le «patrimoine net» de l entreprise (différence entre ses «actifs réels» et ses «engagements à l exception de ceux vis-à-vis des actionnaires») a donc augmenté de l apport des actionnaires. Le patrimoine net de l entreprise reste en revanche inchangé pour tous les cas où les écritures comptables ne font intervenir que des postes d actif et de passif, sans apport de fonds des actionnaires ou de (re)distribution aux actionnaires. Exemple : Achat d'un immeuble. L écriture de débit traduit l inclusion de l immeuble dans le patrimoine de l entreprise. En contrepartie, celle du crédit traduit la diminution de sa trésorerie. On passera donc l'écriture suivante : Immeuble à Trésorerie Evidemment, si les actionnaires ont consenti une telle mise de fonds, c est dans l espoir soit d être rémunérés ultérieurement (Ex : actionnaires de sociétés anonymes, de SPRL(U) ), soit dans le but de contribuer ensemble à des activités «sociétales» auxquelles ils ne pourraient, individuellement, prendre part (Coopératives, mutuelles, ). Dans tous les cas, les activités de l entreprise doivent, au minimum, couvrir les frais exposés pour les exercer, faute de quoi, sans nouvelle mise de fonds, l entreprise finirait par disparaître. Contrairement aux ASBL, les entreprises poursuivent donc un but lucratif, générant ainsi de la valeur ajoutée, qui se traduit par de la création de richesse au fil du temps. Celle-ci, tant qu elle n est pas redistribuée, augmente leur patrimoine net. NOTE : Cet objectif de rendement se retrouve dans la plupart des entreprises constituées sous forme de «sociétés anonymes», qui relèvent de l économie marchande. Il est important de relever qu à côté de ces entreprises «capitalistiques», il existe des entreprises relevant de l économie «sociale», telles les coopératives (même principe que les S.A., sauf que chaque coopérateur dispose du même nombre de voix quelle que soit sa contribution dans le capital de l entreprise) et, pour ce qui concerne les assurances, les mutuelles (où les propriétaires de l entreprise sont les assurés eux-mêmes). Cette «opposition» entre secteurs «social» et «capitalistique» doit être cependant fortement nuancée. D une part, il existe des entreprises cotées en bourse mais dont une large part du capital est détenue par des pouvoirs publics (Etat ou collectivités locales), d autre part, il existe des mutuelles d assurance dont les assurés sont exclusivement des entreprises privées cotées en bourse, sans aucun actionnariat des pouvoirs publics. Ces deux pans de l économie apparaissent ainsi davantage complémentaires qu en opposition l un par rapport à l autre. Le fait que ces entreprises (les mutuelles d assurances) relèvent de l économie sociale change la finalité de leur objet par rapport aux entreprises constituées sous forme de sociétés anonymes (remplir une «mission sociale» plutôt que «générer un profit pour rémunérer des actionnaires»), mais ne change rien quant à leurs obligations comptables ou prudentielles (dans tous les cas il faut informer et protéger les assurés). Sauf mention explicite en sens contraire, cette distinction devient donc, dans le cadre de ce cours, sans objet et ne sera ainsi plus relevée. Cette création nette de richesse susmentionnée, à l issue d une clôture comptable, soit sera distribuée sous forme de dividendes, soit sera conservée au sein de l entreprise, pour augmenter ses moyens d actions (dans ce cas, l actionnaire tablera non sur des dividendes, mais sur d éventuelles plus-values en cas de revente ultérieure des titres). Dans le cas précis des entreprises d assurances, l accumulation des bénéfices s ajoutant à la mise de fonds initiale des actionnaires leur permettra de couvrir davantage de risques (ou plus modestement de faire face à d éventuelles nouvelles exigences de la part des autorités de contrôle). Page 5

