contrats de recherche

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1 Traitement Actualités comptable normativesdes Journée d études - 26 octobre 2012 contrats de recherche 15 novembre 2012 Bureau CE2B Opérateurs de l État

2 SOMMAIRE I. Objectif de la future instruction relative aux opérations pluriannuelles II. Champ d application des opérations pluriannuelles III. Modalités de comptabilisation des contrats de recherche Assimilation à des contrats à long terme Modalités d application de la méthode à l achèvement Modalités d application de la méthode à l avancement Spécificités de la méthode à l avancement dans le cadre des contrats de recherche financés par subventions pluriannuelles affectées 2

3 Objectif de la future instruction relative aux opérations pluriannuelles La définition d un mode opératoire précis et cohérent de comptabilisation des opérations pluriannuelles répond à : Une volonté de compléter les règles non développées dans les M9 : Une préoccupation très présente au sein des EPSCP et des EPST : Contexte général de renforcement des exigences d un pilotage pluriannuel ; Mise en œuvre, en particulier, des programmes relatifs aux investissements d avenir. Une demande forte des commissaires aux comptes (CAC) et de la Cour des comptes : Formulation de réserves par les CAC suite au constat de difficultés dans la comptabilisation et le suivi des contrats pluriannuels ; Observation également relevée par la Cour des comptes. Le projet d instruction élaboré par la DGFiP vise à répondre aux besoins des agents comptables en clarifiant les modalités de comptabilisation des opérations pluriannuelles. Ce projet est actuellement en cours d examen par le CNoCP. 3

4 SOMMAIRE I. Objectif de la future instruction relative aux opérations pluriannuelles II. Champ d application des opérations pluriannuelles III. Modalités de comptabilisation des contrats de recherche Assimilation à des contrats à long terme Modalités d application de la méthode à l achèvement Modalités d application de la méthode à l avancement Spécificités de la méthode à l avancement dans le cadre des contrats de recherche financés par subventions pluriannuelles affectées 4

5 Champ d application des opérations pluriannuelles Les opérations pluriannuelles portent sur la fourniture de prestations de services ou la production de biens entrant dans le cadre d un contrat dont l exécution s étend sur au moins deux exercices. Prestations déterminées dans un contrat global Prestations discontinues à échéances successives Prestations continues Principales caractéristiques Prestations uniques, indissociables et non «facturables» avant leur achèvement. => assimilables à des contrats à long terme Prestations dont l exécution est fractionnée dans le temps, comportant plusieurs opérations ou étapes successives et distinctes entre elles, «facturables» en cours d exécution. Prestations se caractérisant par une mise à disposition sur toute la durée du contrat de certains services directement par l entité prestataire. Exemples de contrats Contrats d ingénierie, programmes de recherche (dont conventions relatives aux investissements d avenir) dont l exécution ne peut être considérée comme réalisée qu à l achèvement de la prestation. Contrats d études, de conseils, de formation continue (etc.) dont la réalisation s exécute en plusieurs étapes techniques parfaitement distinctes. Contrats de mise à disposition d une plateforme informatique ou d une base de données pendant la durée du contrat ; concessions d utilisation de marque ; contrats de licence de droits de propriété industrielle ; contrats de licences d exploitation de procédés. 5

6 Champ d application des opérations pluriannuelles Prestations déterminées dans un contrat global Prestations discontinues à échéances successives Prestations continues Choix entre la méthode à l avancement et la méthode à l achèvement. Principe de rattachement des charges aux produits - Méthode à l avancement : rattachement des produits en fonction de l avancement des prestations exécutées à la clôture ; - Méthode à l achèvement : constatation de l ensemble des charges et des produits à la fin de l exécution de la prestation. Rattachement des produits en fonction de l avancement des prestations exécutées à la clôture, cet avancement permettant de déterminer les éléments «facturables». Rattachement des charges en fonction des produits dégagés, ce qui revient à dégager une marge au fur et à mesure de l avancement du contrat. Comptabilisation des pertes sur contrat Provision dès que la perte devient probable. Provision dès que la perte devient probable. Provision dès que la perte devient probable. 6

