Guide de la TVA à l usage des collectivités locales

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1 Guide de la TVA à l usage des collectivités locales SOMMAIRE 1 Les principes généraux de la TVA 1. Caractéristiques de la TVA 2. Champ d application de la TVA 3. Règles d assiette 4. Fait générateur et exigibilité 5. Taux applicables 6. Déductions 7. Modalités d exercice du droit à déduction 2 L application de la TVA aux collectivités locales 1. Activités exercées et assujettissement à la TVA 2. Exigibilité 3. Taux 4. Droits à déduction 5. Différents modes d exploitation d un service public et conséquences au regard de la TVA. 3 Les formalités pratiques 1. Déclarations 2. Obligations déclaratives 3. Obligations d ordre comptable 4. Facturation 5. Attestation 4 Le fonds de compensation pour la TVA 1. Historique 2. Bénéficiaires du FCTVA 3. Dépenses éligibles au FCTVA 4. Règles de détermination du FCTVA 5. Modalités d attribution

2 5 Les cas concrets et les solutions 1. Aménagement de zone 2. Bains-douches 3. Campings municipaux 4. Cantines scolaires 5. Comité des fêtes 6. Construction-vente et location-vente d établissements industriels et commerciaux 7. Exploitation agricole 8. Gîtes communaux 9. Golfs publics 10. Locations d immeubles nus 11. Lotissements communaux 12. Gestion des maisons de retraite et foyers logements 13. Marché d intérêt national 14. Mouillages municipaux 15. Musées 16. Offices municipaux de tourisme 17. Traitement des ordures ménagères 18. Service des pompes funèbres 19. Radios locales 20. Remontées mécaniques 21. Location de salles communales 22. Redevance d'accès aux pistes de ski de fond 23. Stationnement 24. Acquisition de terrains à bâtir 25. Transports scolaires 26. Transports de voyageurs 27. Usines relais 28. Voiries 29. Zoos et parcs botaniques 30. Acquisitions intracommunautaires de biens réalisées par les collectivités locales 2

3 Les Collectivités locales et la TVA Les collectivités locales occupent une place essentielle dans l économie nationale en raison de la nature et de l importance des dépenses de fonctionnement et d investissement qu elles réalisent. Ainsi, leur effort d investissement mesuré en terme de formation brute de capital fixe (FBCF) représente environ les deux tiers de l investissement total de l ensemble des administrations publiques (APU). Répartition de la formation brute de capital fixe par catégories d administrations publiques en 1995, 1998 et 1999 (en millions de francs) Total des administrations publiques dont Etat en % du total des APU 17,7 % 18 % 17,4 % dont administrations publiques locales en % du total des APU 68,5 % 66 % 66,8 % Souce : Rapport sur les comptes de la Nation 1999 La décentralisation a accentué leur rôle au sein du développement économique local, qui se caractérise par une diversification croissante de leurs activités dans le domaine économique concurrentiel et commercial. Les collectivités locales sont donc directement concernées par la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et ses modalités d application. Elles peuvent ainsi être assujetties à la TVA à titre obligatoire ou par option, selon la nature et les conditions d exploitation des activités exercées. Toutefois, concernant les activités confiées à des tiers, notamment par la voie de l affermage ou de la concession, il leur importe de bien connaître et mesurer les conséquences, au regard de la TVA, de ces formes particulières d exploitation. Enfin, lorsque les opérations réalisées ne sont pas obligatoirement soumises à la TVA, les collectivités locales doivent être en mesure de pouvoir choisir entre l'assujettissement à la TVA, qui est assorti d un droit à déduction, et l éligibilité au fonds de compensation pour la TVA (FCTVA) qui concerne spécifiquement les dépenses réelles inscrites en section d investissement. Ce guide tente de répondre, de manière pratique et concrète, à ces préoccupations. S agissant d un résumé des dispositions fiscales, ce guide n a qu une valeur indicative qui ne saurait engager l'administration. Pour toute précision complémentaire, le lecteur est invité à se rapprocher des services fiscaux locaux. 3

4 1 Les principes généraux de la TVA 1. Caractéristiques de la TVA 2. Champ d application de la TVA 3. Règles d assiette 4. Fait générateur et exigibilité 5. Taux applicables 6. Déductions 7. Modalités d exercice du droit à déduction 1. Caractéristiques de la TVA La TVA est un impôt réel. Elle frappe l utilisation des ressources, c est-à-dire la dépense ou la consommation, de biens ou de services, par des personnes physiques ou morales. La TVA est un impôt indirect. Elle est payée au trésor, non pas directement par le consommateur final redevable réel, mais par les entreprises de toute nature - redevables légaux - qui assurent la production et la distribution des services. La TVA est un impôt «ad valorem» (sur la valeur). Elle est perçue en proportion de la valeur des produits et non en référence à la qualité physique caractéristique du produit (volume ou quantité). La TVA est un impôt neutre dans les circuits économiques. Elle est établie suivant le mécanisme des paiements fractionnés. A chaque stade de la production et de la distribution, la taxe frappe seulement la valeur ajoutée conférée au produit de telle sorte qu à la fin du cycle suivi par ce produit, la charge fiscale globale l ayant finalement grevé correspond à la taxe calculée sur le prix de vente au consommateur. Elle repose sur le système des déductions. Aux divers stades du circuit économique, chaque redevable légal : - calcule et facture à son client la TVA exigible au titre des ventes ou prestations de services qu'il réalise (TVA collectée ou TVA brute) ; - déduit de cet impôt la taxe qui a grevé les éléments constitutifs du prix de revient de l'opération réalisée (TVA déductible) ; - ne verse au trésor que la différence entre la taxe collectée et la taxe déductible (TVA nette due). 4

5 Le cas échéant, si la TVA déductible ne peut pas s'imputer en totalité sur la TVA collectée, le redevable dispose d'un crédit de TVA reportable sur la (ou les) déclaration(s) suivante(s) ou pouvant faire l'objet d'un remboursement par le Trésor si certaines conditions posées, par la réglementation, sont satisfaites (cf. p. 15) 2. Champ d application (articles 256 à 263 du code général des impôts ) A. Opérations imposables! En raison de leur nature Ce sont toutes les livraisons de biens meubles et les prestations de services : - effectuées à titre onéreux ; - relevant d une activité économique exercée à titre indépendant ; - par un assujetti agissant en tant que tel. S y ajoutent les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel. Notion d assujetti Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une activité économique de producteur, de commerçant, ou de prestataire de services, une activité extractive, agricole, une profession libérale (ou assimilée) quels que soient : - le statut juridique de ces personnes ; - leur situation au regard des autres impôts ; - la forme ou la nature de leur intervention. Est notamment considérée comme une activité économique, une opération comportant l exploitation d un bien meuble corporel ou incorporel en vue d en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. 5

6 ! Par détermination de la loi Ce sont des opérations qui, normalement placées hors du champ d application de la TVA, y sont réintégrées en vertu d une disposition expresse de la loi, telles que : - les livraisons à soi-même de biens et de services 1 ; - les opérations concourant à la production et à la livraison d immeubles ; - certains achats faits à des non-redevables. B. Opérations exonérées Ce sont des opérations situées dans le champ d application de la TVA mais qui échappent à l imposition aux termes de dispositions expresses.! Exonérations pour éviter les cumuls d imposition - opérations à terme sur marchandises visées à l article du C.G.I. ; - opérations qui entrent dans le champ d application de l impôt sur les spectacles ; - cessions de biens meubles incorporels soumises au droit proportionnel d'enregistrement mentionné à l article 719 du C.G.I.! Exonérations d inspiration économique - activités de la pêche maritime ; - activités du commerce extérieur ;! Exonérations à caractère social sous certaines conditions - oeuvres sans but lucratif à caractère social ou philanthropique.! Exonérations à caractère personnel - activités médicales, paramédicales ; - activités d enseignement.! Exonérations diverses - locations d immeubles nus ; - locations de logements meublés ; - certaines opérations bancaires et financières ; - jeux de hasard et d argent ; - livraisons de déchets neufs d industrie et matières de récupération ; - livraisons de timbres fiscaux et de timbres poste ayant cours à leurs valeurs officielles. C. Opérations imposables par option Certaines personnes sont autorisées par la loi à soumettre volontairement à la TVA leurs opérations non soumises à cet impôt de plein droit. 1 Opération qui permet d'obtenir un bien ou une prestation de services à partir de biens, d'éléments ou de moyens lui appartenant et ce, indépendamment de la circonstance qu'il soit ou non fait appel à des tiers pour tout ou partie de la réalisation de ce bien ou de cette prestation. 6

7 Les principales possibilités d option actuelles concernent : - les collectivités locales pour les opérations relatives à certains de leurs services limitativement énumérés (CGI, art. 260 A) ; - les ventes de terrains à bâtir consenties par une collectivité territoriale à des personnes physiques en vue de la construction d'un immeuble affecté à usage d'habitation (CGI, art a) ; - les exploitants agricoles non redevables de la TVA à titre obligatoire ; - les locations d immeubles nus ; - certaines opérations bancaires et financières. Par ailleurs, les entreprises qui effectuent des livraisons de déchets neufs d industrie et de matières de récupération peuvent, sous certaines conditions, être autorisées à acquitter la TVA sur ces livraisons. D. Territorialité Les opérations ci-dessus définies ne sont imposables en France que si elles peuvent être localisées sur le territoire national. En règle générale, les exportations de marchandises et les livraisons intra communautaires sont exonérées de TVA. Les importations doivent, sous réserve de quelques exonérations, donner lieu au paiement de la taxe lorsque la marchandise est dédouanée. La TVA exigible est perçue, dans ce cas, par le service des douanes à l entrée du territoire national (les marchandises d origine étrangère supportent ainsi la même charge fiscale que les marchandises d origine nationale). Les acquisitions intracommunautaires sont portées sur la déclaration périodique de taxe sur le chiffre d affaires. La taxe relative à ces acquisitions est acquittée lors du dépôt de cette déclaration. 3. Règles d assiette (La base d imposition) La base d imposition est constituée, pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l acheteur, du preneur ou d un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. Le prix imposable s entend «tous frais et taxes compris» mais à l exclusion de la TVA elle-même. La taxe s applique donc au prix hors taxe du produit ou du service. Certaines opérations font l objet de modalités particulières d imposition. Exemple : Les «marchands de biens» sont imposés à la TVA sur le profit brut (différence entre le prix de vente et le prix d achat).! Précisions quant aux subventions Les subventions qui représentent la contrepartie d une prestation de services d'une livraison de biens, ou qui constituent le complément direct du prix d une telle opération sont imposables et suivent le régime de l opération dont elles constituent la contrepartie ou le complément de prix. 7

8 ! Incidences sur les droits à déduction Les subventions non imposables que perçoivent les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations soumises à la TVA sont en principe inscrites au dénominateur du pourcentage de déduction du bénéficiaire (cf. p. 12) sauf lorsqu'elles revêtent un caractère exceptionnel. Une subvention revêt un caractère exceptionnel notamment lorsqu elle n est pas répétitive. Des solutions favorables ont également été apportées dans certains domaines. Ainsi, il a été admis que les droits à déduction des bénéficiaires ne soient pas dégradés à raison de la perception des subventions non imposables suivantes : - les aides à l'emploi ; - les aides versées par l'etat dans le cadre de contrats de plan Etat/région. Par ailleurs, les sommes versées par différentes personnes et destinées à être reversées à des bénéficiaires déterminés, autrement dit qui ne font que transiter par les comptes d'une collectivité, ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition de cette collectivité redistributrice dès lors qu'il est rendu un compte exact de leur reversement aux parties versantes. Ces sommes n'ont pas non plus à être inscrites au dénominateur du pourcentage de déduction de la collectivité redistributrice ; - les subventions affectées, dès leur versement, au financement d un bien d investissement déterminé (subventions d équipement) ne sont pas soumises à la TVA et la taxe qui grève les investissements financés en totalité ou partiellement au moyen de ces subventions peut être déduite dans les conditions habituelles lorsque le coût de ces investissements fait partie des éléments constitutifs du prix des opérations soumises à la TVA que réalise le bénéficiaire. C est le cas lorsque pour la détermination du prix, il est tenu compte des dotations aux amortissements des biens concernés ou que parmi les charges figure un montant au moins égal à ces dotations. A défaut, cette condition financière peut être satisfaite si le montant des réintégrations exigibles en matière d impôt direct est inclus dans la base d imposition à la TVA de la collectivité ; - les sommes versées par les organismes communautaires : a -en tant que contrepartie d'une prestation de services rendue à la Communauté. Il est admis que les sommes versées en contrepartie de prestations de services désignées à l'article 259 B du CGI soient exonérées de TVA et figurent aux deux termes du pourcentage de déduction de la collectivité prestataire ; b -les subventions complément du prix d'une prestation de services. Les subventions ne sont pas soumises à la TVA et doivent être inscrites aux deux termes du pourcentage de déduction ; c - autres subventions. Les autres subventions versées par des organismes communautaires ne sont pas à soumettre à la TVA et ne sont pas à inscrire au prorata. Le pourcentage de déduction n est, en revanche, pas applicable aux assujettis qui réalisent exclusivement des opérations soumises à la TVA (cette situation est appréciée, le cas échéant, par secteur distinct d activité). Les assujettis qui ne réalisent que des opérations soumises à la taxe ne sont donc pas tenus à l application d un tel prorata même si les dépenses qu ils supportent pour la réalisation de ces opérations sont financées, en tout ou partie, par des subventions (ou des virement internes) non imposables. " Ils ne peuvent toutefois, dans ce cas, déduire toute la TVA afférente à ces dépenses que s ils sont en mesure d établir, par des éléments objectifs, que toutes les dépenses grevées de TVA font partie des éléments constitutifs du prix de ces opérations. 8

9 4. Fait générateur et exigibilité Le législateur définit avec précision ces deux notions qui servent à déterminer le moment où le redevable est tenu au paiement de l impôt. On distingue en la matière : - les opérations de livraison de biens pour lesquelles le fait générateur et l exigibilité de la TVA coïncident. La TVA devient normalement exigible au moment de la livraison c est à dire en principe, lors du transfert de propriété ; - les prestations de services et les travaux immobiliers pour lesquels la TVA devient exigible lorsque le redevable a encaissé le prix ou une partie du prix de ces services ou travaux ; - les ventes d immeubles pour lesquelles la TVA est exigible lors de la rédaction de l acte de mutation ; - les acquisitions intracommunautaires pour lesquelles la TVA est exigible en principe le 15 du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur. 5. Taux applicables Le régime général de la TVA comprend actuellement en France continentale deux taux principaux : Un taux réduit applicable à la généralité des produits destinés à l alimentation humaine, à certains produits agricoles, à la fourniture de certains logements, aux transports de voyageurs, aux spectacles et à certaines prestations agricoles. Taux actuel : 5,5 %. Un taux normal applicable aux opérations imposables non expressément soumises à un autre taux. Taux actuel : 19,6 % depuis le 1 er avril 2000 (20,6 % du 1 er août 1995 au 31 mars 2000). Certains taux particuliers pour des opérations déterminées sont applicables dans les départements de la Corse. Un taux particulier applicable aux médicaments remboursables par la sécurité sociale et aux publications de presse. Taux actuel : 2,10 %. Dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion, le taux réduit est fixé à 2,10 % et le taux normal à 8,50 % depuis le 1 er avril 2000 (9,50 % précédemment). La TVA n est pas applicable dans le département de la Guyane. 6. Déductions 1. Mécanisme La TVA est une taxe unique et globale qui repose sur la technique des paiements fractionnés : - dans un premier temps, le redevable calcule la TVA sur le montant de ses opérations imposées. Il détermine ainsi la TVA brute ou collectée ; - dans un deuxième temps, le redevable peut récupérer, sous réserve de certaines limitations et exclusions, la taxe ayant grevé les achats, services et travaux qui 9

10 concourent à la réalisation de ses opérations ouvrant droit à déduction. La différence, ou la TVA nette, doit être reversée au trésor. Les déductions de TVA sont mentionnées sur les déclarations mensuelles ou trimestrielles que les redevables souscrivent auprès du service des impôts (CGI, art. 287). 2. Conditions du droit à déduction! Conditions de forme - La justification du droit à déduction La TVA ayant grevé les éléments d une opération taxable ne peut être déduite que dans la mesure où elle est mentionnée distinctement sur un document justificatif (facture en général) dont le redevable doit être en possession (CGI, art. 271-II-1 et 2). - La date de la déduction La TVA grevant les biens qui constituent des immobilisations, les biens autres que les immobilisations et les services est opérée par imputation sur la taxe due par l entreprise au titre du mois pendant lequel le droit à déduction de cette TVA a pris naissance (CGI, art. 271-I-3). Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le fournisseur (CGI, art. 271-I-2). Il en résulte en pratique que la TVA déductible doit être mentionnée sur la déclaration déposée au titre du mois au cours duquel est intervenue l acquisition des biens ou le paiement des services et des travaux immobiliers. A noter : la date prévue pour mentionner la TVA déductible sur les déclarations s impose au redevable. Toutefois, en cas d omission, la taxe déductible peut figurer valablement sur les déclarations déposées jusqu au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l omission (CGI, ann. II, art ).! Conditions de fond Le droit à déduction est reconnu dès lors que les biens et services achetés, ayant fait l objet d une acquisition intracommunautaire, importés ou livrés à soi-même : - sont nécessaires à l exploitation ; - ne font pas l objet d une utilisation privative supérieure à 90 % de l utilisation totale (sur ce qu il convient d entendre par l utilisation privative en matière de collectivités locales, se reporter à la page 28) ; - ne sont pas visés par les exclusions particulières prévues aux articles du CGI et 236 et suivants de l annexe II à ce même code (carburants, certaines dépenses d'hébergement et de restaurant, véhicules conçus pour le transport de personnes ou à usages mixtes par exemple). Sous réserve que ces conditions soient remplies, la déduction de la TVA est donc autorisée même si le bien ou le service est affecté simultanément ou successivement aux besoins de l exploitation et à d autres besoins. Bien entendu, l étendue de la déduction est liée à l utilisation effective des dépenses. 10

11 Remarque : Il résulte d un arrêt de la Cour de justice des communautés européennes du 11 juillet 1991 (aff. C-97/90 - H. Lennartz) qu une personne ayant acquis des biens à titre privé et qui, ultérieurement, décide d exercer une activité taxable ne peut pas, même sous forme d un crédit de départ, obtenir un droit à déduction pour les biens qu elle a acquis à titre de personne privée. Il en est de même pour une personne physique ou morale qui, n ayant pas la qualité d assujetti lors de l acquisition de biens (aucun droit à déduction n étant donc né), ne pourra pas opérer de déduction au titre de ces biens lorsqu elle devient assujettie à la TVA Les conséquences de cette jurisprudence sont précisées page 29 de ce guide pour ce qui concerne les collectivités locales.! Règles du droit à déduction applicables aux assujettis partiels TERMINOLOGIE :Une personne qui réalise des opérations situées hors du champ d application de la TVA (opérations non imposables) et des opérations placées dans le champ d application (opérations imposables) de la taxe est un assujetti partiel. 1. Principe de l affectation Une personne qui réalise concurremment des opérations situées hors et dans le champ d application de la TVA doit, pour opérer la déduction de la taxe afférente à ses dépenses, procéder préalablement à l affectation de tout ou partie de ses biens et services à chacune de ces catégories d opérations. - Dépenses affectées exclusivement aux opérations situées hors du champ d application de la TVA La TVA qui a grevé les dépenses d investissement et de fonctionnement utilisées exclusivement pour la réalisation d'opérations situées hors du champ d application de la TVA n est pas déductible. - Dépenses utilisées concurremment pour la réalisation des opérations situées hors et dans le champ d application de la taxe (dépenses mixtes) La taxe qui se rapporte à ces dépenses n est déductible qu en proportion de l utilisation de ces biens et services pour la réalisation d'opérations situées dans le champ d'application de la taxe, dans les conditions définies aux articles 205 à 242 B de l'annexe II au CGI (cf. 2. ci-dessous). La proportion d'utilisation pour les besoins d'opérations situées dans le champ doit, en principe, être déterminée dépense par dépense. Les assujettis partiels ont, toutefois, la possibilité d'appliquer une clef de répartition commune à l ensemble des dépenses concernées, à condition de pouvoir la justifier. La clef de répartition peut être calculée par exemple sur un rapport de surfaces, de temps d utilisation ou de salaires. 11