6 En comptabilité, la création (ou la destruction) de richesse se constate au travers du compte de résultats de l entreprise, par le biais de l enregistrement de «charges» et de «produits». Si au cours d une période donnée, les produits sont supérieurs aux charges, il y aura création nette de richesse comptable. Dans le cas contraire, il y aura destruction nette. De la convention «débit / crédit» adoptée pour les comptes de bilan, il résulte que pour le COMPTE DE RESULTATS : le débit correspondra à une CHARGE. Un montant inscrit au débit du compte de résultat peut en effet être considéré comme la contrepartie d un montant identique inscrit au crédit d une rubrique de bilan. On retrouve donc bien une notion de charge ou de réduction du patrimoine net de l entreprise résultant d un accroissement d une rubrique «PASSIF» du bilan le crédit correspondra à un PRODUIT. Un montant inscrit au crédit du compte de résultat peut en effet être considéré comme la contrepartie d un montant identique inscrit au débit d une rubrique de bilan. On retrouve donc bien une notion de produit ou d accroissement du patrimoine net de l entreprise résultant d un accroissement d une rubrique «ACTIF» du bilan. A noter qu un raisonnement identique peut être tenu pour les charges en cas de réduction de valeur d un poste d actif et pour les produits en cas de réduction de valeur d un poste de passif. Les grandeurs inscrites au bilan déterminant une situation figée, on les associera à une notion de «stock», à une date de l année (on clôture un exercice au 31/12 et on l ouvre au 01/01), tandis que les grandeurs inscrites au compte de résultats, qui contribuent à faire varier la hauteur des avoirs et des engagements, seront assimilées à des «flux». Les charges ou les produits sont en effet associées soit à des «flux de trésorerie», concomitants ou non, soit à des variations de valeurs des agrégats bilantaires, c'est-àdire à des variations de stocks équivalents à un flux. De ce qui précède et puisque toutes les écritures doivent toujours être équilibrées entre les montants portés au débit et ceux portés au crédit, il résulte que : l entreprise qui, globalement, passera au débit du bilan des écritures pour un montant supérieur à celui passé au débit du compte de résultats générera un bénéfice comptable (l augmentation nette d actifs étant supérieure au montant net des charges), cette entreprise aura ainsi passé, par différence, au crédit du bilan des écritures pour un montant inférieur à celui passé au crédit du comptes de résultats (le volume des produits comptables sera supérieur à l augmentation nette des passifs) ; par symétrie, l entreprise qui, globalement durant un exercice comptable, passera au débit du bilan des écritures pour un montant inférieur à celui passé au débit du compte de résultats générera une perte comptable (l augmentation nette d actifs étant inférieure au montant net des charges), cette entreprise aura ainsi passé, par différence, au crédit du bilan des écritures pour un montant supérieur à celui passé au crédit du comptes de résultats (le volume des produits comptables sera inférieur à l augmentation nette des passifs). L entreprise qui aura généré un résultat positif pourra clôturer le bilan et le compte de résultats d un exercice en passant une dernière écriture comptable qui constatera ce bénéfice et le reportera au bilan, augmentant ainsi son patrimoine net d autant. Cette écriture implique de débiter le compte de résultat du «bénéfice à reporter» et de créditer le bilan du «bénéfice reporté». Cette dernière écriture équilibre les montants débités et crédités au bilan, ainsi que les montants débités et crédités au compte de résultats. Le «pied du bilan», à savoir le total des actifs ou des passifs doit être identique des deux cotés! Page 6