7 SOMMAIRE I. Objectif de la future instruction relative aux opérations pluriannuelles II. Champ d application des opérations pluriannuelles III. Modalités de comptabilisation des contrats de recherche Assimilation à des contrats à long terme Modalités d application de la méthode à l achèvement Modalités d application de la méthode à l avancement Spécificités de la méthode à l avancement dans le cadre des contrats de recherche financés par subventions pluriannuelles affectées 7

8 - Assimilation à des contrats à long terme En raison de leurs caractéristiques, les contrats de recherche dont les conventions relatives aux investissements d avenir, sont assimilables à des contrats à long terme dont le champ d application est défini par l avis n du Conseil National de la Comptabilité (CNC) : D une durée longue, ces contrats sont spécifiquement négociés ; Ils portent sur la réalisation d un projet unique et complexe ; Ces contrats disposent de plus que le droit aux revenus contractuels ou au financement est lié à la conformité de l opération exécutée. Par exemple, les conventions sur les investissements d avenir comportent l engagement de l EPN bénéficiaire de mettre en œuvre tous les moyens nécessaires à la réalisation de l opération aidée conformément au descriptif technique ou au cahier des charges prévus par cette convention. Aussi le droit de l établissement bénéficiaire à percevoir le financement est-il fonction de la conformité de l opération exécutée. Selon les dispositions prévues par le projet d instruction, ces contrats de recherche, assimilés à des contrats à long terme, seront comptabilisés selon la méthode à l avancement ou la méthode à l achèvement. 8

9 - Modalités d application de la méthode à l achèvement (1/2) Principes d application de la méthode à l achèvement : La méthode à l achèvement consiste à comptabiliser le chiffre d affaires et le résultat au terme de l opération, lorsque la livraison du bien ou l achèvement de la prestation a eu lieu. De ce fait, cette méthode ne requiert aucune condition particulière pour son application. Modalités de comptabilisation : Illustration : Un EPSCP doit fournir une prestation de recherche spécifique pour une entreprise Y. Le contrat débute à la signature en année N et doit se poursuivre jusqu en année N+2 : Prix de vente de la prestation Coût de revient estimé Un acompte de est versé en N+1. A l achèvement des prestations le 15 février N+2 : Prix de facturation Coût de revient définitif

10 - Modalités d application de la méthode à l achèvement (2/2) Charges de production imputées au contrat en N Enregistrement de l'encours de production en fin d'exercice Impact dans le compte de résultat pour l'année N D C D C D C D C D C D C D C perte bénéfice soldé SD SC Reprise bilan d'entrée N Extourne stocks Versement d'un acompte Charges de production imputées au contrat en N Enregistrement cumulé de l'encours de production en fin d'exercice Impact dans le compte de résultat pour l'année N+1 soldé SC SD Reprise bilan d'entrée N Extourne stocks Charges de production imputées au contrat en N + 2 Facturation au client Comptabilisation de l'avance Versement client Impact dans le compte de résultat pour soldé soldé soldé soldé l'année N+2 Gestion complète du contrat à l'achèvement (contrat bénéficiaire)

11 - Modalités d application de la méthode à l avancement (1/6) Principes d application de la méthode à l avancement : Condition requise : L établissement doit disposer d outils de comptabilité analytique appropriés, permettant d identifier de façon fiable les produits et les charges afférents à l opération et de mesurer l état d avancement de l opération. Avantages : Cette méthode répond à une préconisation des CAC et de la Cour des comptes. Elle permet en outre une meilleure traduction économique de ces contrats. Modalités : Les produits afférents aux contrats et leur résultat sont constatés progressivement au fur et à mesure de l avancement de l exécution des contrats, selon le taux d'avancement. Le taux d avancement est généralement déterminé par le rapport entre le coût des travaux ou services exécutés et acceptés à la date de clôture de l exercice et le total prévisionnel des coûts d exécution du contrat. 11

