PARTIE 2.6 : LES CHARGES DÉDUCTIBLES :

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1 PARTIE 2.6 : LES CHARGES DÉDUCTIBLES : 2 ème PARTIE CHARGES D EXPLOITATION, CHARGES FINANCIERES ET CHARGES EXCEPTIONNELLES Le revenu imposable étant un revenu net, l exploitant à la possibilité de faire état de l ensemble des charges engagées au cours de l exercice dans le cadre de l'entreprise. L'étude des charges peut s effectuer en s appuyant sur leur classification comptable : charges d exploitation, charges financières et charges exceptionnelles. Trois catégories de charges appellent néanmoins des développements particuliers : Les amortissements, Les dépréciations et les provisions. L'étude des charges ne peut toutefois prétendre examiner l'ensemble des postes de charges de l entreprise. Il s agit de se limiter à l examen des charges qui appellent des remarques spécifiques au plan fiscal. I/ Les charges d'exploitation A. Les achats A l évidence, les achats de marchandises destinées à être revendues ou les achats de matières premières destinées à être transformées constituent des charges déductibles. On rappelle sur ce point que :- les achats à prendre en considération sont les achats effectués au cours de la période d'imposition et pour lesquels une dette a pris naissance, conformément au principe de la comptabilité d engagement ; - les achats de petit matériel, dont la valeur unitaire hors taxe ne dépasse pas 500, peuvent être comptabilisés directement en achats et non en immobilisations. Cette tolérance s applique par exemple aux meubles meublants, sauf dans l'hypothèse ou il s agit de l'équipement initial de l entreprise ou du renouvellement complet du mobilier. Les achats sont enregistrés au compte d'achat, c'est-à-dire les achats majorés des frais accessoires. Les achats sont en principe enregistrés et déduits pour leur montant hors taxe sauf si l'entreprise n'est pas assujettie à la TVA ou encore si l'achat porte sur un bien pour lequel la TVA ne serait pas déductible. B. Les services extérieurs l. Les loyers et dépenses se rapportant à la location a. La location d immeuble On envisagera le sort des loyers proprement dits puis le sort des dépenses accessoires ou connexes é la location de l'immeuble. Les loyers : Les sommes versées à titre de loyer constituent des charges déductibles dès l'instant ou La location porte sur des locaux à usage professionnel. Les loyers qui se rapportent à des immeubles ou fractions d'immeubles utilisés à des fins personnelles ne peuvent être admis en déduction. Les loyers é prendre en compte pour la détermination du résultat imposable de l'exercice sont les loyers courus. Enfin, des loyers excessifs pourraient éventuellement être remis en cause par l administration fiscale selon la procédure de l'acte anormal de gestion. 1/15

2 Les dépenses liées la location Parmi les dépenses engagées par une entreprise l occasion de la location d immeubles, on peut évoquer le régime du droit d'entrée ou du pas-de-porte mais aussi le régime du dépôt de garantie versé lors de la signature du bail. Les sommes versées à titre de droit d entrée ou de pas-de-porte s'analysent comme l'acquisition de droits incorporels. En conséquence, ces versements doivent être enregistrés parmi les immobilisations et non parmi les charges déductibles de l'exercice. Dans certains cas particuliers toutefois, si les loyers pratiqués sont faibles par rapport aux prix du marché, l administration fiscale pourrait être tentée de requalifier le droit d'entrée comme supplément de loyer. Mais ces cas demeurent exceptionnels. La somme versée à titre de dépôt de garantie est, comme son nom l indique, une somme mise en dépôt chez le propriétaire. Cette somme n'est ni une charge pour le locataire, ni un produit imposable pour le propriétaire. Elle a même vocation A être restituée au locataire en fin de bail. Toutefois, si pendant la durée du bail le locataire n'est plus en mesure, à un moment donné, de régler son loyer, le propriétaire a la possibilité d'utiliser le dépôt de garantie. A ce moment-là, mais à ce moment-là seulement, le dépôt de garantie prendra la nature de produit imposable : - chez le propriétaire c'est un substitut de loyer - et de charge déductible chez le locataire. b. Les autres loyers et redevances Les sommes versées à titre de loyers pour des contrats de location portant sur des biens et matériels directement nécessaires à l exploitation constituent des charges déductibles. Il en est de même des sommes versées au titre des redevances de crédit-bail pour les biens qui font l objet d un contrat de location avec option d achat. On notera toutefois, que les loyers et redevances qui portent sur des véhicules de tourisme peuvent n'être que partiellement admis en déduction. En effet, les développements qui précédent ont montré que l'amortissement des véhicules de tourisme est pour partie exclu des charges déductibles au titre des dépenses somptuaires. IL s'agit de l amortissement calculé sur la fraction du prix de revient du véhicule qui excède ou pour les véhicules polluants. Les entreprises, pénalisées en cas d acquisition du véhicule, pourraient être tentées de prendre systématiquement ces véhicules en location