CHAPITRE 1 Les principes et concepts comptables fondamentaux

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1 CHAPITRE 1 Les principes et concepts comptables fondamentaux Section 1 - Le concept de PCGA Sous-section 1. Genèse du concept Le concept de Principes Comptables Généralement Admis est un concept relativement récent. En effet, pendant des siècles, le secret des affaires a empêché la comptabilité d'évoluer. Il faudra même attendre le crash de wall street en 1929 pour que l'on prenne conscience des dangers majeurs associés à l'absence de principes comptables. Les économistes étaient unanimes pour considérer que le manque de transparence de l'information financière était une cause aggravante du crash. Certains iront jusqu'à dire que si les investisseurs disposaient d'une meilleure information, la grande crise aurait pu être prévenue ; ce qui aurait évité l'effondrement du marché boursier et les conséquences économiques et sociales désastreuses qui s'en étaient suivies. Tirant les enseignements du crash de 1929, l'économiste Galbraith prescrivait à l'amérique de contrôler vigoureusement ses comptables pour retrouver sa prospérité. Les principes comptables généralement admis sont donc nés des organismes de normalisation comptable et surtout des besoins des investisseurs et des marchés. C'est ainsi que la société d'information va propulser la comptabilité au premier rang des techniques concourant à rendre rationnelle l'économie d'entreprise. La macro et la micro-économie font appel aux chiffres qui, s'ils ne gouvernent pas le monde, aident à le gouverner ou du moins enseignent sur la façon dont il est gouverné 1. Le postulat selon lequel les données quantitatives sont utiles à la communication de l'information économique et à la prise des décisions économiques rationnelles explique la corrélation établie entre le niveau de développement économique d'un pays et son niveau de développement comptable. Sous-section 2. Définition du concept Aux termes du 13 de la première partie de la Norme comptable générale consacrée aux considérations pour l'élaboration et la présentation des états financiers, les principes comptables généralement admis englobent : - les concepts fondamentaux définis par le cadre conceptuel ; - les règles, méthodes et procédés énoncés dans les normes comptables ; - la doctrine. La doctrine inclut notamment les avis, prises de position et explications du Conseil National de la Comptabilité, de l'iasb (International Accounting standards Board), des ordres des Expertscomptables et des autres sources du référentiel comptable tels que les manuels et revues comptables faisant autorité. Les normes comptables tunisiennes, autres que les normes sectorielles, sont à ce jour au nombre de 22 normes : - NCT 1 : La norme comptable générale. - NCT 2 : Les capitaux propres. - NCT 3 : Les revenus. - NCT 4 : Les stocks. - NCT 5 : Les immobilisations corporelles. 1 D'après l'ordre des experts-comptables de France In les principes comptables fondamentales, page

2 - NCT 6 : Les immobilisations incorporelles. - NCT 7 : Les placements. - NCT 8 : Les résultats nets de l'exercice et éléments extraordinaires. - NCT 9 : Les contrats de construction. - NCT 10 : Les charges reportées. - NCT 11 : Les modifications comptables. - NCT 12 : Les subventions publiques. - NCT 13 : Les charges d'emprunt. - NCT 14 : Les éventualités et événements postérieurs à la date de clôture. - NCT 15 : Les opérations en monnaies étrangères. - NCT 19 : Les états financiers intermédiaires. - NCT 20 : Les dépenses de recherche et de développement. - NCT 35 : Etats financiers consolidés. - NCT 36 : Participations dans les entreprises associées. - NCT 37 : Participations dans les coentreprises. - NCT 38 : Regroupements d'entreprises. - NCT 39 : Informations sur les parties liées. Quant aux concepts fondamentaux, ils sont constitués des qualités caractéristiques de l'information financière, des éléments des états financiers et des hypothèses sous-jacentes et conventions comptables. Section 2 - Les états financiers Les états financiers constituent le principal produit fini, la principale finalité de tout travail comptable. Le système comptable tunisien est un système de divulgation qui met le cap sur les instruments de communication c'est-à-dire les états financiers. Ainsi, alors que ce système autorise une certaine liberté d'action et de jugement pour tout ce qui permet de réaliser les travaux permettant de produire les états financiers, il normalise de façon précise les caractéristiques qualitatives et informatives des états financiers à produire et à publier. Les états financiers sont construits à partir d'une balance vérifiée dite aussi balance après inventaire. Ils sont destinés à faciliter la prise de décisions économiques des utilisateurs et tout particulièrement les actionnaires actuels ou potentiels et bailleurs de fonds dits investisseurs à risque. Les investisseurs sont dits à risques parce qu'ils acceptent d'investir dans l'entreprise un capital déterminé et certain contre une espérance (promesse) de retour sur capital sous la forme de flux futurs de trésorerie incertains. Sous-section 1. Les utilisateurs privilégiés des états financiers et leurs besoins L'entreprise est un construit fait en partie par celui qui l'observe. Ainsi, on peut admettre qu'il y ait autant de valeurs attribuées à l'entreprise que d'observateurs ou d'utilisateurs de l'information comptable. L'investisseur boursier ne voit pas l'entreprise comme ses managers ni comme son banquier ou ses salariés ou encore le fisc. Un référentiel de normes comptables 2 doit donc faire référence à un utilisateur privilégié. 2 Le système comptable tunisien constitue notre référentiel principal de normes comptables. 2