7 Le «livre journal» et le «grand livre» Le livre journal enregistre, par ordre chronologique et sous forme de liste, toutes les écritures comptables passées au cours d un exercice. RAPPEL : Toute écriture comptable doit être équilibrée en terme de montant portés au débit et au crédit! Il existe 2 types d opérations : 1) Celles qui ne modifient pas l actif net de l entreprise et qui modifient 2 ou plusieurs comptes du bilan (actif à actif, actif à passif, passif à actif, passif à passif). Ex : banque à capital souscrit, banque à immeuble. 2) Celles qui modifient l actif net de l entreprise, en ayant un impact sur le compte de résultat. Cela signifie que la situation nette comptable augmentera si on a enregistré, pour l exercice, des produits supérieurs aux charges et diminuera dans le cas contraire. 1) Le grand livre est un récapitulatif de l ensemble des écritures comptables qui ont été enregistrées pendant un exercice. Il reprend toutes les rubriques comptables du bilan et du compte de résultat sous forme de T, en affichant un solde débiteur ou créditeur que l on reportera lors de la «clôture des comptes» pour établir un «bilan d ouverture» de l exercice suivant. Exemple : le compte Banque (compte d actif), partant de 0 et sur lequel l entreprise a un solde créditeur de 200 (dans la comptabilité, le solde a donc été DEBITE!). Banque Debit Credit 200 Dans cas-ci, le compte banque a un solde débiteur de 200. Cela signifie que l entreprise possède 200 sur son compte bancaire. Si l entreprise retire 100 de son compte, alors elle devra créditer le compte banque de 100 : Banque Debit Credit Après cette transaction, le solde débiteur de la banque ne sera plus que de 100 (= ), ce qui signifie que l entreprise n a plus que 100 sur son compte bancaire. Comme le compte présente un solde créditeur de 100, lors de la clôture, on pourra reporter ce solde créditeur en débitant la rubrique comptable correspondante à ce compte bancaire reprise dans le bilan d ouverture de l exercice suivant. Page 7

8 2. Présentation des états financiers 2.1 Le bilan Le bilan résulte de l inventaire des avoirs et des dettes de l entreprise au sens large. Il est le résumé de sa «richesse nette», en décrivant séparément tous les éléments d actif et de passif de l entreprise (tous ses droits et engagements) et en faisant apparaître explicitement ses capitaux propres (les «engagements» de l entreprise à l égard de ses «propriétaires»). Bilan Actif Passif CAPITAUX PROPRES ACTIF REEL PASSIF REEL Une de ses premières utilités est de pouvoir comparer l actif réel d une entreprise («Assets») et son passif réel («Liabilities»), ainsi que l évolution de ces grandeurs dans le temps. Actif réel : Ensemble des biens que possède la société et des créances détenues sur des tiers (pour les assurances, il s agit principalement des placements). Passif réel : Ensemble des dettes, obligations et engagements contractés à l égard de tiers (pour les assurances, il s agit principalement des provisions techniques). Capitaux propres : Différence entre l actif réel et le passif réel. Ils définissent l actif net d une entreprise ou sa situation nette comptable (SNC). Si la SNC < 0, cela signifie que le montant total des biens et créances de l entreprise est inférieur au montant total de ses dettes et engagements. L entreprise est, dans ce cas, insolvable. Les capitaux propres donnent donc à la fois une indication sur la grandeur d une entreprise tout en évoquant son origine. Ils peuvent en effet augmenter suite à une augmentation de capital (nouvel apport de fonds des actionnaires) ou par l accumulation de bénéfices réalisés et non distribués ; diminuer, en raison des pertes subies dans le passé, en cas de distribution des bénéfices reportés aux actionnaires ou si l entreprise procède à une diminution de capital. Capitaux propres totaux Capital souscrit Réserves Bénéfices reportés Page 8

