Guide de la TVA à l usage des collectivités locales

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1 Guide de la TVA à l usage des collectivités locales SOMMAIRE 1 Les principes généraux de la TVA 1. Caractéristiques de la TVA 2. Champ d application de la TVA 3. Règles d assiette 4. Fait générateur et exigibilité 5. Taux applicables 6. Déductions 7. Modalités d exercice du droit à déduction 2 L application de la TVA aux collectivités locales 1. Activités exercées et assujettissement à la TVA 2. Exigibilité 3. Taux 4. Droits à déduction 5. Différents modes d exploitation d un service public et conséquences au regard de la TVA. 3 Les formalités pratiques 1. Déclarations 2. Obligations déclaratives 3. Obligations d ordre comptable 4. Facturation 5. Attestation 4 Le fonds de compensation pour la TVA 1. Historique 2. Bénéficiaires du FCTVA 3. Dépenses éligibles au FCTVA 4. Règles de détermination du FCTVA 5. Modalités d attribution

2 5 Les cas concrets et les solutions 1. Aménagement de zone 2. Bains-douches 3. Campings municipaux 4. Cantines scolaires 5. Comité des fêtes 6. Construction-vente et location-vente d établissements industriels et commerciaux 7. Exploitation agricole 8. Gîtes communaux 9. Golfs publics 10. Locations d immeubles nus 11. Lotissements communaux 12. Gestion des maisons de retraite et foyers logements 13. Marché d intérêt national 14. Mouillages municipaux 15. Musées 16. Offices municipaux de tourisme 17. Traitement des ordures ménagères 18. Service des pompes funèbres 19. Radios locales 20. Remontées mécaniques 21. Location de salles communales 22. Redevance d'accès aux pistes de ski de fond 23. Stationnement 24. Acquisition de terrains à bâtir 25. Transports scolaires 26. Transports de voyageurs 27. Usines relais 28. Voiries 29. Zoos et parcs botaniques 30. Acquisitions intracommunautaires de biens réalisées par les collectivités locales 2

3 Les Collectivités locales et la TVA Les collectivités locales occupent une place essentielle dans l économie nationale en raison de la nature et de l importance des dépenses de fonctionnement et d investissement qu elles réalisent. Ainsi, leur effort d investissement mesuré en terme de formation brute de capital fixe (FBCF) représente environ les deux tiers de l investissement total de l ensemble des administrations publiques (APU). Répartition de la formation brute de capital fixe par catégories d administrations publiques en 1995, 1998 et 1999 (en millions de francs) Total des administrations publiques dont Etat en % du total des APU 17,7 % 18 % 17,4 % dont administrations publiques locales en % du total des APU 68,5 % 66 % 66,8 % Souce : Rapport sur les comptes de la Nation 1999 La décentralisation a accentué leur rôle au sein du développement économique local, qui se caractérise par une diversification croissante de leurs activités dans le domaine économique concurrentiel et commercial. Les collectivités locales sont donc directement concernées par la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et ses modalités d application. Elles peuvent ainsi être assujetties à la TVA à titre obligatoire ou par option, selon la nature et les conditions d exploitation des activités exercées. Toutefois, concernant les activités confiées à des tiers, notamment par la voie de l affermage ou de la concession, il leur importe de bien connaître et mesurer les conséquences, au regard de la TVA, de ces formes particulières d exploitation. Enfin, lorsque les opérations réalisées ne sont pas obligatoirement soumises à la TVA, les collectivités locales doivent être en mesure de pouvoir choisir entre l'assujettissement à la TVA, qui est assorti d un droit à déduction, et l éligibilité au fonds de compensation pour la TVA (FCTVA) qui concerne spécifiquement les dépenses réelles inscrites en section d investissement. Ce guide tente de répondre, de manière pratique et concrète, à ces préoccupations. S agissant d un résumé des dispositions fiscales, ce guide n a qu une valeur indicative qui ne saurait engager l'administration. Pour toute précision complémentaire, le lecteur est invité à se rapprocher des services fiscaux locaux. 3

4 1 Les principes généraux de la TVA 1. Caractéristiques de la TVA 2. Champ d application de la TVA 3. Règles d assiette 4. Fait générateur et exigibilité 5. Taux applicables 6. Déductions 7. Modalités d exercice du droit à déduction 1. Caractéristiques de la TVA La TVA est un impôt réel. Elle frappe l utilisation des ressources, c est-à-dire la dépense ou la consommation, de biens ou de services, par des personnes physiques ou morales. La TVA est un impôt indirect. Elle est payée au trésor, non pas directement par le consommateur final redevable réel, mais par les entreprises de toute nature - redevables légaux - qui assurent la production et la distribution des services. La TVA est un impôt «ad valorem» (sur la valeur). Elle est perçue en proportion de la valeur des produits et non en référence à la qualité physique caractéristique du produit (volume ou quantité). La TVA est un impôt neutre dans les circuits économiques. Elle est établie suivant le mécanisme des paiements fractionnés. A chaque stade de la production et de la distribution, la taxe frappe seulement la valeur ajoutée conférée au produit de telle sorte qu à la fin du cycle suivi par ce produit, la charge fiscale globale l ayant finalement grevé correspond à la taxe calculée sur le prix de vente au consommateur. Elle repose sur le système des déductions. Aux divers stades du circuit économique, chaque redevable légal : - calcule et facture à son client la TVA exigible au titre des ventes ou prestations de services qu'il réalise (TVA collectée ou TVA brute) ; - déduit de cet impôt la taxe qui a grevé les éléments constitutifs du prix de revient de l'opération réalisée (TVA déductible) ; - ne verse au trésor que la différence entre la taxe collectée et la taxe déductible (TVA nette due). 4