3 Selon Robert Reix : "La notion de pertinence est directement liée à l'utilisateur de l'information : est pertinent ce "qui convient", ce qui est approprié à une action 3 ". Une présentation sera donc pertinente si elle répond aux desseins de son utilisateur, si elle le satisfait. La pertinence est donc une qualité relative à un utilisateur et à un contexte d'utilisation. Les normes comptables américaines, les normes comptables internationales et les normes comptables tunisiennes font de l'intérêt et de la valeur de l'information pour l'utilisateur le critère de sa pertinence. 1. Les investisseurs à risque, utilisateurs privilégiés Acquis à cette conception de la représentation comptable de l'entreprise, le référentiel comptable tunisien est construit autour du choix des investisseurs à risque, comme utilisateurs privilégiés à satisfaire en priorité, à savoir : - Les investisseurs qui sont les actionnaires actuels ou potentiels, - et les bailleurs de fonds. Les besoins des investisseurs à risque sont naturellement les plus larges. Ce sont les utilisateurs privilégiés des états financiers. 2. Les besoins des utilisateurs privilégiés Les personnes qui fournissent des capitaux à risque et leurs conseillers sont concernées par le risque inhérent à leurs investissements et par la rentabilité qu'ils produisent. Ils ont besoin d'informations pour les aider à évaluer leur patrimoine et à décider quand il convient d'acheter, de conserver ou de vendre les titres sociaux. Les investisseurs sont aussi concernés par des informations qui leur permettent de déterminer la capacité de l'entreprise à payer des dividendes et qui leur permettent d'apprécier la façon dont les dirigeants s'acquittent de leurs fonctions et responsabilités. L'information comptable est un élément important parmi la panoplie des éléments pris en compte dans la prise de décisions économiques des investisseurs à risque. L'utilité de l'information comptable pour la prise de décisions économiques repose sur l'hypothèse selon laquelle une donnée comptable est jugée pertinente quand elle influence les prévisions des décideurs. Les manifestations de la recherche d'accroître l'utilité de l'information comptable à la prise de décisions économiques, pour aider les investisseurs à mesurer en temps opportun et de façon fiable le pouvoir de gain de l'entreprise en vue d'aider à prédire ce pouvoir de gain ainsi que l'aptitude de l'entreprise à générer de la trésorerie, apparaissent à travers l'ensemble des concepts et méthodes du référentiel comptable tunisien et notamment : - Les objectifs et la composition des états financiers. - Les qualités caractéristiques des états financiers. Sous-section 2. Les objectifs et la composition des états financiers Les objectifs des états financiers découlent des besoins des utilisateurs. Compte tenu de ces besoins, les états financiers ont pour objectifs essentiels de : (1) Fournir des informations utiles à la prise de décisions relatives à l'investissement et au crédit. (2) Présenter les informations utiles pour estimer la probabilité de réalisation des flux futurs de trésorerie ainsi que l'importance de ces flux. (3) Renseigner sur la situation financière de l'entreprise et particulièrement sur les ressources économiques qu'elle contrôle ainsi que les obligations et les effets des transactions, événements et circonstances susceptibles de modifier les ressources économiques et les obligations. 3 Rapporté par Bernard Colasse in la Revue Française de Comptabilité. 3

4 (4) Renseigner sur la performance financière de l'entreprise. (5) Renseigner sur la manière dont l'entreprise a obtenu et dépensé des liquidités à travers ses activités d'exploitation, de financement et d'investissement. (6) Renseigner sur le degré et la manière dont les dirigeants ont réalisé les objectifs qui leur ont été assignés dans le cadre du mandat social. (7) Renseigner, dans la mesure du possible, sur le degré de conformité de l'entreprise aux lois, règlements et autres dispositions légales (obligation de compliance). L'information sur la situation est essentiellement fournie par le bilan. L'information sur la performance est essentiellement fournie par l'état de résultat et l'information sur les flux de trésorerie est essentiellement fournie par l'état des flux de trésorerie. Les notes aux états financiers analysent, expliquent et complètent les éléments présentés dans les états financiers. Sous-section 3. Les qualités caractéristiques de l'information comptable Les qualités caractéristiques de l'information comptable sont les qualités constitutives de son utilité pour les utilisateurs. Elles découlent des objectifs des états financiers qui découlent eux mêmes des besoins des utilisateurs privilégiés. Les qualités d'un bien, qu'il soit matériel ou immatériel ou d'un service, se définissent par rapport aux objectifs qui leur sont assignés (représentant les attentes de l'utilisateur) et l'usage auquel il est destiné. Ainsi, les qualités caractéristiques de l'information comptable et leur degré relatif d'importance sont fonction des utilisateurs privilégiés de cette information à savoir, s'agissant d'états financiers destinés à l'information externe, les plus importants des partenaires de l'entreprise : Les investisseurs à risque. Ces qualités caractéristiques peuvent être schématisées comme suit 4 : Contrainte économique nécessité d'un rapport avantage > coût QUALITÉS CONSTITUTIVES DE L'UTILITÉ DE L'INFORMATION COMPTABLE Intelligibilité Pertinence Fiabilité Rapidité de divulgation Valeur de prédiction Valeur de confirmation (rétroaction) Fidélité Neutralité Exhaustivité Vérifiabilité 4 Le FASB (Financial Accounting Standards Board) des Etats-Unis retient une présentation différente. 4