afin de déduire l'intégralité des loyers. Mais le droit fiscal a anticipé ce comportement et répercute sur les loyers la règlementation relative aux biens somptuaires. En pratique, pour les contrats de location dits de longue durée, c'est-à-dire de plus de trois mois, comme pour les contrats de Crédit-bail, le loyer n'est pas déductible pour la fraction du loyer représentative des amortissements que l'entreprise n aurait pas pu déduire si elle avait été propriétaire du bien. Exemple : L entreprise Poinsor prend en location pour son directeur commercial un véhicule Peugeot. Ce véhicule est loué pour six mois pour un prix de 600 par mois, soit une charge comptabilisée de L'entreprise de location a précisé sur le contrat de location que le loyer devait être considéré comme représentatif d'amortissement somptuaire à hauteur de 40%. Quelle est la régularisation à faire? c. Les redevances de location-gérance du fonds de commerce Lorsque l entreprise exploite un fonds de commerce qui a été pris en location-gérance, les redevances versées par le locataire-gérant constituent des charges déductibles pour la détermination du résultat imposable. 2/15

3 L administration peut néanmoins remettre en cause la déductibilité de ces redevances si elle estime que leur montant est excessif et dissimule en réalité la cession du fonds de commerce au locataire-gérant. Sur ce point, on parle parfois de «cession déguisée» du fonds de commerce au locataire gérant. En incluant une partie du prix d acquisition du fonds de commerce dans les redevances payées tout au long du contrat, le locatairegérant tente ainsi de passer en charges ce qui est en réalité une dépense d investissement. 2. Les dépenses d'entretien et de réparation Les dépenses d entretien et de réparation engagées pour les besoins de l activité professionnelle constituent des charges déductibles pour la détermination du résultat. Il en est ainsi par exemple des dépenses de nettoyage, papier peint, peinture... La seule véritable difficulté en la matière réside dans la distinction entre les dépenses qui entrainent une véritable diminution de l'actif net, et constituent ainsi des charges déductibles, et celles qui augmentent la valeur d'un élément de l'actif, ou prolongent de manière durable sa durée d'utilisation, et doivent être immobilisées. Naturellement, lorsque l entreprise procède au remplacement d'un composant sur une immobilisation, cette dépense doit être immobilisée et ne peut constituer une charge déductible. Il en est ainsi par exemple pour le remplacement d'un moteur sur un véhicule ou encore de la réfection complète d'une toiture sur un immeuble ou d un revêtement de sol. Si l'élément remplacé n a pas été identifié comme composant a l origine, la dépense constitue une charge sous réserve qu'elle n aboutisse pas à prolonger la durée d utilisation de l immobilisation ou à augmenter sa valeur. Sur les dépenses d'entretien et de réparation, il convient encore de préciser que : - les dépenses engagées dans le cadre d'opérations de désamiantage d immeubles constituent des charges déductibles dès lors que ces dépenses n'ont pas pour effet le remplacement pur et simple de l immobilisation concernée ; - les dépenses de mise aux normes, comme par exemple la mise aux normes d'installations de sécurité, ne peuvent être déduites immédiatement et doivent être immobilisées si elles ont pour effet de prolonger la durée d utilisation de l immobilisation ; - les travaux qui concourent à la réalisation de nouveaux agencements doivent en règle générale être immobilisés : transformation de locaux à usage d habitation en bureaux, rénovation de magasin, travaux de réfection et agrandissement, frais d installation téléphonique. - les dépenses d'entretien et de réparation qui se rapportent à des dépenses somptuaires sont également exclues des charges déductibles. 3. Les primes d'assurance Dans le domaine des primes d'assurance, le régime général applicable aux primes versées doit être explicité dans le cas spécifique des primes d assurance-vie ou d assurance décès. a. Le cas général Les primes d'assurance versées par les entreprises et qui se rapportent à des contrats destinés à la prémunir contre des risques d exploitation constituent des charges déductibles. Il s agit par exemple des primes qui se rapportent aux contrats d'assurance incendie, inondation, de primes d assurance contre le vol, des primes d assurance au titre des véhicules de l'entreprise, de contrats souscrits pour se prémunir contre l irrécouvrabilité des créances, de primes versées au titre de la responsabilité civile de l'exploitant ou même des primes d assurance liées aux pertes résultant d'émeutes ou de grèves... 3/15

