BIC Frais et charges Impôts et taxes

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1 Extrait du Bulletin Officiel des Finances Publiques-Impôts DIRECTION GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES Identifiant juridique : BOI-BIC-CHG DGFIP BIC Frais et charges Impôts et taxes Positionnement du document dans le plan : BIC - Bénéfices industriels et commerciaux Frais et charges Titre 4 : Les frais et charges d'exploitation Chapitre 3 : Impôts et taxes Sommaire : I. Conditions de déduction des impôts et taxes autres que la TVA A. Impôts à la charge de l'entreprise B. Impôts non expressément exclus par une disposition expresse de la loi C. Exercice d'imputation II. Cas particulier : taxe sur la valeur ajoutée (TVA) A. TVA grevant l'acquisition des biens et services 1. TVA grevant l'acquisition des immobilisations a. Cas général b. Autres cas 1 Assujettis partiels et redevables partiels 2 Entreprises qui deviennent redevables de la TVA 3 Incidence de la TVA sur la détermination du résultat 2. TVA grevant l'acquisition des services et biens autres qu'immobilisations a. Cas général b. Assujettis partiels et redevables partiels c. Entreprises qui deviennent redevables de la TVA 1 Entreprises visées 2 Biens figurant dans les stocks 3 Incidence de la récupération de TVA sur la détermination du résultat. B. Régularisation de la TVA antérieurement récupérée 1. Régularisations de TVA sur immobilisations a. Régularisations se traduisant par le reversement d'une fraction de la taxe effectivement récupérée : incidence sur la détermination des résultats 1 Cas général Page 1/10 Exporté le : 15/03/2017

2 2 Assujettis partiels (conséquences d'un changement dans l'affectation des immobilisations) et redevables partiels (variation dans le temps du pourcentage de déduction) b. Régularisation se traduisant par une déduction complémentaire : incidence sur la détermination des résultats 1 Cas général 2 Assujettis partiels (conséquences d'un changement dans l'affectation des immobilisations) et redevables partiels (variation dans le temps du pourcentage de déduction) 2. Régularisations des déductions relatives aux biens autres que les immobilisations et aux services C. Déduction des rappels de TVA 1. Rappels de taxes sur le chiffre d'affaires (droits simples) 2. Déduction en cascade des rappels de taxes sur le chiffre d'affaires I. Conditions de déduction des impôts et taxes autres que la TVA 1 Il résulte des termes mêmes de l'article 39,1, 4 du code général des impôts (CGI) que tous les impôts dont la déduction n'est pas expressément interdite par la loi peuvent être compris parmi les charges déductibles pour la détermination du bénéfice imposable. Cependant, pour être admis en déduction, ces impôts doivent remplir les conditions générales de déduction des charges et, notamment, ils doivent : - être à la charge de l'entreprise ; - ne pas être exclus par une disposition expresse de la loi ; - être mis en recouvrement au cours de l'exercice. Cette dernière condition pose la question de l'exercice d'imputation. 10 A. Impôts à la charge de l'entreprise Les impôts à la charge de l'entreprise s'entendent des impôts comptabilisés en charges qui se rattachent à la gestion de cette dernière. Il y a donc lieu d'exclure des charges déductibles les impôts qui constituent une charge personnelle de l'exploitant individuel ou d'un associé d'une personne morale. 20 Ainsi, la taxe d'habitation qui frappe personnellement le gérant d'une entreprise à raison de l'habitation mise gratuitement à sa disposition par celle-ci constitue, en principe, une dépense étrangère aux charges de l'exploitation et n'est, dès lors, pas déductible des bénéfices imposables (CE, arrêt du 25 juin 1951, req. n 5027, RO, p. 206).Paiement par une société absorbante d'impôts ou rappels d'impôts dus par la société absorbée. Lorsque le contrat de fusion de deux sociétés prévoit le paiement par la société absorbante d'un impôt dû par la société absorbée, ce paiement constitue un élément du prix de cession et présente ainsi le caractère d'un versement en capital qui ne saurait être considéré comme une charge d'exploitation susceptible d'être déduite des bénéfices (CE, arrêt du 26 novembre 1971, req. n 81743, RJ II, p. 200). En revanche, la charge que la société absorbante, subrogée dans les droits et obligations de la société absorbée, a été amenée à payer postérieurement au Page 2/10 Exporté le : 15/03/2017