9 Les capitaux propres constituent le montant redevable de l entreprise à ses sociétaires. Pour un assureur établi sous forme de société anonyme (SA), ses sociétaires sont ses actionnaires. Pour une mutuelle d assurance, ses sociétaires sont ses assurés. Comme pour les autres entreprises, le bilan d un assureur traduit, en explicitant les capitaux propres, dans quelle mesure il peut faire face à une perte tout en continuant à honorer ses engagements vis-à-vis des assurés. Le bilan d une société industrielle, de service non financier ou même d une banque peut se lire en regardant «comment le passif a financé l actif». Pour les assurances, il doit plutôt se lire en regardant «comment le passif (technique) a été placé à l actif», dans le cadre de sa «Gestion Actif Passif» (ALM). Par «passif technique», il convient de comprendre les engagements de l entreprise à l égard des assureurs vis-à-vis de ses assurés et autres bénéficiaires de contrats d assurance. Cette différence de lecture résulte d une caractéristique propre aux activités d assurances, à savoir l inversion du cycle de production (perception de la prime avant que débute la couverture du risque) l incertitude pesant sur les passifs d assurance (provisions techniques) quant à la hauteur et à l échéancier des (éventuels) paiements futurs. Comme pour toute autre entreprise, l assureur doit gérer des risques liés à l évolution de la valeur de ses actifs, mais il doit en outre gérer les aléas relatifs à l évolution de ses engagements, que matérialise l inscription à son passif de bilan les provisions techniques. L assureur est ainsi obligé de disposer de fonds propres minimum pour faire face à d éventuels «coups du sort» et prévenir une situation d insolvabilité ou de faillite. Les différents risques de faillite pour les entreprises d assurances peuvent résulter, par exemple, de provisions techniques insuffisantes, de dépréciations d actifs ou de pertes techniques (tarif insuffisant, survenance de catastrophe, risque opérationnel, ). Actuellement, les règles de calcul des fonds propres minimum sont établies par une loi et un arrêté royal spécifique, en cours de révision pour faire place, d ici +/- 2012, à un nouvel ensemble de «règles prudentielles» s inscrivant dans le projet global dit «Solvabilité II». Page 9

10 2.2 Le compte de résultats Le compte de résultat récapitule les produits et les charges de l exercice, sans tenir compte des dates d encaissement ou de paiement qui y sont associées. Il fait apparaitre le bénéfice/la perte de l exercice qui augmente/diminue la situation nette comptable de l entreprise à l issue de cet exercice et en donne l origine / l explication. Un exercice comptable est une période de temps déterminée. Pour les assureurs, les autorités imposent que l exercice comptable coïncide avec l année civile (1 er janvier 31 décembre). De ce qui précède, il résulte que les assureurs, dans leurs comptes de résultats, devront, notamment, distinguer les primes acquises des primes émises (voir écriture infra). Le tableau ci-dessous, donné à titre purement d illustration, dresse un possible «compte de résultats simplifié» (établi sous forme non de tableau mais bien de liste) pour une entreprise d assurance «multibranche» (c'est-à-dire pratiquant autant des opérations non-vie que vie). Exemple de compte de résultats «Assurance» simplifié (incomplet!) sous forme de liste 1) Primes (acquises, émises) 2) Produits financiers a. récurrents (intérêts, dividendes, loyers, frais de gestion des placements,..), b. non récurrents i. +/- valeurs réalisées, ii. réductions valeurs/reprises de réductions de valeur iii. dotations aux amortissements, reprises de ces dotations) 3) Sinistres et charges techniques a. montants payés (prestations, frais de gestion des sinistres, ) i. de l exercice ii. des exercices précédents b. Variation des provisions techniques i. Augmentation au titre des sinistres de l exercice ii. Variation au titre des sinistres des exercices précédents 4) Frais d exploitation a. frais de gestion liés à l acquisition, frais d administration b. commissions 5) Résultat de réassurance a. Primes cédées b. Interventions des réassureurs dans les sinistres Solde technico-financier net 6) Autres produits et charges «non techniques» Résultat de l exercice avant impôts 7) Impôts Résultat de l exercice à affecter Page 10

11 En assurance, les Comptes de Résultats (CdR) se présentent sous forme de trois listes avec des signes + et selon que l on considère les charges ou les produits, il s agit du compte technique non-vie, du compte technique vie et du compte non technique. En les remettant sous forme «traditionnelle», cela donnerait le schéma suivant (version simplifiée et incomplète!): Charges (-) (+) Produits Primes Sinistres et Produits financiers Autres charges techniques Commissions Frais généraux: personnel, etc Résultat de réassurance cédée (-) (+) Autres charges non techniques Impôts Produits - Charges = Solde Technico Financier Net Autres produits non techniques (-) (+) Résultat de l'exercice à affecter Bénéfice (+) (-) Perte Résultat de l'exercice 1 assurés (P.B.) (*) augmentation ou diminutions des FP 2 (effet au bilan) 3 a Actionnaires tantièmes pour les 3 b administrateurs (*) : Economiquement, il est vrai que l entreprise décidera de répartir le résultat de l exercice entre report au bilan d une part et distribution aux assurés, actionnaires et administrateurs d autre part. Cependant, au niveau de la présentation comptable, la partie des dotations aux participations bénéficiaires réparties à l issue de l exercice est comptabilisée parmi les «sinistres et charges techniques». Ces dernières ne sont donc plus reprises dans le tableau des «affectations et prélèvements», qui ne concernent que les montants à répartir entre report au bilan et distribution aux actionnaires ou administrateurs. Page 11