5 Le cas échéant, si la TVA déductible ne peut pas s'imputer en totalité sur la TVA collectée, le redevable dispose d'un crédit de TVA reportable sur la (ou les) déclaration(s) suivante(s) ou pouvant faire l'objet d'un remboursement par le Trésor si certaines conditions posées, par la réglementation, sont satisfaites (cf. p. 15) 2. Champ d application (articles 256 à 263 du code général des impôts ) A. Opérations imposables! En raison de leur nature Ce sont toutes les livraisons de biens meubles et les prestations de services : - effectuées à titre onéreux ; - relevant d une activité économique exercée à titre indépendant ; - par un assujetti agissant en tant que tel. S y ajoutent les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel. Notion d assujetti Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une activité économique de producteur, de commerçant, ou de prestataire de services, une activité extractive, agricole, une profession libérale (ou assimilée) quels que soient : - le statut juridique de ces personnes ; - leur situation au regard des autres impôts ; - la forme ou la nature de leur intervention. Est notamment considérée comme une activité économique, une opération comportant l exploitation d un bien meuble corporel ou incorporel en vue d en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. 5

6 ! Par détermination de la loi Ce sont des opérations qui, normalement placées hors du champ d application de la TVA, y sont réintégrées en vertu d une disposition expresse de la loi, telles que : - les livraisons à soi-même de biens et de services 1 ; - les opérations concourant à la production et à la livraison d immeubles ; - certains achats faits à des non-redevables. B. Opérations exonérées Ce sont des opérations situées dans le champ d application de la TVA mais qui échappent à l imposition aux termes de dispositions expresses.! Exonérations pour éviter les cumuls d imposition - opérations à terme sur marchandises visées à l article du C.G.I. ; - opérations qui entrent dans le champ d application de l impôt sur les spectacles ; - cessions de biens meubles incorporels soumises au droit proportionnel d'enregistrement mentionné à l article 719 du C.G.I.! Exonérations d inspiration économique - activités de la pêche maritime ; - activités du commerce extérieur ;! Exonérations à caractère social sous certaines conditions - oeuvres sans but lucratif à caractère social ou philanthropique.! Exonérations à caractère personnel - activités médicales, paramédicales ; - activités d enseignement.! Exonérations diverses - locations d immeubles nus ; - locations de logements meublés ; - certaines opérations bancaires et financières ; - jeux de hasard et d argent ; - livraisons de déchets neufs d industrie et matières de récupération ; - livraisons de timbres fiscaux et de timbres poste ayant cours à leurs valeurs officielles. C. Opérations imposables par option Certaines personnes sont autorisées par la loi à soumettre volontairement à la TVA leurs opérations non soumises à cet impôt de plein droit. 1 Opération qui permet d'obtenir un bien ou une prestation de services à partir de biens, d'éléments ou de moyens lui appartenant et ce, indépendamment de la circonstance qu'il soit ou non fait appel à des tiers pour tout ou partie de la réalisation de ce bien ou de cette prestation. 6

7 Les principales possibilités d option actuelles concernent : - les collectivités locales pour les opérations relatives à certains de leurs services limitativement énumérés (CGI, art. 260 A) ; - les ventes de terrains à bâtir consenties par une collectivité territoriale à des personnes physiques en vue de la construction d'un immeuble affecté à usage d'habitation (CGI, art a) ; - les exploitants agricoles non redevables de la TVA à titre obligatoire ; - les locations d immeubles nus ; - certaines opérations bancaires et financières. Par ailleurs, les entreprises qui effectuent des livraisons de déchets neufs d industrie et de matières de récupération peuvent, sous certaines conditions, être autorisées à acquitter la TVA sur ces livraisons. D. Territorialité Les opérations ci-dessus définies ne sont imposables en France que si elles peuvent être localisées sur le territoire national. En règle générale, les exportations de marchandises et les livraisons intra communautaires sont exonérées de TVA. Les importations doivent, sous réserve de quelques exonérations, donner lieu au paiement de la taxe lorsque la marchandise est dédouanée. La TVA exigible est perçue, dans ce cas, par le service des douanes à l entrée du territoire national (les marchandises d origine étrangère supportent ainsi la même charge fiscale que les marchandises d origine nationale). Les acquisitions intracommunautaires sont portées sur la déclaration périodique de taxe sur le chiffre d affaires. La taxe relative à ces acquisitions est acquittée lors du dépôt de cette déclaration. 3. Règles d assiette (La base d imposition) La base d imposition est constituée, pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l acheteur, du preneur ou d un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. Le prix imposable s entend «tous frais et taxes compris» mais à l exclusion de la TVA elle-même. La taxe s applique donc au prix hors taxe du produit ou du service. Certaines opérations font l objet de modalités particulières d imposition. Exemple : Les «marchands de biens» sont imposés à la TVA sur le profit brut (différence entre le prix de vente et le prix d achat).! Précisions quant aux subventions Les subventions qui représentent la contrepartie d une prestation de services d'une livraison de biens, ou qui constituent le complément direct du prix d une telle opération sont imposables et suivent le régime de l opération dont elles constituent la contrepartie ou le complément de prix. 7

