C N E C J LA RESPONSABILITE CIVILE ET PENALE DU PROFESSIONNEL COMPTABLE LIBERAL ET LE ROLE DE L EXPERT-COMPTABLE JUDICIAIRE

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1 COMPAGNIE NATIONALE DES EXPERTS-COMPTABLES JUDICIAIRES SECTION AUTONOME AIX-EN-PROVENCE-BASTIA C N E C J LA RESPONSABILITE CIVILE ET PENALE DU PROFESSIONNEL COMPTABLE LIBERAL ET LE ROLE DE L EXPERT-COMPTABLE JUDICIAIRE COLLOQUE DU 4 DECEMBRE 2006 PrÄsidÄ par Monsieur le Premier PrÄsident ATTHENONT

2 La säance est ouverte Å 15h40. M. COMBE.- Nous sommes trås heureux d accueillir, tout d abord, Monsieur le Premier PrÄsident de la Cour d appel d Aix-en-Provence qui a acceptä de präsider ce colloque. J accueille aussi : - Monsieur le PrÄsident de la Cour Administrative d Appel de Marseille, - Mesdames et Messieurs les präsidents des TGI d Aix-en-Provence, de Draguignan et de Nice, - Messieurs les Procureurs de la RÄpublique auprås des Tribunaux de Grande Instance d Aix-en-Provence, de Draguignan, de Toulon, pour Marseille Monsieur BEAUME est excusä et repräsentä par Monsieur le Procureur adjoint Marc CIMAMONTI, - Monsieur le vice-präsident du Tribunal Administratif de Marseille, repräsentant le PrÄsident empéchä, - Monsieur le PrÄsident du Tribunal de Commerce d Arles et Madame la vice- PrÄsidente du Tribunal de Commerce d Aix-en-Provence, - Madame et Messieurs les PrÄsidents de Chambre Ñ la Cour d Appel d Aix-en- Provence, - Monsieur l avocat gänäral et Mesdames les substituts gänäraux auprås de la Cour d Appel d Aix-en-Provence, - Mesdames les Conseillers Ñ la Cour d Appel d Aix-en-Provence, J aimerais saluer tout particuliårement : - Madame PERONNET, Conseiller chargäe des relations avec les experts, - Monsieur le bötonnier du barreau d Aix-en-Provence, - Madame le dauphin du bötonnier du barreau d Aix-en-Provence, - Monsieur le repräsentant du bötonnier du barreau de Marseille, - Monsieur le PrÄsident de l UCECAAP, - Monsieur le PrÄsident de la Compagnie Nationale des Experts Comptables Judiciaires, - Mesdames et Messieurs les membres des Conseils de l Ordre des barreaux d Aix-en-Provence et de Marseille, - 2 -

3 - Messieurs les repräsentants du PrÄsident du Conseil RÄgional de l Ordre des Experts Comptables et de la Compagnie RÄgionale des Commissaires aux Comptes, deux institutions que je tiens particuliårement Ñ remercier pour leur aide matärielle Ñ l organisation de ce colloque. Chers confråres, je suis particuliårement heureux au nom de la section d Aix-en- Provence Bastia de la Compagnie Nationale des Experts Comptables Judiciaires, de vous accueillir et je vous remercie d avoir bien voulu accepter notre invitation Ñ participer Ñ ce colloque qui, je vous le rappelle, est consacrä Ñ la responsabilitä civile et pänale du professionnel comptable et libäral et au rále de l expert-comptable judiciaire. Je donne maintenant la parole Ñ Monsieur le Premier PrÄsident que nous sommes trås heureux d accueillir. M. le PrÅsident ATTHENONT- Monsieur le PrÄsident, Mesdames et Messieurs, je voudrais d abord vous remercier de m avoir invitä Ñ präsider votre colloque ; vous remercier et fäliciter, bien Ävidemment et tout naturellement les organisateurs. Ce colloque porte sur un sujet important, sujet Ävidemment actuel, mais il est actuel depuis däjñ un certain temps, celui de la responsabilitä. La question de la responsabilitä est un thåme qui est au cœur des däbats qui agitent notre sociätä. ResponsabilitÄ des däcideurs quels qu ils soient, qu ils agissent dans la sphåre politique, Äconomique ou sociale et méme priväe. La responsabilitä est en effet souvent invoquäe. La question est räguliårement posäe et les räponses ne sont pas toujours trås simples. Dans une sociätä qui räclame plus de säcuritä la responsabilitä est une question centrale qui revét plusieurs aspects. Elle a d abord une dimension Äthique, les philosophes ont Äcrit sur ce sujet -je vous renvoie aux travaux de Paul RICOEUR sur le titre de la responsabilitä- elle a aussi de maniåre plus directe des aspects däontologiques, civils et pänaux. Ce sont ces deux derniers aspects que vous avez choisis d examiner aujourd hui. C est, pour les experts comptables judiciaires, pour les experts comptables aussi d ailleurs, pour les professions libärales en gänäral, une präoccupation bien comprähensible. La recherche grandissante de säcuritä, de säcuritä Äconomique, sociale, juridique conduit en effet fräquemment Ñ mettre en cause la responsabilitä des professionnels