12 Le compte de résultat est complété par le tableau des «affectations et prélèvements», qui, en détaillant la destination des éléments disponibles pour la distribution aux actionnaires ou pour un report au bilan, permet de passer du bilan d ouverture d un exercice au bilan de clôture, établi après affectation du résultat dudit exercice. Actif Passif Charges Produits perte reportée (-) bénéfice reporté (+) bénéfice à reporter perte à reporter Si l entreprise conserve tout ou partie de la richesse créée au cours de l exercice, celle-ci sera comptabilisée au bilan comme une «dette» envers l'actionnaire, sous forme d augmentation des fonds propres. L entreprise passera donc une dernière écriture pour l exercice, en inscrivant au débit du compte de résultat : un montant correspondant au «bénéfice à reporter» au bilan au crédit du bilan : un montant identique, correspondant au «bénéfice reporté». Dans le cas contraire, lorsque l entreprise subit une perte, il en résulte une réduction de sa «richesse nette», à savoir une réduction de ses «fonds propres». L entreprise enregistrera alors comme dernière écriture au débit du bilan : un montant correspondant à la «perte reportée» ; au crédit du compte de résultat : un montant identique, correspondant à la «perte à reporter» au bilan. Ces dernières écritures permettent d équilibrer l ensemble des montants portés au débit et au crédit tant du bilan que du compte de résultats, si bien qu à l issue de l exercice, on retrouvera toujours les deux identités entre total des actifs et passifs d une part et total des «charges» et des «produits» d autre part. ACTIFS == PASSIFS «CHARGES» == «PRODUITS»! Page 12

13 Naturellement, la seconde identité doit être bien comprise comme étant la différence entre produits et charges «effectives» enregistrées au cours de l exercice, compensée par une dernière écriture qui équilibre les montants inscrits au débit et au crédit du compte de résultats et équilibre les montants inscrits au débit et au crédit du bilan. Toutes autres choses restant égales, on retiendra que toute augmentation nette d actif ou réduction nette de passif au bilan trouve sa contrepartie par l enregistrement d un produit au compte de résultats et se traduit in fine par un enrichissement de l entreprise (accroissement des fonds propres). La page suivante illustre ces différents concepts, en faisant apparaître comment les résultats techniques positifs sont reportés dans le compte non-technique et comment le bénéfice de l exercice est débité du compte de résultat (résultat à reporter) pour être crédité au bilan (résultat reporté, augmentant d autant les fonds propres). Ces tableaux illustrent bien, d une part, l identité entre les montants débités et crédités au bilan et, d autre part, l identité entre les montants débités et crédités au compte de résultats. Page 13

14 Récapitulatif : schémas comptables simplifiés Bilan Compte Technique Non Vie Charges Produits Actifs «libres» Fonds propres - capitaux - réserves - résultat reporté Sinistres - prestations - provisions techniques - Comm./FG Primes «Valeurs représentatives des provisions techniques» Provisions techniques Solde (+) à reporter Produits financiers nets Compte Technique Vie Charges Produits Sinistres - prestations - provisions techniques - Comm./FG Primes Solde (+) à reporter Produits financiers nets Compte Non Technique Charges Produits Soldes (+) reportés Produits financiers nets Impôts (-) Reprises d impôts (+) (Charges) exceptionnels (Produits) Résultat à reporter Au bilan, les fonds propres ont «financé» les «actifs libres», tandis que les «provisions techniques» ont été investies dans les «valeurs représentatives». Ces éléments sont ici présentés en «net de réassurance cédée», par souci de simplification. Page 14