5 Avantages supérieurs aux coûts : La règle selon laquelle les avantages tirés de l'information doivent être supérieurs aux coûts engendrés par sa production est une contrainte économique générale. Les avantages obtenus de l'information doivent être supérieurs au coût qu'il a fallu consentir pour la produire. L'évaluation des avantages et des coûts est cependant un processus qui tient fondamentalement au jugement et est donc, en partie, subjectif. En outre, les coûts ne pèsent pas nécessairement sur les utilisateurs qui profitent des avantages. Les avantages peuvent, également, comprendre des retombées indirectes : par exemple, la fourniture d'une information supplémentaire aux prêteurs peut réduire les frais financiers sur les emprunts d'une entreprise. Intelligibilité : Pour être utile, l'information fournie par les états financiers doit être compréhensible par les utilisateurs. Cela signifie que l'information soit explicite, claire, concise et à la portée des utilisateurs. Une des qualités essentielles de l'information fournie par les états financiers est d'être compréhensible immédiatement par les utilisateurs. A cette fin, les utilisateurs sont supposés avoir une connaissance raisonnable des activités économiques et de la comptabilité et la volonté d'étudier l'information d'une façon raisonnablement diligente. Cependant, l'information relative à des données complexes, qui doit être incluse dans les états financiers parce qu'elle est pertinente par rapport aux besoins de prise de décisions économiques des utilisateurs, ne doit pas être exclue au seul motif qu'elle serait trop difficile à comprendre pour certains utilisateurs. La pertinence : La qualité de pertinence de l'information s'apprécie par le rapport entre l'information et l'usage qui en est fait. L'information est pertinente lorsqu'elle est de nature à faciliter une prise de décision adéquate par les utilisateurs des états financiers en les aidant à évaluer les événements passés, présents, à prédire le futur ou en leur permettant de confirmer ou de corriger des évaluations antérieures. La pertinence requiert une rapidité d'élaboration et de divulgation des états financiers. Elle englobe les qualités de valeur prédictive et de valeur rétrospective. Rapidité de divulgation : Pour être pertinente, l'information doit être établie et divulguée à un moment où elle est encore susceptible d'être utile aux prises de décisions des utilisateurs. L'information perd sa pertinence si elle est fournie avec un retard qui la rend inutile à la prise de décision. Il est par conséquent nécessaire d'instaurer un équilibre entre les mérites des délais rapides et ceux d'une fiabilité suffisante. Valeur prédictive : L'information comptable doit permettre d'effectuer des prédictions sur la capacité bénéficiaire, la performance et le pouvoir de gain de l'entreprise. Une bonne information passée est de nature à réduire le degré d'incertitude des prédictions futures. En matière comptable, la connaissance du passé qui n'aide pas à améliorer la prédiction de l'avenir est de faible utilité. Valeur de confirmation, de rétroaction ou de corroboration : L'information historique doit permettre de confirmer ou de mesurer les écarts entre les prévisions antérieures et les réalisations. L'information financière est rétrospective dans la mesure où elle peut être utilisée pour comprendre ou corriger des résultats, des événements et des prédictions antérieures. La fiabilité : Est fiable ce qui est digne de confiance. L information est fiable quand elle n'est pas entachée d'erreur ni de biais importants et que les utilisateurs peuvent s'y fier pour avoir une représentation fidèle de ce qu'elle est censée représenter. Les critères de fidélité, neutralité, exhaustivité et de vérifiabilité sont des composantes de la fiabilité. Fidélité : Pour être fiable, l'information doit présenter de façon fidèle les transactions et autres événements qu'elle vise à représenter. La représentation fidèle est la correspondance ou la concordance entre la mesure ou la description et les phénomènes qu'elles sont censées représenter en comptabilité. Neutralité : Pour être fiable, l'information contenue dans les états financiers doit être neutre, c'est-àdire aussi dépourvue que possible de subjectivité. Les états financiers ne sont pas neutres si, par la sélection ou la présentation de l'information, ils influencent les prises de décisions ou le jugement afin d'obtenir un résultat prédéterminé. 5

6 La neutralité signifie l'absence de recours à des moyens déterminés ou à des artifices en vue d'atteindre un but prédéterminé. L'information comptable est neutre, quand elle ne fait pas l'objet de parti pris et, par conséquent, n'aboutit pas à des données tendancieuses et des résultats prédéterminés. Exhaustivité : Pour être fiable, l'information contenue dans les états financiers doit être exhaustive, autant que le permettent le souci de l'importance significative et celui des coûts. Une omission peut rendre l'information fausse et trompeuse et, en conséquence, non fiable et insuffisamment pertinente. Vérifiabilité : Pour être fiable, l'information doit être vérifiable c'est-à-dire basée sur des pièces justificatives externes ou internes ayant une forte force probante. L'information comptable est vérifiable dans la mesure où elle repose sur des données probantes. La comparabilité : L'information doit permettre à l'utilisateur de faire des comparaisons dans le temps, pour déterminer les tendances de la situation financière et des performances de l'entreprise. Les utilisateurs doivent être également en mesure de comparer les informations financières issues d'entreprises semblables pour évaluer de façon relative, les situations financières, les performances et leurs évolutions. En conséquence, la pertinence fait que l'évaluation et la présentation de l'effet financier de transactions et des événements doivent être effectuées avec cohérence au sein de la même entreprise et pour cette entreprise avec permanence dans le temps, et de façon cohérente pour différentes entreprises. Une des implications importantes de la caractéristique qualitative de comparabilité est que les utilisateurs soient informés des méthodes comptables utilisées dans la préparation des états financiers et de l'évolution de ces méthodes ainsi que de leurs effets. Les utilisateurs doivent être en mesure d'identifier les différences entre les méthodes comptables pour des transactions et autres événements semblables, utilisées par la même entreprise de période à période et utilisées par différentes entreprises. De même, parce que les utilisateurs souhaitent comparer la situation financière, la performance et l'évolution de la situation financière d'une entreprise au cours du temps, il est important que les états financiers donnent l'information correspondante des périodes précédentes. Importance significative : L'importance significative constitue aussi une contrainte dictée par les règles de comportement économique. L'information est importante dès lors que son omission ou son inexactitude influencerait les décisions économiques que les utilisateurs prennent sur la base des états financiers. Sous-section 4. Schéma récapitulatif A ce stade d'avancement de l'apprentissage de la comptabilité financière, la structure de la théorie comptable peut être représentée par la pyramide suivante : Utilisateurs privilégiés et définition de leurs besoins Objectifs des états financiers Composition et composantes des états financiers Les qualités caractéristiques de l information comptable 6