3 traité de fusion se rattache à sa propre gestion et constitue pour elle une charge d'exploitation déductible de son bénéfice imposable dès lors qu'elle n'était pas prévisible à la date de la fusion (CE, arrêt du 9 janvier 1974, req. n 89157, RJ II, p. 9). Cependant un rappel d'impôts se rapportant à l'exploitation de la société absorbée ne peut pas être admis dans les charges déductibles de la société absorbante lorsque l'acte de fusion prévoit expressément que ladite société ne prend en charge que le passif existant au jour de la fusion tel qu'il figure au bilan de la société absorbée. Dans ce cas, en effet, la prise en charge par la société absorbante de ce rappel d'impôt a le caractère d'une libéralité profitant aux anciens actionnaires de la société absorbée devenus membres de la société absorbante. 30 B. Impôts non expressément exclus par une disposition expresse de la loi Aux termes de l'article 39,1, 4 du CGI, le bénéfice net est établi sous déduction des impôts à la charge de l'entreprise et mis en recouvrement au cours de l'exercice. Sont toutefois exclus de cette déduction : - en application de l'article 153 du CGI, l'impôt sur le revenu lui-même ; - les taxes visées aux articles 238 quater du CGI, et 990 G du CGI. En ce qui concerne spécialement l'assiette de l'impôt sur les sociétés, l'article 213 du CGI dispose par ailleurs que l'impôt sur les sociétés, l'impôt sur le revenu et la taxe sur les voitures des sociétés visée à l'article 1010 du CGI ne sont pas admis dans les charges déductibles. Un certain nombre d'autres impôts ou taxes sont également exclus des charges déductibles en vertu de dispositions spéciales (cf. BOI-ANNX ). 40 C. Exercice d'imputation Les impôts sont déductibles du résultat fiscal de l'exercice au cours duquel ils ont été mis en recouvrement. Il en est ainsi même si l'imposition ne devient exigible et n'est effectivement payée qu'après la clôture dudit exercice.en ce qui concerne les impôts et taxes qui ne font pas l'objet d'un rôle -tel est le cas par exemple des droits d'enregistrement- la déduction doit, conformément aux principes généraux qui régissent la définition du bénéfice imposable, être effectuée au titre de l'exercice au cours duquel ces impôts et taxes revêtent, pour l'entreprise, le caractère d'une dette certaine dans son principe et déterminée quant à son montant, même s'ils ne doivent être effectivement versés qu'au cours de l'exercice suivant.l'administration admet, sous certaines conditions, la déduction des provisions pour impôts. Elle autorise les entreprises industrielles et commerciales à déduire au titre d'un exercice une provision destinée à faire face à la charge d'un impôt qui -constituant, au point de vue fiscal, une charge de l'entreprise- deviendra exigible au cours de l'un des exercices suivants à condition que cet impôt présente un caractère permanent et soit dû à raison de faits survenus au cours dudit exercice (cf. BOI- BIC-PROV ). II. Cas particulier : taxe sur la valeur ajoutée (TVA) 50 Conformément aux dispositions du plan comptable général de 1999, la TVA collectée et la TVA récupérable ne doivent figurer ni dans les produits ni dans les charges. Il s'agit d'opérations effectuées Page 3/10 Exporté le : 15/03/2017