15 2.3 Exercices de base sur les bilans et comptes de résultats REM : Les deux énoncés d exercices qui suivent sont extraits des notes du Professeur Christian Jaumain, titulaire du cours «Comptes annuels des entreprises d assurances» jusqu en Exercice 1 : Dresser le bilan et les comptes de résultats de la société ASSURTOU, sur base des chiffres ci-après. Code Rubrique Exercice Exercice précédent Actifs divers Charges diverses non techniques 210 Charges exceptionnelles 900 Commissions non-vie Commissions vie 900 Créances de primes Dépôts des réassureurs Fonds propres (capital souscrit) Frais généraux non-vie (hors commissions) Frais généraux vie (hors commissions) Passifs divers Placements Paiements non-vie (bruts) Paiements vie (bruts) Primes cédées non-vie (émises) Primes cédées vie 240 Primes émises non-vie (brutes) Primes vie (brutes) Paiements non-vie, part des réassureurs Paiements vie, part des réassureurs 210 Produits divers non techniques 630 Produits exceptionnels 600 Produits financiers acquis non échus Produits des placements non techniques Produits des placements non-vie Produits des placements vie Provisions de primes (brutes) Provisions de primes, part des réassureurs Provisions de sinistres (brutes) Provisions de sinistres, part des réassureurs Provisions vie (brutes) Provisions vie, part des réassureurs Valeur actuelle des placements => Démarche Identifier tous les postes d actifs et de passifs (en isolant les éléments de fonds propres), ainsi que ceux de charges et de produits. Structurer le bilan : Placements, part des réassureurs dans les provisions techniques, Autres Fonds propres, provisions techniques, autres (dettes et divers) REM : les fonds propres à la clôture de l exercice incluent le résultat de l exercice, que l on doit déterminer sur base des éléments du compte de résultats (voir ci-dessous) Page 15

16 Structurer le compte de résultats : Une colonne pour chaque groupe d activité «non-vie», «vie» et «total», Calculer les primes nettes acquises, sinistres et charges techniques nets, frais généraux, commissions, produits financiers REM : ne pas oublier que la charge des sinistres «brute de réassurance cédée» égale les prestations «brutes» de réassurance cédée, augmentées (diminuées) de l augmentation (la réduction) des provisions techniques «brutes» de réassurance cédée. Le même raisonnement s applique mutatis mutandis pour le calcul de l intervention du réassureur dans la charge des sinistres. Par différence, on obtient la charge des sinistres, nette de réassurance cédée. Déterminer le résultat de l exercice (résultat à reporter) et le reporter au bilan (résultat reporté), de manière à équilibrer les montants débités et crédités en charges et produits d une part, en actifs et passifs d autre part. Solution de l exercice Total des actifs : , Total passifs (avant report du résultat inconnu) : => Le résultat doit être de 5.700, ce que l on peut vérifier à l aide du tableau ci-dessous. Total Non-vie Vie Primes nettes acquises Sinistres et charges techniques, Nettes de réassurance cédée Prestations Variations des P.T Frais généraux Commissions Produits financiers Solde technico-financier net Produits des placements (non technique) Produits divers charges diverses Produits exceptionnels- Charges exceptionnelles Résultat de l exercice Actifs divers Créances de primes Produits financiers acquis non échus Placements Provisions de primes, part des réassureurs 90 Provisions de sinistres, part des réassureurs Provisions vie, part des réassureurs 960 TOTAL ACTIFS Fonds propres (capital souscrit) Fonds propres (résultat reporté) Provisions de primes (brutes) Provisions de sinistres (brutes) Provisions vie (brutes) Dépôts des réassureurs Passifs divers TOTAL PASSIFS Page 16