4 b. Les primes d assurance-vie ou d assurance décès Sur ce point, il est nécessaire d envisager distinctement le régime des contrats d assurance souscrits sur la tête de l exploitant, ou du dirigeant, pour garantir par exemple le remboursement d un emprunt et le régime des contrats d assurance souscrits sur la tête de certains collaborateurs de l entreprise. La première catégorie de contrats instaure généralement un établissement financier comme bénéficiaire. Dans le second cas, c est l entreprise, elle-même qui est bénéficiaire des contrats. - Les contrats souscrits au profit d un établissement financier Lorsque l entreprise négocie avec un établissement financier un emprunt ou tout autre financement de longue durée, la banque impose en règle générale à l exploitation tant la souscription d'un contrat d assurance garantissant, en cas de décès de l'exploitant, le remboursement du capital restant dû. Dans une telle situation, les primes d'assurance versées par l'entreprise sont déductibles. Dans l hypothèse, extrêmement rare en pratique, ou la banque n'impose pas la souscription d'un tel contrat d'assurance, mais que la souscription est effectuée volontairement par l entreprise, les primes ne peuvent être admises en déduction au fur et à mesure de leur versement. Le droit fiscal considère, en effet qu'il s'agit pour l exploitant d une simple mesure de prévoyance. En revanche, en cas de décès de l exploitant, le capital versé à la banque constitue un produit imposable pour l'entreprise. En effet, l'emprunt étant remboursé, la dette disparait du passif du bilan ; il en résulte une augmentation de l'actif net et, en conséquence, la constatation d un produit imposable. Or un produit imposable est, par définition, un produit net. L entreprise va être ainsi autorisée à imputer globalement sur le montant du capital imposable le total des primes qui ont été versées et qui n'ont pu être déduites antérieurement. On observera sur ce point que si l'entreprise opte pour l'imposition échelonnée sur cinq ans du capital reçu, la déduction globale des primes devra également s effectuer sur la même durée. - Les contrats d assurance souscrits au profit de l entreprise Deux types de contrats doivent être envisages : - les contrats d assurance-décès ou d assurance sur la vie : dans la mesure où ces contrats ont été souscrits au profit de l entreprise, les primes d assurance correspondantes ne sont pas déductibles. En revanche, les primes pourront être déduites globalement lors du versement du capital. Le capital perçu a en effet la nature de produit imposable ; or, en application du principe selon lequel un revenu imposable est un revenu net, l'entreprise pourra déduire globalement le total des primes antérieurement versées; - les contrats d'assurance homme-clefs : il s agit de contrats permettant de garantir l'entreprise contre la disparition d'un collaborateur dont les compétences ou le savoir-faire sont indispensables au fonctionnement même de l'entreprise. Il s'agit de primes qui sont versées dans l intérêt direct de l exploitation et qui sont admises en déduction. c. Les contrats d'assurance souscrits au profit du personnel Les primes qui se rapportent à des contrats d'assurance souscrits au profit du personnel s analysent comme des compléments de rémunération et constituent des charges déductibles pour la détermination du résultat. 4/15

5 4. Les frais de recherche Le traitement fiscal des dépenses de recherche est étroitement lié à leur traitement comptable. Plus exactement, les options prises par l'entreprise au plan comptable déterminent le régime fiscal applicable. En pratique, on distingue usuellement les dépenses engagées dans le cadre de la recherche fondamentale et les dépenses engagées dans le cadre de la recherche appliquée. Les dépenses qui relèvent de la recherche fondamentale doivent être comptabilisées parmi les charges. Fiscalement, ces charges sont déductibles. Les dépenses qui relèvent de la recherche appliquée peuvent en principe, au choix de l'entreprise, être enregistrées parmi les charges de l'exercice ou immobilisées. La comptabilité utilise, pour ces dépenses, la notion de frais de développement. Le choix opéré en comptabilité va déterminer le régime fiscal applicable. Pour que les dépenses puissent être immobilisées, il est nécessaire que ces dépenses soient engagées dans le cadre de projets nettement individualisés ayant de sérieuses chances de rentabilité commerciale. Le droit comptable indique que l entreprise doit être en mesure de retirer de ces projets «des avantages économiques futurs». L option prise en comptabilité, et par voie de conséquence au plan fiscal, est globale et engage l'entreprise sur le traitement qui sera réservé ultérieurement aux autres projets de recherche, l'option n étant pas ouverte à chaque fois. L'immobilisation des frais de recherche entraine l amortissement de ces dépenses selon un mode linéaire et sur un délai maximal de cinq ans. Enfin, et a titre de mesure d`incitation, les entreprises qui engagent des dépenses de recherche peuvent bénéficier d un crédit d impôt recherche imputable sur le montant de l impôt dû. 5. Les dépenses informatiques Le traitement fiscal des dépenses informatiques appelle des précisions sur deux points : le traitement des logiciels d'une part, le traitement des dépenses liées aux sites Internet d'autre part. a. Les dépenses de logiciels En matière de logiciels, il convient de distinguer les dépenses liées é l'acquisition d un logiciel et celles qui se rapportent à la conception de logiciel. Les dépenses d acquisitions de logiciels : Les dépenses d acquisitions de logiciels correspondent à des dépenses d'investissement et doivent ainsi être