8 ! Incidences sur les droits à déduction Les subventions non imposables que perçoivent les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations soumises à la TVA sont en principe inscrites au dénominateur du pourcentage de déduction du bénéficiaire (cf. p. 12) sauf lorsqu'elles revêtent un caractère exceptionnel. Une subvention revêt un caractère exceptionnel notamment lorsqu elle n est pas répétitive. Des solutions favorables ont également été apportées dans certains domaines. Ainsi, il a été admis que les droits à déduction des bénéficiaires ne soient pas dégradés à raison de la perception des subventions non imposables suivantes : - les aides à l'emploi ; - les aides versées par l'etat dans le cadre de contrats de plan Etat/région. Par ailleurs, les sommes versées par différentes personnes et destinées à être reversées à des bénéficiaires déterminés, autrement dit qui ne font que transiter par les comptes d'une collectivité, ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition de cette collectivité redistributrice dès lors qu'il est rendu un compte exact de leur reversement aux parties versantes. Ces sommes n'ont pas non plus à être inscrites au dénominateur du pourcentage de déduction de la collectivité redistributrice ; - les subventions affectées, dès leur versement, au financement d un bien d investissement déterminé (subventions d équipement) ne sont pas soumises à la TVA et la taxe qui grève les investissements financés en totalité ou partiellement au moyen de ces subventions peut être déduite dans les conditions habituelles lorsque le coût de ces investissements fait partie des éléments constitutifs du prix des opérations soumises à la TVA que réalise le bénéficiaire. C est le cas lorsque pour la détermination du prix, il est tenu compte des dotations aux amortissements des biens concernés ou que parmi les charges figure un montant au moins égal à ces dotations. A défaut, cette condition financière peut être satisfaite si le montant des réintégrations exigibles en matière d impôt direct est inclus dans la base d imposition à la TVA de la collectivité ; - les sommes versées par les organismes communautaires : a -en tant que contrepartie d'une prestation de services rendue à la Communauté. Il est admis que les sommes versées en contrepartie de prestations de services désignées à l'article 259 B du CGI soient exonérées de TVA et figurent aux deux termes du pourcentage de déduction de la collectivité prestataire ; b -les subventions complément du prix d'une prestation de services. Les subventions ne sont pas soumises à la TVA et doivent être inscrites aux deux termes du pourcentage de déduction ; c - autres subventions. Les autres subventions versées par des organismes communautaires ne sont pas à soumettre à la TVA et ne sont pas à inscrire au prorata. Le pourcentage de déduction n est, en revanche, pas applicable aux assujettis qui réalisent exclusivement des opérations soumises à la TVA (cette situation est appréciée, le cas échéant, par secteur distinct d activité). Les assujettis qui ne réalisent que des opérations soumises à la taxe ne sont donc pas tenus à l application d un tel prorata même si les dépenses qu ils supportent pour la réalisation de ces opérations sont financées, en tout ou partie, par des subventions (ou des virement internes) non imposables. " Ils ne peuvent toutefois, dans ce cas, déduire toute la TVA afférente à ces dépenses que s ils sont en mesure d établir, par des éléments objectifs, que toutes les dépenses grevées de TVA font partie des éléments constitutifs du prix de ces opérations. 8

9 4. Fait générateur et exigibilité Le législateur définit avec précision ces deux notions qui servent à déterminer le moment où le redevable est tenu au paiement de l impôt. On distingue en la matière : - les opérations de livraison de biens pour lesquelles le fait générateur et l exigibilité de la TVA coïncident. La TVA devient normalement exigible au moment de la livraison c est à dire en principe, lors du transfert de propriété ; - les prestations de services et les travaux immobiliers pour lesquels la TVA devient exigible lorsque le redevable a encaissé le prix ou une partie du prix de ces services ou travaux ; - les ventes d immeubles pour lesquelles la TVA est exigible lors de la rédaction de l acte de mutation ; - les acquisitions intracommunautaires pour lesquelles la TVA est exigible en principe le 15 du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur. 5. Taux applicables Le régime général de la TVA comprend actuellement en France continentale deux taux principaux : Un taux réduit applicable à la généralité des produits destinés à l alimentation humaine, à certains produits agricoles, à la fourniture de certains logements, aux transports de voyageurs, aux spectacles et à certaines prestations agricoles. Taux actuel : 5,5 %. Un taux normal applicable aux opérations imposables non expressément soumises à un autre taux. Taux actuel : 19,6 % depuis le 1 er avril 2000 (20,6 % du 1 er août 1995 au 31 mars 2000). Certains taux particuliers pour des opérations déterminées sont applicables dans les départements de la Corse. Un taux particulier applicable aux médicaments remboursables par la sécurité sociale et aux publications de presse. Taux actuel : 2,10 %. Dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion, le taux réduit est fixé à 2,10 % et le taux normal à 8,50 % depuis le 1 er avril 2000 (9,50 % précédemment). La TVA n est pas applicable dans le département de la Guyane. 6. Déductions 1. Mécanisme La TVA est une taxe unique et globale qui repose sur la technique des paiements fractionnés : - dans un premier temps, le redevable calcule la TVA sur le montant de ses opérations imposées. Il détermine ainsi la TVA brute ou collectée ; - dans un deuxième temps, le redevable peut récupérer, sous réserve de certaines limitations et exclusions, la taxe ayant grevé les achats, services et travaux qui 9