17 Exercice 2 : Dresser 1) le compte de résultats du 1/1/n+1 au 31/12/n+1 ; 2) le bilan au 31/12/n+1 avant affectation ; 3) le bilan au 31/12/n+1 après affectation, en supposant que le tiers du bénéfice est distribué. On donne : 1) les éléments du bilan au 31/12/n ; 2) les éléments du bilan au 31/12/n+1, avant affectation ; 3) les éléments du compte de résultats. Code Rubrique Exercice Exercice suivant Autres actifs Autres créances Autres passifs Commissions 60 Créances de primes Dettes Etat Dettes Fournisseurs Dettes Personnel Fonds propres Frais généraux 60 Impôt 30% Placements Prestations 230 Primes émises 400 Produits des placements 50 Provision de primes Provision de sinistres Valeurs disponibles 40? Démarche : Identifier tous les postes d actifs et de passifs (en isolant les éléments de fonds propres), ainsi que ceux de charges et de produits. Structurer le compte de résultats de l exercice n+1, les bilans des exercices n et n+1. Primes acquises : = 395 Sinistres -280 Prestations -230 Variations des provisions Frais généraux - 60 Commissions - 60 Produits financiers + 50 => Résultat avant impôts : 45 Impôt -13,5 => Résultat après impôts : 31,5 *************************************************** Dividendes versés (Influence sur valeurs disponibles!)- 10,5 => Résultat à reporter 21 Page 17

18 Code Bilan AVANT affectation Exercice Exercice suivant Autres actifs Créances de primes Autres créances Placements Valeurs disponibles (1090, ) 40 38,5 TOTAL ACTIFS ,5 Fonds propres Provision de primes Provision de sinistres Dettes Etat Dettes Fournisseurs Dettes Personnel Autres passifs Résultat de l exercice 31,5 TOTAL PASSIFS ,5 Code Bilan APRES affectation Exercice Exercice suivant Autres actifs Créances de primes Autres créances Placements Valeurs disponibles TOTAL ACTIFS Fonds propres Résultat reporté 21 Provision de primes Provision de sinistres Dettes Etat Dettes Fournisseurs Dettes Personnel Autres passifs TOTAL PASSIFS Page 18

19 3. De la comptabilité aux normes et principes comptables 3.1 Introduction Au delà de la mécanique comptable : comprendre les normes comptables La mécanique comptable en partie double est très simple (elle ne repose que sur le principe d égalité entre montants débités et crédités à chaque écriture). Elle a une portée universelle. En revanche, les écritures à enregistrer en comptabilité reposent sur un nombre indéfini de «principes» et de «conventions», qui devront apporter une réponse à chacune des trois questions suivantes - Quand faut-il reconnaître une opération et l enregistrer en comptabilité? - Comment faut-il reconnaître une opération (via le bilan et / ou le compte de résultats?) - Quels montants faut-il porter au débit/crédit des rubriques comptables sélectionnées? Ainsi, un même événement pourra donner lieu à des écritures très différentes, suivant le référentiel comptable qu utilise l entreprise. Prenons comme simple exemple les référentiels «continentaux» et «anglo-saxons». Alors que le premier veille à ce que l entreprise fasse preuve de «prudence» dans l estimation de ses avoirs et engagements, le second tend à refléter la «juste valeur» de ces éléments. Le premier introduit dès lors une dissymétrie entre charges et produits. En effet, les charges seront reconnues sur des risques et pertes intervenus au cours de l exercice et d exercices antérieurs. Quant aux produits, ceux-ci ne concerneront que des profits réalisés ou certains pendant l exercice. En revanche, dans les référentiels «anglosaxons», cette dissymétrie n existe pas. Si l on considère que l entreprise dispose d actions comptabilisées pour 100 dans son bilan et que leur valeur de marché est de 110, elle ne passera aucune écriture comptable suivant les règles comptables «continentales», alors qu elle révisera à la hausse la valeur de ces titres si elle applique des règles comptables «anglo-saxonnes». En revanche, en cas de baisse «durable» de la valeur des titres, par exemple à 90, dans les deux cas, il convient d opérer une réduction de valeur. L entreprise enregistrera ainsi au débit une écriture de charge (Dotations aux réductions de valeur) et au crédit, une écriture de réduction de valeur (Réduction de valeur actée). De cette écriture, il résulte que la réduction de valeur «rogne» les fonds propres de 10, ce qui limite d autant la capacité de l entreprise à distribuer des dividendes aux actionnaires. Dans le paragraphe précédent, le mot «durable» est placé entre guillemets pour souligner qu il appartient à l entreprise de fixer elle-même les règles qui précisent quand une moins-value latente est ou devient «durable». En cas de moins-value latente, l entreprise acte, après un certain temps et pour un montant qui peut lui être inférieur, une réduction de valeur limitant sa capacité de distribution de dividendes, quel que soit le référentiel comptable en vigueur. Page 19