7 Composition des états financiers (ou outils de communication de l'information comptable) : Bilan + Etat de résultat + Etat de flux de trésorerie + Notes aux états financiers. Composantes des états financiers : Les actifs, les passifs, les capitaux propres, les produits (Revenus + Gains) et les charges (Charges proprement dites + Pertes). Les qualités caractéristiques constituent un étalon pour apprécier l information comptable, les hypothèses sous-jacentes et les conventions comptables de base sont les outils opérationnels pour atteindre les qualités caractéristiques de l information comptable et satisfaire aux objectifs des états financiers. Section 3 - Les hypothèses sous-jacentes Les méthodes comptables sont construites sur la base de l'hypothèse de la continuité de l'exploitation et de l'hypothèse de la comptabilité d'engagement. Lorsque ces deux hypothèses ne sont plus vérifiées, de nombreuses conventions comptables perdent leur utilité. Sous-section 1. La continuité de l'exploitation Les états financiers sont normalement préparés selon l'hypothèse que l'entreprise est en situation de continuer et poursuivra ses activités dans un avenir prévisible. Ainsi, dans les circonstances de l'entreprise, il est admis qu'elle n'a ni l'intention ni l'obligation ou la nécessité de mettre fin à ses activités ou de réduire sensiblement leur étendue. L'hypothèse de continuité établit que l'entreprise est en mesure d'honorer ses engagements dans le cours normal de ses activités. Si la continuité est menacée (par la volonté des propriétaires ou par nécessité), les états financiers seront préparés sur une base liquidative différente de celle résultant de l'application des conventions comptables de base. Les indicateurs de la continuité La continuité est établie notamment lorsque l'entreprise est rentable, exécute des plans d'investissement correctement financés, peut lever des capitaux auprès des actionnaires, entretient des relations sereines avec ses banquiers, réalisent des recherches d'amélioration des produits et des procédés de fabrication, développe des stratégies commerciales, veille à la concurrence, etc... Les menaces à la continuité Constituent notamment des menaces à la continuité, les facteurs suivants : - La perte d'un marché important ; - Une grande difficulté d'approvisionnement en matières premières ; - Des techniques de production obsolètes dépassées par la concurrence ; - Des conflits sociaux ruineux ; - L'absence de créativité et d'innovation dans un milieu fortement concurrentiel ; - Un changement de législation apportant d'importantes restrictions ; - Une crise monétaire entraînant une très forte dépréciation de la monnaie locale ; - Des investissements importants financés par des ressources à court terme ; - Une baisse des ventes non suivie par un ajustement des structures et des coûts, etc... En revanche, ne constituent généralement pas des facteurs significatifs d'une menace de la continuité, les circonstances suivantes : - Difficulté provisoire de s'approvisionner en matières premières ; - Grève prolongée mais ayant pris fin ; - La destruction partielle de l'outil de production ; - Une gène passagère de trésorerie. 7

8 Sous-section 2. Hypothèse de la comptabilité d'engagement Afin de satisfaire à leurs objectifs, les états financiers sont préparés sur la base d'une comptabilité dite d'engagement. Sur cette base, les effets des transactions et autres événements sont pris en compte dès que ces transactions ou événements se produisent et non pas au moment des encaissements ou paiements et ils sont enregistrés dans les livres comptables et présentés dans les états financiers des périodes auxquelles ils se rattachent. A l'exception de l'état de flux de trésorerie, les états financiers préparés sur cette base informent les utilisateurs, non seulement des transactions passées ayant entraîné des dépenses et des recettes, mais également des obligations entraînant pour l'avenir des dépenses et des recettes. Ainsi, ils fournissent le type d'information sur les transactions passées et autres événements passés qui est le plus utile aux utilisateurs pour prendre leurs décisions économiques. Section 4 - Les conventions comptables de base Les conventions comptables génèrent des règles concrètes qui guident la pratique comptable. Elles sont développées en conformité avec les objectifs et les caractéristiques qualitatives de l'information financière. Le cadre conceptuel tunisien retient 12 conventions comptables de base. (1) Entité ; (2) Unité monétaire ; (3) Indépendance ou séparation des exercices ; (4) Coût historique ; (5) Réalisation du revenu ; (6) Rattachement des charges aux produits ; (7) Objectivité ; (8) Permanence des méthodes ; (9) Information complète ; (10) Prudence ; (11) Importance relative ; (12) Prééminence du fond sur la forme. Sous-section 1. La convention de l'entité L'entreprise est considérée comme étant une entité comptable autonome et distincte de ses propriétaires. La comptabilité financière s'appuie sur la nette distinction entre les transactions affectant le patrimoine de l'entreprise et ceux de ses propriétaires ou actionnaires. Ce sont les transactions de l'entreprise et non celles des propriétaires qui sont prises en compte dans les états financiers de l'entité. Une entité comptable ne représente pas uniquement une entreprise jouissant de par la loi d'un statut légal. Elle s'étend à tout ensemble s'acquittant d'une activité économique et qui possède et utilise des ressources économiques. Ainsi, une entité peut désigner un groupe d'entreprises pour les besoins de la consolidation (de l'établissement d'une information financière consolidée), ou encore une succursale, une usine, un service, un département ou un centre de responsabilité au sein d'une entreprise. Le non respect de la convention de l'entité entraîne une confusion entre les différents faits économiques concernant des entités distinctes et enlève toute fiabilité et pertinence à l'information comptable sans parler des risques majeurs de contrôle interne. Imaginez par exemple ce qui se passerait si on ne pouvait faire la distinction entre les différentes opérations des agences d'une banque ou entre les différentes opérations d'une société mère et ses filiales. 8