4 d'ordre et pour compte du Trésor public. Elles sont donc enregistrées par le biais de comptes de tiers (classe 4). L'obligation de présenter «hors taxes» le compte de résultat est prévue à l'article 38 A du l'annexe III au CGI. 60 Remarque : L'article 302 septies A ter A du CGI autorise la tenue d'une comptabilité super-simplifiée pour les contribuables relevant de l'impôt sur le revenu placés sous le régime simplifié d'imposition. Les recettes et les charges sont enregistrées, au jour le jour, en distinguant le mode de règlement (caisse, banque, chèques postaux) et la nature de l'opération réalisé. Pour les besoins de la taxe sur la valeur ajoutée, des ventilations doivent être, le cas échéant, effectuées de manière à distinguer les différents taux applicables et les opérations imposables de celles qui ne le sont pas. C'est ainsi notamment que la comptabilité peut être tenue TVA comprise ou hors taxe, mais quelle que soit la méthode choisie, elle doit permettre de faire ressortir la TVA récupérable. A. TVA grevant l'acquisition des biens et services 1. TVA grevant l'acquisition des immobilisations a. Cas général L'article 209-II de l'annexe II au CGI prévoit que les biens d'investissement ouvrant droit à déduction sont inscrits dans la comptabilité de l'entreprise pour leur prix d'achat ou de revient diminué de la TVA déductible. La TVA récupérable constitue une créance sur le Trésor public enregistrée au débit du compte 4456 «Taxes sur le chiffre d'affaires déductibles». 70 Lorsque l'acquisition d'un bien d'investissement ne donne pas droit à déduction de la TVA grevant le prix d'achat, parce que ce bien est exclu du droit à déduction ou n'ouvre droit qu'à une déduction partielle (assujettis partiels, redevables partiels, entreprises qui deviennent redevables de la TVA, la TVA non récupérable demeure comprise dans le prix de revient du bien acquis. Elle ne peut, par suite, être déduite des résultats que par la voie de l'amortissement. 80 Le fait de laisser prescrire un droit à déduction constitue un acte de gestion anormal dont le résultat doit rester sans incidence sur le montant du bénéfice imposable. Par suite, l'inscription en comptabilité d'un bien d'investissement non exclu du droit à déduction, pour un prix d'achat ou de revient «taxe comprise», ne peut dégager une marge d'amortissement déductible supérieure à celle résultant de la combinaison des dispositions de l'article 15 de l'annexe II au CGI. Il en est ainsi même si la facture établie par le fournisseur du bien considéré ne fait pas mention de la TVA. 90 b. Autres cas 1 Assujettis partiels et redevables partiels L'application des principes de déduction suscite des difficultés chez les entreprises qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction. Si l'entreprise réalise des opérations imposables et des opérations situées hors du champ d'application de la TVA, elle détermine le montant de ses déductions en appliquant les règles propres aux assujettis partiels. Page 4/10 Exporté le : 15/03/2017

5 Si l'entreprise réalise des opérations situées dans le champ d'application de la TVA mais dont certaines n'ouvrent pas droit à déduction, elle détermine le montant de ses taxes déductibles en appliquant les règles spécifiques aux redevables partiels Entreprises qui deviennent redevables de la TVA Il s'agit notamment des entreprises nouvelles et des entreprises qui réalisent des opérations qu'une disposition nouvelle rend imposables ou assimile à des opérations imposables Incidence de la TVA sur la détermination du résultat La TVA ou fraction de TVA non récupérable demeure comprise dans le prix de revient de l'immobilisation acquise. Elle est donc déduite des résultats par la voie de l'amortissement TVA grevant l'acquisition des services et biens autres qu'immobilisations a. Cas général La TVA récupérable sur achats de biens et services constitue une créance sur le Trésor public enregistrée au débit du compte 4456 «Taxes sur le chiffre d'affaires déductibles». Les achats de biens (autres que les immobilisations) et de services sont donc comptabilisés en classe 6 (comptes de charges) pour leur montant : - «hors TVA déductible» lorsque la TVA est récupérable ; - TVA comprise lorsque la TVA n'est pas récupérable. 130 b. Assujettis partiels et redevables partiels Seule la TVA ou fraction du TVA récupérable sur les achats de services et de biens autres qu'immobilisations constitue une créance sur le Trésor. Ces achats sont donc comptabilisés en classe 6 (comptes de charges) pour leur montant hors TVA majoré de la fraction de TVA non récupérable. 