12 Les assujettis partiels doivent tenir une comptabilité qui permette de justifier l affectation des biens ou services de l ensemble des opérations qu ils réalisent, y compris pour leurs activités situées hors du champ d application de la TVA. 2. Déductibilité de la TVA ressortant de la proportion d'utilisation des dépenses à des opérations placées dans le champ d'application de la TVA Lorsqu'au titre de ses opérations situées dans le champ d'application de la TVA, l'assujetti partiel ne réalise que des opérations soumises à cet impôt ou exonérées mais ouvrant droit à déduction (livraisons intracommunautaires par exemple), la proportion de la taxe qui a grevé les dépenses exclusivement affectées à ces opérations est intégralement déductible sous réserve des limitations de droit commun (par exemple : dépenses relatives aux véhicules conçus pour le transport de personnes ou à usages mixtes ). Le cas échéant, l'assujetti partiel doit, au titre de ses opérations situées dans le champ d'application de la TVA, appliquer les règles prévues pour les redevables partiels (cas d'une personne réalisant, outre une activité placée hors du champ d'application de la TVA, une activité située dans ce champ d'application et comprenant des opérations soumises à cet impôt et opérations exonérées n'ouvrant pas droit à déduction).! Règles de droit à déduction applicables aux redevables partiels TERMINOLOGIE :Un redevable partiel est une personne qui réalise des opérations situées dans le champ d'application de la TVA qui n'ouvrent pas toutes droit à déduction (opérations exonérées) 1. Redevable partiel réalisant ses différentes opérations situées dans le champ d'application de la TVA dont certaines n'ouvrent pas droit à déduction à partir des mêmes investissements et personnels En application des dispositions de l'article 219 de l'annexe II au CGI : - la TVA qui se rapporte aux achats de biens ne constituant pas des immobilisations et aux services qui sont utilisés d'une manière exclusive pour des opérations imposées est déductible intégralement sous réserve des exclusions prévues par la réglementation en vigueur ; - la TVA afférente aux dépenses de biens ne constituant pas des immobilisations et aux services utilisées exclusivement pour la réalisation d'opérations exonérées n'est pas déductible ; - la TVA afférente aux immobilisations ainsi qu'aux autres biens et aux services qui sont utilisés concurremment pour les besoins des activités imposées et exonérées est déductible à hauteur du pourcentage général de déduction afférent à ces opérations. Ce pourcentage est égal au rapport entre (CGI, ann. II, art. 212) ; - au numérateur, le montant total annuel hors taxe du chiffre d'affaires propre aux opérations imposées, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; - au dénominateur, le montant hors taxe du chiffre d'affaires total annuel afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu'aux opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix des opérations exonérées, la quote-part des virements internes affectée à ces opérations et les subventions qui, bien que non soumises à la TVA, contribuent au financement d'opérations situées dans le champ d'application de la taxe. 12

13 Les virements financiers internes affectés aux opérations imposables sont inscrits au seul dénominateur de ce pourcentage s'ils ne sont pas imposés volontairement à la TVA 2. Les sommes à mentionner à chacun des deux termes de ce rapport s'entendent, en tout état de cause, tous frais et taxes compris à l'exclusion de la TVA. Le pourcentage provisoire d'une année (pourcentage définitif de l'année précédente) devient définitif si l'écart constaté avec le pourcentage réel n'excède pas dix points. Bien entendu, pour que les dépenses ouvrent droit à déduction, il est également nécessaire que leur coût soit répercuté dans ce prix. 2. Redevable partiel devant constituer des secteurs distincts d'activités Sectorisation Au titre des activités placées dans le champ d'application de la taxe, la constitution de secteurs distincts est obligatoire : - soit en application du principe général énoncé à l'article 213 de l'annexe II au CGI. Tel est le cas lorsque sont cumulativement remplies les conditions suivantes : #une même collectivité exerce plusieurs activités économiques. Il en va ainsi lorsqu'une collectivité a la charge d activités qui ne peuvent être exonérées qu en utilisant des moyens en investissements propres à chacune d'entre elles. En revanche, il n'y a pas pluralité d'activités et il n'y a pas lieu en principe de constituer des secteurs distincts lorsque les activités sont effectuées au moyen des mêmes investissements. #les différentes activités réalisées par la collectivité redevable ne sont pas toutes soumises à des dispositions identiques au regard de la TVA : $si toutes les activités de la collectivité comprennent exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction ou des opérations n ouvrant pas droit à déduction, le régime des secteurs distincts n'a pas à être appliqué ; $si, au contraire, outre des activités regroupant des opérations ouvrant droit à déduction, la collectivité réalise une ou plusieurs activités comprenant, pour tout ou partie, des opérations n'ouvrant pas droit à déduction (opérations exonérées), l'application du régime des secteurs distincts est de droit. - soit en application des dispositions législatives ou réglementaires particulières (par exemple : opérations d'édition de catalogues et de publications ; opérations de location de locaux nus à usage professionnel soumises à la TVA sur option ; chaque service public soumis à la TVA sur option). Précision: au plan fiscal, la sectorisation n impose pas la tenue de plusieurs comptabilités distinctes mais la comptabilité complétée, le cas échéant, par des documents annexes doit permettre de suivre distinctement, pour chaque secteur d activité, les acquisitions de biens et de services, les cessions de biens constituant des immobilisations ainsi que le montant des opérations imposées et non imposées. 2 S'agissant de la notion de virements internes et des règles de TVA applicables en ce domaine, cf. page

14 Secteurs regroupant les opérations ouvrant droit à déduction La TVA qui se rapporte aux investissements, aux achats de biens et services qui sont utilisés d'une manière exclusive pour des opérations imposées, est déductible dans les conditions habituelles. Lorsque ces dépenses sont financées en tout ou partie par des subventions non imposables (ou des virements internes que la collectivité n a pas choisi d imposer à la TVA cf. p. 26 ) toute la TVA afférente à ces dépenses n est déductible que si la collectivité est en mesure d établir que l ensemble de ces dépenses grevées de TVA fait partie des éléments constitutifs du prix des opérations imposées (cf. p. 8). Secteurs regroupant les opérations exonérées du paiement de la TVA et n'ouvrant pas droit à déduction La TVA afférente aux dépenses utilisées exclusivement pour la réalisation d'opérations de cette nature n'est pas déductible. Dépenses communes aux activités imposées et exonérées n'ouvrant pas droit à déduction La TVA afférente aux bien et services communs qui sont utilisés concurremment pour les besoins des activités taxées et exonérées n'ouvrant pas droit à déduction est déductible à hauteur du pourcentage général de déduction concernant ces activités situées dans le champ d'application de la taxe. Ce pourcentage est égal au rapport entre : - au numérateur, le montant annuel du chiffre d'affaires, y compris les subventions directement liées au prix des opérations imposables, TVA exclue, afférent aux opérations ouvrant droit à déduction ; - au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu'aux opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix des opérations exonérées n'ouvrant pas droit à déduction, la quote-part des virements internes affectée à ces opérations et les subventions qui, bien que non soumises à la TVA, contribuent au financement d'opérations situées dans le champ d'application de la taxe. Les virements financiers internes affectés aux opérations imposables au seul dénominateur de ce pourcentage s'ils ne sont pas imposés volontairement à la TVA (cf. p. 26). Les sommes à mentionner à chacun des deux termes de ce rapport s'entendent, en tout état de cause, tous frais et taxes compris à l'exclusion de la TVA. Le pourcentage provisoire d'une année (pourcentage définitif de l'année précédente) devient définitif si l'écart constaté avec le pourcentage réel n'excède pas dix points 3. 3 Différent des régularisations exigées si le pourcentage appliqué au titre de l'année d'acquisition d'une immobilisation diffère de plus de dix points du pourcentage de déduction des années suivantes (CGI, ann. II, art. 215). 14

15 En outre, la TVA qui se rapporte aux dépenses ne peut effectivement être déduite dans les limites exposées ci-dessus qui si la condition de répercussion du coût de ces dépenses est respectée (CGI, art. 271-I). 7. Modalités d exercice du droit à déduction Règle de l imputation La déduction de la TVA doit être en priorité opérée par voie d imputation. Cette imputation s effectue exclusivement sur la TVA dont l entreprise est elle-même redevable (TVA brute ou collectée). Lorsque la taxe déductible est supérieure à la taxe collectée, l excédent constitue un crédit de TVA susceptible d'être imputé sur la (ou les) déclaration(s) suivante(s) ou remboursé, lorsque son imputation ne s'avère pas possible. Remboursement du crédit non imputable Les assujettis peuvent obtenir sur leur demande le remboursement de crédits de TVA non imputables dont ils disposent. En principe annuel, le remboursement doit être sollicité au cours du mois de janvier. Il porte alors sur le crédit apparaissant au 31 décembre de l année précédente dans la mesure où ce dernier est au moins égal à (1 000 F). Les assujettis ont la faculté de demander des remboursements trimestriels (en avril, juillet et octobre) si chaque déclaration déposée au cours du trimestre civil fait apparaître un crédit et si le montant du crédit remboursable est au moins égal à (5 000 F) 5. Conséquences du remboursement Tout bénéficiaire d un remboursement doit réduire d un montant égal les sommes éventuellement reportées au titre des déductions sur ses déclarations ultérieures. Pour les redevables réalisant des opérations soumises sur option à la TVA, l option est automatiquement reconduite pour une nouvelle période. Transfert du droit à déduction Des dispositions spéciales autorisent les personnes ou entreprises qui utilisent certains biens dans un cadre juridique particulier à opérer la déduction de la taxe ayant grevé ces biens (CGI, ann. II, art. 216 bis à 216 quater).! Biens concernés Il s agit essentiellement des investissements immobiliers et mobiliers appartenant à l'état, à des collectivités locales ou à leurs établissements publics qui sont remis à une entreprise dans le cadre d'un contrat de délégation de service public et dont le coût grève le fonctionnement de ce service public. Sont visés tout particulièrement les concessions de distribution d'eau et de transports urbains. 4 Il est rappelé que les montants en francs ne sont remplacés par les montants en euros ainsi arrondis qu au 1 er janvier Les assujettis soumis au régime simplifié d imposition peuvent obtenir des remboursements trimestriels au titre de la taxe grevant les biens qui constituent des immobilisations lorsque celle-ci est au moins égale à 760 (5 000 F). 15

16 En tout état de cause, la procédure de transfert demeure subordonnée à l'existence de véritables contrats de concession ou d affermage du service public.! Conditions de la déduction Nécessité d une attestation (cf. 3 ème partie : formalités pratiques).! Modalités de la déduction L entreprise utilisatrice est autorisée à opérer la déduction de la taxe qui figure sur l attestation qui lui a été délivrée par la personne morale propriétaire des biens concernés. En contrepartie, la personne qui délivre l attestation ne peut opérer aucune déduction de la taxe. Remise en cause du droit à déduction Lorsque l'activité n est plus soumise à la TVA (par exemple en cas de renonciation à une option sur le paiement de la TVA), la taxe déduite sur les immobilisations de nature immobilière doit être reversée par 1/20 6 (autant de 1/20 que d années non assujetties) et la TVA déduite sur les autres biens d investissement, par 1/5. Il en est de même en cas de cession d un immeuble dans le délai de régularisation de vingt ans 7 (sauf cas d assujettissement de la vente à la TVA immobilière). Par contre, la cession d un bien d équipement mobilier est assujettie à la TVA dès lors qu il y a eu déduction totale ou partielle de la TVA par le cédant sur ce bien. La cession étant soumise à la TVA il n y a pas lieu de remettre en cause le droit à déduction de la TVA d amont. Adresses utiles Dans la partie générale, il a été exposé les principes généraux des textes actuellement en vigueur. Les collectivités qui souhaitent obtenir des informations doivent s adresser aux services ci-après : Objet Étude TVA Droits d enregistrement Questions foncières Fonds de compensation pour la TVA Service Centre des impôts du secteur (fiscalité des entreprises) Centre des impôts du secteur (fiscalité immobilière) Direction des services fiscaux Préfecture ou sous-préfecture 6 ou par 1/10 ème pour les immeubles livrés, acquis ou apportés avant le 1 er janvier 1996 (cf. BOI 3 D-1-96 du 12 mars 1996). 7 Dix ans cf. renvoi 1 ci-dessus. 16

17 Documentation - Assujettissement à la TVA : BOI 3 CA-94 du 8 septembre 1994 numéro spécial. - Opérations imposables, territorialité : BOI 3 CA-92 du 31 juillet 1992 n os 38 à 75 et n os 200 et suivants. - Droit à déduction Conditions de fond : BOI 3 D-3-90, 3D-6-93, BOI 3 CA-94 numéro spécial (n os 74 et suivants), 3 D-5-95 et 3 D Sectorisation : BOI 3 D Prorata de déduction : BOI 3 D Livraisons à soi-même : BOI 3 CA-94 (n os 175 et suivants). - Règles de facturation : BOI 3 E-1-93 du 1 er mars Offices de tourisme et syndicats d'initiative : BOI 3 A Services publics de transports : BOI 3 D-1-85 et 3CA-94 numéro spécial. - Service public de l'eau : BOI 3 A-5-93 et 3A Service des pompes funèbres : BOI 3 A Fourniture de repas dans les cantines : BOI 3 A Ordures ménagères Déchetterie, usine d'incinération : Application du taux réduit aux prestations de collecte et de tri sélectifs des déchets ménagers et assimilés : BOI 3 D BOI 3 C Règles applicables aux organisateurs de corridas et à leurs fournisseurs : BOI 3 A Situation des gestionnaires d aérodromes : BOI 3 A Ventes de terrains à bâtir à des personnes physiques : BOI 8 A-5-98 et 8 A Travaux d enfouissement des lignes de télécommunication : BOI 3 D Franchise en base : BOI 3 F Les collectivités peuvent obtenir toutes précisions sur les modalités d application en s adressant à l inspecteur «fiscalité des entreprises» du centre des impôts auquel elles sont rattachées. 17

18 2 L application de la TVA aux collectivités locales 1. Activités exercées et assujettissement à la TVA A Activités situées dans le champ d'application de la TVA B Activités soumises de plein droit à la TVA C Activités soumises à la TVA par option 2. Exigibilité 3. Taux 4. Droits à déduction 5. Différents modes d'exploitation d'un service public et conséquences au regard de la TVA 1. Activités exercées et assujettissement à la TVA SERVICES EFFECTUÉS PAR UNE COLLECTIVITÉ PUBLIQUE NE CONSTITUANT PAS UN SERVICE PUBLIC CONSTITUANT UN SERVICE PUBLIC SERVICES ADMINISTRATIFS, SOCIAUX, ÉDUCATIFS, CULTURELS ET SPORTIFS. SERVICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX DÉFINIS PAR LA LOI LA COLLECTIVITÉ N AGIT PAS EN TANT QU'AUTORITÉ PUBLIQUE Dans le champ d'application de la TVA (imposables ou non imposables, selon les règles du droit commun de la TVA) LA COLLECTIVITÉ AGIT EN TANT QU'AUTORITÉ PUBLIQUE Activités fondamentales et obligatoires + prérogatives de la puissance publique hors du champ d'application de la TVA Autres activités : hors du champ d'application de la TVA sauf distorsions de concurrence Dans le champ d'application de la TVA : de plein droit (art. 256 B). Ex : transports, eau Dans le champ d'application de la TVA : sur option (art. 260 A). Ex : Assainissement, ordures ménagères 18

19 Au regard de la TVA sont considérées comme «collectivités locales» : les communes ; les départements, régions ; les ententes départementales ; les syndicats mixtes ; les syndicats de communes ; les districts urbains (supprimés au plus tard le 1 er janvier 2002 loi n du 12 juillet 1999 relative au renforcement et à la simplification de la coopération intercommunale) ; les communautés urbaines ; les syndicats communautaires d aménagement des villes nouvelles ainsi que les régies personnalisées ou non et leurs établissements publics ; les communautés de villes (supprimées au plus tard le 1 er janvier 2002 cf. ci-dessus) ; les communautés de communes ; les communautés d'agglomération (loi n du 12 juillet 1999 relative au renforcement et à la simplification de la coopération intercommunale). Les collectivités locales sont assujetties ou non à la TVA selon la nature des activités qu elles exercent. A. Activités situées hors du champ d application de la TVA (activités non imposables)! Activités exercées en vertu d un pouvoir de souveraineté ou d intérêt général les tâches administratives fondamentales et obligatoires que les collectivités locales exercent en vertu de leurs prérogatives de puissance publique (pouvoir de police, état civil, etc...) Les recettes perçues par les collectivités dans le cadre de l exercice de ces prérogatives hors du champ de la taxe ne sont donc pas imposables à la TVA. Tel est le cas notamment : - des impôts et taxes locaux ; - et des droits perçus en contrepartie du stationnement sur les voies publiques affectées à la circulation. les activités qui, bien que ne relevant pas de l'exercice de la souveraineté et n impliquant pas l exercice de pouvoirs coercitifs, sont exercées en tant qu autorité publique par les collectivités locales. Tel est le cas : - des redevances perçues par une collectivité au titre de l affermage ou de la concession d un service public. - des services publics municipaux : - fourniture d eau dans les communes de moins de habitants et par les établissements publics de coopération intercommunale dont le champ d action s exerce sur un territoire de moins de habitants ; - assainissement ; - ordures ménagères ; - service d hygiène et d assistance ; - abattoirs ; - marché d intérêt public. 19

20 ! Activités des services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs lorsque leur non-assujettissement n entraîne pas de distorsion dans les conditions de concurrence 1. Sauf circonstances particulières, la non-concurrence doit être présumée pour les activités suivantes : - les opérations étroitement liées à l assistance sociale et à la sécurité sociale ; Sont notamment visées : les activités fournies dans les maisons de retraite et les foyers logements, dès lors qu en raison de leur mode de fonctionnement et de leur caractère social très marqué, le non-assujettissement de ces établissements n est pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence ; l hospitalisation, les soins médicaux ainsi que les activités qui leur sont étroitement liées (les redevances versées aux établissements de santé par les médecins qui y exercent à titre libéral sont soumises de plein droit à la TVA depuis le 1er mars Cf. BOI 3A-1-99) ; - les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à la protection de l enfance et de la jeunesse : crèches, centres de loisirs, centres de vacances ; - les prestations sportives et culturelles. Sont concernés : les droits d entrée perçus au titre de l exploitation d une piscine, d une patinoire, d une bibliothèque, de musées, de monuments historiques ; les droits d entrée perçus au titre de l organisation d expositions d intérêt local ; les recettes afférentes aux activités d enseignement musical ou artistique ; les prestations télématiques effectuées dans le cadre d une mission de service public (ex. : service télématique d information municipale). 2. En revanche, les activités pour lesquelles la concurrence doit être présumée sont situées dans le champ d application de la TVA. Il s agit des activités qui sont par leur nature, leur étendue ou la clientèle à laquelle elles s adressent et les moyens mis en oeuvre (publicité, tarifs pratiqués) en concurrence directe avec des entreprises commerciales qui proposent des services similaires. Tel est le cas par exemple des recettes afférentes à l exploitation d un golf, d un parc zoologique ou botanique, d un parc d'attraction, d'une salle de spectacles ou de cinéma, d'établissements thermaux ou de thalassothérapie et d'organisation de spectacles de son et lumière ou de festivals (musique, théâtre). 3. Le régime de TVA applicable aux autres activités des collectivités locales doit être apprécié au cas par cas compte tenu de la possibilité ou non pour le secteur privé de satisfaire les besoins concernés. Lorsqu une activité exercée par une personne morale de droit public est située dans le champ d application de la TVA au regard des critères énoncés ci-dessus, elle est soit taxée soit exonérée. 20

21 B. Activités soumises de plein droit à la TVA! En raison de leur nature - Livraisons de biens neufs fabriqués en vue de la vente. - Distribution de gaz, d électricité et d énergie thermique. - Transports de personnes et de biens. - Organisations de voyages et séjours touristiques. - Remontées mécaniques. - Parcs de stationnement payants situés en dehors de la voie publique. - Organisation d expositions à caractère commercial. - Ports de plaisance et aérodromes. - Mise en location de salles et de locaux industriels et commerciaux aménagés. - Diffusion ou redistribution de programmes de radiodiffusion ou de télévision. - Activités économiques (ex. : exploitation d un bar ou d une épicerie par une commune). - Fourniture d eau dans les communes d au moins habitants et par les établissements publics de coopération intercommunale dont le champ d'action s'exerce sur un territoire d'au moins habitants. - Opérations agricoles lorsque la moyenne des recettes, calculée sur deux années consécutives, excède ( F). - Télécommunications.! Par détermination de la loi Ce sont les opérations immobilières : - Ventes de terrains à bâtir à des entreprises. - Constructions et ventes d établissements industriels (usines relais).! Cas particulier : franchise en base Depuis le 1er janvier 1999, les redevables de la TVA dont le chiffre d affaires de l année civile précédente n excède par le seuil de : ( F) hors TVA pour les assujettis qui réalisent des livraisons de biens, des ventes à consommer sur place ou des prestations d'hébergement ; ( F) hors TVA pour les assujettis qui réalisent d'autres prestations de services ; sont dispensés du paiement de la taxe. Cette dispense ayant les mêmes effets qu une exonération, aucune déduction de la taxe d amont ne peut être autorisée et la mention de la TVA sur les factures est interdite. L application de la franchise en base de TVA, prévue par l article 293 B du code général des impôts, s effectue dans des conditions rappelées en dernier lieu par l instruction du 20 juillet 1999 publiée au BOI 3 F Ainsi, pour l appréciation du chiffre d affaires limite d application de cette franchise, les opérations situées hors du champ d application de la TVA (CGI, art. 256 et 256 B) et celles relevant du régime de la TVA agricole ne doivent pas être prises en compte. 8 Il est rappelé que les montants en francs ne sont remplacés par les montants en euros ainsi arrondis qu au 1 er janvier