10 concourent à la réalisation de ses opérations ouvrant droit à déduction. La différence, ou la TVA nette, doit être reversée au trésor. Les déductions de TVA sont mentionnées sur les déclarations mensuelles ou trimestrielles que les redevables souscrivent auprès du service des impôts (CGI, art. 287). 2. Conditions du droit à déduction! Conditions de forme - La justification du droit à déduction La TVA ayant grevé les éléments d une opération taxable ne peut être déduite que dans la mesure où elle est mentionnée distinctement sur un document justificatif (facture en général) dont le redevable doit être en possession (CGI, art. 271-II-1 et 2). - La date de la déduction La TVA grevant les biens qui constituent des immobilisations, les biens autres que les immobilisations et les services est opérée par imputation sur la taxe due par l entreprise au titre du mois pendant lequel le droit à déduction de cette TVA a pris naissance (CGI, art. 271-I-3). Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le fournisseur (CGI, art. 271-I-2). Il en résulte en pratique que la TVA déductible doit être mentionnée sur la déclaration déposée au titre du mois au cours duquel est intervenue l acquisition des biens ou le paiement des services et des travaux immobiliers. A noter : la date prévue pour mentionner la TVA déductible sur les déclarations s impose au redevable. Toutefois, en cas d omission, la taxe déductible peut figurer valablement sur les déclarations déposées jusqu au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l omission (CGI, ann. II, art ).! Conditions de fond Le droit à déduction est reconnu dès lors que les biens et services achetés, ayant fait l objet d une acquisition intracommunautaire, importés ou livrés à soi-même : - sont nécessaires à l exploitation ; - ne font pas l objet d une utilisation privative supérieure à 90 % de l utilisation totale (sur ce qu il convient d entendre par l utilisation privative en matière de collectivités locales, se reporter à la page 28) ; - ne sont pas visés par les exclusions particulières prévues aux articles du CGI et 236 et suivants de l annexe II à ce même code (carburants, certaines dépenses d'hébergement et de restaurant, véhicules conçus pour le transport de personnes ou à usages mixtes par exemple). Sous réserve que ces conditions soient remplies, la déduction de la TVA est donc autorisée même si le bien ou le service est affecté simultanément ou successivement aux besoins de l exploitation et à d autres besoins. Bien entendu, l étendue de la déduction est liée à l utilisation effective des dépenses. 10

11 Remarque : Il résulte d un arrêt de la Cour de justice des communautés européennes du 11 juillet 1991 (aff. C-97/90 - H. Lennartz) qu une personne ayant acquis des biens à titre privé et qui, ultérieurement, décide d exercer une activité taxable ne peut pas, même sous forme d un crédit de départ, obtenir un droit à déduction pour les biens qu elle a acquis à titre de personne privée. Il en est de même pour une personne physique ou morale qui, n ayant pas la qualité d assujetti lors de l acquisition de biens (aucun droit à déduction n étant donc né), ne pourra pas opérer de déduction au titre de ces biens lorsqu elle devient assujettie à la TVA Les conséquences de cette jurisprudence sont précisées page 29 de ce guide pour ce qui concerne les collectivités locales.! Règles du droit à déduction applicables aux assujettis partiels TERMINOLOGIE :Une personne qui réalise des opérations situées hors du champ d application de la TVA (opérations non imposables) et des opérations placées dans le champ d application (opérations imposables) de la taxe est un assujetti partiel. 1. Principe de l affectation Une personne qui réalise concurremment des opérations situées hors et dans le champ d application de la TVA doit, pour opérer la déduction de la taxe afférente à ses dépenses, procéder préalablement à l affectation de tout ou partie de ses biens et services à chacune de ces catégories d opérations. - Dépenses affectées exclusivement aux opérations situées hors du champ d application de la TVA La TVA qui a grevé les dépenses d investissement et de fonctionnement utilisées exclusivement pour la réalisation d'opérations situées hors du champ d application de la TVA n est pas déductible. - Dépenses utilisées concurremment pour la réalisation des opérations situées hors et dans le champ d application de la taxe (dépenses mixtes) La taxe qui se rapporte à ces dépenses n est déductible qu en proportion de l utilisation de ces biens et services pour la réalisation d'opérations situées dans le champ d'application de la taxe, dans les conditions définies aux articles 205 à 242 B de l'annexe II au CGI (cf. 2. ci-dessous). La proportion d'utilisation pour les besoins d'opérations situées dans le champ doit, en principe, être déterminée dépense par dépense. Les assujettis partiels ont, toutefois, la possibilité d'appliquer une clef de répartition commune à l ensemble des dépenses concernées, à condition de pouvoir la justifier. La clef de répartition peut être calculée par exemple sur un rapport de surfaces, de temps d utilisation ou de salaires. 11

12 Les assujettis partiels doivent tenir une comptabilité qui permette de justifier l affectation des biens ou services de l ensemble des opérations qu ils réalisent, y compris pour leurs activités situées hors du champ d application de la TVA. 2. Déductibilité de la TVA ressortant de la proportion d'utilisation des dépenses à des opérations placées dans le champ d'application de la TVA Lorsqu'au titre de ses opérations situées dans le champ d'application de la TVA, l'assujetti partiel ne réalise que des opérations soumises à cet impôt ou exonérées mais ouvrant droit à déduction (livraisons intracommunautaires par exemple), la proportion de la taxe qui a grevé les dépenses exclusivement affectées à ces opérations est intégralement déductible sous réserve des limitations de droit commun (par exemple : dépenses relatives aux véhicules conçus pour le transport de personnes ou à usages mixtes ). Le cas échéant, l'assujetti partiel doit, au titre de ses opérations situées dans le champ d'application de la TVA, appliquer les règles prévues pour les redevables partiels (cas d'une personne réalisant, outre une activité placée hors du champ d'application de la TVA, une activité située dans ce champ d'application et comprenant des opérations soumises à cet impôt et opérations exonérées n'ouvrant pas droit à déduction).! Règles de droit à déduction applicables aux redevables partiels TERMINOLOGIE :Un redevable partiel est une personne qui réalise des opérations situées dans le champ d'application de la TVA qui n'ouvrent pas toutes droit à déduction (opérations exonérées) 1. Redevable partiel réalisant ses différentes opérations situées dans le champ d'application de la TVA dont certaines n'ouvrent pas droit à déduction à partir des mêmes investissements et personnels En application des dispositions de l'article 219 de l'annexe II au CGI : - la TVA qui se rapporte aux achats de biens ne constituant pas des immobilisations et aux services qui sont utilisés d'une manière exclusive pour des opérations imposées est déductible intégralement sous réserve des exclusions prévues par la réglementation en vigueur ; - la TVA afférente aux dépenses de biens ne constituant pas des immobilisations et aux services utilisées exclusivement pour la réalisation d'opérations exonérées n'est pas déductible ; - la TVA afférente aux immobilisations ainsi qu'aux autres biens et aux services qui sont utilisés concurremment pour les besoins des activités imposées et exonérées est déductible à hauteur du pourcentage général de déduction afférent à ces opérations. Ce pourcentage est égal au rapport entre (CGI, ann. II, art. 212) ; - au numérateur, le montant total annuel hors taxe du chiffre d'affaires propre aux opérations imposées, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; - au dénominateur, le montant hors taxe du chiffre d'affaires total annuel afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu'aux opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix des opérations exonérées, la quote-part des virements internes affectée à ces opérations et les subventions qui, bien que non soumises à la TVA, contribuent au financement d'opérations situées dans le champ d'application de la taxe. 12