140 c. Entreprises qui deviennent redevables de la TVA Voir n 90 ci-dessus Entreprises visées 2 Biens figurant dans les stocks Il s'agit des biens ne constituant pas des immobilisations détenus en stock à la date à laquelle l'entreprise devient redevable : matières premières, produits achetés ou fabriqués et destinés à la vente, fournitures, etc Incidence de la récupération de TVA sur la détermination du résultat. La TVA ou fraction de TVA récupérée (cf. ci-dessus n 150) a pour contrepartie le crédit d'un compte de gestion. Page 5/10 Exporté le : 15/03/2017

6 170 B. Régularisation de la TVA antérieurement récupérée Les régularisations de la TVA récupérée au titre de dépenses utilisées pour la réalisation d'opérations situées dans le champ d'application de la TVA se traduisent par le reversement d'une fraction de la TVA déjà récupérée ou par une récupération complémentaire1. Les opérations de révision des déductions opérées dont il s'agit ici, diffèrent selon qu'elles concernent soit des biens constituant des immobilisations, soit des biens autres que ceux constituant des immobilisations ou des services Régularisations de TVA sur immobilisations a. Régularisations se traduisant par le reversement d'une fraction de la taxe effectivement récupérée : incidence sur la détermination des résultats 1 Cas général La TVA antérieurement récupérée et faisant l'objet d'un reversement doit être rapportée au prix de revient de l'immobilisation correspondante. Ce reversement aura pour conséquence de diminuer la plus-value ou d'augmenter la moins-value fiscale en cas de sortie du bien de l'actif de l'entreprise Assujettis partiels (conséquences d'un changement dans l'affectation des immobilisations) et redevables partiels (variation dans le temps du pourcentage de déduction) Les reversements de TVA antérieurement récupérée entraîneraient une augmentation du coût de l'immobilisation conformément au principe général dégagé à l'article 209-II de l'annexe II au CGI. Toutefois, s'agissant des redevables partiels, pour des raisons de simplicité, les valeurs comptables ne sont pas remises en cause à l'occasion des révisions annuelles résultant des variations du prorata au cours de la période de cinq ans, de dix ans, ou de vingt ans selon le cas, suivant la date d'entrée des biens ouvrant droit à déduction dans l'actif de l'entreprise (article 207 de l'annexe II au CGI). Mais corrélativement les reversements de taxes en résultant doivent figurer au débit d'un compte de charges. 200 b. Régularisation se traduisant par une déduction complémentaire : incidence sur la détermination des résultats 1 Cas général L'article 209-II de l'annexe II au CGI précise que la déduction complémentaire constitue une réduction du coût de l'immobilisation. Cette déduction complémentaire aura pour conséquence d'augmenter la plus-value ou de diminuer la moins-value en cas de sortie du bien de l'actif de l'entreprise Assujettis partiels (conséquences d'un changement dans l'affectation des immobilisations) et redevables partiels (variation dans le temps du pourcentage de déduction) Les déductions complémentaires de TVA entraîneraient une diminution du coût de l'immobilisation conformément au principe général dégagé à l'article 209-II de l'annexe II au CGI. Page 6/10 Exporté le : 15/03/2017

7 Toutefois, s'agissant des redevables partiels, pour des raisons de simplicité, les valeurs comptables ne sont pas remises en cause à l'occasion des révisions annuelles résultant des variations du prorata au cours de la période de cinq ans, de dix ans ou de vingt ans selon le cas, suivant la date d'entrée des biens ouvrant droit à déduction dans l'actif de l'entreprise (article 207 de l'annexe II au CGI). Mais corrélativement les déductions complémentaires en résultant doivent figurer au crédit d'un compte de produits Régularisations des déductions relatives aux biens autres que les immobilisations et aux services L'article 207-VI de l'annexe II au CGI reprend pratiquement, en ce qui concerne les biens autres que les immobilisations et les services, les dispositions de l'article 271-III du CGI qui prévoient une régularisation des déductions : - si les marchandises ont disparu(sauf exceptions telles que vol ou détournement justifié par un dépôt de plainte, destruction volontaire ou accidentelle sous réserve d'en apporter la justification, démarque inconnue sous certaines conditions ; - lorsque l'opération n'est pas effectivement soumise à l'impôt. Ces régularisations entraînent le débit d'un compte de charges. 