4 L erreur n est plus acceptåe, elle n est plus tolåråe. Les juridictions sont souvent saisies et le recours Ç l expertise est fråquent dans ce domaine, méme s il n est pas toujours nåcessaire. Nous le verrons plus tard. L expert qui est commis se trouve placå dans une situation qui est un peu dålicate puisqu il est appelå Ç porter un regard sur l exercice professionnel de ses confrñres, ce qui n est jamais trñs simple ni trñs facile. Vous avez choisi, pour traiter de ces questions, des professionnels particuliñrement qualifiås et vous avez råuni des magistrats, des professeurs de droit, des experts comptables judiciaires. Cette approche pluridisciplinaire ou pluriprofessionelle est certainement la meilleure. Je remercie les intervenants d avoir acceptå de nous faire part de leurs råflexions qui nous permettront, j en suis certain, de mieux appråhender les sujets abordås, de nous Åclairer et d amåliorer nos pratiques professionnelles. La responsabilitå civile, qui sera examinåe en premier lieu, permettra d envisager la responsabilitå dans des relations qui relñveront avant tout du Droit privå. Elle s inscrit gånåralement et normalement dans un cadre contractuel. Cependant elle peut Étre lourde de consåquences sur le plan Åconomique et financier. La responsabilitå pånale Ç laquelle peut Étre liåe la responsabilitå civile est d une autre nature. Sa mise en œuvre råsulte, en principe, de la violation de rñgles qui touchent Ç l ordre public, de rñgles que le lågislateur considñre, puisqu il les a assorties de sanctions, comme primordiales, en tout cas nåcessaires Ç l Åquilibre social, Åconomique ou financier. Sans entrer dans le sujet, et cela n est pas mon rüle, force est de constater que råpondant Ç des objectifs qui ne sont pas identiques, la mise en œuvre de ces responsabilitås est soumise Ç des rågimes sensiblement diffårents. Les rñgles qui rågissent l expertise susceptible d Étre conduite dans ces deux domaines de responsabilitå sont aussi diffårentes. Je m autorise Ç relever un seul aspect qui fait aujourd hui dåbat, celui de la contradiction. Ce principe est clairement ÅnoncÅ dans le nouveau code de procådure civile. Il ne ressort pas de maniñre aussi Åvidente -c est un euphåmisme- des textes relatifs Ç l expertise pånale. Monsieur CIMAMONTI et le professeur DI MARINO nous en dirons sárement un mot

5 Je ne vais pas empiåter sur les exposås qui vont suivre. J ai dåjç trop abuså de vos instants. Je crois que le moment est venu d entrer dans le vif du sujet. Je vous donne la parole. M. COMBE.- Notre colloque va se därouler de la maniåre suivante. Nous allons avoir une premiåre partie consacräe Ñ la responsabilitä civile du professionnel comptable et libäral. Pour cette partie interviendront : le PrÄsident CADIOT, präsident de la 8 Åme Chambre de la Cour d appel d Aix-en-Provence, le professeur PORACCHIA, Alain CHARNY, et moiméme en tant qu experts judiciaires. DeuxiÅme groupe d intervention, la responsabilitä pänale. LÑ encore, un magistrat, un universitaire, deux experts. Monsieur Marc CIMAMONTI, Procureur adjoint au Tribunal de Grande Instance de Marseille, a bien voulu accepter d intervenir pour cet aspect, Maâtre DI MARINO Ägalement, et les deux confråres experts judiciaires seront Marc ENGELHARD, notre ancien PrÄsident National de la Compagnie Nationale des Experts Comptables et Judiciaires d une part, et d autre part, GÄrard LASCH, qui a une expärience toute particuliåre en ce domaine. Je voudrais donner la possibilitä au PrÄsident de la Compagnie Nationale des Experts Comptables Judiciaires, Pierre LOEPER, ici präsent, de dire un mot. M. Pierre LOEPER.- Monsieur le Premier PrÄsident, Monsieur le PrÄsident de la Cour administrative d appel, Monsieur le Procureur, je voulais vous dire combien la Compagnie Nationale des Experts Comptables Judiciaires est sensible Ñ l honneur que vous lui faites en acceptant d apporter votre contribution, Monsieur le Premier PrÄsident, Ñ ce colloque. Je voulais dire Ñ mon ami Pierre-Henri COMBE ma gratitude vis-ñ-vis de la section d Aix-en-Provence Bastia qui est une section de notre compagnie particuliårement dynamique, puisqu elle a su aussi bien, en 2005 organiser un congrås national trås räussi sur le thåme de l Ävaluation des entreprises, et aujourd hui organiser ce colloque sur un thåme d actualitä qui nous donne Ñ räflächir car nous constatons tous une tendance Ñ l augmentation des mises en cause. Nous allons essayer, ensemble, de faäon profitable j en suis sãr, d exercer notre esprit sur les consäquences Ñ tirer de cette Ävolution et sur la place que le colloque devrait normalement jouer