12 - Modalités d application de la méthode à l avancement (2/6) Modalités de comptabilisation selon la méthode à l avancement : Cas où le résultat à terminaison est déterminable de façon fiable Cas où le résultat à terminaison n est pas déterminable de façon fiable Et est bénéficiaire Et correspond à une perte Et constitue un bénéfice probable Et correspond à une perte estimable de façon raisonnable Et correspond à une perte non estimable de façon raisonnable (cas exceptionnel) Résultat à l avancement = Résultat à terminaison x % avancement Provision sous déduction de la perte à l avancement déjà constatée Aucun profit dégagé : produits limités au montant des charges Provision à hauteur de la perte la plus probable ou à défaut de la plus faible avec mention du risque additionnel en annexe Aucune provision, mais mention en annexe de l existence et de la nature de l incertitude 12

13 - Modalités d application de la méthode à l avancement (3/6) Illustration du cas où la perte sur le contrat de recherche est déterminée de façon fiable : Dans le cadre de la méthode à l avancement, la perte réalisée en raison des travaux déjà effectués est prise en compte lors de la constatation du chiffre d affaires relatif à ces travaux. Le complément de perte, qui correspond aux travaux non encore réalisés, obtenu par la différence entre la perte totale et la perte déjà constatée, fait l objet d une provision. Exemple : Dans le cadre d un contrat de recherche conclu en N et devant se poursuivre jusqu en N+1, un EPSCP anticipe un résultat à terminaison déficitaire, déterminé de façon fiable : Prix de vente de la prestation Coût de revient estimé = Résultat estimé Le contrat prévoit un versement échelonné des fonds, avec notamment en N ( ) et N+1 ( ). 13

14 - Modalités d application de la méthode à l avancement (4/6) D C D C D C D C D C D C D C D C D C D C perte bénéf. 1er versement prévu Coût des travaux exécutés et acceptés par cocontractant Détermination du pourcentage d'avancement à 50% : (500/1000) Résultat estimé x pourcentage d'avancement (-100*50%) : - 50 Détermination de l'ajustement du chiffre d'affaire en N (-50-(-500)) : 450 Provision pour perte à terminaison pour N (-100-(-50)) : 50 Impact dans le compte de résultat pour l'année N SC soldé SD SC SC Reprise bilan d'entrée N Coût des travaux exécutés et acceptés par cocontractant Dernier versement prévu au contrat Coût total des travaux exécutés : Résultat réel total - résultat avancement N : ( )-(- 50) : -100 Ajustement du chiffre d'affaire Reprise sur provision d'exploitation Pour solde des comptes 418 et 4191 Impact dans le compte de résultat pour l'année N+1 Gestion complète du contrat à l'avancement (contrat déficitaire) soldé soldé soldé soldé soldé

15 - Modalités d application de la méthode à l avancement (5/6) Illustration du cas où l entité n est pas en mesure d évaluer le résultat à terminaison de manière fiable : En cas d incertitudes empêchant d estimer de façon fiable le résultat à terminaison, le principe de prudence conduit à ne constater aucun bénéfice. Les charges ayant concouru à l exécution du contrat en cours de l exercice sont alors compensées par l enregistrement de produits limité au montant de celles-ci. Exemple : Un EPSCP signe un contrat de recherche en année N. Celui-ci doit se poursuivre jusqu en année N+2. Prix de vente de la prestation estimé en N : Le contrat prévoit un versement des fonds échelonné, avec notamment en N ( ) et N+1 ( ). L établissement ne dispose pas d informations fiables lui permettant de déterminer le résultat à terminaison dès l exercice N. A la clôture de l exercice N+1, le résultat à terminaison peut être estimé de façon fiable : Prix de vente de la prestation Coût de revient estimé = Résultat estimé