9 Sous-section 2. La convention de l'unité monétaire Cette convention, dite aussi de l'unité de mesure, repose sur le fait que la monnaie est l'unité de mesure commune à toute activité économique et que par conséquent la monnaie fournit une base appropriée pour la mesure et l'analyse comptables. Cette convention postule que l'unité monétaire est le moyen le plus objectif de présenter aux utilisateurs les variations de capitaux propres et les échanges de biens et services. Elle s'appuie sur le fait que l'unité monétaire permet de mesurer de façon simple, objective, compréhensible et par conséquent utile. Il en découle que la monnaie est l'unité de mesure et d'expression comptables. Seules les transactions et événements susceptibles d'être quantifiés monétairement sont comptabilisés. Certaines autres informations non quantifiables monétairement et exprimées dans d'autres unités de mesure peuvent être divulguées principalement dans des notes aux états financiers. Néanmoins, cette convention considère l'unité monétaire abstraction faite de son pouvoir d'achat. Il s'ensuit que la comptabilité traduit des unités monétaires engagées à différentes périodes en ignorant la variation de leur pourvoir d'achat ce qui donne, selon certains, une fausse impression de précisions. L'argument majeur présenté en faveur de cette convention est que la présentation des données retraitées pour tenir compte du pouvoir d'achat de la monnaie n'est pas aisément intelligible. Sous-section 3. Convention de la périodicité dite aussi de l indépendance, de la séparation ou de l autonomie des exercices 1. Fondement de la convention En règle absolue, pour connaître de façon définitive les résultats des activités d une entreprise, il faudrait attendre sa liquidation. Une telle hypothèse serait en inadéquation totale avec les besoins des utilisateurs. La convention de la séparation des exercices répond donc à un besoin des utilisateurs de l information comptable qui, dans un contexte de continuité de l exploitation et de comptabilité d engagements, veulent connaître et comparer les résultats et la consistance du patrimoine de l entreprise selon une fréquence périodique. La convention de l indépendance des exercices suppose par une simple fiction comptable que l activité économique d une entreprise puisse être divisée en périodes égales : l année par exemple. Mais, comme les opérations réelles ignorent ce découpage, les préparateurs des états financiers sont amenés à procéder à certaines estimations pour assurer la séparation des exercices et le rattachement des charges aux produits. Les résultats, certains actifs et certains passifs et par conséquent la mesure des capitaux propres font appel à de nombreux jugements professionnels et sont de ce fait assortis d approximations inévitables. Le 40 du cadre conceptuel dispose que l information financière doit refléter l évolution périodique des performances de l entreprise pour servir de base à la prise des décisions économiques. Elle doit être, en conséquence, produite et fournie à des intervalles périodiques et réguliers, la période étant désignée exercice comptable. Pour des considérations pratiques, il est admis que l exercice comptable couvre une période de 12 mois. Généralement, celui-ci coïncide avec l année 5 civile. Néanmoins, le découpage en périodes peut être le mois, le trimestre ou le semestre. Plus la période est courte, moins les résultats sont significatifs et plus le rattachement des charges aux produits est délicat. Il en est de même du problème de rattachement des produits aux différentes périodes. Les problèmes de répartition des produits et des charges font que plus la période est courte moins les résultats sont fiables. Aussi, doit-on admettre que les résultats mensuels sont moins fiables que les résultats trimestriels. Les résultats trimestriels sont moins fiables que les résultats semestriels et les résultats semestriels sont moins fiables que les résultats annuels. De même, plus l information est publiée rapidement plus le risque qu elle comporte des erreurs est grand. Ce dilemme entre besoin en 5 La décomposition de l année en 12 mois a un fondement religieux. 9

10 informations fréquentes et publiées rapidement et informations fiables illustre bien l arbitrage nécessaire entre les qualités de pertinence et de fiabilité. 2. Conséquences pratiques de la convention de l indépendance des exercices Pour déterminer un résultat de l exercice qui soit comparable avec le ou les exercices antérieurs et le ou les exercices à venir, il est nécessaire de rattacher chaque opération à l exercice dans lequel elle trouve directement son origine. Cette tâche est réalisée par le biais des travaux d inventaire. L inventaire a pour but donc d assurer et de rendre significatif la séparation des exercices et son corollaire la comparabilité des exercices entre eux. Mais en raison de l étalement des opérations sur des périodes plus ou moins longues et chevauchant plusieurs exercices, l affectation des charges et produits aux différents exercices est une tâche souvent délicate. Déterminer le fait générateur qui décide de l exercice de rattachement implique des conventions et règles bien définies et fait souvent appel au jugement professionnel. Mais ce travail est déterminant pour la fiabilité et la pertinence du résultat de l exercice et pour la comparabilité des états financiers d un exercice à l autre. Outre le problème de permanence des méthodes, la convention de l indépendance des exercices suscite de nombreuses difficultés comptables dont notamment : - les questions de rattachement des charges aux produits (stocks, régularisation, amortissements et provisions), - la date de réalisation et de prise en compte des revenus, - les problèmes de capitalisation des charges (incorporation des charges financières par exemple ou encore la comptabilisation d une charge à l actif en tant que charges à répartir), - le traitement des différences de change, - la distinction entre immobilisations et stocks ou entre immobilisations et charges, etc... Sous-section 4. La convention du coût historique ou valeur d'origine La comptabilité en coûts historiques consiste fondamentalement à comptabiliser les coûts et traduire leur utilisation dans le processus de création de richesses. 1. Définition et fondement de la convention du coût historique La comptabilité enregistre les actifs et passifs pour leur coût à la date du fait générateur de la prise en compte de l'opération. Aux termes du 41 du cadre conceptuel, le coût historique (ou valeur d'origine) sert de base adéquate pour la comptabilisation des postes d'actif et de passif de l'entreprise. Les biens et services acquis par l'entité sont en règle générale comptabilisés à leur coût de transaction soit le montant effectivement payé ou dû. Bien que faisant l'objet de contestations qui semblent à maintes égards fondées, le choix du coût historique comme base de mesure se justifie par le fait que par rapport à tout autre procédé de mesure (telles que la valeur de remplacement ou la valeur de réalisation nette, la valeur actualisée des rentrées de fonds futurs, etc...), il est vérifiable (à partir des pièces justificatives) et par conséquent plus objectif. La convention du coût historique caractérise le système comptable actuel qui repose sur le modèle des coûts historiques recouvrables. Néanmoins, le 66 du cadre conceptuel dernier alinéa précise que si le coût historique demeure la base de mesure la plus communément utilisée pour préparer les états financiers, il est habituellement combiné avec d'autres bases de mesure. 2. Règles générées par la convention du coût historique 10