13 Les virements financiers internes affectés aux opérations imposables sont inscrits au seul dénominateur de ce pourcentage s'ils ne sont pas imposés volontairement à la TVA 2. Les sommes à mentionner à chacun des deux termes de ce rapport s'entendent, en tout état de cause, tous frais et taxes compris à l'exclusion de la TVA. Le pourcentage provisoire d'une année (pourcentage définitif de l'année précédente) devient définitif si l'écart constaté avec le pourcentage réel n'excède pas dix points. Bien entendu, pour que les dépenses ouvrent droit à déduction, il est également nécessaire que leur coût soit répercuté dans ce prix. 2. Redevable partiel devant constituer des secteurs distincts d'activités Sectorisation Au titre des activités placées dans le champ d'application de la taxe, la constitution de secteurs distincts est obligatoire : - soit en application du principe général énoncé à l'article 213 de l'annexe II au CGI. Tel est le cas lorsque sont cumulativement remplies les conditions suivantes : #une même collectivité exerce plusieurs activités économiques. Il en va ainsi lorsqu'une collectivité a la charge d activités qui ne peuvent être exonérées qu en utilisant des moyens en investissements propres à chacune d'entre elles. En revanche, il n'y a pas pluralité d'activités et il n'y a pas lieu en principe de constituer des secteurs distincts lorsque les activités sont effectuées au moyen des mêmes investissements. #les différentes activités réalisées par la collectivité redevable ne sont pas toutes soumises à des dispositions identiques au regard de la TVA : $si toutes les activités de la collectivité comprennent exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction ou des opérations n ouvrant pas droit à déduction, le régime des secteurs distincts n'a pas à être appliqué ; $si, au contraire, outre des activités regroupant des opérations ouvrant droit à déduction, la collectivité réalise une ou plusieurs activités comprenant, pour tout ou partie, des opérations n'ouvrant pas droit à déduction (opérations exonérées), l'application du régime des secteurs distincts est de droit. - soit en application des dispositions législatives ou réglementaires particulières (par exemple : opérations d'édition de catalogues et de publications ; opérations de location de locaux nus à usage professionnel soumises à la TVA sur option ; chaque service public soumis à la TVA sur option). Précision: au plan fiscal, la sectorisation n impose pas la tenue de plusieurs comptabilités distinctes mais la comptabilité complétée, le cas échéant, par des documents annexes doit permettre de suivre distinctement, pour chaque secteur d activité, les acquisitions de biens et de services, les cessions de biens constituant des immobilisations ainsi que le montant des opérations imposées et non imposées. 2 S'agissant de la notion de virements internes et des règles de TVA applicables en ce domaine, cf. page

14 Secteurs regroupant les opérations ouvrant droit à déduction La TVA qui se rapporte aux investissements, aux achats de biens et services qui sont utilisés d'une manière exclusive pour des opérations imposées, est déductible dans les conditions habituelles. Lorsque ces dépenses sont financées en tout ou partie par des subventions non imposables (ou des virements internes que la collectivité n a pas choisi d imposer à la TVA cf. p. 26 ) toute la TVA afférente à ces dépenses n est déductible que si la collectivité est en mesure d établir que l ensemble de ces dépenses grevées de TVA fait partie des éléments constitutifs du prix des opérations imposées (cf. p. 8). Secteurs regroupant les opérations exonérées du paiement de la TVA et n'ouvrant pas droit à déduction La TVA afférente aux dépenses utilisées exclusivement pour la réalisation d'opérations de cette nature n'est pas déductible. Dépenses communes aux activités imposées et exonérées n'ouvrant pas droit à déduction La TVA afférente aux bien et services communs qui sont utilisés concurremment pour les besoins des activités taxées et exonérées n'ouvrant pas droit à déduction est déductible à hauteur du pourcentage général de déduction concernant ces activités situées dans le champ d'application de la taxe. Ce pourcentage est égal au rapport entre : - au numérateur, le montant annuel du chiffre d'affaires, y compris les subventions directement liées au prix des opérations imposables, TVA exclue, afférent aux opérations ouvrant droit à déduction ; - au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu'aux opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix des opérations exonérées n'ouvrant pas droit à déduction, la quote-part des virements internes affectée à ces opérations et les subventions qui, bien que non soumises à la TVA, contribuent au financement d'opérations situées dans le champ d'application de la taxe. Les virements financiers internes affectés aux opérations imposables au seul dénominateur de ce pourcentage s'ils ne sont pas imposés volontairement à la TVA (cf. p. 26). Les sommes à mentionner à chacun des deux termes de ce rapport s'entendent, en tout état de cause, tous frais et taxes compris à l'exclusion de la TVA. Le pourcentage provisoire d'une année (pourcentage définitif de l'année précédente) devient définitif si l'écart constaté avec le pourcentage réel n'excède pas dix points 3. 3 Différent des régularisations exigées si le pourcentage appliqué au titre de l'année d'acquisition d'une immobilisation diffère de plus de dix points du pourcentage de déduction des années suivantes (CGI, ann. II, art. 215). 14