22 En revanche, bien qu elles soient expressément exclues du champ d application de la franchise, les opérations soumises à la TVA sur option (locations immobilières, services visés à l article 260 A du CGI) ou sur autorisation doivent, en principe, être retenues ( 25 de l instruction précitée). Toutefois, la portée de ce principe est limitée pour les collectivités locales dès lors qu il est admis pour ces dernières que l appréciation du chiffre d affaires limite s effectue par secteur d activité, en faisant abstraction des autres activités exercées ( 41). Il s agit ensuite de déterminer, pour les opérations situées dans le champ d application de la TVA, les secteurs distincts d activité que les collectivités locales doivent constituer en application du principe général de sectorisation (art. 213 de l annexe II au CGI) ou de dispositions spécifiques. C. Activités soumises à la TVA par option! Option prévue à l article 260 A du code général des impôts Activités concernées Les collectivités locales peuvent, sur leur demande, acquitter la TVA au titre d opérations pour lesquelles elles n y sont pas obligatoirement soumises (article 260 A du code général des impôts ). Elles se trouvent dès lors astreintes à l ensemble des obligations qui incombent aux redevables de la taxe, notamment facturation de la taxe à l'usager, mais cette imposition leur permet de récupérer la TVA ayant grevé les éléments constitutifs du prix de revient des produits vendus ou des services fournis. Les collectivités locales peuvent opter pour le paiement de la TVA, au titre : - de la fourniture de l eau dans les communes de moins de habitants et par les établissements publics de coopération intercommunale dont le champ d action s exerce sur un territoire de moins de habitants ; - de l assainissement (qui comprend l évacuation des eaux usées et pluviales) ; - des abattoirs publics ; - des marchés d intérêt national ; - de l enlèvement et du traitement des ordures, lorsque cette activité donne lieu au paiement de la redevance pour service rendu prévu à l'article L du code général des collectivités territoriales. Portée et durée de l option - L option doit s exercer service par service. Chaque service couvert par l option doit faire l objet d une comptabilité distincte et constitue de plein droit un secteur d activité distinct au regard de l exercice du droit à déduction de la TVA - L option prend effet le premier jour du mois suivant celui au cours duquel elle est déclarée au service des impôts. - Elle est irrévocable pendant l'année au cours de laquelle l'option prend effet et les quatre années civiles suivantes. - Elle est reconduite de plein droit pendant cinq ans si la collectivité optante a obtenu au cours de la période un ou plusieurs remboursements de TVA. Le renoncement à l option est possible au bout de la cinquième année si la collectivité n a pas obtenu de remboursements de crédits de TVA. 22

23 - L option ne peut être exercée que par la collectivité qui exploite directement le service ouvrant droit à option. Toutefois, des modalités d option sont ouvertes à la collectivité à laquelle est concédé ou affermé, par une autre collectivité, un service public ouvrant droit à option. Base d'imposition Les règles applicables aux collectivités qui ont opté pour l assujettissement à la TVA en vertu de l article 260 A du code général des impôts sont celles fixées pour tous les redevables. Les précisions suivantes ont toutefois été apportées. Recettes à comprendre dans les bases d'imposition des services placés sous option : - contribution de la collectivité de rattachement pour évacuation des eaux pluviales ; - redevances perçues au profit du fond national pour le développement des adductions d eau ; - redevances versées aux agences financières de bassin (redevance prélèvement, redevance pollution ou redevance contre valeur pollution). Recettes qui ne sont pas considérées comme passibles de la TVA et qui n ont pas à être prises en considération pour le calcul du pourcentage de déduction : - prime d'épuration versée par les agences de l'eau (cf. BOI 3 D-1-99) ; - participation aux travaux d assainissement qui peut être réclamée aux propriétaires d immeubles en vertu de l article L du code de la santé publique. Important : lorsque la collectivité locale fait appel à un prestataire de services pour la gestion du service, la part des recettes que peut, le cas échéant, conserver le gestionnaire au titre de sa rémunération doit être comprise dans la base d imposition de la collectivité qui est titulaire de toutes les recettes du service. Le gestionnaire, de son côté, facture la TVA sur sa rémunération. Cette taxe peut être déduite par la collectivité exploitante.! Autres options possibles : - la mise en location de locaux industriels et commerciaux non aménagés (CGI, art ) ; - l'exercice d'activités agricoles (notamment exploitations forestières) lorsque la moyenne des recettes sur deux années civiles consécutives est inférieure à ( F ); - les ventes de terrains à bâtir consenties par une collectivité territoriale à des personnes physiques en vue de la construction d'un immeuble affecté à usage d'habitation (CGI, art a). 9 Il est rappelé que les montants en francs ne sont remplacés par les montants en euros ainsi arrondis qu au 1 er janvier

24 2. Exigibilité de la taxe L application des règles définissant l exigibilité de la TVA est susceptible de soulever des difficultés d ordre pratique dans l établissement des déclarations par les collectivités ou les organismes locaux pour la détermination du chiffre d affaires imposable, d une part, et du montant de la taxe déductible, d autre part. Notamment, lorsque l exigibilité est déterminée par l encaissement du prix, le maire ou le président de l organisme, agissant en qualité d ordonnateur, ne peut avoir directement connaissance de la date du paiement des factures des fournisseurs ou celles des règlements des clients puisque la responsabilité des versements et des recouvrements incombe au comptable. Aussi, à titre de règle pratique, l établissement des déclarations de chiffre d affaires sera effectué conformément aux principes suivants : - chiffre d affaires imposable : les collectivités et les organismes locaux concernés seront réputés avoir été autorisés à acquitter la TVA d après les débits au titre de leurs opérations, pour lesquelles l exigibilité est l encaissement. De la sorte, pour l ensemble de leurs opérations, le montant du chiffre d affaires imposable à déclarer au titre d une période déterminée (mois ou trimestre) sera égal au total des sommes ayant fait l objet des titres de recettes émis par l ordonnateur et pris en charge dans les écritures du comptable au cours de cette période. De même, il est précisé que, lorsque les redevances dues par les usagers sont perçues par un mandataire (ex : la redevance d assainissement perçue par l'entreprise concessionnaire du service de l'eau pour le compte d'une collectivité locale qui exploite en régie le service d'assainissement au titre duquel elle a exercé l option), l exigibilité de la TVA due sur ces redevances intervient, non pas à la date du paiement par les usagers, mais à celle du versement à la collectivité par le mandataire des sommes correspondantes. - droits à déduction : le montant des déductions de taxe à porter sur la même déclaration correspondra au total de la TVA déductible figurant sur les factures d achat ayant donné lieu à l émission de mandats par l ordonnateur en vue du règlement des dépenses et qui ont été pris en charge dans les écritures du comptable au cours de la période considérée. Il est précisé que cette solution pratique qui, éventuellement, peut aboutir à retarder ou avancer, selon le cas, la date de déduction par rapport à l exigibilité de la taxe chez les fournisseurs, n a pas pour effet de modifier, en ce qui les concerne, les conditions d application des règles relatives à l exigibilité de la taxe dont ces fournisseurs sont redevables. 3. Taux - Fourniture et évacuation de l eau taux réduit 10 - Ordures ménagères taux réduit ou normal - Marchés taux normal 10 Ce taux s'applique aux prestations de services effectuées pour les besoins de la gestion du service public de fourniture de l'eau ou d'assainissement et qui concourent au bon fonctionnement des réseaux de distribution ou d'évacuation de l'eau appartenant aux communes. 24

25 4. Droits à déduction L imposition des recettes du service soumis (de droit ou sur option) confère aux collectivités et organismes locaux le droit d opérer la déduction de la TVA qui a grevé les biens et services acquis pour les besoins de l exploitation du service considéré. Toutefois, cette taxe n'est déductible que si ces biens et services sont nécessaires à cette exploitation et leur coût porté en charge dans la comptabilité propre à ce service. A. Création de secteurs distincts d activité Chaque service ayant fait l objet de l option de l article 260 A du code général des impôts doit être érigé en un secteur distinct d activité pour l exercice des droits à déduction. Il en est de même des immeubles ou ensembles d'immeubles donnés en location et ayant fait l'objet de l'option prévue à l'article du code général des impôts pour soumettre les loyers à la TVA. Les règles de sectorisation sont rappelées, pour les collectivités locales, par l instruction 3 D-6-99 du 22 décembre B. Précisions concernant les subventions a - Subventions d équipement Il s'agit de subventions qui sont, au moment de leur versement, allouées pour le financement d un bien d investissement déterminé. Le caractère de subvention d équipement est donc défini par la partie versante. Une subvention qui serait utilisée a posteriori par le bénéficiaire pour acquérir une immobilisation ne peut pas être assimilée à une subvention d équipement. Cette qualification ne peut pas non plus être reconnue aux versements des remboursements d emprunts contractés pour l acquisition d une immobilisation ou à couvrir les charges d amortissement de celles-ci ni aux sommes qui constitueraient en fait la contrepartie directe d un service rendu ou le complément de prix d une opération imposable. Le régime de TVA des subventions d équipement est le suivant : - non-imposition à la TVA ; - non-inscription au dénominateur du pourcentage de déduction ; - la TVA afférente aux investissements financés par la subvention d équipement peut être déduite dans les conditions habituelles lorsque le coût de ces investissements fait partie des éléments consitutifs du prix des opérations que réalise le bénéficiaire. Autrement dit, les sommes réclamées aux usagers doivent couvrir, sur une durée normale d'amortissement, le coût total des investissements subventionnés (c'est-à-dire sans déduction du montant des subventions d'équipement perçues). Dans les charges de la collectivité, doit donc figurer, en plus des charges courantes d'exploitation, le montant de l'amortissement technique des immobilisations ou, pour un montant au moins égal, d'autres charges afférentes à ces biens, telles que, par exemple, les annuités d'emprunts contractés pour leur acquisition. 25

26 Lorsque la subvention d'équipement donne lieu aux réintégrations fiscales prévues à l'article 42 septies du CGI en matière d'impôts directs ou à des réintégrations similaires, la collectivité doit inclure dans son chiffre d'affaires imposé à la TVA le montant de ces réintégrations. Si la condition de répercussion des amortissements de ces biens dans les prix n est pas respectée, la TVA afférente à ces mêmes biens ne peut pas être déduite pour la quote-part du montant financée par la subvention d équipement. Exemple : Un bien d investissement dont le prix d achat est de F TTC (TVA : F) est financé pour partie (20 %) par une subvention d équipement d un montant de F. Le redevable n a pas répercuté dans le prix de ses opérations taxables la part de l amortissement du bien qui correspond à la partie financée par la subvention d équipement. En conséquence, la taxe grevant le bien ( F) ne pourra être déduite qu à hauteur de : F x 80 % = F. Le redevable applique le cas échéant et dans les conditions habituelles le pourcentage de déduction de l entreprise à la taxe ainsi calculée. A noter : Les sommes reçues au titre de la dotation globale d équipement bénéficient du régime des subventions d équipement. b - Subventions ou virements internes d équilibre Précisions : - les virements internes constituent des transferts financiers qu'une collectivité effectue entre les budgets de ses différents services, notamment pour équilibrer certains de ceux-ci. En règle générale, les virements internes sont réalisés du budget général d une collectivité à un secteur d activité imposé de cette même collectivité ; - les subventions sont quant à elles versées par une personne différente à la personne titulaire du service bénéficiaire. Le régime applicable : Les virements financiers internes n'ont en principe pas à être soumis à la TVA même s ils sont reçus par un service dont l activité est imposée soit de plein droit soit en application de l option pour la TVA de l article 260 A du code général des impôts. Ces virements internes doivent être inscrits au dénominateur du prorata de déduction du service au titre duquel la collectivité a la qualité d un redevable partiel (article 212 de l annexe II au code général des impôts). Lorsqu ils sont effectués au bénéfice d une activité totalement soumise à la taxe, les droits à déduction de la taxe afférente aux dépenses supportées pour les besoins de cette activité ne peuvent être exercées en totalité que si le coût de toutes les dépenses grevées de TVA font partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées (cf. p. 8). 26

27 A titre de solution pratique, il est admis que les virements financiers internes destinés à équilibrer un service dont l'activité est imposée soit de plein droit, soit en application d'une option soient soumis volontairement à la TVA par les collectivités locales qui le demandent. Dans cette situation, en contrepartie de l imposition à la TVA à laquelle elles s engagent, elles exercent leurs droits à déduction sans limitation. Cette solution s applique dans les mêmes conditions aux subventions non imposables versées entre une collectivité locale et un de ses établissements publics (ex : versement d une subvention globale de fontionnement entre une collectivité autorité organisatrice du réseau de transport et sa régie personnalisée). En effet, l'affectation de subventions en fonction du besoin de financement des différentes opérations déficitaires réalisées par la collectivité prend la forme de virements internes. Les collectivités locales et les établissements publics qui souhaitent bénéficier de cette solution doivent en faire par écrit la demande au service des impôts auprès duquel ils déposent leurs déclarations de TVA. Cette demande doit mentionner la date d effet de l engagement qui vaut pour une période de dix ans à compter de cette date. c - Subventions complément de prix L article a du code général des impôts prévoit expressément l inclusion dans la base d imposition du bénéficiaire des subventions directement liées au prix de ses opérations. Ces subventions présentent les caractéristiques suivantes : - le principe de versement de la subvention existe en droit ou en fait avant l intervention du fait générateur des opérations dont elle est censée constituer la contrepartie. Il s'agit donc d une subvention dont le versement est acquis avant la réalisation des opérations dont elle complète le prix. Le montant de la subvention peut, en revanche, n être déterminé qu après le fait générateur ; - la subvention est accordée à la collectivité ou à l établissement public en relation avec ses ventes ou ses prestations imposables réalisées au profit de ses usagers ; - elle est versée pour compléter le prix ou la redevance réclamé au client ou à l usager, voire pour s y substituer totalement. Ces subventions sont soumises aux règles d imposition (taux, exonération) applicables aux opérations dont elles complètent le prix. Important : La TVA que déclare au Trésor la personne ou le service bénéficiaire au titre : - soit de virements internes que cette personne ou ce service taxe volontairement, - soit de subventions complément de prix imposables, ne peut pas être facturée par ces bénéficiaires à la partie versante ni a fortiori déduite par celle-ci. 27

28 C. Régularisation de la taxe antérieurement déduite a - Lorsque certains événements se produisent des régularisations des droits à déduction antérieurement exercés sont exigibles. Tel est le cas pour : - la disparition d un bien (sauf cas de destruction justifiée ou de vol prouvé) ; - le transfert d un bien immobilier d'investissement entre les secteurs de la collectivité locale 11 ; - la cessation d opérations ouvrant droit à déduction. Ainsi, il peut s agir de la dénonciation de l option, du changement du mode d exploitation d un service public par une collectivité locale comme, par exemple, la mise en concession ou en affermage d un service public précédemment exploité sous le régime de la TVA par la collectivité titulaire. Le reversement de taxe à effectuer au Trésor est égal à la déduction antérieure diminuée d un cinquième, pour les biens meubles, par année ou fraction d année écoulée depuis celle du point de départ du délai de régularisation qui se situe en général à la date d acquisition du bien. En ce qui concerne les immeubles, la régularisation s effectue par vingtième 12. Lorsqu à la suite d un changement d exploitation du service public, la collectivité transmet des biens, le nouvel utilisateur, concessionnaire ou fermier peut bénéficier sous certaines conditions de droits à déduction afférents aux biens transférés et ayant donné lieu à régularisation (cf. ci-après). b - dans d autres cas, explicités dans le BOI 3CA-94 numéro spécial (n os 175 à 186), les prélèvements de biens ou leur changement d affectation donnent lieu à l imposition des livraisons à soi-même. D. Modalités particulières de la suppression de la condition d affectation exclusive pour les collectivités locales Dans le cas des collectivités locales, l utilisation privée s entendait de l affectation des biens et services pour les besoins de l exercice d une activité placée hors du champ d application de la TVA. Cette interprétation a été abandonnée. La notion d utilisation privative s apprécie désormais pour les collectivités locales de la même façon que pour la généralité des entreprises, c est-àdire qu elle correspond à la satisfaction de besoins privés, comme ceux du personnel ou plus généralement à une affectation à des fins étrangères à l exploitation d une activité imposable. Il en résulte en matière de TVA : - que les prélèvements ou les utilisations de biens ayant ouvert droit à déduction ainsi que les prestations de services effectuées à des fins étrangères au service ou à l activité de la collectivité locale imposable doivent donner lieu, selon le cas, à l imposition d une livraison à soi-même ou d une prestation de services à soi-même ; - que la déduction de la TVA afférente aux biens ou services utilisés concurremment pour la réalisation d opérations hors du champ d application de la TVA et dans le champ d application de la taxe s effectue en fonction des règles 11 S'agissant des biens mobiliers d'investissement et des stocks, cf. BOI 3CA 94 n os 179, 181 et ou par dixième pour les immeubles livrés, acquis ou apportés avant le 1 er janvier 1996 (cf. BOI 3D-1-96). 28

29 propres aux assujettis partiels de la taxe qui sont exposées supra (les commentaires contenus au paragraphe II du BOI 3D-6-93 sont à cet égard rapportés). Dans un souci de simplification, il est admis que les collectivités locales qui utilisent des biens et services pour plus de 90 % pour les besoins d une activité hors du champ d application de la TVA peuvent considérer que ces biens et services sont exclusivement affectés à cette activité. Bien entendu, aucun droit à déduction ne peut être exercé au titre des dépenses y afférentes. E. Précisions sur le crédit de départ. Il résulte d un arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes du 11 juillet 1991 (aff. C97/90, H. Lennartz) qu une personne qui n a pas la qualité d assujetti à la TVA lors de l acquisition d un bien ne pourra pas opérer de déduction au titre de ce bien lorsqu elle devient assujettie à la TVA En application de cette jurisprudence, les collectivités locales qui ont acquis et utilisé des biens pour les besoins d une activité placée hors du champ d application de la TVA ne bénéficient d aucun crédit de départ au titre de ce bien lorsqu elles deviennent redevables de la taxe. En contrepartie, elles ne sont pas tenues de procéder au reversement des dotations budgétaires qu elles auraient antérieurement perçues du fond de compensation pour la TVA (FCTVA) dans le cadre de cette activité et à raison de ces investissements (cf. circulaire interministérielle du 23 septembre 1994 relative au fonds de compensation pour la TVA). F. Cas des prestations de services entre collectivités locales Les collectivités ou organismes locaux (communes, syndicats, districts, etc...) qui fournissent le service public aux usagers peuvent avoir recours, pour l exécution de tout ou partie des tâches du service, à d autres collectivités ou organismes locaux qui agissent en qualité de prestataires de services de la collectivité titulaire du service. LA COLLECTIVITÉ B FOURNISSANT UN SERVICE PUBLIC À SES USAGERS FAIT APPEL À LA COLLECTIVITÉ A COLLECTIVITÉ B COLLECTIVITÉ A LE SERVICE PUBLIC DE B EST : LE SERVICE RENDU À B EST : Au choix de A : Imposé de plein droit ou sur option Non imposé (non imposable ou pas d'option exercée) Imposé (droit à déduction possible) Imposé (droit à déduction possible.) Non imposé (décison du 25 octobre 1983) : pas de déduction. Nota : cf. règles particulières pour le service de l eau décrites dans le tableau ci-après, p