6 M. COMBE.- Je präcise que notre colloque a ÄtÄ präcädä par une assembläe gänärale au cours de laquelle s est achevä mon mandat de PrÄsident de la section. Je voulais vous präsenter celui qui, Ñ partir de demain me succådera, mon confråre Alain CHARNY. (Applaudissements) ASPECT DE LA RESPONSABILITE CIVILE M. le PrÅsident ATTHENONT- Nous allons aborder le premier thåme de ce colloque qui est l aspect de la responsabilitä civile. Monsieur le PrÄsident CADIOT präside la 8 Åme Chambre B de la Cour d appel qui, je le rappelle, est une chambre commerciale, qui a en charge une partie du contentieux concernant les questions de responsabilitä. Sans plus attendre je vous donne la parole sur la responsabilitä civile. M. CADIOT.- Pour le praticien du Droit que je suis il est toujours Ñ la fois säcurisant et inquiätant d intervenir dans un colloque aux cátäs d un professeur de Droit. SÄcurisant, d une part parce que cela dispense de thäoriser, ce qui est confortable, et que, d autre part, l on sait que l on va soi-méme tirer profit du regard distanciä d un juriste qui, au contraire de nous, n a pas le nez dans le guidon du quotidien et qui apporte une dimension de synthåse. Mais c est inquiätant aussi, surtout lorsque l on connaât le brio de Monsieur le professeur PORACCHIA, car le praticien risque alors de voir sa contribution räduite Ñ la fourniture aux participants de quelques recettes de cuisine assez terre-ñ-terre. Mais si je suis lñ, c est näcessairement parce que d avance j en ai acceptä l augure et que je sais que vous me pardonnerez l Ätroitesse de mon propos trås simplement pratique. Je me contenterai donc de vous däcrire ce qui se passe de l autre cátä du miroir lorsque le juge, Ñ l issue de l audience de plaidoiries, revient Ñ sa table de travail le dossier Ñ la main et qu il va devoir Älaborer une däcision. Mais rassurez-vous, il n y aura pas de trahison du secret du dälibärä car je vais demeurer dans une dimension gänärique et ne vous präsenter aucun cas identifiä

7 Pour autant il est tout Ñ fait possible de matärialiser dans votre esprit les points charniåres d une däcision d une juridiction appeläe Ñ statuer sur un problåme de responsabilitä professionnelle du comptable. Mais avant d y venir peut-étre un mot sur l amplitude du phänomåne qui est bien mince : environ huit affaires par an. Je ne suis pas Ñ méme de vous donner une quantification plus präcise car le contentieux de la responsabilitä des professions comptables est ÄclatÄ entre la premiåre chambre de la Cour d appel lorsque le mode d exercice professionnel est civil ou libäral, et les chambres commerciales lorsque l expert-comptable ou le commissaire aux comptes est associä au sein d une sociätä commerciale. Nous avons d ailleurs le projet pour 2007 d en faire une späcialitä et de regrouper ce contentieux sur une seule chambre, la 8Åme chambre B que je präside et dont la compätence ordinaire est commerciale mais ce qui n est pas un obstacle au traitement car la cour d appel, quelles que soient les chambres, a plänitude de juridiction pour tout contentieux judiciaire nä dans son ressort. Je präcise d ailleurs que ce regroupement comprendrait Ägalement le contentieux du paiement des travaux comptables, nettement plus abondant, ce qui me permet au passage de rassurer l auditoire en annonäant que nous voyons dans notre pratique professionnelle bien davantage de clients mauvais payeurs que de comptables däviants. Ceci posä, voyons maintenant l approche d un problåme de responsabilitä professionnelle par le juge d appel, qu il soit civil ou commercial. Il faut tout d abord avoir präsent Ñ l esprit que l on se situe au däpart sur une responsabilitä contractuelle classique ce que j ai scrupule Ñ rappeler tant cela est d Ävidence

8 Il en dåcoule une analyse en deux Åtapes qui, d une affaire Ç l autre, se pråsente toujours selon le méme schåma : - Quel Åtait le contrat? - Que les parties en ont-elles fait? Un juriste parlerait en I de la substance contractuelle puis en II de l exäcution contractuelle mais je präfåre pour ma part pratiquer comme je vous l ai dit une approche empirique. LE CONTRAT La forme la plus fråquente est celle d une lettre de mission envoyåe par l expert-comptable dont il importe sinon qu elle soit signåe du client, ce qui est Åvidemment pråfårable, ou tout au moins qu il y ait trace de son envoi et pour cela les tålåfax et les courriels sont des instruments utiles. En effet méme si la lettre de mission n a pas ÅtÅ retournåe signåe acceptåe mais que l on a la preuve de son envoi avant la mission ou Ç tout le moins en concomitance de celle-ci, elle est råputåe factuellement acceptåe et il appartiendra alors Ç celle des parties qui contesterait le contenu de la mission de rapporter la preuve qu il est diffårent. MÉme si vous pouvez penser que j enfonce une porte ouverte, je recommande la suscription d un avenant pour toute Åvolution du contenu ou du prix de la mission ce qui est loin d Étre syståmatique lorsque le professionnel et le client ont des habitudes de travail en commun. J ajoute méme qu il n est pas rare de voir des missions s accomplir sans contrat Åcrit pråalable. Dans ce cas le juge recourt Ç partir des indices qui lui sont fournis, Ç l analyse de la pratique de la relation qui s est installåe entre les parties pour dåfinir ce qu Åtait le pårimñtre du contrat, sachant par exemple que si l expertcomptable a ÅditÅ des comptes annuels centralisås qui portent sa marque ou son entéte il sera råputå les avoir Åtablis, sauf mention contraire. J incite donc les professionnels de la comptabilitå Ç recourir Ç la preuve pråconstituåe dont la lettre de mission accompagnåe de ses avenants en cas de modification sont un bon exemple. Quelques mots du contenu dont je dirai qu il ne doit s Åtendre ni trop ni trop peu. Les lettres de mission sont le plus souvent conàues dans le souci d une pråcision tarifaire plutüt que juridique ou technique mais en pratique cela suffit dñs lors que l on peut savoir qui fait quoi car la responsabilitå de l expert-comptable est le 8