11 C'est en application de la convention du coût historique que l'entreprise ne peut comptabiliser en actif un fonds commercial ou un droit au bail non achetés et créés par son exploitation. En effet, la NCT 6 dispose : - "Fonds commercial 10 : Les coûts inhérents à la continuation des affaires de l'entreprise peuvent contribuer à la création et au maintien de son fonds commercial. Ces coûts ne sont pas spécifiquement rattachés au fonds commercial et doivent être comptabilisés en charges". - "Droit au bail 12 : Le fait qu'une entreprise occupe, à titre de locataire, des locaux à usage commercial, peut lui conférer un droit au bail en vertu tant des conventions que de la législation sur la propriété commerciale. Le droit au bail ainsi créé ne peut pas être constaté comme actif dans la mesure où il n'y a pas création d'un actif identifiable et le coût ne peut être mesuré de manière suffisamment fiable". La mise en œuvre de la mesure sur la base du coût historique laisse subsister une place importante d'incertitudes sur les éléments rentrant dans la composition du coût historique. La détermination du coût historique nécessite, donc, la résolution d'un certain nombre de questions : - Selon quel critère détermine-t-on la date jusqu'à laquelle on doit capitaliser les coûts? - Quelles sont les charges incorporables au coût historique? - Quelle méthode pour la détermination du coût unitaire? - Quelle est l'incidence des modalités de financement de l'opération? A. Période de capitalisation des charges (1) Les stocks a) Stocks achetés : Le coût historique des stocks achetés correspond au coût d'acquisition pour les éléments achetés. Il inclut l'ensemble des coûts encourus pour mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent. b) Stocks produits : Le coût historique des stocks produits correspond au coût de production : il inclut l'ensemble des coûts encourus pour mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent. Les coûts encourus pour mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent comprennent toutes les charges engagées jusqu'à la date de la mise des produits à la disposition de l'utilisateur potentiel c'est-à-dire jusqu'au moment où la mise en stock est réalisée. c) Stocks destinés à être utilisés par l'entreprise : L'incorporation des charges au coût des stocks destinés à être utilisés par l'entreprise (matières premières et consommables, semi-produits, etc...) est effectuée jusqu'à la date d'entrée en magasin et donc de mise à disposition des utilisateurs. La durée de stockage reste sans influence sur le coût. d) Stocks destinés à être vendus : l'incorporation des coûts aux stocks destinés à être vendus est effectuée jusqu'à la date d'entrée en magasin (marchandises ou produits finis). La durée du stockage ou le délai de commercialisation sont sans influence sur le montant les coûts incorporables. (2) Les immobilisations corporelles a) Prise en compte initiale : Le coût total d'une immobilisation corporelle est la contrepartie, monétaire ou autre, cédée pour l'acquérir et de la mettre en état de marche en vue de l'utilisation prévue. La période de capitalisation des coûts d'une immobilisation corporelle s'étend par conséquent jusqu'à l'achèvement et l'installation la rendant utilisable. Si pour une raison quelconque, la mise en service effective est retardée, le coût total ne s'en trouve pas affecté et le surcoût entre la date d'achèvement et l'installation ne s'incorpore pas au coût historique de l'immobilisation. b) Dépenses postérieures : Les dépenses postérieures relatives à une immobilisation corporelle déjà prise en compte doivent être ajoutées à la valeur comptable du bien lorsqu'il est probable que des avantages futurs, supérieures au niveau de performance initialement évalué du bien existant, bénéficieront à l'entreprise. 11

12 Toutes les autres dépenses ultérieures doivent être inscrites en charges de l'exercice au cours duquel elles sont encourues (NCT 5 21). (3) Les immobilisations incorporelles Un actif incorporel acquis ou créé (sauf le fonds commercial et le droit au bail qui ne peuvent être pris en compte que lorsqu'ils sont acquis) est comptabilisé à son coût mesuré selon les mêmes règles que celles régissant la comptabilisation des immobilisations corporelles (NCT 6 8, 11 et 17). B. Composantes du coût historique Certes, il existe des règles généralement admises d'incorporation des éléments au coût historique des stocks, immobilisations, titres de portefeuille, créances et dettes en monnaies étrangères, etc... Par exemple : - Le coût d'achat et les frais accessoires sur achats ainsi que les frais directs de production sont toujours incorporables aux stocks ; - Alors que les frais de distribution sont toujours non incorporables aux stocks. Néanmoins, dans certaines circonstances, il est possible de se poser la question s'il convient de retenir telle ou telle charge en éléments de coût. L'exemple type des charges dont le sort peut présenter une difficulté est celui des charges financières. Une bonne connaissance des principes comptables généralement admis conjuguée avec une bonne connaissance des spécificités de l'entreprise permettent d'exercer un bon jugement professionnel et de prendre la décision la plus judicieuse. (1) Règles applicables aux stocks acquis Le coût d'acquisition est composé : du prix d'achat et des frais accessoires qui comprennent : - les droits de douanes à l'importation, - les taxes non récupérables par l'entreprise, - les commissions sur achats, - les frais de transport, - les frais de manutention, de chargement et de déchargement, - les frais d'assurance liés au transport de réception, - la rémunération des transitaires, - autres coûts liés à l'acquisition des éléments achetés. Réductions commerciales Remises, rabais et ristournes : Les réductions commerciales sont déduites pour le calcul du coût d'acquisition des éléments achetés. Escomptes de règlement : La NCG dispose que les escomptes obtenus par l'entreprise de ses fournisseurs sont inscrits en produits financiers et restent par conséquent sans influence sur le coût historique des stocks ou des immobilisations. La validité de cette règle qui se base sur le caractère financier distinctif de l'escompte peut être contestée. Les différences de change sur achats en devises étrangères : Sauf circonstances tout à fait exceptionnelles, les différences de change n'ont aucune incidence sur le coût historique des stocks. 12