15 En outre, la TVA qui se rapporte aux dépenses ne peut effectivement être déduite dans les limites exposées ci-dessus qui si la condition de répercussion du coût de ces dépenses est respectée (CGI, art. 271-I). 7. Modalités d exercice du droit à déduction Règle de l imputation La déduction de la TVA doit être en priorité opérée par voie d imputation. Cette imputation s effectue exclusivement sur la TVA dont l entreprise est elle-même redevable (TVA brute ou collectée). Lorsque la taxe déductible est supérieure à la taxe collectée, l excédent constitue un crédit de TVA susceptible d'être imputé sur la (ou les) déclaration(s) suivante(s) ou remboursé, lorsque son imputation ne s'avère pas possible. Remboursement du crédit non imputable Les assujettis peuvent obtenir sur leur demande le remboursement de crédits de TVA non imputables dont ils disposent. En principe annuel, le remboursement doit être sollicité au cours du mois de janvier. Il porte alors sur le crédit apparaissant au 31 décembre de l année précédente dans la mesure où ce dernier est au moins égal à (1 000 F). Les assujettis ont la faculté de demander des remboursements trimestriels (en avril, juillet et octobre) si chaque déclaration déposée au cours du trimestre civil fait apparaître un crédit et si le montant du crédit remboursable est au moins égal à (5 000 F) 5. Conséquences du remboursement Tout bénéficiaire d un remboursement doit réduire d un montant égal les sommes éventuellement reportées au titre des déductions sur ses déclarations ultérieures. Pour les redevables réalisant des opérations soumises sur option à la TVA, l option est automatiquement reconduite pour une nouvelle période. Transfert du droit à déduction Des dispositions spéciales autorisent les personnes ou entreprises qui utilisent certains biens dans un cadre juridique particulier à opérer la déduction de la taxe ayant grevé ces biens (CGI, ann. II, art. 216 bis à 216 quater).! Biens concernés Il s agit essentiellement des investissements immobiliers et mobiliers appartenant à l'état, à des collectivités locales ou à leurs établissements publics qui sont remis à une entreprise dans le cadre d'un contrat de délégation de service public et dont le coût grève le fonctionnement de ce service public. Sont visés tout particulièrement les concessions de distribution d'eau et de transports urbains. 4 Il est rappelé que les montants en francs ne sont remplacés par les montants en euros ainsi arrondis qu au 1 er janvier Les assujettis soumis au régime simplifié d imposition peuvent obtenir des remboursements trimestriels au titre de la taxe grevant les biens qui constituent des immobilisations lorsque celle-ci est au moins égale à 760 (5 000 F). 15

16 En tout état de cause, la procédure de transfert demeure subordonnée à l'existence de véritables contrats de concession ou d affermage du service public.! Conditions de la déduction Nécessité d une attestation (cf. 3 ème partie : formalités pratiques).! Modalités de la déduction L entreprise utilisatrice est autorisée à opérer la déduction de la taxe qui figure sur l attestation qui lui a été délivrée par la personne morale propriétaire des biens concernés. En contrepartie, la personne qui délivre l attestation ne peut opérer aucune déduction de la taxe. Remise en cause du droit à déduction Lorsque l'activité n est plus soumise à la TVA (par exemple en cas de renonciation à une option sur le paiement de la TVA), la taxe déduite sur les immobilisations de nature immobilière doit être reversée par 1/20 6 (autant de 1/20 que d années non assujetties) et la TVA déduite sur les autres biens d investissement, par 1/5. Il en est de même en cas de cession d un immeuble dans le délai de régularisation de vingt ans 7 (sauf cas d assujettissement de la vente à la TVA immobilière). Par contre, la cession d un bien d équipement mobilier est assujettie à la TVA dès lors qu il y a eu déduction totale ou partielle de la TVA par le cédant sur ce bien. La cession étant soumise à la TVA il n y a pas lieu de remettre en cause le droit à déduction de la TVA d amont. Adresses utiles Dans la partie générale, il a été exposé les principes généraux des textes actuellement en vigueur. Les collectivités qui souhaitent obtenir des informations doivent s adresser aux services ci-après : Objet Étude TVA Droits d enregistrement Questions foncières Fonds de compensation pour la TVA Service Centre des impôts du secteur (fiscalité des entreprises) Centre des impôts du secteur (fiscalité immobilière) Direction des services fiscaux Préfecture ou sous-préfecture 6 ou par 1/10 ème pour les immeubles livrés, acquis ou apportés avant le 1 er janvier 1996 (cf. BOI 3 D-1-96 du 12 mars 1996). 7 Dix ans cf. renvoi 1 ci-dessus. 16

17 Documentation - Assujettissement à la TVA : BOI 3 CA-94 du 8 septembre 1994 numéro spécial. - Opérations imposables, territorialité : BOI 3 CA-92 du 31 juillet 1992 n os 38 à 75 et n os 200 et suivants. - Droit à déduction Conditions de fond : BOI 3 D-3-90, 3D-6-93, BOI 3 CA-94 numéro spécial (n os 74 et suivants), 3 D-5-95 et 3 D Sectorisation : BOI 3 D Prorata de déduction : BOI 3 D Livraisons à soi-même : BOI 3 CA-94 (n os 175 et suivants). - Règles de facturation : BOI 3 E-1-93 du 1 er mars Offices de tourisme et syndicats d'initiative : BOI 3 A Services publics de transports : BOI 3 D-1-85 et 3CA-94 numéro spécial. - Service public de l'eau : BOI 3 A-5-93 et 3A Service des pompes funèbres : BOI 3 A Fourniture de repas dans les cantines : BOI 3 A Ordures ménagères Déchetterie, usine d'incinération : Application du taux réduit aux prestations de collecte et de tri sélectifs des déchets ménagers et assimilés : BOI 3 D BOI 3 C Règles applicables aux organisateurs de corridas et à leurs fournisseurs : BOI 3 A Situation des gestionnaires d aérodromes : BOI 3 A Ventes de terrains à bâtir à des personnes physiques : BOI 8 A-5-98 et 8 A Travaux d enfouissement des lignes de télécommunication : BOI 3 D Franchise en base : BOI 3 F Les collectivités peuvent obtenir toutes précisions sur les modalités d application en s adressant à l inspecteur «fiscalité des entreprises» du centre des impôts auquel elles sont rattachées. 17