immobilisées, Au plan fiscal cependant, et à titre de mesure d incitation, les logiciels acquis peuvent faire l'objet d'un amortissement exceptionnel sur douze mois. En outre, si la valeur du logiciel acquis ne dépasse pas 500 (HT), il est possible, par analogie avec le traitement applicable au petit matériel, d enregistrer directement l'acquisition parmi les charges. Les dépenses de conception de logiciel : Les dépenses de conception de logiciel sont, quant à elles, soumises à un régime calqué sur le régime des dépenses de recherche. Une entreprise a ainsi la faculté d immobiliser ou non les dépenses de conception de logiciels. La comptabilité considère néanmoins que les dépenses se rapportant à la conception de logiciels autonomes et à usage interne doivent être immobilisées. 5/15

6 A la différence cependant de ce qui se passe pour les frais de recherche, le traitement fiscal des dépenses n'est pas lié au traitement comptable. Au plan Fiscal, il est ainsi possible de déduire immédiatement des immobilisation au plan comptable. dépenses qui auraient fait l'objet d'une Autre différence, le choix opéré dans le cadre des dépenses se rapportant à la conception d'un logiciel n implique pas, au plan Fiscal, que le traitement ultérieur des autres projets de conception de logiciel soit identique. b. Les dépenses liées aux sites Internet La mise au point et la gestion des sites Internet ont fait apparaitre depuis quelques années dans les entreprises des dépenses, parfois importantes, dont le traitement fiscal n'est pas nécessairement évident. Plusieurs situations doivent être envisagées en fonction de la nature des dépenses. Les dépenses qui sont liées à la conception, au développement et à la mise en route du site Internet sont soumises à un régime comparable à celui des frais de conception des logiciels. L entreprise a ainsi la faculté soit de les enregistrer en charges, soit de les immobiliser. L option offerte au plan fiscal est totalement indépendante du traitement retenu en comptabilité. Par ailleurs, les dépenses d acquisition d un site internet sont traitées comme des dépenses d'acquisition d'un logiciel et peuvent être amorties sur douze mois par le biais d'un amortissement exceptionnel. Quant aux dépenses liées à l'acquisition d'un nom de domaine, elles ont la nature d élément d actif incorporel amortissable. Les dépenses de référencement du site sur les moteurs de recherche ont la nature de dépenses immédiatement déductibles. Les dépenses de fonctionnement ou d exploitation du site : elles constituent des charges déductibles pour la détermination du résultat. 6. Les honoraires et les commissions Les sommes versées à titre d'honoraires et de commissions sont en principe des charges déductibles dans la mesure ou les dépenses sont engagées dans l'intérêt de l'exploitation. Tel peut être par exemple le cas des honoraires versés à l expert-comptable ou au commissaire aux comptes, a un avocat ou à un consultant. Qu'il s agisse d'honoraires ou de commissions, les conditions générales de déduction des charges doivent être satisfaites et en particulier, les sommes versées ne doivent pas revêtir un caractère excessif. Des honoraires excessifs eu égard à la prestation rendue pourraient être qualifies d acte anormal de gestion. Les sommes versées à titre de commissions à des intermédiaires sont en principe déductibles, Certaines commissions versées dans le cadre d'affaires internationales, afin de faciliter l'obtention de contrats ou de marches, sont également déductibles malgré leur importance, dans la mesure où elles correspondent à des usages locaux ou à des pratiques courantes et nécessaires. Néanmoins, une telle déduction ne serait pas possible dans le cas de commissions versées à des agents de l Etat. Cette position a été prise dans le cadre des mesures de lutte contre la corruption. Au plan de la forme, les sommes versées à titre d'honoraires ou de commissions do vent être mentionnées sur la déclaration annuelle des salaires (DADS ou DAS 2) lorsque leur montant dépasse 600 par an pour un même bénéficiaire. 6/15

7 Si l'entreprise ne produit pas cette déclaration ou omet de mentionner certains montants, l'entreprise encourt une amende égale à 50 % des sommes non mentionnées. 7. Les cadeaux et la publicité Les dépenses effectuées à titre de cadeaux et de publicité constituent en principe des charges déductibles. Les cadeaux sont admis en déduction lorsqu'ils correspondent à des usages courants. Les cadeaux offerts aux meilleurs clients de l entreprise à la fin de l'année, Les cadeaux publicitaires ou encore les cadeaux offerts aux membres du personnel à l'occasion d événements familiaux constituent des charges normalement déductibles. Il en est ainsi également des cadeaux offerts à certains membres du personnel en raison de leur efficacité ou de leurs performances. Ainsi, les voyages offerts dans certains secteurs d'activité aux meilleurs vendeurs de l entreprise s analysent comme des dépenses destinées é stimuler la force de vente et sont admises en déduction. Naturellement, les cadeaux ne doivent pas être réalisés ni à des fins étrangères aux besoins de l entreprise, ni pour un montant excessif. Une bague offerte par l'exploitant a sa secrétaire est sans doute une dépense dans l'intérêt de l'exploitant, mais pas dans l'intérêt de l'exploitation! On rappelle enfin que les cadeaux doivent figurer sur le relevé annuel de certains frais généraux. Les dépenses de publicité sont incontestablement des dépenses engagées dans l intérêt de l exploitation, quelle que soit la forme de l'action publicitaire. Il en est de même des dépenses de promotion commerciale ou des frais de réception qui sont directement liés à l intérét de l exploitation. Quant aux dépenses dites de parrainage publicitaire (sponsoring), elles s'analysent comme une forme de publicité et par voie de conséquence, constituent des charges déductibles. 