30 Ces prestations de services peuvent consister en : - la réalisation d investissement et leur gestion (barrages, châteaux d eau, stations d épuration, usines d incinération ) ; - des opérations de gestion et d entretien pour le compte des mêmes collectivités ; - l accomplissement de certaines tâches (émission de factures, perception en qualité de mandataires des redevances dues par les usagers, etc...) ; - la fourniture de services divers, tels que la concession partielle du droit d utilisation d une station d épuration ou du droit de faire transiter l eau par le réseau leur appartenant. En rémunération des prestations qu elles rendent ainsi aux collectivités titulaires du service public en cause, les collectivités prestataires reçoivent des sommes diversement qualifiées : cotisations, redevances proportionnelles, remboursement de frais, redevances correspondant aux annuités d emprunt, prise en charge des annuités d emprunt auprès de l organisme prêteur, etc. Cette situation comporte, en principe, les conséquences suivantes : - la collectivité qui fournit le service aux usagers et qui est, en conséquence, attributaire des recettes de ce service (perçues directement ou par l intermédiaire d un mandataire) réalise des opérations au titre desquelles elle peut exercer l option pour l assujettissement volontaire à cette taxe lorsqu il s agit de l un des services énumérés à l article 260 A du CGI ; - la collectivité qui rend des services à une autre collectivité est imposable de plein droit à la TVA. Toutefois, par décision ministérielle du 25 octobre 1983, ces collectivités peuvent ne pas soumettre à la TVA les prestations de services qu elles rendent à des collectivités locales pour les besoins de services dont les recettes ne sont pas soumises à la TVA. Si elles choisissent l exonération, les collectivités prestataires ne peuvent pas exercer de droit à déduction au titre de leur activité de prestation de service exonérée. En définitive, seules les prestations de services rendues pour les besoins de services des collectivités locales dont les recettes sont effectivement soumises à la TVA doivent obligatoirement être imposées. Lorsqu elles sont imposables, les recettes des collectivités qui rendent des services à d autres collectivités sont soumises au taux qui s applique aux opérations auxquelles elles se rapportent : ainsi, les prestations relatives à la gestion du service sont soumises au taux applicable à ce service (par exemple taux réduit pour l assainissement), tandis que les autres prestations de services sont, en général, passibles du taux normal (location d installations immobilières aménagées, facturation, opérations de mandat ). 30

31 Cas particulier : Collectivités locales ou établissements publics locaux exploitant séparément leurs services d eau mais se fournissant néanmoins mutuellement certaines prestations relatives à ces services RÉGIME APPLICABLE À COMPTER DU 1 er JANVIER 1993 (cf. BOI 3A-5-93) SITUATION DE LA COLLECTIVITÉ, PRESTATAIRE DES SERVICES RELATIFS À L'EAU SITUATION DE LA COLLECTIVITÉ CHARGÉE DU SERVICE PUBLIC DE L'EAU BÉNÉFICIAIRE DES SERVICES Commune ou établissement public de coopération intercommunale regroupant au moins habitants ou ayant exercé l'option pour l'assujettissement à la TVA Commune ou établissement public de coopération intercommunale regroupant moins de habitants n'ayant pas exercé l'option pour l'assujettissement à la TVA 1. Commune ou établissement public de coopération intercommunale regroupant moins de habitants n'ayant pas exercé l'option pour l'assujettissement à la TVA de la fourniture d'eau 2. Commune ou établissement public de coopération intercommunale regroupant au moins habitants ou ayant exercé l'option pour l'assujettissement à la TVA de la fourniture d'eau 3. Autres collectivités locales qui n'exploitent pas elles-mêmes un service de l'eau Fourniture d'eau taxable Taxation de plein droit Taxation de plein droit Taxation de plein droit Fourniture d'eau non taxable Exonération admise Taxation de plein droit Taxation de plein droit G. Exemple d application des règles du droit à déduction concernant les assujettis redevables partiels de la TVA Une commune exerce les activités suivantes : a) Tâches administratives fondamentales relevant de ses prérogatives de puissance publique (état civil, police, sécurité publique,...) ; b) Location d immeubles aménagés à usage professionnel munis du mobilier, du matériel ou des installations nécessaires à l exercice de l activité des preneurs ; chiffre d affaires hors taxe de l année N : F ; c) Location d un immeuble nu à usage professionnel pour lequel l option pour la TVA de l article du CGI n a pas été formulée ; chiffre d affaires annuel : F ; d) Service de l assainissement au titre duquel la commune a exercé l option à la TVA de l article 260 A du CGI ; chiffre d affaires annuel : F. Un virement interne d équilibre de F que la commune n a pas choisi de taxer volontairement est affecté à ce service. 31

32 1. Situation de ces différentes activités au regard des droits à déduction de la TVA La commune est un assujetti redevable partiel dans la mesure où : - l'activité a) est placée hors du champ d application de la taxe ; - et où, à l intérieur des autres activités toutes placées dans le champ d application, les activités b) et d) sont effectivement imposées et l activité c) exonérée. La commune doit comptabiliser pour l application des droits à déduction de la TVA dans des comptes distincts les opérations situées hors du champ d application de la TVA et les opérations placées dans le champ de la taxe. A l intérieur des opérations situées dans le champ d application, la commune devra ériger 3 secteurs distincts d activité : - le service de l assainissement en application de l article 201 sexies de l annexe II au CGI ; elle devra également déposer une déclaration de chiffre d affaires distincte au titre de ce service (1er secteur) ; - les opérations de location d immeubles aménagés imposées de plein droit à la TVA d une part et les opérations de locations nues exonérées d autre part sur le fondement de l article 213 de l annexe II au même code (2e et 3e secteurs). Ces trois secteurs doivent faire l'objet d une comptabilité distincte pour l application des droits à déduction. 2. Exercice du droit à déduction au titre d un bien d investissement utilisé pour l ensemble des activités de la commune (cas d un ordinateur) Coût d'acquisition hors taxe de l ordinateur : F, TVA : F. a) L ordinateur est affecté pour le quart de son temps d'utilisation aux tâches administratives fondamentales de la commune. La proportion d utilisation du bien aux opérations imposables s établit donc à 75 % et la part de TVA potentiellement déductible à F (9 800 x 75 %). b) A la part de TVA potentiellement déductible, est appliqué le pourcentage général de déduction des opérations placées dans le champ d application de la TVA Ce prorata s établit ainsi : Numérateur N : chiffre d'affaires ouvrant droit à déduction Dénominateur D : chiffre d affaires total réalisé au titre des opérations situées dans le champ d'application de la TVA N = = 0,735 arrondi à 74 % La commune pourra donc exercer un droit à déduction effectif au titre du bien de F (7 350 x 74 %). 32

33 La même démarche serait suivie s il s agissait d une dépense de services utilisée concurremment pour toutes les activités de la commune. Pour un bien d investissement utilisé uniquement pour les différentes activités situées dans le champ d application de la TVA, le montant de la déduction serait obtenu après application du pourcentage de déduction évoqué supra. En revanche, les biens d'investissement ainsi que les autres biens et services qui sont utilisés de manière exclusive pour des opérations imposées retracées au sein d'un secteur particulier (secteur 1 ou secteur 2) ouvrent intégralement droit à déduction sous réserve des exclusions prévues par la réglementation en vigueur et du respect de la condition financière du droit à déduction. 5. Différents modes d'exploitation d'un service public et conséquences au regard de la TVA A. L'autorité organisatrice (une commune) exploite un service imposé de plein droit ou sur option en régie directe, sans l'aide d'un prestataire BUDGET GÉNÉRAL Dépenses générales Recettes générales 1 Annuités d'emprunt destinées à couvrir l'achat des équipements 2 Virements financiers BUDGET DU SERVICE Charges générales d'exploitation Recettes commerciales Recettes imposées Amortissement technique des équipements Virements financiers reçus Virements non imposés : incidence sur la détermination des droits à déduction Virements imposés : récupération 100 % sous réserve du respect de la condition financière B. Exploitation en régie directe avec l'aide d'un prestataire Les collectivités ou organismes locaux (communes, syndicats, districts ) qui fournissent le service public aux usagers peuvent avoir recours, pour l'exécution de tout ou partie des tâches du service, à d'autres collectivités ou organismes locaux qui agissent en qualité de prestataires de services de la collectivité titulaire du service. 33

34 BUDGET GÉNÉRAL DE LA COMMUNE Dépenses générales Frais financiers Recettes générales Emprunts Virements financiers BUDGET DU SERVICE Amortissements techniques Rémunération du prestataire Recettes commerciales Recettes imposées Virements financiers Cf. infra BUDGET DU PRESTATAIRE Charges d'exploitation (personnel ) Rémunération du prestataire Imposable C. Exploitation du service par un concessionnaire ou un fermier BUDGET GÉNÉRAL DE LA COMMUNE Dépenses générales Frais financiers sur emprunts destinés aux équipements concédés Subventions du concessionnaire Recettes générales Emprunts Redevance de concession (non imposable) BUDGET DU CONCESSIONNAIRE OU FERMIER Frais de gestion (personnel, hors répercussion du coût des investissements) Recettes commerciales Recettes imposées Subventions Redevance au concédant 13 Recettes imposées : respect de la condition financière Recettes non imposées : non-respect de la condition La concession et l affermage sont des contrats par lesquels le cocontractant exploite le service public à ses risques et périls et se rémunère sur l usager. Le concessionnaire ou le fermier est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée sur la totalité des recettes du service. Lorsque l entreprise concessionnaire ou fermière utilise des équipements mis à sa disposition par la collectivité concédante ou affermante, les articles 216 bis et suivants 13 La redevance au concédant est au moins égale à l'amortissement technique des équipements ; elle est destinée à répercuter celui-ci dans les recettes imposées. Elle peut se compenser avec une partie des subventions reçues, mais cette partie doit demeurer imposée à la TVA pour que la condition financière soit remplie. Cette redevance pourrait également prendre la forme d'une prise en charge des annuités des emprunts à condition que leur montant représente au moins l'amortissement technique. 34

35 de l annexe II au code général des impôts autorisent cette collectivité locale à leur transférer la TVA afférente aux investissements en question. C est la procédure spéciale dite de «transfert des droits à déduction». Cette procédure ne s applique pas aux autres modes de gestion indirecte que sont la régie intéressée ou la gérance puisque dans ces deux formes d exploitation du service public, la collectivité reste maître des prix et des recettes d exploitation et conserve, de ce fait, la qualité d exploitant du service. Enfin, compte tenu des règles relatives à l octroi du crédit de départ de TVA, elle ne peut pas non plus s appliquer aux biens d investissement qui auraient déjà été utilisés par la collectivité locale pour un service public non assujetti à la TVA et dont la gestion est ultérieurement déléguée. (cf. circulaire interministérielle du relative au FCTVA). A. Conditions du transfert du droit à déduction 1. Biens concernés Il s agit de l ensemble des investissements immobiliers ou mobiliers concédés ou affermés dont la valeur est répercutée dans le prix du service taxable. Pour ouvrir droit à déduction chez l utilisateur, le bien dont la collectivité locale est propriétaire doit être effectivement compris dans le domaine concédé ou affermé tel qu il est défini dans le contrat et nécessaire aux besoins de l exploitation. La procédure de transfert concerne également les infrastructures portuaires et aéroportuaires non comprises dans une concession mais financées par des fonds de concours du concessionnaire. 2. Conditions contractuelles et financières L exploitation des biens doit être réalisée par l utilisateur dans le cadre d un véritable contrat de concession ou d affermage, ce qui impose que le concessionnaire ou le fermier exploite le service public à ses frais et risques, et exclut en particulier les simples contrats de prestations de services. Le coût des investissements doit constituer l un des éléments du prix du service public soumis à la TVA. Le respect de cette condition suppose d une part, que les charges d amortissement soient effectivement répercutées, en plus des autres charges courantes, dans les tarifs du service. Si ces derniers sont insuffisants ou fixés à un niveau inférieur sur demande de la collectivité, la subvention compensatrice que verse cette dernière doit être soumise à la TVA. D autre part, l ensemble des recettes du service doit être imposé à la taxe chez l utilisateur des investissements en cause, quelle que soit la dénomination sous laquelle elles sont perçues. 35

36 Remarque : les redevances qui ne sont pas calculées de façon à associer la collectivité locale aux résultats d exploitation du service public concédé ou affermé et qui sont versées à la collectivité par le concessionnaire ou fermier ne sont pas soumises à la TVA. Elles ne peuvent pas faire l objet d une option pour l assujettissement à la TVA. Bien entendu, la collectivité locale ne dispose d aucun droit à déduction à ce titre. B. Modalité du transfert du droit à déduction Voir 3e partie : formalités pratiques. 36

37 3 Les formalités pratiques 1. Déclarations 2. Obligations déclaratives 3. Obligations d ordre comptable 4. Facturation 5. Attestation 1. Déclarations Déclaration d existence Aux termes de l article 286 du code général des impôts, toute personne, physique ou morale, assujettie à la TVA doit : - dans les 15 jours du commencement de ses opérations, souscrire une déclaration d existence conforme au modèle fourni par l administration ; - fournir, sur un imprimé remis par l administration, tous renseignements relatifs à son activité professionnelle. Ces déclarations doivent être renouvelées en cas de modification substantielle des conditions d exercice de l activité des redevables (article 35 de l annexe IV au code général de impôts ). Ces démarches doivent être réalisées auprès du centre des impôts dont relève la collectivité locale (article 371 AA de l annexe II au code général des impôts ). Déclaration de cessation Les redevables de la TVA qui cessent d exercer leur activité doivent, dans les 30 jours de cet événement, en faire la déclaration auprès du centre des impôts ou du centre de formalités des entreprises (C.F.E.) dont ils relèvent (article 286 du code général des impôts et 36 de l annexe IV au même code). Déclaration d option pour l assujettissement à la TVA Formulée sur papier libre, la déclaration d option pour l assujettissement à la TVA, prévue à l article 260 A du code général des impôts, doit être revêtue de la signature de l autorité compétente (maire, président du syndicat...). 37

38 Elle est adressée au service local des impôts, obligatoirement accompagnée d un extrait du registre des délibérations de l assemblée qui a pris la décision d option, ainsi que de la déclaration d identification établie sur l imprimé fourni par l administration. Déclaration de fin d option Lorsqu elle est autorisée (cf. «régime des opérations imposables par option»), la dénonciation de l option prévue à l article 260 A du code général des impôts est formulée et présentée dans les mêmes conditions que celles exigées pour son exercice, deux mois au moins avant l expiration de la période d option en cours (article 201 quinquies, alinéa 3, de l annexe II au code général des impôts). Important : lorsqu une collectivité locale décide de soumettre à la TVA une activité pour laquelle l option pour le paiement volontaire de la taxe est possible (exemple : location de locaux nus), celle-ci doit obligatoirement en informer le service local des impôts par une déclaration expresse. A défaut et ce, même si les recettes sont spontanément soumises à la TVA, l option ne peut être considérée comme valable et en conséquence les droits à déduction exercés peuvent être remis en cause. 2. Obligations déclaratives Comme tout redevable de la TVA, la collectivité est tenue de remettre, chaque mois ou chaque trimestre, à la recette des impôts dont elle dépend et au plus tard le 24 du mois suivant (article 39 de l annexe IV au code général des impôts ) une déclaration conforme au modèle prescrit par l administration indiquant, d une part, le montant total des opérations qu elle a réalisées, d autre part, le détail de ses opérations taxables. Cette déclaration doit être accompagnée du paiement de la taxe exigible (sauf situation créditrice). Nota : les obligations exactes en matière de déclaration de recettes étant susceptibles de varier en fonction de la nature de l activité d une part, du chiffre d affaires d autre part, il est particulièrement recommandé de se rapprocher du centre des impôts de rattachement avant le début effectif des opérations. Cas de l option prévue à l article 260 A Il est fait obligation à la collectivité de souscrire une déclaration distincte pour chaque service assujetti à la TVA sur option. 3. Obligations d ordre comptable Principe Les redevables doivent tenir des documents comptables qui leur permettent de justifier du détail des opérations imposables ou non imposables qu ils réalisent (article 286-I-3 du code général des impôts et 37 de l annexe IV au même code). 38

39 Cas de l option prévue à l article 260 A Chaque service au titre duquel l option prévue à l article 260 A du code général des impôts a été exercée doit faire l objet d une comptabilité distincte ; cette comptabilité, conformément à l article 201 octies de l annexe II au code général des impôts qui prévoit qu'elle doit s inspirer du plan comptable général, fait apparaître un équilibre financier entre : - d une part, l'ensemble des charges du service, y compris les amortissements techniques des immobilisations ; - d autre part, l ensemble des produits et recettes du service. Le cadre comptable ainsi défini est celui qui résulte des dispositions en vigueur en matière de comptabilité publique. En effet, les services concernés par l option doivent, en raison de leur caratère industriel et commercial, faire d ores et déjà l objet d une comptabilité distincte du type commercial. Expressément prévue, l utilisation de ce cadre comptable constitue une obligation d ordre fiscal et s impose dès lors à tout service placé sous option, alors qu au regard des règles de la comptabilité publique, elle peut n être que facultative pour certaines collectivités locales. Le service de la collectivité qui a opté devra donc pratiquer l amortissement technique des immobilisations qui porte sur la totalité de la valeur d acquisition du bien et non pas l amortissement financier qui porte sur la part empruntée de la valeur du bien. Conséquences de l obligation de l équilibre financier Les charges (comprenant les amortissements techniques) doivent être couvertes intégralement par les produits imposables de l exploitation ; Les ressources nécessaires au remboursement des emprunts seront dégagées (les recettes étant ajustées en conséquence) grâce à l amortissement technique qui constitue une «charge non décaissable», c est-à-dire comptabilisée mais n entraînant aucune sortie d argent ; Un déficit éventuel du compte de gestion doit donc se traduire par l inscription en recettes d une subvention d équilibre ou d un virement interne à due concurrence. Cette obligation a ainsi une incidence directe sur le calcul des droits à déduction si la collectivité n'a pas choisi de soumettre à la TVA cette subvention d'équilibre. 4. Facturation Lorsqu elles sont assujetties à la TVA, les personnes morales de droit public sont soumises à l obligation de facturation dans les mêmes conditions que les autres assujettis. En application de l article 289-I du code général des impôts, elles doivent délivrer une facture ou un document en tenant lieu, notamment pour les biens livrés ou les services rendus à un autre assujetti ou à une personne morale non assujettie, ainsi que pour les acomptes perçus au titre de ces opérations lorsqu ils donnent lieu à exigibilité de la taxe. L assujetti doit conserver un double de tous les documents émis. 39

40 Le fait que les opérations réalisées ne soient pas effectivement soumises à la TVA en application de dispositions spécifiques d exonération ou du régime de franchise en base prévu à l article 293 B du code général des impôts ne dispense pas l assujetti de l obligation de facturation à laquelle il est tenu. Il est rappelé qu en application de l article 31 de l ordonnance économique du 1 er décembre 1986 : - le vendeur est normalement tenu de délivrer la facture dès la réalisation de la vente ou de la prestation de services ; - l acheteur doit la réclamer. Les articles 289-II du code général des impôts et 242 nonies de l annexe II au même code prévoient que les factures ou documents en tenant lieu établis par les assujettis doivent être datés et numérotés et faire apparaître : - le nom du vendeur ou prestataire et celui du client, ainsi que leurs adresses respectives ; - la date de l opération ; - pour chacun des biens livrés ou services rendus, la quantité, la dénomination précise, le prix unitaire hors taxe et la taux de TVA légalement applicable ; - tous rabais, remises ou ristournes dont le principe est acquis et le montant chiffrable au moment de l opération ; - par taux d imposition, le total hors taxe et la taxe correspondante mentionnés distinctement ; - les numéros d identification à la TVA intra-communautaire du vendeur et de l acquéreur pour les livraisons et transferts intra-communautaires exonérés et la mention Exonération TVA, article 262-ter-I du code général des impôts ; - le numéro d indentification à la TVA intra-communautaire du prestataire ainsi que celui fourni par le preneur pour les prestations mentionnées aux 3, 5 et 6 de l article 259 A du code général des impôts. Les manquements aux règles de facturation prévues par les articles 289 du code général des impôts et 242 nonies de l annexe II à ce code peuvent être recherchés dans le cadre du droit d enquête visé aux articles L. 80 F et suivants du livre des procédures fiscales. 5. Attestation (en cas de concession ou d'affermage) Dans le cadre du transfert de droit à déduction, en présence de véritables contrats de concession ou d'affermage du service public, il appartient à la collectivité propriétaire des biens de délivrer à l'entreprise utilisatrice une attestation. Ce document doit préciser : - l'identité des parties ; - la référence aux articles 216 bis et suivants de l'annexe II au code général des impôts ; - la nature et la situation des biens ; - la nature du contrat liant les parties ; 40

41 - la base d'imposition hors taxe des biens utilisés par cette entreprise ; - le montant de la taxe correspondante ; - la date d'exigibilité de la taxe mentionnée sur l'attestation (paiement des travaux immobiliers, délivrance des véhicules,...) ; - la date de la mise à disposition ou l'entrée en jouissance des biens. L'attestation de transfert ne peut, en principe, être délivrée qu'après la mise à disposition du bien ou après la date d'exigibilité de la taxe si celle-ci n'est pas encore intervenue à la date de la mise à disposition. Pour permettre à l'utilisateur d'exercer aussi rapidement que possible le droit à déduction correspondant, la délivrance peut être effectuée par la collectivité dans le mois au cours duquel intervient selon le cas, la mise à disposition ou l'exigibilité de la taxe. Toutefois, pour les investissements immobiliers il est admis que le transfert soit effectué de manière échelonnée au fur et à mesure de l'exécution des travaux. La personne qui délivre l'attestation doit en informer immédiatement l'administration en adressant une copie de cette attestation au service des impôts. 41