9 plus souvent recherchäe sous deux angles tantát alternatifs tantát cumulatifs : la nägligence ou l insuffisance dans l accomplissement de la mission d une part et, d autre part la carence dans le devoir de conseil ce qui est toujours un angle plus flou et qui porte de maniåre presque exclusive soit sur un problåme d optimisation du rägime fiscal, soit sur un conflit du travail avec un salariä du client dans lequel l expert-comptable est peu ou prou intervenu. En disant peu ou prou je dois präciser pour la bonne bouche que la simple präparation par l expert-comptable des däclarations annuelles des droits sociaux ou l Ädition d un reäu pour solde de tout compte sont parfois utilisäes pour faire accroire qu il a quelque chose Ñ voir dans le litige avec le salariä. Force est de constater que les lettres de mission, méme rädigäes dans une optique tarifaire, qui nous sont soumises sont le plus souvent suffisantes pour savoir qui fait quoi ou qui devait faire quoi, sachant que le partage des töches entre le comptable de l entreprise cliente et le cabinet de l expert-comptable präsentateur des comptes sociaux est aussi une zone fräquente de litige. Ces problåmes n existent plus lorsque est mise en cause la responsabilitä d un commissaire aux comptes ou d un auditeur car il n y a dans ces configurations pas de partage des töches et le contenu de la mission est alors tracä soit par la loi pour le commissaire aux comptes (articles L (certification) L et 240 (signalement des irrägularitäs ou inexactitudes) du Code de commerce) et par les normes diffusäes par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes pour les moyens Ñ mettre en oeuvre soit par la finalitä méme de la mission de l auditeur qui consiste Ñ värifier la pertinence d une comptabilitä existante ou d un segment de comptabilitä, ce qui a quasiment le méme contenu que la certification mais renvoie, quant Ñ l Ätendue de la mission, au contrat qui a ÄtÄ signä. Ce type de contentieux est rare dans notre pratique. En trois ans et demi d exercice Ñ Aix-en-Provence nous n avons jamais renconträ de mise en cause par des cessionnaires d un auditeur auquel seraient reprochäes par exemple des värifications insuffisantes ayant däterminä l acquisition däsavantageuse du capital d une sociätä commerciale. Quant Ñ l obligation de rävälation des irrägularitäs et inexactitudes que l article L du Code de commerce impartit au commissaire aux comptes de signaler Ñ la plus prochaine assembläe gänärale, nous n avons ÄtÄ saisis que d un cas de reproche d y avoir manquä. Je pense que la Cour d appel de 9

10 Paris qui a dans son ressort beaucoup de grandes sociätäs commerciales, doit Étre plus fräquemment sollicitäe. L EXåCUTION DU CONTRAT Voyons Ñ präsent comment le contrat s est exäcutä, aspect de l examen de la cause qui däterminera le juge Ñ recourir ou non Ñ l expert. Qu il s agisse de la centralisation des comptes ou du conseil donnä l obligation de l expert-comptable s analyse en une obligation de diligence Ätant rappelä que le conseil donnä n est pas näcessairement däterminant du choix stratägique qu opåre le chef d entreprise et qui demeure de la responsabilitä de celuici, ce que la Cour de cassation rappelle d ailleurs de maniåre itärative. Prenons un exemple : un choix entre deux formules fiscales susceptible dans un cas de favoriser la sociätä commerciale et dans l autre le dirigeant de celleci qui häsite entre rämunärer ses parts sociales ou s octroyer un statut de salariä. Dans une telle hypothåse la caractärisation du manquement de l expert-comptable Ñ son devoir de conseil est pratiquement impossible exceptä si le client produit un mämoire de consultation entachä d erreurs techniques. Et encore, car quel sera alors le präjudice? Au regard du mäcanicien räparateur d automobiles dont la Cour de cassation retient qu il est investi d une obligation de räsultat quant aux consäquences de son intervention ou de son inspection et qui, pour s exonärer de la präsomption de faute et de la präsomption de causalitä entre la faute et le dommage qui påsent sur lui en cas de däfaillance des organes räparäs ou inspectäs, doit prouver que leur däfaillance est sans lien avec son intervention ou son diagnostic le sort de l expertcomptable apparaât donc nettement plus souriant. Le juge va tenter autant qu il le peut de räsoudre l affaire sans recourir Ñ un technicien c est Ñ dire un expert. Tel est le cas si l angle juridique de la mise en cause est inappropriä mais attention : il ne suffit pas pour cela que la prestation incriminäe sorte du champ contractuel initialement däfini pour exonärer son auteur d une malfaäon. En effet si l expert-comptable a acceptä d accomplir un acte däbordant sa mission initiale - et je pense en particulier Ñ ce qui touche au droit du travail - il demeure comptable, pardonnez-moi l expression, de la qualitä de cet acte. Il convient donc que le praticien soit vigilant sur les töches qu il accomplit en sus de sa mission initiale. 10