8. Les autres charges courantes Sont ainsi également déductibles : - les charges représentatives de cotisations a des syndicats ou organismes professionnels ; - les charges liées à la documentation professionnelle ; -les dépenses a caractère social comme par exemple les subventions au comité d entreprise ou aux associations gérées par le personnel de l'entreprise. C. Les impôts et taxes Les impôts et taxes acquittés par l'entreprise sont déductibles dès l'instant où ils ont la nature d'impôt ou de taxe a caractère professionnel. Sont ainsi déductibles : - la contribution économique territoriale (CET), - la taxe foncière sur les immeubles appartenant à l entreprise, - les taxes sur les salaires, - la taxe d'apprentissage, - la participation à la formation professionnelle continue, - la participation-construction, 7/15

8 - la taxe sur les bureaux en Ile-de-France, - les droits d'enregistrement, - le versement transport, - la taxe sur les grandes surfaces, - le malus automobile... En revanche, les impôts à caractère personnel, comme l impôt sur le revenu, ne sont pas déductibles. De la même manière, une fraction de la CSG (à hauteur de 2,4 %) et de la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) ne peut être déduite, de même que le prélèvement social et sa contribution additionnelle. Certaines taxes spécifiques (cotisations sur les boissons alcoolisées par exemple ou encore les taxes d urbanisme...) sont également exclues des charges déductibles. De même, les impôts et taxes qui peuvent être intégrés au prix de revient des immobilisations ne peuvent être admis en déduction, mais viennent augmenter la valeur de l immobilisation. D. Les rémunérations et les charges sociales L'étude du régime fiscal applicable aux rémunérations amène à envisager le principe général applicable aux rémunérations versées par l'entreprise et les règles particulières applicables à l exploitant l. Les règles applicables aux rémunérations a. Les règles générales applicables aux rémunérations Les rémunérations qui sont versées par l entreprise à ses salariés sont admises en déduction pour la détermination du résultat si deux conditions sont cumulativement satisfaites : - la rémunération versée correspond à un travail effectif ; - la rémunération versée ne revêt pas un caractère excessif. Lorsque les deux conditions sont satisfaites, la déduction porte non seulement sur le montant proprement dit des rémunérations, mais également les sommes versées à titre accessoire ou complémentaire : primes, indemnités, avantages en nature... La notion de travail effectif vise à s'assurer que la rémunération qui est versée est la contrepartie d'un travail ou d une collaboration réelle au profit de l entreprise. La rémunération ne doit par ailleurs pas revêtir un caractère excessif. Une rémunération excessive pourrait être constitutive d'un acte anormal de gestion. Pour apprécier le caractère excessif d une rémunération, il convient de prendre en considération l ensemble des éléments constitutifs de la rémunération, c'est-à-dire la rémunération en principal, mais également tous les accessoires qui s'y rattachent (primes, allocations, indemnités, avantages en nature...). Pour établir le caractère excessif d une rémunération, l'administration peut utiliser différents moyens. Elle privilégie souvent, dans les faits, une approche par comparaison entre d une part, - les rémunérations supposées excessives et, d autre part, les rémunérations pratiquées dans des entreprises relevant si possibles du même secteur d activité, de taille comparable et situées dans la même région géographique. Si l entreprise est amenée à verser à l'un de ses salaries une indemnité de licenciement, celle-ci est en principe déductible, même si son montant est supérieur au montant prévu par la convention collective, Les sommes qui seraient éventuellement versées à titre de dommages intérêts à un salarié à l'occasion de la rupture de son contrat de travail sont également admises en déduction. Enfin, les sommes versées au titre de l intéressement comme les sommes versées par les entreprises qui ont ouvert un plan épargne entreprise sont admises en déduction. 8/15