42 4 Le fonds de compensation pour la TVA 1. Un fonds est créé en 1975 pour compenser en partie la TVA supportée par les collectivités locales sur leurs investissements L article 13 de la loi de finances rectificative pour 1975 (n du 13 septembre 1975) a créé le fonds d équipement pour les collectivités locales (FECL), prévu par la loi n du 29 juillet 1975, permettant de compenser une partie de la charge de TVA supportée par les collectivités territoriales, leurs groupements et les établissements publics bénéficiaires sur leurs dépenses réelles d investissement. La loi de finances pour 1978 a renommé le FECL en fonds de compensation pour la TVA (FCTVA). En outre, depuis 1983, le lien avec la progression de l investissement local a été renforcé, le FCTVA ayant cessé d être une dotation budgétaire limitative, inscrite au budget du ministère de l intérieur, pour devenir un prélèvement sur recettes de l Etat dont le rythme de progression dépend des décisions des collectivités locales. Ce prélèvement est estimé en loi de finances initiale pour 2001 à 23,5 milliards de francs. Les dispositions législatives relatives au FCTVA sont exposées aux articles L à L du code général des collectivités territoriales (CGCT). 2. Les bénéficiaires du FCTVA L article L du CGCT précise que les ressources destinées au FCTVA sont réparties entre les régions, les départements, les communes, leurs groupements, leurs régies, certains organismes en nombre limité (les syndicats ou communautés d'agglomérations nouvelles (SAN), les services départementaux d'incendie et de secours (SDIS), les centres communaux et intercommunaux d'action sociale (CCAS), les caisses des écoles, le centre national de la fonction publique territoriale et les centres de gestion des personnels de la fonction publique territoriale (au prorata de leurs dépenses réelles d investissement). 42

43 3. Les dépenses éligibles au FCTVA Le décret du 6 septembre 1989 modifié définit les dépenses réelles d'investissement éligibles au FCTVA. Le I de l article 1 er indique que les dépenses comptabilisées à la section d investissement du compte administratif principal et de chacun des comptes administratifs à comptabilité distincte des collectivités ou établissements éligibles au FCTVA au titre des immobilisations et des immobilisations en cours ouvrent droit au FCTVA, y compris les dépenses d immobilisations réalisées pour le compte des collectivités et établissements par des mandataires légalement autorisés, ainsi que les fonds de concours versés à l'etat en sa qualité de maître d'ouvrage des travaux sur les monuments classés. L article 2 précise la nature des dépenses qui ne figurent pas au nombre des dépenses réelles d investissement ouvrant droit à aux attributions du FCTVA : - les dépenses concernant les immobilisations utilisées pour la réalisation d'opérations soumises même partiellement à la TVA, sauf si elles sont exclues du droit à déduction en application de l une des mesures d exclusion visées aux articles 236 à 242 de l annexe II au code général des (CGI) ; - les dépenses exonérées de la TVA à l'exception de celles mentionnées aux articles 294 à 296 du CGI ; - les travaux réalisés pour le compte de tiers non éligibles au FCTVA ; - les dépenses concernant les biens concédés ou affermés dans les conditions prévues par l'article 216 ter de l'annexe II du CGI. En effet, les dépenses d investissements qui sont concernées par la procédure de transfert des droits à déduction ne doivent pas être retenues dans l assiette du FCTVA afin d éviter une double récupération de la taxe. Le concessionnaire ou le fermier, qui exploite le service public à ses risques et périls en se rémunérant sur les usagers, est redevable de la TVA sur la totalité des recettes du service. Au vu des attestations de transfert mentionnant la TVA afférente aux investissements publics que la collectivité concédante ou affermante lui délivre dans le cadre de la procédure prévue aux articles 216 bis et suivants de l annexe II au code général des impôts, il peut déduire cette taxe si le coût des investissements concernés constitue l un des éléments du prix du service soumis à la TVA (CGI, annexe II, art. 216 ter-1 ). Dans le cas de l affermage, la condition financière est considérée comme satisfaite lorsque la redevance réclamée par la collectivité au fermier représente un montant au moins égal à l amortissement technique des immobilisations mises à la disposition de ce dernier. Dans le cas contraire, l économie générale du système de la TVA serait remise en cause puisque, contrairement au principe posé par les réglementations communautaire et nationale, des dépenses ouvriraient droit à déduction de la TVA alors même que leur coût n aurait pas été répercuté dans le prix d opérations soumises à cette taxe. Toutefois, lorsque le montant de la redevance d affermage est insuffisant, la condition de répercussion du coût des investissements publics affermés évoquée cidessus peut être remplie si l autorité affermante complète sa base d imposition pour que celle-ci atteigne au moins le montant de la redevance déterminé dans les conditions susdécrites. 43

44 Par ailleurs, il est précisé que le montant de la TVA récupérée par le fermier peut ensuite être reversé à la collectivité affermante si le contrat d affermage le prévoit expressément. S agissant des biens mobiliers, la mise à disposition d un tel bien s entend comme l opération par laquelle une collectivité remet à titre gratuit ou onéreux, sous quelque forme juridique que ce soit, ce bien soit à une personne morale en vue de la réalisation de son objet social, soit à une personne physique pour la satisfaction de ses seuls besoins propres. Lorsque le bien est mis à disposition d un tiers non bénéficiaire du fonds, il n est pas éligible au FCTVA sauf dans les cas particuliers où cette mise à disposition n est que partielle et ne fait pas obstacle, pour le plus grand nombre des usagers potentiels, à la possibilité d y avoir accès dans des conditions d égalité caractéristiques du service public. Les dépenses d'investissement à prendre en considération pour la répartition du FCTVA au titre d'une année donnée sont celles afférentes à la pénultième année, en application de l article 4 du décret du 6 septembre 1989 modifié portant application des dispositions de l article 42-I de la LFR pour 1988 modifiée. Toutefois, des dérogations à cette règle générale ont été adoptées : - la loi du 6 février 1992, instituant les communautés de villes et les communautés de communes, a prévu que les attributions du FCTVA leur seraient versées l année même de la réalisation des dépenses d investissement éligibles, afin de favoriser la création de ces structures ; - la loi n du 12 juillet 1999, relative au renforcement et à la simplification de la coopération intercommunale, a élargi aux communautés d agglomération la possibilité de bénéficier l année-même de la dépense d investissement des attributions du FCTVA ; - l article 13 de la loi de finances rectificative pour 2000 a prévu par dérogation au 1 er alinéa du II de l article L du code général des collectivités territoriales, que les dépenses réelles d investissement réalisées par les bénéficiaires du FCTVA en 1999 ou en 2000 ouvrent droit à des attributions du fonds en 2000, dès lors qu elles interviennent en réparation des dommages directement causés par les intempéries survenues les 12 et 13 novembre 1999 et du 25 au 29 décembre Il s agit de venir en aide aux collectivités locales qui se trouvent confrontées à une forte augmentation de leurs dépenses d investissement, en réparation des dommages causés par les tempêtes du 25 au 29 décembre 1999 et les inondations qui ont affecté le sud-ouest en novembre L'imputation comptable des dépenses des bénéficiaires en section d investissement constitue également une condition d'éligibilité. D une manière générale, le critère de classement entre la section de fonctionnement et la section d investissement n est pas quantitatif mais technique. C est en effet la nature de l opération réalisée qui détermine son imputation budgétaire et non son coût. Ces règles d'imputation sont exposées dans la circulaire interministérielle du 28 avril 1987 qui comporte en annexe la liste des biens mobiliers devant être imputés comme des biens immobiliers (compte 21), quelle que soit leur valeur, ainsi que la liste des biens de voirie ventilés entre section de fonctionnement et section d'investissement. Ces principes ont également été rappelés par une circulaire comptable du ministre du Budget du 1 er octobre

45 Lorsqu un bien meuble ne figure pas expressément sur la liste et qu il ne peut pas être assimilé par analogie à l un des biens y figurant, le seuil retenu pour ventiler les dépenses entre section de fonctionnement et section d investissement est actuellement fixé à francs. D autre part, l article 47 de la loi de finances rectificative pour 1998 (n du 30 octobre 1998) donne expressément compétence à l Assemblée délibérante des collectivités territoriales et de leurs groupements s agissant de l imputation en section d investissement des dépenses d équipement relatives aux biens meubles de faible valeur ne figurant pas sur la liste des biens corporels considérés comme valeurs immobilisées. 4. Les règles de détermination du FCTVA Le taux de compensation du FCTVA est un taux forfaitaire. Le montant des attributions du FCTVA est déterminé en appliquant aux dépenses réelles d'investissement éligibles au FCTVA un taux de compensation forfaitaire. Le I de l article L du CGCT détermine que jusqu au 31 décembre 2001, le taux de compensation forfaitaire s élève à 16,176 %. En 2002, ce taux est fixé à 15,656 % et à compter de 2003, il est fixé à 15,482 %. Par ailleurs, le taux de compensation forfaitaire de 15,482 % est applicable aux dépenses d investissement éligibles réalisées à compter du 1 er avril 2000 par les communautés de communes, les communautés de ville et les communautés d agglomération ainsi que par les bénéficiaires du fonds de compensation pour la taxe sur la valeur ajoutée ayant supporté des travaux intervenus directement en réparation des dommages causés par les intempéries des 12 et 13 novembre 1999 et du 25 au 29 décembre Des régularisations peuvent intervenir dans différentes situations. D abord, l article L du CGCT indique qu après avoir bénéficié du FCTVA, lorsqu un bien est utilisé pour les besoins d une activité qui, par la suite, est soumise à cette taxe, il est tenu au reversement à l Etat d un montant égal à la taxe afférente à ce même bien dont il a pu opérer la déduction en application des règles prévues pour les personnes qui redeviennent redevables de la taxe sur la valeur ajoutée. Dans la situation inverse, lorsqu un bien d investissement est utilisé pour les besoins d une activité qui cesse d être soumise à la TVA, l article L du CGCT précise que la collectivité locale peut obtenir un versement au titre du FCTVA égal à la fraction de la taxe afférente à ce même bien qu il a été tenu de reverser en application des règles prévues pour les personnes qui cessent de réaliser des opérations ouvrant droit à déduction. Enfin l article 5 du décret n du 6 septembre 1989 modifié (article L du CGCT) précise que les cessions ou mises à disposition d'une immobilisation ayant donné lieu à versement d'une attribution du FCTVA au profit d'un tiers ne figurant pas au nombre des collectivités ou établissements bénéficiaires du fonds entraînent le remboursement de ce versement. 45

46 5. Les modalités d'attribution Il convient de se reporter à la circulaire interministérielle du 23 septembre 1994 qui détaille le dispositif des textes législatifs et réglementaires ainsi que la procédure administrative des déclarations à établir par les ordonnateurs pour faciliter la liquidation du montant des attributions par le préfet. D autres circulaires interministérielles sont intervenues depuis cette date, qui complètent et actualisent les modalités d éligibilité d une dépense réelle d investissement au FCTVA, avec notamment : - la circulaire du 5 juin 1998 (n NOR/INT/B/98/00119/C) relative à l article 30 de la loi de finances de 1998 qui permet de verser directement le FCTVA à un établissement public de coopération intercommunale (EPCI), qui modifie celle du 28août 1997 (n NOR/INT/B/97/00150/C). - la circulaire du 10 juin 1999 (n NOR/INT/B/99/00135/C) relative aux modifications issues de la loi de finances pour 1999 et de la loi de finances rectificative pour 1998 (l article 60 de la loi de finances pour 1999 relatives à la lutte contre les avalanches, les glissements de terrains, les inondations et les travaux de défense contre la mer ; l article 47 de la loi de finances rectificative pour 1998 relative à l imputation comptable des dépenses relatives aux biens de faible valeur ; les articles 7, 31 et 40 qui apportent diverses modifications au régime de la TVA). - la circulaire du 28 juillet 2000 (n NOR/INT/B/00/00177/C) relative aux modifications apportées aux modalités d attribution du FCTVA par la loi de finances rectificative pour Ces modifications portent sur deux points : la modification du taux de compensation forfaitaire du FCTVA en raison de la réduction à 19,6 % du taux normal de TVA au 1 er avril 2000 et l attribution du FCTVA l année même de la réalisation des dépenses réelles d investissement engagées en 1999 et 2000 pour la réparation des dommages causés par les intempéries de novembre et décembre

47 5 Les cas concrets et les solutions 1. Aménagement de zone (opérations d') 2. Bains-douches 3. Campings municipaux 4. Cantines scolaires du premier degré 5. Comités des fêtes 6. Construction et vente d'établissements industriels et commerciaux 7. Exploitations agricoles 8. Gîtes communaux 9. Golfs publics 10 Immeubles nus (location d') 11. Lotissements communaux 12. Maisons de retraite et foyers-logements (gestion des) 13. Marché d'intérêt national 14. Mouillages municipaux 15. Musées et monuments historiques 16. Offices municipaux de tourisme 17. Ordures ménagères (traitement des) 18. Pompes funèbres (service des) 19. Radios locales 20. Remontées mécaniques 21. Salles communales (locations de) 22. Ski de fond (redevance d'accès aux pistes de) 23. Stationnement sur les voies publiques 24. Terrains à bâtir (acquisition de) 25. Transports scolaires 26. Transports de voyageurs (services publics de) 27. Usines relais (construction d') 28. Voiries (réfection mise à la charge d'edf-gdf) 29. Zoos et parcs botaniques 30. Acquisitions intracommunautaires de biens réalisées par des collectivités locales 47

48 1. Opérations d'aménagement de zone Ces opérations se caractérisent généralement par : Des acquisitions de terrains nus ou d'immeubles à démolir. La réalisation avec le concours d'entrepreneurs, d'équipements généraux, tels que voirie, ouvrage d'art, réseaux divers qui sont ensuite remis gratuitement : - soit à la collectivité locale pour être classés dans son domaine public; - soit à des concessionnaires de services publics. La réalisation d'équipements d infrastructure qui sont soit particuliers à certains terrains et qui deviennent la propriété privée des acquéreurs de ces terrains, soit remis ou conservés par la collectivité pour être classés dans son domaine. La construction, pour le compte de collectivités publiques, de certains équipements généraux de superstructures classés dans le domaine public et inscrits dans les comptes d immobilisation de la collectivité (bâtiments scolaires par exemple), l'organisme d'aménagement agissant en qualité de mandataire. L'édification, pour le compte de l'organisme d'aménagement, de certains immeubles (centres commerciaux par exemple) destinés à la vente ou à la location, l'organisme jouant alors le rôle de véritable constructeur. La revente des terrains aux utilisateurs. La réalisation des constructions par les propriétaires eux-mêmes, ceux-ci versant à l'organisme aménageur une participation représentative d'une quote-part du coût des équipements généraux faits dans la zone. Modalités d'imposition 1. Acquisition de terrains ou d'immeubles à démolir Régime général des terrains à bâtir. Ces acquisitions sont passibles de la TVA sauf exonération (les acquisitions réalisées dans les conditions prévues aux articles 1040, 1042, 1045, 1594-F quinquies B et 1594-OGB du code général des impôts sont susceptibles d'être dispensées de la TVA en application d une décision administrative) à laquelle les parties peuvent renoncer si elles y ont intérêt. En tant que de besoin, il convient de se reporter aux commentaires de la DB 8 A-1141, n os 4 et suivants. 2. Réalisation des équipements généraux Les ouvrages ainsi édifiés constituent des immeubles dont la construction entre dans le champ d'application de la TVA immobilière. Le régime des équipements généraux remis gratuitement à une collectivité locale par un organisme aménageur dans le cadre d'une convention préalable d'aménagement précisant la nature de ces équipements s'établit ainsi : 48

49 - Les aides financières dont bénéficie, le cas échéant, l aménageur au titre de l opération d aménagement qu il réalise, doivent être soumises à la TVA dans la mesure où ces aides revêtent le caractère de subventions «complément de prix». - Remise aux collectivités locales des équipements généraux et des terrains d'emprise de ces équipements : cette mutation est en principe soumise à la TVA. Elle est imposée en faisant abstraction de la valeur vénale des biens remis, de sorte qu'elle échappe entièrement à la TVA en cas de remise gratuite. La TVA comprise dans le coût des biens concernés ne peut donc pas être déduite puisque les dépenses effectuées pour acquérir ou réaliser lesdits biens ne font pas partie des éléments constitutifs du prix des opérations soumises à cet impôt que réalise ce dernier. 3. Réalisation des équipements particuliers Les travaux immobiliers sont passibles de la TVA 4. Revente de terrains aux utilisateurs Ces ventes sont passibles de la TVA dans les conditions habituelles des cessions de terrains à bâtir (lorsque l acquéreur est une personne physique, cf. infra). 5. Construction pour le compte des collectivités publiques Les organismes d'aménagement sont passibles de la TVA sur le montant de leur rémunération au même titre que tout prestataire de services. Exemple : Société d'équipement chargée de construire des bâtiments scolaires sur un terrain appartenant à la commune. 6. Participation exigée des propriétaires de terrains qui construisent eux-mêmes Cette participation, versée à l'organisme aménageur, est censée comprendre la TVA Déductions, possibilité de choix entre deux régimes 1. Régime de droit commun Les organismes chargés de l'aménagement sont autorisés à déduire sous les conditions, exclusions et restrictions de droit commun, la TVA qui leur a été facturée dans le cadre de leur activité. Lorsqu'ils procèdent simultanément à plusieurs opérations d'aménagement, chaque opération est considérée au regard des déductions, comme constituant un secteur d'activité distinct au sens de l article 213 de l annexe II au code général des impôts. 2. Option pour le régime du prorata pluri-annuel Ce régime permet d'éviter les difficultés résultant de l impossibilité pour l aménageur de déterminer précisément la date de perception des subventions et des participations diverses et, partant, les modalités d exercice de ses droits à déduction. 49

50 Le régime optionnel permet donc : - pendant la durée des travaux, que le calcul des droits à déduction fasse l'objet d'une évaluation prévisionnelle de la part des organismes sous le contrôle de l'administration ; - en fin d'opération, ou, le cas échéant, à l'expiration d'une période d'une durée de cinq ans, qu'il soit procédé à une régularisation en fonction des divers éléments caractérisant l opération d aménagement concernée. Les modalités d exercice de l'option sont les suivantes : - elle doit être expressément formulée dans les quinze jours du commencement de l'activité. - elle ne peut être remise en cause. - elle est exercée opération par opération (zone par zone) - elle est soumise à autorisation du directeur des services fiscaux dont dépend le lieu d'imposition. - la demande contient les modalités d exercice du droit à déduction retenues et l'engagement de régulariser la situation lorsque l'opération sera terminée. L'état prévisionnel des recettes taxables et non taxables est joint à la demande. Récupération de la TVA par la voie fiscale ou le FCTVA Deux grandes modalités de réalisation des opérations d'aménagement de zones doivent être distinguées : 1. Les opérations d'aménagement de zone peuvent être réalisées par les collectivités elles-mêmes (en régie directe) Dans ce cas, la collectivité locale est assujettie de plein droit à la TVA pour les opérations qu'elle réalise et qui font, de ce fait, l'objet d'une comptabilité individualisée retracée dans un budget annexe. La collectivité qui procède à l aménagement d une zone ne peut déduire par la voie fiscale que la TVA afférente aux dépenses engagées à ce titre et dont le coût est effectivement répercuté dans le prix de cession des immeubles soumis à la TVA. Ainsi, ouvrent droit à déduction les dépenses engagées par une collectivité locale au titre de la réalisation d équipements d infrastructures (terrassement, voierie, collecteurs, ouvrages d art, réseaux publics divers : eau, assainissement ), lorsque leur coût fait partie des éléments constitutifs du prix des opérations imposées à la TVA qui sont réalisées dans le cadre de l opération d aménagement de la zone. En revanche, les équipements publics (équipements généraux de superstructure tels que bâtiments administratifs, équipements sportifs ou équipements d infrastructures extérieures à la zone ou au lotissement tels que la voirie) n ouvrent pas droit à récupération par la voie fiscale, mais sont éligibles au FCTVA. 50