16 - Modalités d application de la méthode à l avancement (6/6) D C D C D C D C D C D C D C perte bénéf. 1er versement prévu Coût des travaux exécutés et acceptés par cocontractant Détermination du pourcentage d'avancement sans objet (pas d'estimation fiable possible) Résultat à l'avancement : 0 Détermination de l'ajustement du chiffre d'affaire en N (0 - (-200)) : 200 Ajustement du chiffre d'affaires limité au montant des charges encourues en N Impact dans le compte de résultat pour l'année N soldé SD SD Reprise bilan d'entrée N ème versement prévu Coût des travaux exécutés et acceptés par cocontractant En N+1, l'établissement détermine un résultat à terminaison de 200 : prix de vente à 800 et coût de revient à 600, Détermination du pourcentage d'avancement : / 600 : 85% Résultat à l'avancement estimé à 170 (200 x 85%) Ajustement du chiffre d'affaire : (-310) : Impact dans le compte de résultat pour l'année N+1 soldé SD SC SD Reprise bilan d'entrée N Dernier versement prévu au contrat Coût des travaux exécutés et acceptés par cocontractant Coût total des travaux exécutés : 600 Résultat réel total - résultat avancement N : : 30 Ajustement du chiffre d'affaire : : 20 Pour solde des comptes 418 et Impact dans le compte de résultat pour l'année N+2 soldé soldé soldé soldé Gestion complète du contrat à l'avancement (contrat à terminaison non fiable à l'origine)

17 - Spécificités de la méthode à l avancement dans le cadre des contrats de recherche financés par subventions pluriannuelles affectées Des modalités de comptabilisation spécifiques sont proposées dans le cadre des contrats de recherche à la réalisation desquels sont affectées des subventions publiques pluriannuelles. Incluses dans la catégorie des projets de long terme financés par subventions pluriannuelles affectées, les conventions relatives aux investissements d avenir (IA) s inscrivent pleinement dans le dispositif envisagé. Les subventions dédiées au financement de projets pluriannuels impliquent la réalisation combinée d opérations en investissement et en fonctionnement. La méthode à l avancement peut être retenue dans le cadre de la comptabilisation des conventions IA dans la mesure où elles sont assimilables à des contrats long terme. Selon le dispositif envisagé, soumis à l examen du CNoCP, la méthode à l avancement s applique à la part de la subvention pluriannuelle affectée à aux opérations de fonctionnement de la convention IA. 17

18 - Spécificités de la méthode à l avancement dans le cadre des contrats de recherche financés par subventions pluriannuelles affectées Le projet d instruction prévoit les dispositions suivantes qui sont en cours d examen par le CNoCP : Pour la part de la subvention finançant les opérations en fonctionnement, il peut être appliqué la méthode à l avancement ou à l achèvement. Selon la méthode à l avancement, le produit lié à la subvention en fonctionnement est ainsi comptabilisé progressivement, au même rythme que les coûts en charges de fonctionnement et de personnel non immobilisables, ce qui peut se faire au prorata des coûts engagés par rapport aux coûts prévisionnels du projet. S agissant de la part de la subvention affectée à des opérations d investissement : elle est inscrite au passif du bilan de l'epn pour un montant correspondant aux coûts immobilisés de l'exercice proratisés du taux de financement défini dans l'acte attributif, sous réserve que ces coûts soient éligibles et justifiables. la reprise de la subvention en produit s effectue sur la même durée et au même rythme que l amortissement des immobilisations financées. 18