9 b. Les règles particulières applicables à l exploitant La France ne reconnait pas aux entrepreneurs individuels la possibilité de s'attribuer un salaire fiscalement déductible. Certes, l entrepreneur individuel ne peut être son propre employeur, mais les prélévements opérés pourraient être admis en déduction pour la détermination du résultat, Tel n'est pas le cas et les prélèvements effectués périodiquement par l'exploitant pour ses propres besoins ne sont que de simples prélèvements par anticipation sur le résultat à venir de l entreprise. Au Plan pratique, cette situation n entraine aucun retraitement particulier lors du passage du résultat comptable au résultat imposable, car les prélèvements de l exploitant au cours de l exercice sont en principe portés au Compte de l'exploitant (compte l08), compte de capitaux propres qui, par définition, n'affecte pas la détermination du résultat comptable. Il pourrait en être autrement si les prélèvements étaient enregistrés au compte M Rémunération du travail de l exploitant», comme le Plan comptable en laisse la possibilité aux entreprises. Dans ce cas, il faudrait alors procéder à une réintégration extracomptable lors du passage du résultat comptable au résultat imposable. c. Les règles particulières applicables au conjoint de l exploitant La rémunération de l'exploitant n étant pas admise en déduction, le fisc a imaginé que l'entreprise pourrait être tentée de contourner cette interdiction en octroyant une rémunération au conjoint de l'exploitant travaillant dans l entreprise familiale. Pour cette raison, les possibilités de déduction sont l objet de dispositions spécifiques qui prennent en considération le régime matrimonial des époux. Si les époux sont mariés sous le régime de la séparation de biens, les rémunérations versées au conjoint de l exploitant sont intégralement déductibles sous réserve de satisfaire aux conditions générales de déduction des rémunérations: c est-à-dire travail effectif et rémunération non excessive. Si les époux sont mariés sous un régime de communauté, la solution diffère selon que l entreprise a adhéré à un centre de gestion ou non. Si l entreprise a adhéré à un centre de gestion, la rémunération est intégralement déductible alors que, si l'entreprise n'a pas adhèré, la déductibilité sera limitée A l3 800 par an. Dans tous les cas, la déductibilité de la rémunération du conjoint est subordonnée au fait que les cotisations sociales soient acquittées. 2. Le régime des cotisations sociales On envisagera successivement le régime des charges sociales applicables à l ensemble du personnel puis le régime des charges sociales applicable à l exploitant et à son conjoint a. Le régime des charges sociales du personnel En principe, les cotisations sociales acquittées par l'employeur au titre des salaires versées au personnel sont déductibles pour la détermination du résultat. Il s'agit en particulier des cotisations employeur (on parle souvent de cotisations patronales) versées au titre des régimes d assurance-maladie, maternité, accidents du travail, allocations familiales, chômage, retraite, retraite complémentaire cadres et non cadres, etc. 9/15

10 b. Le régime des charges sociales de l exploitant Les cotisations sociales personnelles de l exploitant sont également admises en déduction pour la détermination du résultat de l'entreprise. Il en est ainsi : - des cotisations versées aux régimes obligatoires d'assurance-maladie, maternité, vieillesse et allocations familiales ; - des cotisations versées à des régimes complémentaires obligatoires des travailleurs non-salariés ; - des cotisations versées à des régimes facultatifs complémentaires des caisses de Sécurité sociale, maladie, invalidité, décès, retraite et pette d emploi... ; - des cotisations versées au titre de certains contrats d'assurance de groupe entrant dans le cadre du dispositif des contrats «Madelin». Les cotisations versées au titre des régimes obligatoires sont déductibles intégralement. II/ Les charges financières L étude se limitera ici aux charges financières supportées par l entreprise au titre des financements qui lui ont été accordés, qu il s agisse de financements à court terme dans le cadre par exemple de découverts bancaires, ou d intérêts au titre d'emprunts pour des financements de longue durée. A. Le principe général Les charges financières supportées par l'entreprise sont déductibles dès l instant où elles sont liées à des financements contractés pour les besoins de l exploitation, Dans ses contrôles, l'administration n'a pas à se faire juge de l opportunité du mode de financement choisi et ne peut remettre en cause la déductibilité des charges financières au motif que l'entreprise aurait pu trouver des modes de financement plus avantageux. Les charges d'intérêts déductibles correspondent aux intérêts courus de l exercice. Il en va de même en cas de remise à l escompte d effets de commerce. Selon l administration, il est possible de déduire immédiatement les frais de remise é l escompte, mais seuls les intérêts courus sont déductibles à la clôture de l'exercice si elle est antérieure à la date d échéance normale de la traite. Enfin, pour les entreprises qui émettent des emprunts, les frais d'émission (frais de publicité et commissions) peuvent être soit déduits immédiatement au titre des charges de l exercice au cours duquel ces frais ont été engagés, soit déduits de manière étalée sur la durée de l'emprunt. C'est le choix fait en comptabilité qui détermine le traitement fiscal. B. Le