11 Le litige peut Ågalement tourner court trñs vite si le grief adresså Ç l expertcomptable n est pas accompagnå d ÅlÅments probants ou Ç tout le moins d indices raisonnables de mauvaise exåcution de sa mission. Rappelons ici les termes du second alinåa de l article 146 du nouveau Code de procådure civile qui Ånonce qu en aucun cas une mesure d instruction ne peut Åtre ordonnçe en vue de supplçer la carence de la partie dans l administration de la preuve. Dans la matiñre qui nous intåresse aujourd hui nous sommes particuliñrement vigilants sur ce point car nous sommes conscients qu en saisissant l expert nous lui demandons d appråcier la qualitå du travail d un confrñre ce qui le place nåcessairement dans une situation inconfortable. Pourtant le recours Ç l expert est incontournable dñs lors qu il s agit de vårifier si une måthodologie professionnelle est conforme aux normes techniques ou aux usages, de mesurer l incidence technique de tel ou tel acte ou de son abstention ou encore pour quantifier un dommage. Pour la raison dåjç indiquåe qui consiste Ç ne pas placer l expert en porte Ç faux nous nous attachons aussi Ç donner des missions aussi cadråes et pråcises que possible et cantonnåes Ç l aspect technique des choses car ce n est pas le rüle de l expert que de dire le droit. C est le nütre, et vous nous pardonnerez d en Étre un peu jaloux En matiñre de commissariat aux comptes les choses sont Ç mon avis plus simples. L interrogation ne portera pas sur un devoir de conseil mais sur l existence ou non d une faille måthodologique dans l accomplissement des travaux de contrüle au regard des normes professionnelles. Et si telle est la recherche Ç entreprendre le recours Ç l expert est, lç encore, incontournable. Mais rappelons que la notion d image fidéle qui doit råsulter des comptes annuels n autorise que l incrimination de lacunes ayant eu pour effet de fausser une appråciation de la situation Åconomique globale de l entreprise ou d ÅlÅments significatifs de son patrimoine. Mais un autre type de problñme peut se poser. La recherche de la responsabilitå d un commissaire aux comptes est cantonnåe par une prestation abrågåe que les articles L et L du Code de commerce fixent Ç trois ans Ä compter du fait dommageable ou, s il a ÇtÇ dissimulç, de sa rçvçlation. Lorsque la prescription est invoquåe pour faire dåclarer irrecevable l action en responsabilitå une investigation par expert s impose presque syståmatiquement. 11

12 Comme la mission d un commissaire aux comptes consiste pråcisåment Ç dåpister les irrågularitås ou inexactitudes pouvant affecter la comptabilitå il faut donc vårifier Ç partir de quand les irrågularitås ou inexactitudes Åtaient dåtectables par un commissaire aux comptes normalement diligent. Si elles n Åtaient pas dåtectables en dåpit de diligences normales, seule la responsabilitå des administrateurs qui ont pratiquå ou couvert la dissimulation peut Étre mise et oeuvre et non plus celle du commissaire aux comptes. Si elles Åtaient dåtectables mais qu il s est ÅcoulÅ plus de trois ans depuis qu elle ont ÅtÅ connues, par un autre canal, des titulaires de l action en responsabilitå le commissaire aux comptes est alors sauvå par le gong de la prescription. J en ai terminå de ces quelques perspectives sur la pratique des juridictions dont j espñre qu elles vous auront ÅtÅ utiles. Je vous remercie en tout cas de votre attention et demeure Ç l Åcoute de vos questions. (Applaudissements) M. le PrÅsident ATTHENONT- Merci Monsieur le PrÄsident. Vous avez abordä sous l angle pratique ces questions de la responsabilitä. Je pense que par vos propos vous avez soulevä quelques räactions ou quelques interrogations qui seront posäes plus tard. Lorsque vous nous avez dit que le sort de l expert-comptable Ätait nettement plus souriant que celui du mäcanicien räparateur automobile, j ai cru voir quelques sourires dans la salle, quelques regards qui n allaient pas forcäment dans le sens de l approbation. Vous avez aussi ÄvoquÄ une question qui est celle du droit au juge, la technique Ñ l expert. C est un sujet sur lequel nous reviendrons car dans ce domaine, ce n est pas aussi simple que cela. Il y a des domaines dans lesquels c est plus clair. Ici, ce n est pas aussi Ävident. Je vais maintenant donner la parole au professeur PORACCHIA qui va nous apporter le regard du professeur de droit qui se penche avec sa science et sa räflexion sur le sujet, afin de nous donner le point de vue de la doctrine. C est ce que nous attendons. Professeur PORACCHIA.- L expert-comptable ainsi que le commissaire aux comptes, vous le savez, exercent des mätiers exposäs ; peut-étre pas autant que le garagiste, mais tout de méme des mätiers exposäs. L expert comptable et le commissaire aux comptes exercent des mätiers exposäs pour plusieurs raisons : 12

13 - D une part, leur mission repose sur la conception et la vårification de documents comptables censås donner une image fidñle de l entreprise et donc traduire une råalitå qui pourtant ne peut Étre totalement garantie - D autre part, leur mission et leur statut sont la source de la confiance que placent en eux leurs cocontractants, les entitås contrülåes, les tiers et méme, pour ce qui relñve des entitås cotåes, le marchå. Cette confiance Åtant le plus souvent considåråe comme lågitime, tout comportement qui conduirait Ç la trahir risque donc d Étre sanctionnå par la mise en cause de la responsabilitå du professionnel du chiffre. Et cette responsabilitå n est pas seulement civile puisque, suivant les circonstances, le professionnel pourra Ågalement engager sa responsabilitå pånale, disciplinaire ou encore administrative. Sur ce dernier point, je vous renvoie notamment Ç ces arréts de la Cour de cassation du 11 juillet 1 dernier rendu Ñ propos de la responsabilitä administrative de commissaires aux comptes ayant certifiä les comptes d une sociätä cotäe alors que lesdits comptes ne donnaient pas une image fidåle de l entreprise. Ces däcisions, rappellent qu une sanction päcuniaire peut Étre prononcäe Ñ l encontre de toute personne physique ayant portä atteinte Ñ la bonne information du public par la communication d une information inexacte, impräcise ou trompeuse et qu il importe peu Ñ cet Ägard que puisse Ägalement Étre sanctionnäe Ñ ce titre la personne morale au nom et pour le compte de laquelle la personne physique a agit. En consäquence, dans cette affaire, est retenue de faäon cumulative la responsabilitä de la sociätä de commissaire aux comptes ayant certifiäs les comptes ne donnant pas une image fidåle de l entreprise et celle du commissaire aux comptes personne physique, qui avait certifiä les comptes au nom de la sociätä. Au demeurant, cette solution fait Ächo Ñ celle retenue par plusieurs juges du fond lorsqu il s agit de s intäresser Ñ la responsabilitä civile du commissaire aux comptes exeräant sous forme sociätaire. Dans ces däcisions, les juges du fond considårent que les certificateurs personnes physiques sont personnellement 1 D. 2006, p. 2034, note A. Lienhard 13