19 - Spécificités de la méthode à l avancement dans le cadre des contrats de recherche financés par subventions pluriannuelles affectées L avis du CNoCP est sollicité en particulier sur les points suivants du traitement comptable envisagé : il est proposé, par dérogation aux modalités d application de la méthode à l avancement, de ne pas provisionner la perte en cas de financement public inférieur aux coûts prévus en fonctionnement. En effet, cette situation est inhérente à la spécificité de ce type de contrats. Dans l'attente de la position définitive du CNoCP sur ce point, il est recommandé par prudence de provisionner l'éventuelle perte à terminaison ; la comptabilisation du financement en investissement à hauteur des coûts immobilisés sur l'exercice dans la mesure où ils sont éligibles et justifiables, sans avoir encore nécessairement été justifiés ni les justificatifs acceptés par le financeur, constitue également une adaptation mineure aux règles de la comptabilité privée et soumise à l'expertise du CNoCP. 19

20 - Spécificités de la méthode à l avancement dans le cadre des contrats de recherche financés par subventions pluriannuelles affectées Illustration Dans le cadre des programmes d investissements d avenir relatives à l action Santé et biotechnologies, un EPSCP conclut le 10/09/N une convention avec l ANR portant sur la réalisation d un projet de recherche conformément au cahier des charges prévu par la convention. La convention prévoit l attribution à l EPSCP d une subvention affectée à ce projet qui débute en N et doit se poursuivre jusqu en année N+2. Cette subvention pluriannuelle permet de financer 50% du coût des opérations en fonctionnement et en investissement afférentes à ce projet. L établissement dispose d informations fiables lui permettant de déterminer le coût total du projet et d effectuer un suivi des coûts en fonctionnement et en investissement y afférents sur chaque exercice. Coût de revient total estimé dont coûts d investissement estimés : dont coûts de fonctionnement estimés : Subvention pluriannuelle : 50% x coût total estimé : dont subvention d investissement : dont subvention de fonctionnement : La convention attributive prévoit également un versement des fonds échelonné en N ( ), N+1 ( ) et N+2 ( ). Ces versements perçus par l EPSCP sont constitutifs d avances. 20

21 D C D C D C D C D C D C D C D C 1er versement prévu N (avance sur subvention) Coûts d'investissement éligibles et justifiables (acquisition matériel n 1 et mise en service le 1/11/N) Subvention d'investissement comptabilisée en N : Taux de subvention x coûts d'investissement éligibles et justifiables 50% x 500 = Amortissement matériel n 1 sur 5 ans : 500 x (1/5) x (60/360) = 16,7 16,7 Reprise subvention au compte de résultat : DAP x taux subvention 16*(250/500) = 8,3 8,3 Coûts de fonctionnement éligibles et justifiables Détermination du pourcentage d'avancement à 20% (140/700) Produit à recevoir au titre de la subvention de fonctionnement à 70 l avancement N : 20%*350 = 70 Impact dans le compte de résultat pour l'année N SC SD SD SC soldé SD SC Reprise bilan d'entrée N , , ème versement prévu N+1 (avance sur subvention) Coûts d'investissement éligibles et justifiables (acquisition matériel n 2 et mise en service le 1/1/N+1) Subvention d'investissement comptabilisée en N : Taux de subvention x coûts d'investissement éligibles et justifiables 50% x 400 = 200 Amortissement : matériel n 1 sur 5 ans : 500/5 = 100 matériel n 2 sur 5 ans : 400/5 = 80 Projet Reprise subvention au compte de résultat : DAP x taux subvention 180*(450/900) = Valeur initiale des financements rattachés à des actifs 1049 Reprises en compte de résultat (solde débiteur) Coûts de fonctionnement éligibles et justifiables Détermination du pourcentage d'avancement à 56% (392/700) Produit à recevoir au titre de la subvention de fonctionnement à 196 l avancement N+1 : 56%*350 = 196 Impact dans le compte de résultat pour l'année N+1 SC SD SD SC soldé SD SC Reprise bilan d'entrée N , Dernier versement prévu N+2 (avance sur subvention) Coûts de fonctionnement éligibles et justifiables Produit à recevoir au titre de la subvention de fonctionnement à l avancement N : =84 84 Amortissement : matériel n 1 sur 5 ans : 500/5 = matériel n 2 sur 5 ans : 400/5 = 80 Reprise subvention au compte de résultat : DAP x taux subvention 180*(450/900) = Pour solde des comptes 441 et Impact dans le compte de résultat pour l'année N , soldé soldé soldé Matériel 2811 Amort. Matériel Fournisseurs 441 Subvention à recevoir 4419 Avance sur subvention 512 Banque 21