18 2 L application de la TVA aux collectivités locales 1. Activités exercées et assujettissement à la TVA A Activités situées dans le champ d'application de la TVA B Activités soumises de plein droit à la TVA C Activités soumises à la TVA par option 2. Exigibilité 3. Taux 4. Droits à déduction 5. Différents modes d'exploitation d'un service public et conséquences au regard de la TVA 1. Activités exercées et assujettissement à la TVA SERVICES EFFECTUÉS PAR UNE COLLECTIVITÉ PUBLIQUE NE CONSTITUANT PAS UN SERVICE PUBLIC CONSTITUANT UN SERVICE PUBLIC SERVICES ADMINISTRATIFS, SOCIAUX, ÉDUCATIFS, CULTURELS ET SPORTIFS. SERVICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX DÉFINIS PAR LA LOI LA COLLECTIVITÉ N AGIT PAS EN TANT QU'AUTORITÉ PUBLIQUE Dans le champ d'application de la TVA (imposables ou non imposables, selon les règles du droit commun de la TVA) LA COLLECTIVITÉ AGIT EN TANT QU'AUTORITÉ PUBLIQUE Activités fondamentales et obligatoires + prérogatives de la puissance publique hors du champ d'application de la TVA Autres activités : hors du champ d'application de la TVA sauf distorsions de concurrence Dans le champ d'application de la TVA : de plein droit (art. 256 B). Ex : transports, eau Dans le champ d'application de la TVA : sur option (art. 260 A). Ex : Assainissement, ordures ménagères 18

19 Au regard de la TVA sont considérées comme «collectivités locales» : les communes ; les départements, régions ; les ententes départementales ; les syndicats mixtes ; les syndicats de communes ; les districts urbains (supprimés au plus tard le 1 er janvier 2002 loi n du 12 juillet 1999 relative au renforcement et à la simplification de la coopération intercommunale) ; les communautés urbaines ; les syndicats communautaires d aménagement des villes nouvelles ainsi que les régies personnalisées ou non et leurs établissements publics ; les communautés de villes (supprimées au plus tard le 1 er janvier 2002 cf. ci-dessus) ; les communautés de communes ; les communautés d'agglomération (loi n du 12 juillet 1999 relative au renforcement et à la simplification de la coopération intercommunale). Les collectivités locales sont assujetties ou non à la TVA selon la nature des activités qu elles exercent. A. Activités situées hors du champ d application de la TVA (activités non imposables)! Activités exercées en vertu d un pouvoir de souveraineté ou d intérêt général les tâches administratives fondamentales et obligatoires que les collectivités locales exercent en vertu de leurs prérogatives de puissance publique (pouvoir de police, état civil, etc...) Les recettes perçues par les collectivités dans le cadre de l exercice de ces prérogatives hors du champ de la taxe ne sont donc pas imposables à la TVA. Tel est le cas notamment : - des impôts et taxes locaux ; - et des droits perçus en contrepartie du stationnement sur les voies publiques affectées à la circulation. les activités qui, bien que ne relevant pas de l'exercice de la souveraineté et n impliquant pas l exercice de pouvoirs coercitifs, sont exercées en tant qu autorité publique par les collectivités locales. Tel est le cas : - des redevances perçues par une collectivité au titre de l affermage ou de la concession d un service public. - des services publics municipaux : - fourniture d eau dans les communes de moins de habitants et par les établissements publics de coopération intercommunale dont le champ d action s exerce sur un territoire de moins de habitants ; - assainissement ; - ordures ménagères ; - service d hygiène et d assistance ; - abattoirs ; - marché d intérêt public. 19

20 ! Activités des services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs lorsque leur non-assujettissement n entraîne pas de distorsion dans les conditions de concurrence 1. Sauf circonstances particulières, la non-concurrence doit être présumée pour les activités suivantes : - les opérations étroitement liées à l assistance sociale et à la sécurité sociale ; Sont notamment visées : les activités fournies dans les maisons de retraite et les foyers logements, dès lors qu en raison de leur mode de fonctionnement et de leur caractère social très marqué, le non-assujettissement de ces établissements n est pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence ; l hospitalisation, les soins médicaux ainsi que les activités qui leur sont étroitement liées (les redevances versées aux établissements de santé par les médecins qui y exercent à titre libéral sont soumises de plein droit à la TVA depuis le 1er mars Cf. BOI 3A-1-99) ; - les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à la protection de l enfance et de la jeunesse : crèches, centres de loisirs, centres de vacances ; - les prestations sportives et culturelles. Sont concernés : les droits d entrée perçus au titre de l exploitation d une piscine, d une patinoire, d une bibliothèque, de musées, de monuments historiques ; les droits d entrée perçus au titre de l organisation d expositions d intérêt local ; les recettes afférentes aux activités d enseignement musical ou artistique ; les prestations télématiques effectuées dans le cadre d une mission de service public (ex. : service télématique d information municipale). 2. En revanche, les activités pour lesquelles la concurrence doit être présumée sont situées dans le champ d application de la TVA. Il s agit des activités qui sont par leur nature, leur étendue ou la clientèle à laquelle elles s adressent et les moyens mis en oeuvre (publicité, tarifs pratiqués) en concurrence directe avec des entreprises commerciales qui proposent des services similaires. Tel est le cas par exemple des recettes afférentes à l exploitation d un golf, d un parc zoologique ou botanique, d un parc d'attraction, d'une salle de spectacles ou de cinéma, d'établissements thermaux ou de thalassothérapie et d'organisation de spectacles de son et lumière ou de festivals (musique, théâtre). 3. Le régime de TVA applicable aux autres activités des collectivités locales doit être apprécié au cas par cas compte tenu de la possibilité ou non pour le secteur privé de satisfaire les besoins concernés. Lorsqu une activité exercée par une personne morale de droit public est située dans le champ d application de la TVA au regard des critères énoncés ci-dessus, elle est soit taxée soit exonérée. 20