230 Remarque :S'agissant des assujettis partiels, pour les dépenses mixtes autres que les immobilisations, la clé de répartition déterminée par l'entreprise lors de l'imposition ne fait pas en principe l'objet de régularisation ultérieure. C. Déduction des rappels de TVA 1. Rappels de taxes sur le chiffre d'affaires (droits simples) Conformément aux principes rappelés en ce qui concerne les impôts ne faisant pas l'objet d'un rôle, une entreprise doit comprendre un rappel de taxes sur le chiffre d'affaires mis à sa charge à la suite d'une rectification dans les résultats de l'exercice au cours duquel elle s'est reconnue débitrice des droits rappelés. La décision de gestion exprimant cette reconnaissance est matérialisée, soit par l'inscription à un compte de charges à payer, soit par le paiement. Lorsque l'entreprise n'a pas accepté la rectification, les taxes rappelées doivent être comprises dans les charges déductibles des résultats de l'exercice au cours duquel la décision de rappel a été rendue exécutoire, c'est-à-dire à la date du visa de l'avis de mise en recouvrement. Toutefois, ce principe ne fait pas obstacle à ce que les entreprises usent de la faculté que leur accorde l'article du CGI de constituer à la clôture d'un exercice une provision pour les impôts à payer ou à établir au titre d'exercices antérieurs lorsque cette charge, nettement précisée, a un caractère probable du fait de l'existence d'un différend entre elles et l'administration Déduction en cascade des rappels de taxes sur le chiffre d'affaires Aux termes de l'article L 77 al. 1 du LPF, en cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, du résultat fiscal du même exercice. Cette déduction est effectuée automatiquement par l'administration dans la proposition de rectification. Toutefois, l'article précité prévoit la possibilité pour le contribuable de renoncer au bénéfice de la déduction en cascade. Ces dispositions s'appliquent quelle que soit la procédure de rectification utilisée. Page 7/10 Exporté le : 15/03/2017

8 Remarque : Surveillance à exercer par le service après application de la cascade. Lorsque des rappels de taxes sur le chiffre d'affaires auront été déduits par anticipation en application des dispositions du premier alinéa de l'article L. 77 du LPF, le service devra veiller à ce qu'une seconde déduction des mêmes rappels ne soit pas abusivement opérée sur les résultats des exercices au cours desquels a lieu leur mise en recouvrement ou leur règlement. Bulletin Officiel des Finances Publiques-Impôts Directeur de publication : Bruno Bézard, directeur général des finances publiques N ISSN : Page 8/10 Exporté le : 15/03/2017

9 Extrait du Bulletin Officiel des Finances Publiques-Impôts DIRECTION GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES Identifiant juridique : BOI-ANNX Date de publication : 01/04/2015 DGFIP autres annexes ANNEXE - BIC - IS - Impôts, taxes et autres contributions non déductibles (liste non exhaustive) Remarque : Il s'agit des contributions, impôts, participations, prélèvements, redevances, taxes, versements à la charge de l'entreprise dont la déduction est expressément interdite par la loi. En vertu des dispositions du 4 du 1 de l'article 39 du code général des impôts (CGI) ou de dispositions spéciales, les impôts et taxes non déductibles sont les suivants : - l'impôt sur le revenu (CGI, art. 153) ; - la taxe spéciale prévue à l'article 238 quater du CGI (apports faits à des groupements