22 Projet 1er versement prévu N (avance sur subvention) Coûts d'investissement éligibles et justifiables (acquisition matériel n 1 et mise en service le 1/11/N) Subvention d'investissement comptabilisée en N : Taux de subvention x coûts d'investissement éligibles et justifiables 50% x 500 = Charges fonctionnement DAP exploitation 74 Subvention fonctionnement 781 RAP exploitation 12 Résultat D C D C D C D C perte bénéfice Amortissement matériel n 1 sur 5 ans : 500 x (1/5) x (60/360) = 16,7 16,7 Reprise subvention au compte de résultat : DAP x taux subvention 16*(250/500) = 8,3 Coûts de fonctionnement éligibles et justifiables 140 Détermination du pourcentage d'avancement à 20% (140/700) Produit à recevoir au titre de la subvention de fonctionnement à 70 l avancement N : 20%*350 = 70 Impact dans le compte de résultat pour l'année N ,7 70 8,3 78,3 Reprise bilan d'entrée N+1 2ème versement prévu N+1 (avance sur subvention) Coûts d'investissement éligibles et justifiables (acquisition matériel n 2 et mise en service le 1/1/N+1) Subvention d'investissement comptabilisée en N : Taux de subvention x coûts d'investissement éligibles et justifiables 50% x 400 = 200 Amortissement : matériel n 1 sur 5 ans : 500/5 = 100 matériel n 2 sur 5 ans : 400/5 = 80 Reprise subvention au compte de résultat : DAP x taux subvention 180*(450/900) = 90 Coûts de fonctionnement éligibles et justifiables 392 Détermination du pourcentage d'avancement à 56% (392/700) Produit à recevoir au titre de la subvention de fonctionnement à 196 l avancement N+1 : 56%*350 = 196 Impact dans le compte de résultat pour l'année N ,3 90 Reprise bilan d'entrée N+2 Dernier versement prévu N+2 (avance sur subvention) Coûts de fonctionnement éligibles et justifiables 168 Produit à recevoir au titre de la subvention de fonctionnement à l avancement N : =84 84 Amortissement : matériel n 1 sur 5 ans : 500/5 = matériel n 2 sur 5 ans : 400/5 = 80 Reprise subvention au compte de résultat : DAP x taux subvention 180*(450/900) = Pour solde des comptes 441 et 4419 Impact dans le compte de résultat pour l'année N Impact global à l'achèvement de la convention , ,3 538,3 22

23 Conclusion Lors de la mise en application par un établissement de ces méthodes de comptabilisation (avancement ou achèvement), le projet d'instruction prévoit que la même méthode soit appliquée pour tous les contrats/conventions de même type. Selon les premières orientations du CNoCP, les dispositions de l instruction seraient d application prospective à compter du 1er janvier 2016, avec possibilité d application anticipée. Il est donc possible de traiter uniquement les nouvelles conventions/contrats selon les nouvelles méthodes à compter de la date de mise en application. En particulier, il est admis que soient traitées dès aujourd'hui en comptabilisation à l'avancement ou à l'achèvement l'ensemble des conventions relatives aux investissements d avenir. Les traitements envisagés remplaceront la pratique des ressources affectées dans le cadre des contrats assimilables à des contrats à long terme. Dans le cadre de la mise en œuvre de cette instruction, il sera proposé aux établissements qui le souhaitent un accompagnement adapté. A ce titre, il est envisagé un module de formation dédié à la gestion comptable des contrats de réserve, intégrant notamment les aspects liés à l analyse financière, et co-animé avec des praticiens. 23