cas particulier de l entreprise individuelle Conformément aux principes généraux de déduction des charges, seules les charges financiéres rendues nécessaires par les besoins de l'exploitation sont déductibles. A contrario, si le besoin de financèrent est généré par des besoins personnels, il ne saurait y avoir de charges déductibles. Tel risque d'être précisément le cas lorsque, dans l'entreprise individuelle, les besoins de financement trouvent leur origine dans les prélèvements opérés par l'exploitant. En schématisant, si ce sont les prélèvements mensuels de l'exploitant qui expliquent la situation de découvert bancaire de l entreprise, les charges financières supportées au titre de ce découvert ne peuvent être déduites, le besoin a financé: étant de nature personnelle, donc étranger à l'exploitation. 10/15

11 En d autres termes, le solde débiteur du compte de l'exploitant ne peut donner lieu à déduction de charges financières. Mais la simplicité du principe ne se retrouve pas en pratique car, dans les faits, le besoin de financement peut trouver en partie son origine dans l'exploitation et en partie dans les prélèvements de l'exploitant. La fraction des intérêts non admis en déduction est ainsi déterminée en effectuant le rapport entre le solde moyen du compte de l'exploitant au cours de l'exercice et le montant moyen des concours financiers de l'exercice. III/Les charges exceptionnelles Les charges exceptionnelles sont potentiellement très variées et il n'est pas envisageable de procéder à une étude détaillée du régime fiscal qui leur est applicable. On évoquera simplement trois catégories de charges -les dons et versements relevant du mécénat ; -les amendes et pénalités ; -les abandons de créances. A. Les dons et dépenses de mécénat La plupart des dons réalisés dans le cadre de l exploitation ou de l'activité ouvrent droit à déduction. Tel est le cas par exemple des sommes versées à titre de pourboires à des chauffeurs-livreurs ou encore de dons faits à des œuvres sociales ou associations de l entreprise. Pour les dons et les dépenses de mécénat qui sont réalisés sans lien direct avec l'exploitation ou l activité de l entreprise, leur régime fiscal est l'objet de dispositions spécifiques. 1. Le régime des dons Les dons qui sont réalisés par les entreprises au profit d'organismes ou d'œuvres d intérêt général ne constituent pas une charge déductible pour la détermination du résultat imposable de l'entreprise, mais ouvrent droit à une réduction d impôt égale à 60 % des sommes versées à titre de dons, les dons étant retenus dans la limite de 5% du chiffre d affaires de l'entreprise, sorte d'enveloppe globale. Il en est ainsi des dons a des œuvres d intérêt général, des dons a des fondations d entreprises, des organismes reconnus d utilité publique, des dons a des établissements d enseignement supérieur, des dons à la Fondation du patrimoine... La réduction d impôt va venir s imputer sur le montant de l'impôt sur le revenu dû par le foyer fiscal de l exploitant., Si l'entreprise a réalisé au cours de l exercice un total de dons qui excède 5 % du chiffre d affaires, l'excédent n est pas perdu et peut être reporté au titre des cinq exercices suivants. 2. Les dépenses de mécénat Sous l appellation de mécénat, on regroupera ici les dispositifs d'incitation dont peut bénéficier une entreprise au titre des investissements en œuvres d'art. Trois régimes différents existent actuellement : La déduction du coût d acquisition d'œuvres d artistes vivants exposées au public : Il s'agit des œuvres achetées par des sociétés pour les exposer au public ou dans un lieu accessible aux salariés. La déduction s effectue de manière extracomptable sur la base du prix d'acquisition de l'œuvre et en principe sur l'année d'acquisition et les quatre années suivantes. 11/15

12 La somme déduite chaque année entre en ligne de compte dans l enveloppe globale de 5% du chiffre d'affaires déjà rencontrée à l'occasion des dons. Cette déduction a été étendue à l acquisition d'instruments de musique que l entreprise s'engage é. Prêter à des artistes musiciens ; Le régime de Ia réduction d'impôt de 40 % : Ce dispositif concerne les entreprises qui achètent des œuvres qualifiées de trésors nationaux lorsqu aucune offre d'achat n a été faite par l`etat. Le régime est subordonné au bénéfice d'un agrément ; par ailleurs, l oeuvre doit être mise à la disposition d'un musée pendant au moins l0 ans Le régime de la réduction d'impôt de 90 % : Ce dispositif ne concerne que les sociétés soumises à l'is qui effectuent des versements destinés à contribuer à l achat de trésors nationaux ou de biens présentant un intérêt majeur. La réduction d impôt obtenue ne peut représenter plus de la moitié de l IS du par la société. B. Les amendes et pénalités Les amendes et pénalités mises é la charge des entreprises qui n'ont pas respecté des dispositions légales ne sont pas déductibles. Il en est ainsi des sanctions se rapportant à la règlementation sur les prix et au droit de la concurrence, des majorations ou pénalités relatives aux cotisations sociales, ou encore des sanctions infligées par des autorités (Autorités des marchés financiers, Commission nationale informatique