14 responsables des fautes commises dans l accomplissement de leur mission, cette responsabilitå se cumulant avec celle de la sociåtå de commissaire aux comptes 2. Par le biais de cet Ächo nous sommes en räalitä enträs pleinement dans notre sujet qui a trait Ñ la seule responsabilitä civile des commissaires aux comptes et des experts comptables. A cet Ägard, les choses apparaissent assez simples puisque, si l on admet cependant la thäorie de la responsabilitä contractuelle, il faudra dämontrer, pour engager la responsabilitä civile de l un ou de l autre, une faute, un lien de causalitä et un präjudice. Il faudra dans ce cadre präciser quelle sera la prescription de l action et les Äventuelles possibilitäs offertes pour tenter de limiter sa responsabilitä civile. Une faute tout d abord. Cette faute präsente une nature contractuelle ou dälictuelle en fonction de la mission exercäe par le professionnel du chiffre, mais aussi en raison de la personne qui cherche Ñ engager sa responsabilitä. La faute peut tout d abord Étre de nature contractuelle. Tel est le cas de la faute de l expert comptable ou du commissaire aux comptes qui intervient au profit d une entreprise sur un fondement purement contractuel, lequel sera le plus souvent traduit par un instrumentum particulier, la lettre de mission. A cet Ägard, il est parfaitement Ävident que le däfaut d instrumentum ne signifie pas l inexistence d une relation contractuelle. Si l expert comptable intervient pour l entreprise, on peut difficilement croire qu il ne le fera pas dans un cadre contractuel 3. Au demeurant, méme si cela Åtait concevable, il n en råsulterait pas pour autant une absence de responsabilitå de l expert comptable pour les actes par lui råalisås. Quoi qu il en soit, la responsabilitå de l expert comptable ou exceptionnellement du commissaire aux comptes Ç l Ågard de son client, va dåcouler en principe de l inexåcution de la convention qui le lie Ç ce dernier. Il est donc important que l expert comptable dåfinisse pråcisåment le pårimñtre de sa mission, et s en tienne Ç ce pårimñtre. 2. V. not. CA Paris, 14 mai 2003, StÅ A c/ L. et autres, Bull. Joly 2003, p. 1250, note crit. Ph. Merle ; contra, CA Rennes, 16 sept. 2005, Bull. Joly 2005, p. 1351, considårant, qu en l'absence de faute dåtachable de ses fonctions commise par le rådacteur des rapports, seule la personne morale titulaire de la mission de commissaire aux comptes peut voir mise en cause sa responsabilitå civile, conformåment aux régles de droit commun de la responsabilitå. 3. V. not. Cass. com., 28mars 2006, Bull. Joly 2006, p. 901, note Th. Granier. 14