21 B. Activités soumises de plein droit à la TVA! En raison de leur nature - Livraisons de biens neufs fabriqués en vue de la vente. - Distribution de gaz, d électricité et d énergie thermique. - Transports de personnes et de biens. - Organisations de voyages et séjours touristiques. - Remontées mécaniques. - Parcs de stationnement payants situés en dehors de la voie publique. - Organisation d expositions à caractère commercial. - Ports de plaisance et aérodromes. - Mise en location de salles et de locaux industriels et commerciaux aménagés. - Diffusion ou redistribution de programmes de radiodiffusion ou de télévision. - Activités économiques (ex. : exploitation d un bar ou d une épicerie par une commune). - Fourniture d eau dans les communes d au moins habitants et par les établissements publics de coopération intercommunale dont le champ d'action s'exerce sur un territoire d'au moins habitants. - Opérations agricoles lorsque la moyenne des recettes, calculée sur deux années consécutives, excède ( F). - Télécommunications.! Par détermination de la loi Ce sont les opérations immobilières : - Ventes de terrains à bâtir à des entreprises. - Constructions et ventes d établissements industriels (usines relais).! Cas particulier : franchise en base Depuis le 1er janvier 1999, les redevables de la TVA dont le chiffre d affaires de l année civile précédente n excède par le seuil de : ( F) hors TVA pour les assujettis qui réalisent des livraisons de biens, des ventes à consommer sur place ou des prestations d'hébergement ; ( F) hors TVA pour les assujettis qui réalisent d'autres prestations de services ; sont dispensés du paiement de la taxe. Cette dispense ayant les mêmes effets qu une exonération, aucune déduction de la taxe d amont ne peut être autorisée et la mention de la TVA sur les factures est interdite. L application de la franchise en base de TVA, prévue par l article 293 B du code général des impôts, s effectue dans des conditions rappelées en dernier lieu par l instruction du 20 juillet 1999 publiée au BOI 3 F Ainsi, pour l appréciation du chiffre d affaires limite d application de cette franchise, les opérations situées hors du champ d application de la TVA (CGI, art. 256 et 256 B) et celles relevant du régime de la TVA agricole ne doivent pas être prises en compte. 8 Il est rappelé que les montants en francs ne sont remplacés par les montants en euros ainsi arrondis qu au 1 er janvier

22 En revanche, bien qu elles soient expressément exclues du champ d application de la franchise, les opérations soumises à la TVA sur option (locations immobilières, services visés à l article 260 A du CGI) ou sur autorisation doivent, en principe, être retenues ( 25 de l instruction précitée). Toutefois, la portée de ce principe est limitée pour les collectivités locales dès lors qu il est admis pour ces dernières que l appréciation du chiffre d affaires limite s effectue par secteur d activité, en faisant abstraction des autres activités exercées ( 41). Il s agit ensuite de déterminer, pour les opérations situées dans le champ d application de la TVA, les secteurs distincts d activité que les collectivités locales doivent constituer en application du principe général de sectorisation (art. 213 de l annexe II au CGI) ou de dispositions spécifiques. C. Activités soumises à la TVA par option! Option prévue à l article 260 A du code général des impôts Activités concernées Les collectivités locales peuvent, sur leur demande, acquitter la TVA au titre d opérations pour lesquelles elles n y sont pas obligatoirement soumises (article 260 A du code général des impôts ). Elles se trouvent dès lors astreintes à l ensemble des obligations qui incombent aux redevables de la taxe, notamment facturation de la taxe à l'usager, mais cette imposition leur permet de récupérer la TVA ayant grevé les éléments constitutifs du prix de revient des produits vendus ou des services fournis. Les collectivités locales peuvent opter pour le paiement de la TVA, au titre : - de la fourniture de l eau dans les communes de moins de habitants et par les établissements publics de coopération intercommunale dont le champ d action s exerce sur un territoire de moins de habitants ; - de l assainissement (qui comprend l évacuation des eaux usées et pluviales) ; - des abattoirs publics ; - des marchés d intérêt national ; - de l enlèvement et du traitement des ordures, lorsque cette activité donne lieu au paiement de la redevance pour service rendu prévu à l'article L du code général des collectivités territoriales. Portée et durée de l option - L option doit s exercer service par service. Chaque service couvert par l option doit faire l objet d une comptabilité distincte et constitue de plein droit un secteur d activité distinct au regard de l exercice du droit à déduction de la TVA - L option prend effet le premier jour du mois suivant celui au cours duquel elle est déclarée au service des impôts. - Elle est irrévocable pendant l'année au cours de laquelle l'option prend effet et les quatre années civiles suivantes. - Elle est reconduite de plein droit pendant cinq ans si la collectivité optante a obtenu au cours de la période un ou plusieurs remboursements de TVA. Le renoncement à l option est possible au bout de la cinquième année si la collectivité n a pas obtenu de remboursements de crédits de TVA. 22