51 Cas particuliers des ventes de terrains consenties par les collectivités territoriales et leurs groupements à des personnes physiques en vue de la construction d immeubles affectés à un usage d habitation (BOI 8 A-4-99) Les opérations de cette nature ayant acquis date certaine à compter du 22 octobre 1998 sont en principe soumises aux seuls droits de mutation à titre onéreux au taux de 4,80 %. Toutefois, les collectivités territoriales ou leurs groupements ont la possibilité de formuler une option pour soumettre volontairement à la TVA le prix de cession des terrains en cause. Corrélativement, les cessions sont exonérées de tout droit d enregistrement et la collectivité peut déduire la taxe supportée en amont, notamment à l occasion des travaux d aménagement. La faculté ainsi offerte permet à la collectivité de retenir le dispositif qui est le plus favorable aux acquéreurs des terrains. En effet, lorsque la cession est placée sous le régime des droits de mutation et se trouve donc exonérée de TVA, la collectivité doit répercuter dans le prix de vente la TVA comprise dans ses dépenses qu elle n est pas autorisée à déduire. Or, dans le cas où la structure du prix de revient induit une forte rémanence de taxe, l application du régime des droits de mutation peut entraîner pour le particulier un coût d acquisition total (prix d achat + droits de mutation) supérieur à celui qu il doit supporter si la cession est soumise à la TVA sur le prix total et ouvre corrélativement à la collectivité un droit à déduction de la taxe ayant grevé les travaux d aménagement de ce terrain. L option doit être formulée au plus tard lors de la première cession de l un des terrains compris dans l opération d aménagement de zone ou de lotissement. Elle revêt la forme d une déclaration écrite formulée sur papier libre et signée par l autorité compétente (maire, président du syndicat ). Cette déclaration, déposée au centre des impôts dont dépend la collectivité la formulant, mentionne la localisation du terrain concerné et doit être accompagnée d une copie : - de la décision de réalisation d une zone à aménager, ou de l arrêté de lotissement, selon la nature de l opération à laquelle sont rattachés les terrains ; - de la délibération au cours de laquelles la décision d opter a été prise. L option formulée dans les conditions qui viennent d être exposées porte sur l ensemble des terrains compris dans une même zone d aménagement ou un même lotissement, qui sont acquis par des personnnes physiques en vue de la construction d immeubles affectés à l usage d habitation. S agissant du cas particulier des collectivités locales qui réalisent de manière concomitante des cessions exonérées de TVA et des cessions soumises à cet impôt au titre d une même opération d aménagement de zone ou d une même opération de lotissement, cf. BOI 8 A

52 2. Les opérations d'aménagement de zone peuvent être réalisées par l'intermédiaire d'un tiers Dans ce cas, l'organisme chargé de l'aménagement de zones d'urbanisme a pour mission : - d'acquérir les terrains à bâtir ; - de réaliser des équipements généraux remis gratuitement à la collectivité locale pour être classés dans son domaine ; il s'agit d'équipements d'infrastructure (voirie, réseaux divers...) ou de superstructure (écoles, équipements sportifs...) ; - de revendre des terrains aménagés et le cas échéant construits. S'agissant des aménagements réalisés par des tiers, une différenciation doit être effectuée selon que les opérations sont réalisées par l'aménageur de zone dans le cadre de la convention d'aménagement ou par délégation de la collectivité. a - La convention d'aménagement Dans le cadre de la convention d'aménagement, les équipements généraux réalisés par l'aménageur de zone constituent un élément du coût des terrains aménagés. Les participations financières des collectivités locales sont celles prévues par la convention d'aménagement qui revêt, dans la majorité des cas, la forme d'une concession de travaux publics selon laquelle l'aménageur réalise des travaux pour son propre compte et peut recevoir du concédant (la collectivité locale) une participation égale au déficit de l'opération. Dans cette hypothèse, la participation versée par la collectivité s'analyse comme une subvention attribuée en vue d'assurer l'équilibre de l'opération d'aménagement. Il n'y a aucun lien entre le montant de la subvention versée et celui des équipements ou installations remis gratuitement à la collectivité par l'aménageur. Une telle participation inscrite au compte 13 ne saurait donc être éligible au FCTVA. b - La délégation Les opérations réalisées par un aménageur de zone au nom et pour le compte d'une collectivité soit dans le cadre de la loi MOP du 12 juillet 1985, soit en vertu de l'article R du code de l'urbanisme, sont assimilables à des opérations sous mandat et ouvrent droit au bénéfice du fonds de compensation pour la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions d'éligibilité de droit commun. 2. Bains-douches Les établissements de bains-douches gérés par les collectivités locales sont placés hors du champ d'application de la TVA si leur non-assujettisement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence (article 256 B du code général des impôts). 52

53 3. Campings municipaux Les recettes provenant de l'exploitation d'un terrain de camping municipal doivent être soumises à la TVA sauf si les services rendus par la collectivité sont de nature sociale et ne sont pas concurrentiels (article 256 B du code général des impôts). Le caractère social est présumé établi : - si les tarifs pratiqués sont modulés en fonction des revenus de la clientèle et demeurent inférieurs à ceux du secteur privé pour des équipements similaires ; - ou lorsque la «clientèle» est prioritairement une catégorie sociale défavorisée (jeunes sans emploi, familles nombreuses, troisième âge, handicapés...) (cf. DB 3A-121, n 126). 4. Cantines scolaires du premier degré (DB 3C-222) La gestion des cantines scolaires du premier degré (écoles primaires) peut être assurée directement par la municipalité ou être confiée à un concessionnaire ou à un fermier. A. Cantine scolaire gérée directement par la collectivité locale Les cantines scolaires sont exonérées de TVA sur le fondement de l article a du CGI qui vise les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre de l enseignement. Dès lors qu'elle n'est pas imposée à la TVA pour cette activité, la collectivité ne peut exercer aucun droit à déduction (elle peut bénéficier du fonds de compensation de la TVA pour ses investissements). Par ailleurs, lorsqu il est fait appel à une entreprise de restauration, ce prestataire extérieur peut, sous réserve de remplir les conditions prévues à l article 85 bis de l annexe III au CGI, continuer d appliquer le taux réduit de 5,5 % à la fourniture de repas à ces établissements. Il est précisé que l application de l exonération de TVA à la collectivité locale et du taux réduit au fournisseur extérieur est subordonnée au fait que le service des repas doit être réservé aux élèves et personnels de l établissement. B. Cantine scolaire dont l'exploitation est concédée ou affermée! Situation des entreprises concessionnaires ou fermières Par décision ministérielle du 17 septembre 1987, les entreprises titulaires d'un contrat de concession ou d'affermage de cantine scolaire bénéficient du taux réduit de TVA sur leurs recettes, aux conditions suivantes : - L'entreprise de restauration est titulaire d'un contrat de concession ou d'affermage qui lui confie l'exploitation de la cantine scolaire à ses risques et périls et avec le soin de se rémunérer directement auprès de l'usager ; - L'entreprise dépose un exemplaire du contrat auprès du service des impôts dont elle dépend et de celui dont relève la collectivité locale avec laquelle elle a contracté, dans le mois qui suit l'approbation de cette convention ; 53

54 - Les repas ne sont servis au taux réduit qu'aux élèves et au personnel de l'établissement (enseignants, personnel d'encadrement, d'entretien et de surveillance et personnel médical de garde dans les locaux). L'entreprise doit être en mesure de justifier de l'appartenance des usagers de la cantine à l'établissement (présentation d'une «carte de cantine» ou de tout autre document analogue délivré par la collectivité locale) ; - Le prix des repas est sensiblement inférieur à celui qui est pratiqué par les restaurants similaires ouverts au public ; - L'entreprise comptabilise distinctement les recettes perçues au titre de chaque contrat de concession ou d'affermage. Lorsque les conditions qui viennent d'être énumérées sont remplies, le taux réduit s'applique à l'ensemble des recettes perçues à raison de la fourniture des repas aux ayants droit (recettes perçues auprès des usagers pour la fourniture des repas, compensations financières de la collectivité, aides en nature, etc.). L'entreprise de restauration déduit, dans les conditions habituelles, la TVA afférente aux dépenses nécessaires à l'exploitation de la cantine.! Situation de la collectivité ayant concédé ou affermé son service de restauration scolaire La collectivité locale qui a concédé ou affermé son service de restauration scolaire perçoit en règle générale une redevance de concession ou d'affermage. Cette redevance n'est pas imposable à la TVA à moins que son montant ne soit proportionnel aux résultats de l'exploitation du service de restauration scolaire. Lorsque la redevance n'est pas soumise à la TVA, la collectivité ne peut pas déduire la taxe qu'elle a supportée sur les dépenses effectuées pour les besoins de ce service (travaux concernant les locaux, achat d'équipements, frais divers...). Mais la collectivité peut transférer au fermier le droit à déduction de la TVA afférente aux investissements qu'elle a financés et qu'elle met à disposition de l'exploitant (CGI, ann. II, art. 216 bis à 216 quater). La collectivité délivre alors à l'exploitant une attestation qui comporte l'identité des parties, la référence aux articles 216 bis et suivants de l'annexe II au code général des impôts, la nature et la situation des biens, la nature du contrat liant les parties, la date de la mise à la disposition des biens et enfin la date d'exigibilité de la taxe mentionnée sur l'attestation (paiement des travaux immobiliers, achèvement de l'immeuble ). Une copie de l'attestation est adressée au directeur des services fiscaux dont dépend la collectivité. 5. Comités des fêtes (DB 3 A 3141, n os 81 et s.) Les comités des fêtes, qui ont essentiellement vocation à organiser des activités récréatives, sont exclus de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article b du code général des impôts qui bénéficie exclusivement aux oeuvres sans but lucratif présentant un caractère social ou philanthropique. 54

55 Toutefois, en raison des actions essentielles que mènent ces organismes dans l'animation des festivités des communes, il a été admis, par décision du 1 er mars 1985, que lorsqu'une municipalité prend une part prépondérante dans la gestion d'un comité des fêtes et contribue à assurer son équilibre financier au moyen de subventions, le comité puisse bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article c du même code, pour six manifestations annuelles. Cette exonération est également applicable dans les mêmes conditions lorsque les manifestations sont organisées par les municipalités elles-mêmes. Il était prévu, lorsqu une manifestation conforme aux traditions locales se déroulait sur plusieurs jours, qu elle ne soit comptée que pour une seule manifestation. Cette interprétation antérieure trop large est rapportée. Chaque journée au cours de laquelle est organisée une manifestation (corridas, fêtes ) doit être décomptée comme une manifestation. Dès lors, l'exonération s'applique non seulement aux recettes encaissées auprès du public, mais également, la cas échéant, aux subventions versées par les communes pour assurer l'équilibre financier de ces manifestations. 6. Opérations de constructions et ventes d'établissements industriels et commerciaux Les ventes d'établissements industriels sont soumises à la TVA immobilière en cas de première cession dans le délai de 5 ans de leur achèvement. Elles sont imposables au taux normal sur la totalité du prix de cession stipulé dans l'acte augmenté des charges susceptibles de s'y ajouter et qui comprennent notamment les intérêts versés par l'acquéreur, même si la commune accepte un règlement échelonné du prix de vente. La taxe est exigible dès la signature de l'acte de vente. Toutefois, la commune peut demander l'autorisation d'acquitter la TVA au fur et à mesure de ses encaissements. La collectivité locale redevable de la TVA peut déduire la TVA ayant grevé le coût de la construction. Si la collectivité locale est autorisée à payer la TVA au fur et à mesure de ses encaissements : - elle ne pourra obtenir aucun remboursement de crédit de taxe avant le dernier encaissement ; - les acquéreurs, s'ils sont eux-mêmes redevables de la TVA au titre de leur activité, ne pourront déduire la taxe grevant leur acquisition qu'au fur et à mesure de leurs propres versements. Opérations de locations-ventes d'établissements industriels ou commerciaux non aménagés (cf. fiche n 10 sur locations de locaux nus) Si le contrat passé avec l'acquéreur prévoit effectivement que, dans une première phase, la commune demeure propriétaire de la construction et du sol qui lui sert de support, les redevances exigées de l'utilisateur ne sont imposables que dans la mesure où la commune exerce l'option prévue en faveur des bailleurs d'immeubles nus à usage industriel et commercial. 55

56 En cas d'option, la commune récupère la TVA grevant le coût de l'ouvrage, par imputation de la taxe appliquée aux redevances, l'excédant éventuel de la taxe déductible étant remboursable dans les conditions de droit commun. Observations Les collectivités locales peuvent récupérer la totalité de la taxe ayant grevé le bien donné en location dès lors que (cf. BOI 3 D-9-89) : - le montant hors taxe des loyers couvre l'amortissement normal du bien ; - ou à défaut, la collectivité locale complète sa base d'imposition pour que celle-ci atteigne au moins le loyer normal, c'est-à-dire celui égal à l'amortissement des biens (5 % pour les immeubles industriels et 4 % pour les immeubles commerciaux). En pratique, ce complément est mentionné sur la dernière déclaration souscrite pour l'année civile considérée. 7. Exploitations agricoles La qualité d'exploitant agricole est liée à la nature des opérations et non à la personnalité de celui qui les réalise ; aussi, ont la qualité d'exploitant agricole, les collectivités locales dès lors qu' elles réalisent des opérations considérées comme agricoles. Elles sont assujetties obligatoirement à la TVA comme les exploitants agricoles, lorsque le montant moyen des recettes de l'ensemble de leurs exploitations calculé sur deux années civiles consécutives dépasse ( F). Elles peuvent opter pour leur assujettissement à la TVA lorsque les recettes s'abaissent au-dessous de cette limite. Cas des communes forestières (cf. DB 3 I 1121 n os 67 et s.) Les communes et les syndicats de communes, dont la moyenne des recettes d'exploitation forestière calculée sur les deux années civiles précédentes dépasse ( F), sont soumises au régime simplifié de l'agriculture (R.S.A.) quel que soit le mode de commercialisation des bois. La TVA est appliquée sur toutes les ventes d'arbres ou de bois appartenant à la commune. Elle doit être acquittée au moment de l'encaissement des acomptes ou du prix des ventes de bois. Les communes peuvent cependant demander aux services fiscaux l'autorisation d'acquitter la taxe selon le régime des débits (taxe acquittée au moment de la facturation). Les produits de la sylviculture non transformés et le bois de chauffage à usage domestique sont soumis au taux réduit de la TVA (cf. BOI 3 C-1-95 et 3 C-1-98). 14 Il est rappelé que les montants en francs ne sont remplacés par les montants en euros ainsi arrondis qu au 1 er janvier

57 Depuis le 1 er janvier 2000, les travaux forestiers réalisés au profit d exploitants agricoles bénéficient du taux réduit de la TVA. Les communes forestières relevant du régime de la TVA agricole (RFA ou RSA) bénéficient de cette mesure (cf. BOI 3 I-1-00). 8. Gîtes communaux (DB 3 A 1152) Depuis le 1 er janvier 1991, l article 261-D-4 du code général des impôts exonère de la TVA, sans possibilité d'option, les locations de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. La mise en oeuvre de ces principes conduit notamment à exonérer les collectivités locales qui donnent en location des gîtes communaux. L'exonération des locations en meublé comporte des exceptions. Elle ne s'applique pas : - aux prestations d'hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés et, sous certaines conditions, à celles fournies dans les résidences de tourisme classées ; - aux mises à disposition de locaux meublés ou garnis qui s'apparentent à des prestations hôtelières ou para-hôtelières (exploitant immatriculé au registre du commerce et des sociétés qui offre, en plus de l'hébergement, le petit-déjeuner, le nettoyage quotidien des locaux, le linge de maison, et un service d'accueil de la clientèle) ; - aux locations de locaux nus, meublés ou garnis consentis par bail commercial à l'exploitant d'un établissement d'hébergement relevant de l'une des deux catégories précédentes. Par ailleurs, toutes les locations de locaux dont la destination finale est le logement meublé sont considérées comme des locations meublées. 9. Golfs publics L'exploitation d'un golf public constitue une activité dont la concurrence doit être présumée. Cependant, les collectivités publiques qui gèrent un terrain de golf pour leur propre compte n'ont pas à soumettre à la TVA les cotisations réclamées aux usagers lorsque l'application de cette règle n'a pas pour effet de perturber le libre jeu de la concurrence, c'est-à-dire lorsqu'il n'existe pas d'équipements comparables à proximité. Cette exonération ne s'étend ni aux recettes procurées par la vente ou la location de matériel ou d'équipements sportifs (à moins que le club ne soit ouvert qu'à ses adhérents et que les ventes représentent moins de 10% des recettes totales), ni à celles provenant de l'exploitant d'un restaurant ou d'un bar. (Rép. Couepel AN p n AU JO AN). Nota : La notion de concurrence ne s'apprécie pas dans le cadre des limites territoriales de la collectivité locale, mais au cas par cas en fonction de l'étendue du marché et de la clientèle de l'activité sportive en cause. Compte tenu du coût des investissements, l'exploitation d'un golf s'adresse en général à une clientèle nécessairement importante, provenant de l'ensemble de la région géographique et économique dans laquelle il est implanté. 57

58 Enfin, le fait pour une commune de confier la gestion de ses installations à une société d'économie mixte dans le cadre d'un contrat de prestation de services, ne modifie pas les règles de TVA applicables aux recettes provenant de l'exploitation du golf par les collectivités locales (Rép. Delattre p n AU JO AN). 10. Locations d'immeubles nus (BOI 3 D-9-89) Il est rappelé que les locations d'immeubles aménagés à usage professionnel sont imposables de plein droit à la TVA. Les locations d immeubles nus sont exonérées de la TVA, mais peuvent être imposées sur option (CGI, art ). A. Champ d'application de l'option. Conditions de location. 1. Il doit s'agir d'un local nu (dont la destination n'est pas l'habitation) 2. Utilisé pour les besoins de l'activité d'un preneur assujetti ou, lorsque le bail, conclu à compter du 1 er janvier 1991, fait mention de l'option, pour les besoins de l activité d'un non-assujetti. L'option peut donc porter sur des locaux que les preneurs utilisent pour les besoins de leurs activités situées dans le champ d'application de la TVA que ces activités soient imposées ou exonérées comme celles qui sont situées hors du champ d'application de la TVA. En principe, est concerné l'ensemble des activités économiques (y compris les activités économiques des personnes physiques placées hors du champ d'application en raison de l'existence d'un lien de dépendance) que peuvent exercer des personnes de droit privé ou de droit public, ainsi que les activités administratives exercées par les personnes de droit public ou certains organismes qui interviennent dans les conditions similaires. Exemple : Locaux à usage de bureaux donnés en location à une commune qui les utilise pour des activités non soumises à la TVA en application de l'article 256 B du code général des impôts. L'option reste interdite en ce qui concerne les locaux nus que leurs preneurs utilisent pour des besoins autres que ceux de leur activité économique ou administrative. Exemple : Locaux utilisés pour des besoins privés ; Locaux à usage d'habitation. B. Conditions d'exercice et portée de l'option Qualité du bailleur L'option ne peut être formulée que par une personne capable d'établir sa qualité de bailleur. Cette dernière peut être établie non seulement par la production d'un bail afférent à tout ou partie de l'immeuble loué, mais également par tout document écrit qui, sans prendre la forme d'un bail, permet au bailleur de justifier la réalité des liens juridiques noués avec un preneur à partir d'une date déterminée ; tel est le cas par exemple de l'hypothèse où les locaux font l'objet d'une location verbale. 58

59 Il peut s'agir également d'un contrat de crédit-bail comportant des clauses de détermination des loyers permettant l'adaptation du loyer au coût définitif de l'immeuble et à ses modalités de financement. En revanche, l'encaissement effectif de loyers ou de pré-loyers n'est pas exigé. NB : L'option concernant les baux conclus avec un preneur non assujetti doit résulter d'un accord avec le preneur. Une clause particulière doit figurer dans le contrat de bail, qui traduit l'accord exprès des deux parties sur le paiement de la TVA. Portée et date d'effet de l'option Les collectivités locales qui donnent en location plusieurs immeubles ou ensemble d'immeubles doivent exercer une option distincte pour chaque immeuble ou chaque ensemble d'immeubles. L'option qui peut être formulée même lorsque l'immeuble n'est pas achevé doit être déclarée dans les 15 jours du commencement de l'assujettissement. Elle prend effet au premier jour du mois au cours duquel elle est déclarée. Forme de l'option L'option doit être faite par lettre écrite, dûment signée et accompagnée d'une copie du contrat de bail. Le fait de déposer une déclaration de TVA ne vaut pas option. Durée de l'option L'option couvre une période expirant le 31 décembre de la neuvième année suivant celle au cours de laquelle elle a pris effet. Pour les immeubles non encore achevés, l'option s'étend obligatoirement jusqu'au 31 décembre de la neuvième année qui suit celle de l'achèvement de l'immeuble. L'option est renouvelée par tacite reconduction par période de dix années civiles, sauf dénonciation formulée dans les dix jours précédant l'expiration d'une période. En cas de remboursement de crédit de TVA l'option est reconduite de plein droit pour une période de dix ans. C. Déductions Au regard du droit à déduction, chaque immeuble ou ensemble d'immeubles ayant fait l'objet d'une option constitue un secteur d'activité distinct (CGI, ann. II, art. 193). Les collectivités locales ne peuvent déduire la TVA ayant grevé la construction ou l'acquisition du bien loué que si les loyers soumis à la TVA sont normaux. Le loyer normal est égal à l'amortissement des biens, déterminé selon les règles en usage pour le calcul de l'amortissement fiscal, soit : - 4% du prix de revient hors taxe pour les immeubles à usage de bureaux ou à usage commercial ; - 5% pour les immeubles industriels. 59