15 A cet Ägard, arrétons-nous un instant sur l extension de ce pärimåtre Ñ la prestation de service juridique Ñ titre accessoire. Cette activitä accessoire peut par exemple passer par le conseil en matiåre fiscal, ou plus avant, par la rädaction des däclarations de la sociätä. Elle se däveloppe aujourd hui en matiåre sociale. Quels en sont les risques : L expert comptable, dans sa mission contractuelle de conseil juridique, va devoir tout d abord recueillir les informations näcessaires Ñ sa mission de conseil. Il va ensuite devoir Äclairer son client sur tous les aspects de droit positif 4 de l opäration envisagäe et sur toutes ses consäquences 5, notamment fiscales 6. Ce devoir est absolu dans la mesure oç ni les compätences professionnelles du client 7, ni le fait qu il soit accompagnä par d autres conseils ne sont de nature Ñ exclure l obligation du conseiller 8. Ceci Ätant, cette obligation de conseil reste une obligation de moyens, qui trouve tout de méme sa limite dans les connaissances du client. Le professionnel n a pas Ñ l informer de faits qu il connaât 9 ou ne peut ignorer 10. Par ailleurs, la compätence personnelle de ce dernier peut Étre prise en considäration par le juge dans le cadre d un concours de fautes ayant contribuä Ñ la räalisation du dommage, ce qui conduira Ñ un partage de responsabilitä 11. Enfin, et surtout, le devoir de conseil 12 ne s Ätend pas Ñ la prise de däcisions. Celles-ci restent de la seule compätence de l entreprise ÄclairÄe par son conseil 13, Ñ la condition bien-sãr que le client ait ÄtÄ correctement ÄclairÄ 14. Au-delÑ du conseil, le professionnel du chiffre peut accepter de rädiger des actes pour son client Ñ titre en principe accessoire. 4 Le conseil n est pas tenu de pråvoir un revirement de jurisprudence, Cass. 1 re civ., 25 nov. 1997, Bull. civ. I, nñ 328, RTD civ. 1998, p. 367, obs. J. Mestre ; mais une incertitude juridique ne le prive pas de son devoir de conseil, v. pour un notaire, Cass. 1 re civ., 7 mars 2006, nñ , RLDC 2006, nñ 27, p V. par ex. Cass. 1 re civ., 20 juill. 1994, Bull. Joly 1994, Ö 295, note A. Couret, oü le notaire devait informer le cessionnaire sur le prix d achat initial des biens immobiliers qui avait ÅtÅ ÅlevÅ gráce à un montage juridique mis en place par les vendeurs et qui n Åtait pas ignorå du notaire. 6 V. not., retenant la responsabilitå d un expert-comptable pour ne pas avoir ÅclairÅ correctement ses clients sur les consåquences fiscales des actes qu il conseillait, et pour avoir Åtabli une dåclaration fiscale erronåe, Cass. com., 11 mars 2003, nç ; en matiére bancaire, v. CA Caen, 20 juin 2002, RJDA 2003, comm. 392 ; pour un avocat, CA Paris, 1 re ch. A., 19 nov. 2001, D. 2002, p V. pour un expert comptable, Cass. 1 re civ., 9 nov. 2004, Bull. Joly 2005 p. 221, note J-F. BarbiÉri ; comp. Cass. 1 re civ., 4 avr. 2001, Bull. civ. I, nñ 104 ; CA Paris, 1 re ch. A., 19 nov. 2001, pråc., pour un expert comptable, Cass. 1 re civ., 9 nov. 2004, Bull. Joly 2005 p. 221, note J-F. BarbiÉri 8 V. not. Cass. 1 re civ., 26 nov. 1996, Bull. civ. I, nñ 418 ; Cass. 3 e civ., 3 mars 1998, D. 2000, jur., p. 122, note M. Sabatier ; CA Paris, 1 re ch. A, 23 oct. 2001, D. 2001, p V. not., pour un notaire, Cass. 1 re civ., 18 dåc. 2001, RTD civ. 2003, p. 82, obs. J. Mestre et B. Fages ; adde Cass. 3 e civ., 6 mars 2002 et Cass. 1 re civ., 25 juin 2002, ibid., p. 82 et s. ; pour un avocat, CA Paris, 1 re ch., sect. A, 25 nov. 1997, Bull. Joly 1998, Ö Par exemple, un notaire n est pas tenu de conseiller son client sur la nåcessitå d une immatriculation au registre du commerce et des sociåtås, Ñ qui constitue une obligation lägale qu un commerçant ne peut ignorer â, Cass. 3 e civ., 12 juin 1996, JCP Åd. N 1997, II, p. 241, note M. Nanzir ; adde, pour un avocat, CA Paris, 25 nov. 1997, pråc. ( 11 ) V. not. Cass. 1 re civ., 19 mai 1999, Bull. civ. I, nñ 166 ; Cass. 1 re civ., 29 fåvr. 2000, Bull. civ. I, nñ 72, Bull. Joly 2000, Ö 107, note A. Couret. De la mäme faãon, lorsque le client est accompagnå de plusieurs professionnels, un concours de fautes entre ces derniers conduit à un partage de responsabilitå, v. not. Cass. 1 re civ., 29 fåvr. 2000, pråc. ; Cass. 1 re civ., 14 nov. 2001, nñ ; adde P. Cassuto-Teystaud, pråc. ( 12 ) Cela est Ågalement vrai pour le devoir de contråle. 13 V. råcemment Cass. 3 e civ., 21 nov. 2001, RTD civ. 2003, p. 81, obs. J. Mestre et B. Fages ; Cass. 1 re civ., 9 mai 1996, Bull. civ. I, nñ 194, DefrÅnois 1996, art , p. 765, obs. J.-L. Aubert. 14. V. Cass. com., 28 mars 2006, pråcit. 15