forestiers par des entreprises relevant de l'impôt sur le revenu ou par des entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés) ; - la taxe sur les véhicules de tourisme des sociétés (TVS) prévue à l'article 1010 du CGI lorsqu'elle est due par une société passible de l'impôt sur les sociétés (CGI, art. 213) ; - l'impôt sur les sociétés (CGI, art. 213) ; - la redevance pour création de locaux à usage de bureaux et de locaux de recherche dans la région d'ile-de-france ainsi que le versement résultant du dépassement du plafond légal de densité ; - le montant du prélèvement spécial sur les bénéfices résultant de la vente, la location ou l'exploitation d œuvres pornographiques ou d'incitation à la violence (CGI, art sexies) et de la taxe sur les films pornographiques ou d'incitation à la violence (CGI, art. 238 B) ; - le montant du prélèvement sur les représentations théâtrales à caractère pornographique (CGI, art sexies et CGI, art. 235 ter M) ; - la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par certaines sociétés étrangères prévue à l'article 990 D du CGI (CGI, art. 990 G) ; - le prélèvement spécial relatif aux écarts de conversion sur les prêts en monnaie étrangère (CGI, art. 235 ter XA) ; - la contribution sociale mentionnée à l'article 235 ter ZC du CGI due par certains redevables de l'impôt sur les sociétés (CGI, art. 213) ; Page 9/10 Exporté le : 15/03/2017

10 Identifiant juridique : BOI-ANNX Date de publication : 01/04/ la taxe exceptionnelle sur la provision pour hausse des prix des entreprises pétrolières ; - la taxe sur les loyers élevés des logements de petite surface ("taxe Apparu") prévue à l'article 234 du CGI ; - la taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux, les locaux commerciaux, les locaux de stockage et les surfaces de stationnement perçue en Ile-de-France prévue à l'article 231 ter du CGI. La taxe n'est pas déductible des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 2015 ; - la taxe sur les excédents de provisions pour sinistres restant à payer à la charge des entreprises d'assurance de dommages de toute nature prévue à l'article 235 ter X du CGI. La taxe n'est pas déductible des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 2015 ; - la taxe de risque systémique des banques prévue à l'article 235 ter ZE du CGI. La taxe n'est pas déductible des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 2015 ; - la taxe pour le financement du fonds de soutien destiné aux collectivités territoriales prévues à l'article 235 ter ZE bis du CGI ; - les cotisations versées au fonds de garantie des dépôts et de résolution pour financer les interventions prévues aux III et IV de l'article L du code monétaire et financier (CGI, art. 209, X) au titre de sa mission d'intervention auprès d'un établissement financier soumis à une procédure de résolution. Les cotisations ne sont pas déductibles des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 2015 ; - les contributions prévues aux articles 69, 70 et 71 du règlement (UE) n 806/2014 du Parlement européen et du Conseil du 15 juillet 2014, établissant des règles et une procédure uniformes pour la résolution des établissements de crédit et de certaines entreprises d'investissement dans le cadre d'un mécanisme de résolution unique et d'un Fonds de résolution bancaire unique (FRU), et modifiant le règlement (UE) n 1093/2010 du 24 novembre 2010 (CGI, art. 209, X). Les cotisations ne sont pas déductibles des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre Commentaire(s) renvoyant à ce document : BIC Frais et charges Impôts et taxes BIC - Produits et stocks - Produits exceptionnels - Profits autres que les subventions et les indemnités TFP - Taxe de risque systémique des banques TFP - Taxe au profit du fonds de soutien aux collectivités territoriales ayant contracté des produits structurés dits "emprunts toxiques" Bulletin Officiel des Finances Publiques-Impôts Directeur de publication : Bruno Parent, directeur général des finances publiques N ISSN : Page 10/10 Exporté le : 15/03/2017