13 (2) Les stocks produits a) Le coût de production des stocks comprend : Les coûts directs de production (matières premières, emballages, coûts de main-d'œuvre directe, travaux sous-traités, etc...) ; et une juste part des coûts indirects de production pouvant être raisonnablement rattachée à la production (amortissements, fournitures d'ateliers, coût du personnel d'encadrement des ateliers, entretien, etc...). La détermination de la liste des charges incorporables se base sur une analyse des conditions spécifiques et relève des politiques comptables de l'entreprise. Une fois, les frais incorporables identifiés, il convient d'en déterminer la juste part incorporable c'est-à-dire la part qui peut être considérée comme ayant contribué à amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent. A ce niveau, il convient de souligner que si les charges variables ne présentent pas de difficultés d'incorporation puisqu'elles sont par hypothèse variables en fonction de la quantité produite, les charges fixes en revanche sont engagées pour un niveau déterminé de production. Aussi, la juste part des frais fixes incorporables au coût de production est-elle déterminée en cas de sous-activité par la méthode de l'imputation rationnelle selon la formule suivante : Σ Frais fixes x niveau d'activité réelle Frais fixes incorporables = Niveau d'activité normale b) Charges exclues du coût des stocks : Se trouvent exclus des coûts incorporables au coût historique des produits et des stocks : - Les frais fixes de production correspondant à la sous-activité ; - Le coût du gaspillage : valeur des matières et produits anormalement gaspillés, main-d'œuvre et autres dépenses perdues qui ne sont pas encourues pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent ; - Les frais commerciaux qui sont toujours exclus du coût de production ; - Les frais généraux administratifs en raison du fait qu'ils ne contribuent pas directement à mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent. (3) Formules d'évaluation des stocks dans le cadre de la convention du coût historique : Trois principales formules permettent de calculer le coût unitaire des stocks dans le cadre de la convention du coût historique : - Le coût individuel ; - Le coût moyen pondéré = Σ des valeurs Σ des quantités - Le premier entré, premier sorti, (en anglais : first in, first out ou FIFO). (4) Composantes du coût des immobilisations Sont inclus dans le coût d'une immobilisation : - Le prix d'achat ; - Les droits et taxes supportés et non récupérables ; - Les frais directs (tels que les commissions payées, les frais d'acte, les honoraires, les frais de livraison et de manutention initiaux et les frais d'installation,...). Pour les immeubles, sont inclus au coût d'acquisition, les frais directs suivants : - Les honoraires d'architectes et ingénieurs ; - Les frais de démolition et de viabilisation ; - Les frais de préparation du site,

14 (5) Incorporation des charges d'emprunt En principe, les charges financières d'emprunt sont comptabilisées en charges de l'exercice au cours duquel elles sont encourues. Exceptionnellement, elles peuvent être incorporées au coût d'acquisition d'une immobilisation qualifiante et au coût des stocks qualifiants. a) Immobilisations : i) Capitalisation des charges d'emprunt dans le coût d'acquisition d'une immobilisation Les charges financières sont prises en compte dans le coût de revient d'une immobilisation lorsque la réalisation de cette immobilisation exige une longue période de préparation avant de pouvoir être utilisée et que ces charges d'emprunt satisfont aux trois autres conditions suivantes : 1) il est probable qu'elles donneront lieu à des avantages économiques futurs pour l'entreprise c'est-àdire qu'elles sont recouvrables, et 2) leur coût peut être évalué de façon fiable, et 3) elles correspondent à des charges financières qui auraient pu être évitées si les dépenses relatives à la réalisation de l'immobilisation n'avaient pas été faites (charges évitables). A titre d'exemples d'immobilisations qualifiantes justifiant la capitalisation des charges financières, il est possible de citer : - les installations complexes de fabrication, - les installations de production d'énergie, - les constructions d'immeubles,... ii) Immobilisations exclues de la possibilité de capitalisation des charges d'emprunt Les immobilisations qui ne nécessitent pas une longue période de préparation et celles qui sont prêtes à être utilisées au moment de leur acquisition ne peuvent pas donner lieu à immobilisation des charges d'emprunt. b) Stocks i) Capitalisation des charges d'emprunt dans le coût des stocks Les frais financiers sont incorporables dans le coût d'acquisition ou dans le coût de production des stocks lorsque ces frais sont liés à des emprunts ayant financé des cycles d'approvisionnement, de stockage ou de production supérieurs à 12 mois, lorsque ces charges d'emprunt satisfont aux trois conditions suivantes : 1) il est probable qu'elles donneront lieu à des avantages économiques futurs pour l'entreprise, c'est-à-dire qu'elles sont recouvrables, et 2) leur coût peut être évalué de façon fiable, et 3) elles correspondent à des charges financières qui auraient pu être évitées si les dépenses relatives à la production de ces stocks n'avaient pas été faites (charges évitables). ii) Stocks exclus de la possibilité de capitalisation des charges d'emprunt Les stocks qui sont fabriqués de façon routinière ainsi que les produits fabriqués en larges quantités de façon répétitive ne peuvent pas donner lieu à capitalisation des charges d'emprunt. (6) Titres de participation et titres de placement Contrairement aux immobilisations et aux stocks, le coût historique des titres de participation et le coût historique des titres de placement exclut les frais d'acquisition tels que les commissions d'intermédiaires, les honoraires, les droits et les frais de banque. Exceptionnellement, les honoraires d'étude et de conseil engagés à l'occasion de l'acquisition de placements à long terme peuvent être inclus dans le coût d'acquisition de ces placements à long terme. 14