20 Quid en cas de hausse des cours générant des plus-values latentes? Dans ce cas, une distinction sera faite selon le référentiel utilisé (voir supra). Pourtant, même dans le cas où les règles «anglo-saxonnes» s appliquent, l écriture à passer ne sera pas le reflet symétrique de celle enregistrée suite à une moins-value latente. En cas de plus-value latente, l entreprise pourra reconnaître la hausse des cours au travers d une écriture portée au débit de l actif concerné (Plus value actée sur actif) et d une écriture de crédit au passif du bilan, augmentant la rubrique «plus-values de réévaluation» des fonds propres et donc les fonds propres eux-mêmes, mais SANS passer par le compte de résultats. En ne passant par le compte de résultat, mais en passant directement une écriture «bilan à bilan», l entreprise augmente certes son niveau de fonds propres, mais pas sa capacité de distribuer des dividendes, puisqu elle n a pas reconnu de «produit financier» correspondant à la hausse des cours susmentionnée. Les questions du timing, de la manière d enregistrer (bilan à bilan ou en passant par le compte de résultats) et des montants à enregistrer sont à la base des débats comptables de ces dernières décennies! Il n y a pas de réponse facile à ces questions, dans la mesure où elles dépendent dans une large mesure des objectifs assignés au référentiel comptable qu applique l entreprise. La crise financière de illustre cruellement les dilemmes auxquels sont confrontés les normalisateurs comptables. En simplifiant à l excès, on retiendra que les référentiels «d Europe Continentale» garantissent une certaine stabilité des résultats des entreprises, mais au détriment de la transparence et de la fiabilité des informations publiées. D un autre côté, les référentiels «anglo-saxons» reposant sur le concept de «juste valeur» veulent publier des informations aussi fiables que possibles, mais se pose alors la question de la pertinence des résultats produits et se retrouvent accusés de générer inutilement de la volatilité, qui elle-même renforce les effets négatifs de la crise Le débat n est pas clos et risque de ne jamais l être? C. Pérochon (Présentation du plan comptable français, Paris, Ed. Foucher, 1982) relevait déjà les différences suivantes entre le modèle «Anglo-saxon» et le modèle «franco-allemand» Modèle «Anglo-saxon» Modèle «franco-allemand» Finalités Gestion d entreprise, information boursière Protection des tiers, information générale (fiscale, statistique, ) Principes Primauté de la réalité économique sur le Primauté du prescrit juridique cadre juridique («substance over form») Conséquences Analyse des charges et produits par «fonction» (rapprochement avec la comptabilité analytique) Absence de nomenclature formelle Importance des informations en annexe Analyse des charges et produits par «nature» Contrainte de présentation suivant un plan comptable minimum normalisé Peu de notes en annexe Ce tableau n a rien perdu de son actualité dans le débat qui oppose les partisans des normes comptables belges (qui reposent sur les principes de prudence et de comptabilisation au coût historique) aux normes comptables internationales (IAS/IFRS). Peut-être vaudrait-il mieux de parler de complémentarité plutôt que de contradictions entre les deux référentiels. Mais se poserait alors la question du coût de la tenue de comptabilités multiples, sans parler des risques de confusions liés à l interprétation de résultats évoluant en sens parfois opposés Page 20

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