et libertés...). Les sanctions fiscales, qu'il s'agisse des pénalités d'assiette (insuffisance de déclaration) ou des pénalités de recouvrement (retard de paiement) sont exclues des charges déductibles. Enfin, les sanctions pénales sont également exclues des charges déductibles. En définitive, seules les pénalités de nature contractuelle demeurent déductibles. C. Les abandons de créance Seuls les abandons de créance à caractère commercial sont étudiés, les abandons de créance à caractère financier relevant du régime des opérations intra-groupes qui ne sont pas intégrées au programme. Lorsqu une entreprise décide d abandonner une créance qu elle a sur une autre entreprise qui connait par exemple des difficultés, elle peut réaliser une opération relevant pleinement d une gestion normale. Si l'entreprise en difficulté assure par exemple la commercialisation ou la distribution des produits de sa créancière, cette dernière, pour maintenir ses débouchés, a tout intérêt en effet à lui venir en aide. Pour l'entreprise qui consent l abandon, l'opération va se traduire par la disparition de la créance de l actif de son bilan. il en résulte une diminution de l'actif net de l'entreprise. Or la définition du résultat imposable, telle qu elle figure à l article 38-2 du CGI, énonce que la variation négative de l'actif net constitue une charge déductible de l'entreprise. Ainsi, l'abandon de créance est une charge déductible pour l entreprise qui le consent ; réciproquement cet abandon constitue un produit imposable pour l entreprise qui en bénéficie. 12/15

13 Exercice 1 Vous êtes assistant comptable de l'entreprise Jurter, installée à Lyon. Cette entreprise est spécialisée dans la découpe de bois. A l inventaire, il vous est demandé d étudier différentes opérations qui sont susceptibles d entraîner des réintégrations. - Location d une villa de luxe pendant 15 jours en juillet pour accueillir les plus gros clients de l entreprise : Location d un camion pour livrer un stock de bois à un client en Italie : Location annuelle d un ordinateur portable pour le chef des ventes : Factures de l'entreprise de maintenance du matériel industriel : Facture de réparation du pavillon de chasse que M. Borgnoter possède en Sologne : 1550 HT. - Facture de remplacement d une boite de vitesse sur l un des camions de l entreprise (le véhicule ne pouvait plus fonctionner sans le remplacement de cette pièce essentielle) : 2280 HT. - Facture d une agence d intérim pour embauche d un jardinier chargé de l entretien du parc autour du pavillon de chasse : Salaire du fils de M. Borgnoter embauché pendant l été (2 mois) comme ouvrier : Amendes pour excès de vitesse de M. Borgnoter lors de ses vacances en Espagne : Amende pour retard de paiement de la TVA de novembre : 150. Travail à faire : Déterminez si ces charges sont déductibles en justifiant vos réponses. Exercice 2 L'entreprise individuelle Garfied implantée à Mulhouse a réalisé un bénéfice comptable de pour l'exercice N avec un chiffre d affaires de Son directeur, M. liux vous consulte sur la déductibilité de certaines charges. Comptes 60 : On trouve dans ces comptes un achat de matières premières pour un montant de Malheureusement, le comptable ne retrouve plus la facture et l enregistrement a été effectué sur la base du montant figurant sur le bon de commande. Comptes 61 & 62 : Dans ces comptes figurent notamment : - L assurance-vie sur la tête de M. Maux, imposée par la Banque Commerciale du Sud-ouest pour garantir un emprunt contracté lors d'un nouvel investissement : L assurance-vie sur la tête de M. Maux souscrite librement au profit de Mme Maux : Une facture d'entretien pour le jardin entourant le siège social : pour l'échange des disques et des plaquettes de freins de la camionnette de livraison. - Une facture d un traiteur de 960 : A l occasion du lancement du nouveau produit de la société, l entreprise a organisé une réception où étaient présents les 10 plus gros clients de la société ainsi que M. Maux et M. Erivan, le directeur commercial. 13/15

14 - Une facture de 399 pour l achat d une nouvelle imprimante de frais de déplacement de M. Erivan parti prospecter en Allemagne. Comptes 63 : On trouve notamment : - Le règlement de l'impôt sur le revenu de M. Maux : Le règlement d une amende de 250 liée à une erreur d'assiette sur la taxe d'apprentissage. Comptes 64 : Dans ces comptes, on peut relever le salaire annuel de M. Maux : Comptes 66 : On relève dans les comptes financiers : d'intérêts versés à un fournisseur car l entreprise a payé bien après l échéance un achat de marchandises d'intérêts sur l emprunt contracté auprès de la Banque Commerciale du Sud-ouest. Comptes 67 : Les montants pouvant poser problème sont les suivants : - Don à M. Erivan qui se présente aux élections cantonales : Don à l Université du Limousin où la fille de M. Maux est actuellement étudiante : Don à la Croix Rouge : Don au club de football de Limoges où joue le fils de M. Maux : 500. Travail à faire Indiquez le statut fiscal (déductible ou non) de chacune des charges en justifiant votre réponse. Calculez le résultat comptable définitif et le résultat fiscal à partir de vos réponses à la question 1. 14/15