15 Par dérogation à la convention du coût historique, les titres de placement à court terme qui sont cotés en bourse et qui sont très liquides sont convertis à la valeur du marché à la clôture de l'exercice selon le cours boursier du dernier mois de l'exercice, les plus-values ou moins-values dégagées sont portés en produits ou charges financières. (7) Créances et dettes courantes en monnaies étrangères Les biens acquis ou vendus en devises étrangères ainsi que les dettes et créances correspondantes sont comptabilisés au cours de change du jour de la date de l'opération. Par dérogation à la convention du coût historique, les créances et dettes courantes non réglées à la date de clôture sont converties selon le taux de change à la date de clôture. La différence entre le cours historique et le cours de clôture constitue une charge ou un produit financier. Néanmoins, cette règle d'évaluation comptable n'est pas fiscalement admise. 3. Dérogations à la convention du coût historique Le modèle comptable actuel, dit modèle des coûts historiques récupérables, est basé sur la convention du coût historique combinée avec la convention de prudence. A l'inventaire, si le coût historique est inférieur à l'une des notions de valeur d'inventaire (qui ne sont que des approches de la valeur actuelle), on retient le coût historique. Au contraire, si l'une des notions de valeur d'inventaire est inférieure au coût historique, on retient ladite valeur d'inventaire. Ce modèle accepte de plus en plus de dérogations. Au nombre des dérogations consacrées par les normes tunisiennes, on peut citer : - les titres de placement cotés en bourse pour lesquels il y a un marché très liquide qui sont convertis à la date de clôture au cours moyen de bourse du dernier mois de l'exercice avec prise en compte aussi bien des moins-values que des plus-values, - les créances et dettes en devises étrangères qui sont converties au cours de change à la date de clôture. Pour l'application de la convention du coût d'origine aux immobilisations reçues gratuitement, le cadre conceptuel précise ( 41) que «leur coût est défini comme étant la somme d'argent qu'il aurait fallu dépenser si la transaction avait été conclue autrement». Elles sont par conséquent prises en compte à la valeur vénale qui constitue leur valeur d'origine. 4. Critique de la convention du coût historique La convention du coût historique est l'objet de critiques virulentes. Bien qu'elle reste la source principale de génération des règles d'évaluation comptable, la convention du coût historique est l'objet de dérogations de plus en plus nombreuses qui mènent progressivement à un nouveau modèle comptable : le modèle de présentation à la valeur du marché ou juste valeur (Fair value). Sous-section 5. La convention de réalisation du revenu 1. Définition de la convention de réalisation La convention de réalisation du revenu permet de déterminer le fait générateur de la prise en compte du revenu et sa présentation dans les états financiers. En règle générale, le revenu doit être constaté lors de sa réalisation. Le critère permettant de déterminer la date de réalisation du revenu diffère selon qu'il s'agit de ventes ou de prestations. On distingue 4 critères de fait générateur déterminant la date de prise en compte du revenu : 1. Une réalisation du revenu au moment de la vente ; 2. Une réalisation du revenu lors du recouvrement des ventes ; 15

16 3. Une réalisation du revenu à la fin du processus de fabrication ; 4. Une réalisation du revenu lors de l'exécution du contrat. A. Ventes de produits En règle générale, la date de la vente constitue un critère pertinent et objectif de prise en compte. Néanmoins, dans certaines circonstances, lorsque la probabilité de recouvrement de la vente devient nulle en raison de la nature du commerce ou de l'avènement d'une incertitude rendant le recouvrement incertain, la prise en compte de la vente en revenu est reportée à la date de l'encaissement effectif de la vente. Dans un sens contraire, la constatation du revenu pour certains produits se fait avant la vente dès la réalisation de la production en raison du fait que le prix et l'écoulement de produit sont exempts de toute incertitude. C'est le cas des produits suivants : - Pétrole ; - Certains minerais tel que l'or ; - Produits agricoles dont le prix est garanti par l'etat. Dans ces cas, la vente constitue une partie négligeable des efforts de l'entreprise et le recouvrement quasiment certain, le revenu est constaté en évaluant la production au prix de vente moins les coûts du transport jusqu'à destination. Cette évaluation donne une mesure suffisamment fiable des revenus de l'exercice sans que l'on ait à attendre jusqu'à la réalisation effective de la vente pour constater le revenu. B. Travaux et prestations Les travaux et prestations dont la réalisation s'étale sur plus d'un exercice sont pris en compte en revenu en fonction du degré d'avancement sans qu'il n'ait besoin d'attendre l'achèvement du contrat. Pour les autres services, les critères de prise en compte peuvent être : - La réalisation effective du service ou de l'acte le plus important. - La répartition linéaire. - La durée temporelle. - Ou tout autre critère permettant de mieux refléter le déroulement de l'exécution de la prestation. 2. Règles générées par la convention de la constatation des revenus Toutes les règles de prise en compte et de mesure développées par la NCT 3 traitant des revenus sont une application de la convention de constatation des revenus combinée notamment avec la convention de rattachement des charges aux produits et la convention de prudence. A. Vente de marchandises et de produits fabriqués (NCT 3 9 à 13) Les revenus provenant de la vente de marchandises et produits fabriqués doivent être comptabilisés lorsque l'ensemble des conditions suivantes est satisfait : a. L'entreprise a transféré à l'acheteur les principaux risques et avantages inhérents à la propriété ; b. Le montant des revenus peut être mesuré de façon fiable ; c. Il est probable que des avantages futurs associés à l'opération bénéficieront à l'entreprise ; et d. Les coûts encourus ou à encourir concernant l'opération peuvent être mesurés de façon fiable. 16