60 Ainsi, la location d'immeubles ou d'ensemble d'immeubles dont tous les loyers sont soumis à la TVA ouvre droit à récupération par voie d'imputation ou de remboursement de la totalité de la taxe ayant grevé les biens donnés en location dès lors que : - le montant hors taxe des loyers couvre l'amortissement normal des biens ; - ou à défaut que la collectivité locale complète sa base d'imposition pour que celleci atteigne au moins le loyer normal (cf. supra n 6). Cas particulier : Construction par la collectivité locale de l'immeuble loué Dans ce cas, la collectivité locale fait appel à des entrepreneurs de travaux immobiliers afin de construire un immeuble qu'elle destine à des opérations de location pour lesquelles elle a exercé l'option dans les conditions exposées plus haut. Ainsi, dans la mesure où cet immeuble sera affecté à la réalisation d'opérations imposables, la commune est tenue de procéder à l'imposition à la TVA de cet immeuble dès son achèvement en application de l'article du code général des impôts. Pendant la phase de construction, la taxe ayant grevé les travaux immobiliers peut être déduite au fur et à mesure de leur paiement. Cette taxe peut le cas échéant faire l'objet d'un remboursement. La TVA acquittée à raison de la livraison à soi-même de immeuble sera quant à elle déductible dans les conditions de droit commun. A cet égard, ce droit à déduction ne sera justifié que si les loyers hors taxes réclamés aux preneurs couvrent au moins le loyer normal tel qu'il est défini ci-avant. Ces dispositions s'appliquent également aux constructions d'immeubles destinés à être donnés en location aménagée. D. Reversement de la TVA déduite En cas de vente de l'immeuble non soumise à la TVA (cf. CGI, art ) ou de cessation de la location dans le délai de régularisation qui est de 20 ans 15 (cf. p. 16 de ce guide). 15 ou 10 ans (cf. p. 16 de ce guide). 60

61 11. Lotissements communaux Détermination du redevable légal de la TVA Deux cas doivent être distingués : Premier cas Les terrains ont été acquis par la commune en vue de réaliser des opérations de construction. Dans ce cas, les terrains à lotir entrent dans le champ d'application de la TVA dès l'acquisition par la collectivité locale. Par suite, cette dernière est le redevable légal d'une part lors de l'acquisition des terrains (sous réserve de l application de la tolérance administrative exposée dans la documentation administrative, feuillet 8 A 1141, n 5), d'autre part à l'occasion de la revente. Deuxième cas Les terrains acquis par la commune n'étaient pas initialement destinés à supporter des opérations de constructions. Dans ce cas, leur acquisition par la collectivité locale n'est pas soumise à la TVA Par suite, les terrains en cause, ultérieurement viabilisés, entrent pour la première fois dans le champ d'application de la TVA au moment de leur revente par lot. La taxe exigible à cette occasion doit être normalement acquittée par l'acquéreur du lot, redevable légal (CGI, art ). L'acquéreur ne peut alors prétendre à aucun droit à déduction à raison des travaux exécutés sur les terrains par la commune. Toutefois, si la commune qui a vendu le terrain loti désire opérer la déduction de la taxe ayant grevé le coût des travaux d'aménagement ou de viabilité, elle peut, en prenant la position d'assujetti au plus tard au moment de la passation de l'acte, se substituer volontairement à l'acquéreur pour le paiement de la TVA sur la vente du terrain loti. Elle pourra dès lors bénéficier éventuellement du remboursement du surplus de TVA qui n'a pu être imputé sur la TVA due. S agisant des terrains à bâtir couverts par l option prévue au dernier alinéa du a du 1 du 7 de l article 257 du code général des impôts (cf. supra, cas n 1 Aménagement de zones), la TVA est due dans tous les cas par la collectivité locale qui procède à leur vente (CGI, art ). Modalités d'imposition Les ventes de terrains à bâtir sont imposables à la TVA au taux normal depuis le 29 juillet Toutefois le taux de 5,5 % s'applique aux acquisitions de terrains par les sociétés d HLM destinés au logement social ou qui sont financées au moyen d un prêt locatif aidé. Modalités de remboursement des crédits non imputables Compte tenu de l'importance des lotissements communaux et de la fréquence des opérations taxables qu'elles sont amenées à effectuer, les communes sont considérées comme des redevables habituels de la TVA. 61

62 Elles peuvent, en conséquence, obtenir le remboursement du crédit de TVA à une double condition : - soumettre la vente des lots à la TVA (soit qu'elles en soient le redevable légal, soit qu'elles se substituent à cet effet à l'acquéreur) ; - ne pas procéder à une évaluation de leurs droits à déduction (une évaluation provisoire de ces droits est en effet autorisée par l'administration lorsque le redevable ne peut les déterminer avec suffisamment de précision en cours de construction d'immeuble). Dans ce cas, le remboursement ne peut être accordé qu'après détermination du montant de la taxe réellement supportée. Lorsque les conditions sont remplies, les remboursements auxquels les communes ont droit peuvent intervenir au fur et à mesure de la réalisation des travaux, sans attendre la vente effective des lots. 12. Maisons de retraite et foyers-logements Les établissements d hébergement pour personnes âgées gérés par une collectivité locale sont placés hors du champ d application de la TVA (CGI, art. 256 B), dès lors qu'en raison de leur mode de fonctionnement et de leur caractère social très marqué, le non-assujettissement de ces établissements n'est pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence avec les établissements privés fiscalisés (RM Rouquet, AN n 36086). Cas où la collectivité ne gère pas directement la maison de retraite mais loue les locaux (nus ou équipés) à un établissement gestionnaire : La location par la collectivité des locaux destinés à l hébergement est obligatoirement assujettie à la TVA si l exploitant de l établissement est lui-même assujetti à la taxe en application de l article 261 D-4 -b du code général des impôts et s il a conclu avec la collectivité un bail commercial. En revanche, si la prestation d hébergement est exonérée de TVA (simple fourniture de logement en meublé) ou à défaut de bail commercial, la location des locaux d hébergement est elle-même exonérée de TVA sans possibilité d option (article 260 D du code général des impôts). Lorsque l établissement comprend d autres locaux que les locaux destinés à l hébergement des pensionnaires proprement dits, et notamment une salle de restaurant, les recettes de location correspondantes sont, soit obligatoirement soumises à la TVA au taux de 19,6 % si les locaux sont aménagés, soit exonérés de la taxe avec possibilité d option s ils sont loués nus. A défaut de contrats distincts, il appartient à la collectivité de ventiler le loyer en fonction des deux catégories de locaux. 62

63 Taux : La fourniture de logement et de nourriture dans les maisons de retraite est soumise au taux réduit de la TVA. Depuis le 1 er janvier 1996, le taux de 5,5 % s applique également aux recettes exclusivement liées à l état de dépendance des personne âgées hébergées dans ces établissements (cf. BOI 3 C-3-97). Tous les services facturés en sus doivent être soumis au taux qui leur est propre. 13. Marché d'intérêt national Les marchés d'intérêt national institués en application des décrets des 30 septembre 1953 et 25 août 1958 ont le caractère de service public. Leur activité se situe donc en principe hors du champ d'application de la TVA (CGI, art. 256 B). Toutefois, l'article 260 A du même code autorise les collectivité locales, leurs groupements ou leurs établissements publics à opter pour leur assujettissement à la TVA au titre de ce service public. 14. Mouillages municipaux La législation prévoit l'assujettissement obligatoire à la TVA des personnes morales de droit public qui rendent des prestations de services portuaires. Les redevances perçues par les communes qui exploitent des services de mouillage sont donc passibles de cet impôt. Précisions S'agissant d'un impôt réel, il s'applique quels que soient les buts ou les résultats de l'activité exercée. L'exonération des services municipaux de mouillage, en considération de leur utilité (environnement, aménagement, navigation, sécurité...) ou de leur caractère déficitaire, n'est donc pas possible. Corrélativement la commune dispose d'un droit à déduction de la TVA afférente aux dépenses engagées pour l'exploitation du service des mouillages. 15. Musées et monuments historiques L'exploitation par une personne morale de droit public d'un musée ou d'un monument historique constitue une activité éducative ou culturelle qui n'est pas assujettie à la TVA (CGI, art. 256 B). Ne sont pas imposables les recettes provenant du droit d'entrée, les recettes assimilées (droits perçus pour les photographier par exemple) et les subventions complétant le financement de ces activités. Les activités accessoires, telles que la vente de cartes postales, de souvenirs ou de friandises, doivent en revanche être imposées à la TVA selon le taux qui leur est propre. 63

64 16. Offices municipaux de tourisme et syndicats d'initiative Les règles de TVA applicables aux opérations réalisées par les offices de tourisme et syndicats d initiative constitués sous la forme d établissement public à caractère industriel ou commercial sont les suivantes : Accueil, information, animation locale, promotion du tourisme et coordination des acteurs locaux du développement touristique La délivrance d informations orales ou écrites (guides et cartes touristiques, listes d hébergements, de restaurants, d équipements, de monuments et de sites...) et l organisation de visites guidées et d expositions à titre gratuit ou moyennant un prix symbolique sont situées hors du champ d application de la TVA en vertu de l article 256 du code général des impôts. Ces activités sont financées par des cotisations, versées notamment par les professionnels du tourisme et les commerçants, et par des subventions. Organisation de manifestations et exploitation d installations culturelles ou sportives En application des dispositions de l article 256 B du code général des impôts, les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la TVA pour l activité de leurs services culturels ou sportifs lorsque leur non-assujettissement n entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence (cf. p. 20 du présent guide et instruction du 8 septembre 1994 publiée au BOI 3 CA-94, numéro spécial, n os 57 et s.). Il est rappelé que la notion de concurrence à laquelle il convient de se référer pour savoir si un organisme de droit public est ou non assujetti à la TVA s apprécie par rapport à une zone de chalandise qui peut dépasser les limites territoriales de la circonscription dans laquelle s exerce son activité. Autres activités de ventes et de services Quel que soit le statut juridique des offices de tourisme et des syndicats d initiative, les opérations suivantes sont en principe soumises à la TVA : - les ventes de billets de spectacles ou de manifestations sportives ; Sont, toutefois, exonérés de TVA les droits d entrée perçus par les organisateurs de réunions sportives soumises à l impôt sur les spectacles (CGI, art. 261 E-3 ). - les livraisons de biens (cartes postales, affiches, CD-ROM, guides et cartes touristiques, livres, cassettes, produits régionaux, cartes téléphoniques...) ; Toutefois, les ventes à leur valeur officielle de timbres-poste ayant cours ou valeur d affranchissement en France sont exonérées de TVA (CGI, art. 261 C-3 ). 64

65 - les prestations rendues aux partenaires publics ou privés (hôteliers, restaurateurs, meublés touristiques, chambres de commerce et d industrie, collectivités...) moyennant un financement spécifique ; Ex : actions de promotion pour le compte d un club hôtelier, prestations de conseil, vente d une étude de clientèle et de comportements, élaboration de produits touristiques, consultation sur des projets d équipements collectifs touristiques... - les recettes de parrainage ; - la mise à disposition de personnels ; Il est toutefois rappelé que la mise à disposition, à prix coûtant, de personnels pour les besoins d activités non soumises à la TVA d une personne morale de droit public ou d un organisme sans but lucratif est exonérée de TVA (CGI, art. 261 B). - les recettes qui se rapportent à l activité d organisateur ou de distributeur de voyages ou de séjours touristiques ; - les recettes liées à l exploitation d un terrain de camping ; Toutefois, lorsque l exploitation revêt un caractère social et non concurrentiel, ces recettes peuvent, le cas échéant, ne pas être soumises à la TVA en application de l article 256 B. - d une manière générale, toutes les autres activités qui relèvent du secteur concurrentiel (transport de personnes, vente de forfaits donnant accès aux remontées mécaniques, location de salles aménagées, vente d espaces promotionnels dans des salons...). 17. Collecte et traitement des ordures ménagères A. Règles générales de TVA applicable au service de collecte et de traitement des ordures ménagères 1. Lorsque la collectivité a choisi de financer ce service par l impôt (budget général ou TEOM), elle exerce une activité située hors du champ d application de la TVA (CGI, art. 256 B) et ne peut donc pas soumettre à la TVA, de plein droit ou sur option, la TEOM. Elle ne peut alors pas récupérer par la voie fiscale la TVA grevant les dépenses d investissement et de fonctionnement afférentes à l activité de collecte et de traitement des ordures ménagères, qu elle assume elle-même la collecte ou le traitement, ou qu elle confie ces opérations à un prestataire. Elle reste néanmoins redevable de la TVA, sous réserve du bénéfice de la franchise en base, à raison des ventes de produits et de sous-produits issus de la valorisation des déchets. De même, les redevances spécifiques qu elle perçoit le cas échéant sont soumises de plein droit à la TVA. La collectivité bénéficie alors d un droit à déduction partiel déterminé selon les règles prévues pour les assujettis partiels à la TVA. 65

66 2. En revanche, lorsque la collectivité a choisi d instaurer la REOM et qu elle a opté pour l assujettissement à la TVA de ce service (CGI, art. 260 A), elle peut déduire la TVA grevant les dépenses de fonctionnement et d investissement y afférentes dans les conditions de droit commun. 3. Dans tous les cas, les entreprises prestataires des collectivités doivent soumettre à la TVA leur rémunération. 4. Il en va en principe de même des prestations rendues par un groupement intercommunal. Les communes peuvent en effet continuer à assurer la collecte des ordures ménagères, mais confier à un groupement intercommunal la construction et l exploitation d une déchetterie ou d une usine d incinération. Dans cette situation, les communes restent titulaires du service de collecte et de traitement des ordures ménagères, lequel est financé au moyen, soit de la TEOM, soit de la REOM, l une et l autre étant perçues auprès des usagers. Le syndicat, quant à lui, agit en qualité de prestataire de services des communes (cf. BOI 3 D-7-86). Dès lors qu aucune des collectivités membres du groupement n est assujettie à la TVA pour le service d enlèvement des ordures, le groupement peut bénéficier pour les prestations de traitement des ordures ménagères qu il leur rend de l exonération admise par décision ministérielle du 25 octobre 1983 commentée par l instruction du 31 janvier 1984 publiée au BOI 3 A Les sommes reçues des collectivités locales pour cette activité ne sont alors pas soumises à la TVA, quelle que soit leur dénomination. En revanche, si le groupement n applique pas la décision ministérielle ou si l une des collectivités membres est assujettie à la TVA au titre du service des ordures ménagères, il doit soumettre à la TVA la totalité de ses recettes d exploitation, y compris les versements de toute nature provenant des collectivités locales. Pour ce qui concerne les modalités de récupération de la TVA ayant grevé la construction d une déchetterie ou d une usine d incinération, il convient de se reporter au BOI 3 D B. Taux de TVA applicable Depuis le 1 er janvier 1999, les prestations de collecte et de tri sélectifs des déchets ménagers et assimilés et les prestations de traitement de ces déchets, portant sur les matériaux ayant fait l objet d un contrat conclu entre une collectivité et un organisme ou une entreprise agréée pour prendre en charge la valorisation des emballages ménagers, bénéficient du taux réduit de la TVA (CGI, art. 279 h). Une instruction administrative du 12 mai 1999 publiée au BOI 3 C-3-99 a précisé les conditions d application de cette mesure. 66

67 18. Service des pompes funèbres (BOI 3 A-2-98) Depuis le 10 janvier 1998, les communes ne bénéficient plus du droit d'exclusivité pour l'exercice du service extérieur des pompes funèbres. Les régies municipales des pompes funèbres exercent depuis cette date une activité située par nature dans le domaine concurrentiel. Elles sont donc soumises de plein droit à la TVA à raison de ces opérations dont le fait générateur est intervenu à compter du 10 janvier Les opérations réalisées dans le cadre du service extérieur des pompes funèbres relèvent du taux normal de TVA. Toutefois, les opérations de transport de corps, avant et après mise en bière, effectuées pas des prestataires agrées dans des véhicules aménagés bénéficient du taux réduit. NB : Il est rappelé que les opérations de gestion et d entretien des cimetières et les opérations qui relèvent d une mission de police administrative du maire, ne relèvent pas du service extérieur des pompes funèbres et sont placées hors du champ d application de la TVA. 19. Radios locales Les radios locales privées sont régies par la loi n du 1 er août 2000 sur la communication audiovisuelle. Les radios locales privées constituées sous forme associatives, dont les ressources commerciales provenant de messages publicitaires diffusés à l antenne sont inférieures à 20 % de leur chiffre d affaires total, bénéficient d une aide publique provenant d un prélèvement sur les ressources publicitaires des radios et télévisions. La rémunération perçue lors de la diffusion de messages destinés à soutenir des actions collectives ou d intérêt général n est pas prise en compte pour la détermination de ce seuil. Ces aides, qui ne constituent ni la contrepartie de prestations individualisées rendues au profit de la partie versante, ni le complément de prix d opérations imposables, ne sont pas imposables à la TVA. Par ailleurs, les radios locales associatives dont les resssources publicitaires n excèdent pas le seuil évoqué ci-dessus de 20 % du chiffre d affaires total, bénéficient du régime applicable aux organismes sans but lucratif. L exonération de TVA prévue au b de l article du code général des impôts s applique aux cotisations des membres et aux rémunérations perçues à l occasion de la diffusion de messages destinés à soutenir des actions collectives ou d intérêt général. Les recettes tirées de l organisation, dans l année, d un maximum de 6 manifestations de bienfaisance ou de soutien sont exonérées de TVA dans les conditions prévues au c du même article. En revanche, les prestations de publicité des radios locales bénéficiant de l exonération demeurent soumises à la taxe sous réserve de l application de la franchise de ( F) applicable aux associations dont l activité non lucrative demeure significativement prépondérante (CGI, art b, 2 ème alinéa). 16 Il est rappelé que les montants en francs ne sont remplacés par les montants en euros ainsi arrondis qu au 1 er janvier

68 Lorsque leurs ressources publicitaires excèdent ce seuil de 20 %, les radios locales privées sont soumises à la TVA sur l ensemble de leur recettes. 20. Remontées mécaniques L'article 43 de la loi n du 9 janvier 1985 dénomme remontées mécaniques «tous les appareils de transport public de personnes par chemin de fer funiculaire ou à crémaillère, par téléphérique, par téléski ou par tout autre engin utilisant des câbles porteurs ou tracteurs». Le régime de TVA de l'exploitation de remontées mécaniques est identique à celui du service public de transport de voyageurs auquel il convient de se reporter. Le taux applicable est le taux réduit. Il est simplement précisé que seuls ouvrent droit à déduction de la TVA les biens affectés à l'exploitation et dont le coût est répercuté dans les tarifs imposables (recettes des usagers ou subventions qui en compensent l'insuffisance). A titre d'exemple, les équipements collectifs tels les routes, parcs de stationnement... dont l'usage n'est pas réservé en partie ou en totalité aux utilisateurs des remontées mécaniques et dont le coût n'est pas répercuté dans les tarifs sont exclus du droit à déduction. 21. Locations de salles communales Imposition Les locations de salles aménagées sont assujetties de plein droit à la TVA, s'agissant d'une activité commerciale. Le produit de ces locations est donc taxable à la TVA sous réserve de l'application de la franchise en base prévue par l'article 293 B du code général des impôts. 22. Ski de fond (redevance d'accès aux pistes de) Les articles 81 et 84 de la loi n du 9 janvier 1985 relative au développement et à la protection de la montagne autorisent les communes à instituer une redevance pour l'accès aux pistes de ski de fond et aux installations collectives. Le produit de la redevance est affecté à l'extension et à l'entretien des pistes ainsi qu'à la promotion du ski nordique. Il n est pas soumis à la TVA dès lors que les activités ainsi financées relèvent des compétences administratives des communes et que le non assujettissement n'est pas susceptible d'entraîner des distorsions dans les conditions de concurrence (article 256 B du code général des impôts). Ce non-assujettissement demeure lorsque la redevance est perçue par une association départementale, interdépartementale ou régionale qui agit en qualité de mandataire de la commune. 68

69 Lorsque l'association perçoit une rémunération en contrepartie du recouvrement de la redevance, cette rémunération est assujettie à la TVA quelle que soit la qualification qui lui est donnée. 23. Stationnement sur les voies publiques A. Stationnement sur les voies publiques affectées à la circulation Les autorisations de stationner pendant un temps limité sur la chaussée réservée à la circulation doivent être rattachées à l'exercice du pouvoir de police du maire ; les droits perçus en contrepartie de ce service administratif sont donc placés hors du champ d'application de la TVA en vertu de l'article 256 B. Dans une telle situation, les collectivités locales ne peuvent déduire, ni la taxe afférente à la construction ou à la réparation des voies publiques en cause, ni celle afférente à des biens qui y sont incorporés (parcmètres). B. Stationnement dans les parcs publics spécialement aménagés à cet effet La location d'emplacements publics de stationnement des véhicules constitue un service rendu aux usagers. A ce titre, les recettes perçues sont imposables à la TVA et ne sont pas susceptibles d'être placées hors du champ d'application par l'article 256 B du code général des impôts. Pour l'exercice des droits à déduction, cette activité doit être érigée en un secteur distinct d'activité. La construction du parc public de stationnement qui constitue une immobilisation affectée aux besoins d'une activité taxable donne lieu à l'imposition de la livraison à soimême dans les mêmes conditions que celles exposées dans la fiche concernant les locations de locaux nus (n 10, pp. 58 et s.). L'imposition de cette livraison à soi-même est exigible de la personne qui réalise l'exploitation taxable du parc. Il peut s'agir de la collectivité locale ou du concessionnaire si cette activité a été concédée par celle-ci. Dans ce dernier cas, la procédure du transfert des droits à déduction est applicable. En tout état de cause, l'exploitant ne peut déduire la taxe afférente à cette livraison à soi-même que si la condition de normalité des loyers provenant de la location des emplacements est satisfaite. Cette condition est remplie si les loyers correspondent à un montant au moins égal à un amortissement fixé à 5 % du prix de revient hors taxe des emplacements. 69

70 24. Acquisitions de terrains à bâtir Sont considérés comme terrains à bâtir, les terrains nus ou recouverts d'immeubles destinés à être démolis, les immeubles inachevés, le droit de surélévation d'immeubles préexistants et d une faction de terrain les supportant. Les mutations portant sur ces biens sont passibles de la TVA sauf dans les cas ci-après : Premier cas Les acquisitions de terrains à bâtir ou d'immeubles à démolir sont passibles de la TVA sauf lorsque ces acquisitions sont réalisées dans les conditions prévues aux articles 1040, 1042, 1045, 1594 F quinquieset 1594-OGB du code général des impôts (cf. DB 8 A 1141, n 5). Article 1040 : acquisitions faites par l'état et par les établissements publics nationaux à caractère scientifique, d'enseignement, d'assistance ou de bienfaisance ; Article 1042 : acquisitions faites à l'amiable et à titre onéreux par les régions, départements, communes ou syndicats de communes et par les établissements publics régionaux, départementaux et communaux ainsi que par les S.E.M. à participation publique majoritaire qui agissent en qualité de concessionnaires d'opérations d'aménagement ou de services publics. L'exonération concerne toutes les acquisitions réalisées par les collectivités en cause quelle que soit la destination du bien acquis et sans qu'il soit nécessaire de déclarer par arrêté préfectoral l'opération d'utilité publique ; Article 1045 : acquisitions faites par voie d'expropriation en vertu de l'ordonnance n du 23 octobre 1958 (actuellement titre 1er et chapitre 1er du code de l'expropriation) ; Article 1594 F quinquies B : mutations de propriétés faites entre les propriétaires participant aux opérations de rénovation urbaine et l'organisme de rénovation ; Article 1594-OGB : acquisitions d'immeubles effectuées en vue de l'aménagement de zones à urbaniser par priorité, par les collectivités et les organismes concessionnaires de cet aménagement, ainsi que les acquisitions d'immeubles situées dans les zones d'aménagement différé par les collectivités et les organismes bénéficiaires du droit de préemption. Caractère facultatif de l'exonération Les articles 1040, 1042, 1045, 1594 F quinquies B et 1594-OGB du code général des impôts ont été pris pour l'application des droits d'enregistrement. Les exonérations ont été étendues à la TVA immobilière par décision administrative. Elles ont cependant un caractère facultatif. Ainsi, lorsqu'elles y ont intérêt, les parties peuvent renoncer à l'exonération. 70

71 Portée de l'exonération Elle ne s'applique qu'aux seules acquisitions de terrains à bâtir ou biens assimilés visés à l'article 1594-OGA du code général des impôts. Précisions Lorsque, sous les conditions prévues aux articles 1594-OGA, 1042 et 1045 du code général des impôts, les collectivités locales acquièrent des terrains nécessaires à la réalisation d'opérations de construction, ces acquisitions peuvent être effectuées en franchise de TVA. Mais, du seul fait de ces acquisitions, les terrains en cause sont entrés dans le champ d'application de cette dernière taxe. Par la suite, la revente de ces parcelles s'effectue moyennant un prix TTC, la taxe exigible étant acquittée normalement par le vendeur. Autrement dit, l'exonération fiscale a seulement pour effet de dispenser les collectivités locales du paiement de l'impôt au moment de l'acquisition. En revanche elle est sans incidence sur la nature du bien qui demeure un terrain à bâtir et sur la détermination du redevable de la taxe en cas de revente du terrain. Deuxième cas Les apports ou cessions de terrain à bâtir par les collectivités locales aux organismes d'h.l.m. (article du code général des impôts ). Ces mutations visent : - les apports et cessions de terrains à bâtir au profit des offices publics d'habitation à loyer modéré ; - les apports consentis à des organismes d'habitation à loyer modéré si ces apports sont effectués à titre gratuit. L'exonération a été étendue : - aux offices publics d'aménagement et de construction pour les opérations faites en application de la législation sur les organismes d'h.l.m. (art , dernier alinéa du code général des impôts) ; - et aux sociétés coopératives de construction faisant appel à titre de prestataire de services à un organisme d'h.l.m. (art sexies du code général des impôts). Remarque : L'exonération précitée résulte d'une disposition légale, les intéressés ne peuvent donc pas y renoncer et par suite sont privés du droit de récupérer la TVA afférente aux travaux d'aménagement qu'ils ont pu réaliser. 25. Transports scolaires (cf. BOI 3D-1-85) Les transports scolaires sont assimilés à des transports publics de voyageurs par l'article 29 de la loi n du 22 juillet Dans un souci de simplification, le principe de la taxation ne sera appliqué que si la collectivité locale exploite également une ou plusieurs lignes régulières de transports de voyageurs et utilise les mêmes équipements pour effectuer les transports scolaires. 71

72 Lorsque la collectivité n'effectue que des opérations de transports scolaires à l'aide d'un matériel qui n'est pas affecté à d'autres opérations, elle peut être exonérée, à ce titre, du paiement de la TVA ; elle doit alors renoncer à toute récupération fiscale de cette taxe. 26. Services publics de transports de voyageurs (cf. BOI 3D-1-85) Le service public de transports urbains de voyageurs peut être assuré par les collectivités locales selon diverses modalités d'exploitation. Le régime de TVA applicable à cette activité entraîne des conséquences différentes lorsque l'exploitation est directement prise en charge par la collectivité (exploitation directe) ou lorsqu'elle est confiée à un tiers juridiquement distinct (régie personnalisée, concession ou affermage). Par ailleurs, un régime particulier a été mis en place par une décision interministérielle du 6 décembre Sans être remise en question l'instruction 3 D-1-85 du 21 janvier 1985 doit être toutefois actualisée au regard des modifications qui ont été exposées dans l'instruction 3 CA-94 du 8 septembre Régime de droit commun applicable en cas d'exploitation directe par la collectivité locale. La collectivité est assujettie à la TVA sur le produit des recettes provenant des usagers ainsi que les subventions qu'elle peut recevoir et qui sont directement liées aux prix de ses opérations (taux 5,5 %). Elle déduit dans les conditions de droit commun la taxe afférente aux dépenses d'exploitation du service : - la TVA sur les investissements ; - la TVA facturée par les prestataires de services auxquelles la collectivité peut éventuellement recourir ; Mais certains des produits qui concourent à l'équilibre du compte de transport ne sont pas soumis à la TVA, ainsi : - Lorsque la collectivité a institué le versement de transport, ce dernier constitue une recette fiscale échappant à la taxation. Il figure donc au seul dénominateur du rapport servant à déterminer le pourcentage de déduction. - Lorsque la collectivité transfère au compte transport, pour en assurer l'équilibre, des sommes provenant de son budget général, ces mouvements financiers s'analysent comme des «virements internes» non soumis à la TVA. Ils doivent figurer au seul dénominateur du rapport servant à déterminer le pourcentage de déduction. L'absence d'imposition du versement de transport et des virements internes a donc pour effet de réduire les droits à déduction des collectivités exploitantes directes 72

73 Régime applicable en cas d'exploitation par une personne juridiquement distincte de la collectivité locale (régie personnalisée, concessionnaire ou fermier) Dans ces situations, les personnes qui exploitent le service soumettent à la TVA non seulement les recettes provenant des voyageurs mais également les contributions financières diverses versées par les collectivités qui leur ont confié l'exploitation. Ces contributions quelle qu'en soit l'origine (produit du budget, produits d'emprunts contractés directement par la collectivité, versement de transport...) s'analysent en des subventions taxables chez le bénéficiaire. Tous les produits du compte transport étant ainsi taxés, les exploitants peuvent déduire l'intégralité de la taxe sur la valeur ajoutée relative aux dépenses déductibles du service et notamment celle afférente aux investissements. Précision Les subventions d'équipement ne sont pas taxées lors de leur perception et ne sont pas prises en compte pour déterminer le pourcentage de déduction (cf. définition et régime applicable p. 25). Régime résultant de la décision interministérielle du 6 décembre 1983 Régime facultatif Cette décision interministérielle prévoyait que les collectivités locales exploitant personnellement leurs réseaux pouvaient bénéficier d'un pourcentage de déduction égal à 100 % si elles soumettaient à la TVA au taux de 5,5 % l'ensemble des sommes qui concourent à l'équilibre global du compte de transport perçu directement et les virements provenant du budget général de la collectivité exploitante. Cette même faculté leur est toujours ouverte mais ces collectivités doivent désormais demander par écrit au service des impôts la possibilité de soumettre à la TVA ces virements financiers internes (cf. page 26 de ce guide). Conditions Les collectivités qui souhaiteront bénéficier de ce régime devront l'appliquer à l'ensemble des réseaux de transport en commun de voyageurs qu'elles exploitent. Les collectivités devront appliquer ce régime pendant dix ans. Modalités Les collectivités pourront soumettre à l'imposition les contributions financières (virements financiers internes, versements de transport) à la date de leur affectation au compte de transport, date qui doit, en tout état de cause, précéder l'utilisation effective de ces sommes à des dépenses du service. Il est admis que la part du versement de transport ou celle des virements internes affectés à l'acquisition d'équipements déterminés suive le régime des subventions d'équipement. 73

74 Mais, comme en cas de concession ou d'affermage, la collectivité locale devra observer les règles relatives notamment à la condition financière pour l'exercice du droit à déduction et aux subventions d'équipement. Ainsi, la déduction n'est autorisée que si le coût de l'investissement constitue un élément du prix du service public soumis à la taxe ou, en d'autres termes, si ce coût est répercuté dans les recettes imposables du service. En pratique, la répercussion du coût des biens ayant ouvert droit à déduction dans les ressources imposables du service (recettes provenant des usagers, virements internes, versements de transport, subventions d'équilibre versées par des tiers, etc.) implique que les charges à équilibrer comportent soit l'amortissement technique des biens, soit, pour un montant au moins égal, d'autres charges représentatives du coût de ces biens, par exemple, le coût du service d'emprunt contracté pour les financement de ces biens. Le supplément de virement interne nécessaire à la couverture des amortissements techniques doit, par ailleurs, être inclus dans le chiffre d'affaires imposable. Nota : durées maximales d'amortissement technique admises : - 60 ans pour les souterrains et bandes de roulement ; - 35 ans pour les gares ferroviaires, routières ; - 30 ans pour les trains, tramways, voies ferrées ; - 20 ans pour les trolleybus ; - 15 ans pour les autobus. Pour les autres biens, il convient de retenir les durées en usage pour le calcul de l'amortissement fiscal. 27. Construction d'usines relais (dans le cas de vente à terme) La collectivité locale construit l'usine en souscrivant des emprunts généralement remboursables en 15 ans. Le règlement du prix de cession à l'acquéreur s'opère dans la plupart des cas sous forme de termes échelonnés destinés à couvrir les annuités des emprunts contractés à cet effet. L'assiette de la taxe est constituée par le total des annuités sans distinction entre le prix principal et les intérêts. Le fait générateur et l'exigibilité de la taxe interviennent lors de l'acte constatant l'opération de mutation. En effet, compte tenu des délais de paiement consentis à l'acquéreur, il n'est pas possible dans ce cas d'autoriser les collectivités locales à acquitter la taxe au fur et à mesure du paiement du prix des biens immobiliers cédés. Il appartient aux collectivités locales de tenir compte de cet élément dans la fixation des modalités de paiement du prix. 74

75 28. Réfection des voiries mises à la charge d'edf-gdf Exonération Les opérations de remise en état de la voirie publique que les collectivités publiques réalisent à la suite de la pose ou de la réparation de canalisations de gaz ou d'électricité et qu'elles mettent financièrement à la charge d'edf-gdf, s'analysent en des travaux immobiliers effectués par les collectivités locales sur des biens dont elles sont propriétaires et qu'elles utilisent dans le cadre d'une mission de service public. Dès lors, les sommes représentatives de ces travaux versées par EDF-GDF ne constituent pas la contrepartie d'une prestation de service dont bénéficierait cet établissement, mais doivent être regardées comme le règlement d'une indemnisation pour les dommages causés sur la voie publique. Les sommes réclamées à ce titre ne sont donc pas imposables à la TVA. 29. Parcs zoologiques et botaniques Les organismes publics gestionnaires de ces parcs ne sont placés en dehors du champ d'application de la TVA que si leur non assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence. (RM Lipowski, AN 28 mars 1983 p n ). A défaut, les droits d'entrée dans les parcs zoologigues sont soumis au taux réduit à condition que la présence des animaux constitue l'attraction principale de ces parcs. S agissant des parcs botaniques, le taux réduit s applique aux droits d entrée lorsque la flore constitue le centre d intérêt principal du parc. Les ventes d articles divers et les prestations de services telles que les ventes à consommer sur place relèvent de leur taux propre (RM Mayoud AN 25 avril 1988, p n 37537). 30. Acquisitions intracommunautaires de biens réalisées par les collectivités locales A. Les changements intervenus au 1 er janvier 1993 Sous le régime antérieur au 1er janvier 1993, les collectivités locales supportaient la TVA sur leurs achats de biens en provenance de l Union Européenne ou de pays tiers lors du passage en douane. Depuis le 1 er janvier 1993, les collectivités locales continuent de supporter la TVA sur leurs acquisitions à l'étranger : - sans changement de procédure pour les biens en provenance de pays tiers : la TVA continue d'être acquittée en douane ; - en soumettant elles-mêmes à la TVA, au taux en vigueur en France, leurs acquisitions de biens en provenance de l Union Européenne, sauf application du régime dérogatoire. 75

76 B. Le nouveau régime de TVA applicable aux acquisitions intracommunautaires Les collectivités doivent distinguer les cas où elles achètent les biens en provenance d'un autre État de l Union Européenne pour les besoins d'un de leurs services imposables à la TVA, ou pour les besoins de leur activité située en dehors du champ d'application de la TVA (activités administratives) ou exonérée. 1. Si les biens sont acquis pour les besoins d'une activité dont les recettes sont soumises à la TVA (par exemple matériels techniques acquis pour les besoins d'une régie d'assainissement soumise à la TVA sur option), l'imposition de ces acquisitions intracommunautaires s'effectue selon les règles générales applicables à l'ensemble des entreprises à compter du 1 er janvier 1993 ; ces acquisitions sont déclarées et la taxe est acquittée sur les déclarations de la TVA déjà déposées habituellement au titre de l'activité du service imposable considéré. 2. Si les biens sont acquis pour les besoins d'une activité dont les recettes ne sont pas soumises à la TVA (par exemple matériel informatique acquis pour les besoins d'un service d'état civil), le régime d'imposition de ces acquisitions dépend du montant annuel des acquisitions intracommunautaires réalisées par la collectivité pour cette activité. Ce montant détermine si une collectivité locale doit soumettre à la TVA ses acquisitions (cette imposition s'effectue alors selon les règles générales applicables aux entreprises) ou si elle bénéficie d'un régime dérogatoire lui permettant de ne pas taxer ses acquisitions. Dans cette dernière situation, l'acquisition du matériel est effectuée toutes taxes comprises (TVA du pays du vendeur). Lorsqu'une collectivité locale réalise des acquisitions intracommunautaires imposables à la TVA en France, elle doit être dotée d'un numéro individuel d'identification (numéro intracommunautaire), attribué par le centre des impôts dont elle relève. Ce numéro doit, préalablement à tout échange, être communiqué à ses fournisseurs établis dans un autre État membre. Ces derniers devront alors facturer leurs livraisons hors taxe. Il appartiendra à la collectivité locale de déclarer et de payer la TVA sur ces opérations à la recette des impôts. a - Montant limite des acquisitions Le régime dérogatoire s'applique lorsque le montant des acquisitions intracommunautaires d'une collectivité locale n'a pas excédé au cours de l'année précédente ou n'excède pas, pendant l'année civile en cours au moment de l'acquisition, le seuil de ( F). Dans cette hypothèse, le vendeur lui facturera la TVA de son pays (cf. toutefois le c). Si une collectivité locale a réalisé au cours de l'année N-1 moins de ( F) d'acquisitions dans d'autres États membres de la communauté, elle pourra bénéficier pendant l'année N du régime dérogatoire à concurrence d'un montant d'acquisitions de ( F). Dès que ce montant est dépassé au cours de l'année N, le régime général est applicable au montant total de l'acquisition qui provoque le franchissement du seuil. 17 Il est rappelé que les montants en francs ne sont remplacés par les montants en euros ainsi arrondis qu au 1 er janvier Il est rappelé que les montants en francs ne sont remplacés par les montants en euros ainsi arrondis qu au 1 er janvier

77 Bien entendu, il en est de même des acquisitions ultérieures, quel qu'en soit le montant. Exemple : Une collectivité locale a réalisé F d'achats auprès de fournisseurs situés dans d'autres États membres au cours du premier trimestre de l'année N. Elle envisage un nouvel achat de F au cours du deuxième trimestre. Cet achat provoque le franchissement du seuil de ( F) et constitue dès lors une acquisition intracommunautaire d'un bien imposable en France pour la totalité de son montant. Si cette collectivité locale a dépassé le seuil des ( F) en N-1, elle devra bien entendu soumettre toutes les acquisitions réalisées en N à la TVA selon le régime général. b - Exclusion de biens du régime dérogatoire Les acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs et de produits soumis à accises 19 sont exclues du régime dérogatoire. Ces acquisitions doivent être imposées à la TVA française dès le premier franc par les collectivités locales. c - Combinaison du régime dérogatoire avec celui des ventes à distance Lorsque les biens sont expédiés ou transportés par le vendeur d'un autre État membre à destination d'une collectivité qui bénéficie du régime dérogatoire, le vendeur facturera à celle-ci la TVA française au lieu de la TVA de son pays s'il dépasse le seuil des ventes à distance de biens en France ( ( F) par an) ou a opté pour le paiement de la TVA en France. Dans le cas contraire, la TVA sera facturée à la collectivité au taux en vigueur dans l Etat membre du vendeur. d - Option Les collectivités locales bénéficiant du régime dérogatoire peuvent néanmoins opter pour l'application du régime général de TVA applicable aux opérations intracommunautaires entre assujettis. Cette option formulée par écrit couvre une période de deux années civiles et est renouvelable tacitement. En pratique, cette option a pour effet de rendre systématiquement les acquisitions des collectivités locales concernées passibles des taux de TVA en vigueur en France au lieu des taux en vigueur dans les États membres de départ des biens. e - Dépassement du seuil d'application du régime dérogatoire Lorqu'elle dépasse le seuil des ( F), la collectivité locale doit demander au service des impôts dont elle dépend un numéro intracommunautaire d'identification qu'elle fournit ensuite à ses vendeurs. Ces derniers facturent alors les livraisons hors taxe et la collectivité locale doit acquitter elle même la TVA sur ses acquisitions intracommunautaires. f - Modalités de paiement de la TVA sur acquisitions des collectivités locales 19 Accises : terme communautaire désignant un impôt indirect frappant ceretains produits de consommation (alcools et boissons alcooliques, tabacs manufacturés et huiles minérales). 20 Il est rappelé que les montants en francs ne sont remplacés par les montants en euros ainsi arrondis qu au 1 er janvier

78 Les collectivités locales déposent auprès de la recette des impôts dont elles dépendent des déclarations du même modèle que celui utilisé par les entreprises pour déclarer leur chiffre d'affaires (imprimé CA3). 78