16 Dans cette situation, l entreprise attend la confection d un acte efficace, c est-ç-dire d un acte valable, apte Ç produire l effet juridique recherchå 15. Cette attente lägitime est depuis de nombreuses annäes entendue par la jurisprudence, qui estime que le professionnel du droit, et en l occurrence, l expert comptable é doit, en sa qualitç de rçdacteur d acte, Çclairer les parties sur sa portçe et ses consçquences et prendre toutes les dispositions utiles pour en assurer l efficacitç, eu Çgard au but poursuivi par les parties è 16. Et les juges sont trås exigeants en la matiåre. Ils considårent que cette obligation, contrairement aux obligations präcädentes, est une obligation de räsultat, tout au moins pour ce qui concerne la validitä des actes 17. En outre, sous couvert d efficacitä juridique de l acte, ils admettent parfois que l efficacitä garantie, s Ätend Ñ l efficacitä Äconomique de l opäration 18 et Ñ tout le moins Ñ son efficacitä fiscale. Vous le voyez, l expert comptable qui Ätend sa mission Ñ la prestation de services juridiques prend donc de vrais risques qu il se doit de connaâtre avant de s engager dans l aventure. Pour tenter de limiter les risques, l expert comptable peut chercher Ñ insärer dans le contrat qui le lie Ñ son client des clauses limitatives de responsabilitä. Il en va a priori de méme du Commissaire aux comptes lorsque celui-ci n agit pas dans le cadre de ses fonctions lägales. Ces clauses sont en principes valables entre professionnels et ont vu räcemment leur force augmentäe puisque la jurisprudence est revenue Ñ une däfinition subjective de la faute lourde Äquipollente au dol, seule susceptible de mettre en Ächec ladite clause 19. En d autres termes, la faute lourde ne peut plus räsulter du seul manquement Ñ une obligation contractuelle, méme essentielle. Elle ne peut se däduire que de la gravitä du comportement du cocontractant. Cela Ätant, la clause limitative pourra, sur le fondement de l article 1131 du Code civil, Étre räputäe non Äcrite si elle porte sur une des obligations essentielles figurant dans le contrat liant l expert comptable avec son client 20. Or, lorsque l expert comptable råalise une 15 V. not. Cass. com., 16 nov. 1999, Dr. sociåtås 2000, comm. 19 ; CA Lyon, 20 juin 2002, JCP Åd. E 2003, p. 213, condamnant un avocat pour ne pas avoir assurå l efficacitå fiscale du montage dont le but Åtait d accorder un avantage fiscal aux investisseurs ; v. Ågal. CA Paris, 19 nov. 2001, pråc. 16 Pour un notaire, Cass. 1 re civ., 17 dåc. 1991, Bull. Joly 1992, Ö 41, note P. Le Cannu ; Cass. 1 re civ., 21 fåvr. 1995, RJDA 7/95, nñ 830 ; pour l avocat, Cass. 1 re civ., 5 fåvr. 1991, Bull. civ. I, nñ 46, p. 29 ; Cass. 1 re civ., 24 juin 1997, JCP Åd. E 1997, II, p. 999, note R. Martin ; adde J. Mestre, L heure est dåcidåment au devoir de conseil, RTD civ. 1996, p. 384, spåc. p. 386 et s. ; P. Cassuto-Teytaud, pråc. 17 En ce sens, CA Paris, 2 e ch. B, 7 juin 2001, D. 2001, p ; Cass. 1 re civ., 4 dåc. 2001, D. 2002, p Dans cette perspective, une erreur invincible est de nature à exonårer le notaire de sa faute, Cass. 1 re civ., 21 nov. 2000, D. 2001, p. 43. En råalitå, le rådacteur d acte n est pas toujours tenu d une obligation d assurer la validitå des actes qu il rådige. Dans certaines situations, l incertitude juridique affectant certaines matiéres peut limiter son devoir Ö une simple obligation d Åclairer son client sur les risques de remise en cause de l opåration, v. infra. 18 Rappr. Ph. Peymaure et I. Buffard Bastide, La responsabilitå des avocats dans le rapprochement des entreprises, Petites affiches 5 avr. 1995, nñ 41, p. 35, spåc. p Cass. com., 7 juin 2006, D. 2006, AJ, p V. not. Cass. com., 30 mai 2006, D. 2006, AJ, p. 1599, obs. X. Delpech 16

17 prestation de service juridique, une telle obligation pourrait räsider dans le fait qu il doit garantir la validitä, et en principe l efficacitä, de l acte ou de la däclaration qu il a räalisä. On rappellera en outre que la limitation de responsabilitä ne peut fonctionner qu inter patres. Les tiers au contrat qui subiraient un präjudice du fait de l inexäcution contractuelle peuvent directement se prävaloir de ce fait pour engager la responsabilitä de celui qui n a pas ou pas correctement exäcutä le contrat. Dans ce cas, le tiers met en cause non la responsabilitä contractuelle du professionnel du chiffre, mais sa responsabilitä dälictuelle. Cette analyse en terme de faute dälictuelle du manquement contractuel a ÄtÄ trås vivement critiquäe par une partie de la doctrine et n Ätait pas suivie par la jurisprudence räcente de la Cour de cassation. Mais l assembläe pläniåre vient pourtant de la consacrer dans une däcision importante du 6 octobre 2006 en considärant é que le tiers Ñ un contrat peut invoquer, sur le fondement de la responsabilitä dälictuelle, un manquement contractuel dås lors que ce manquement lui a causä un dommage è. Par consäquent, Ñ l Ägard du tiers, le manquement contractuel entraâne la responsabilitä dälictuelle de l homme du chiffre et il doit indemniser la victime de l entier dommage que sa faute lui aura causä sans pouvoir lui opposer une quelconque limite de responsabilitä. ConcrÅtement, un commissaire aux comptes qui, par exemple, accepte une mission contractuelle 21 d audit de comptes intermådiaires pour servir d appui Ç une vente des titres, peut inscrire dans le contrat qui le lie avec la sociåtå auditåe une clause limitative de responsabilitå 22. Mais cette clause n a aucun effet Ç l Ågard du tiers acquåreur qui pourra engager la responsabilitå du commissaire aux comptes pour ne pas avoir effectuå correctement sa mission contractuelle. Cette situation est méme redoutable pour le commissaire aux comptes puisque, comme vient de l affirmer la Cour d appel de Paris dans un arrét du 30 juin 2006, oå Åtait pråcisåment en cause une mission contractuelle de certification des comptes intermådiaires, la prescription de l action est ici de 10 ans et non de trois ans puisque le CAC n est pas intervenu dans sa mission lågale de certification Nous n envisageons pas ici l audit lågal des comptes intermådiaires qui est parfois requis par la loi. 22. V. Bull. CNCC, nñ 132, dåc. 2003, p CA Paris, 30 juin 2006, StÅ Pricewaterhousecoopers Audit c/ StÅ Buhrmann ISD Groupe ; v. Ågal. J-F. Barbieri, Quelques observations sur le fondement, la nature et le domaine de la responsabilitå civile des commissaires aux comptes, Bull. Joly 2004, p

18 On remarquera qu Ç l Ågard du cocontractant, la responsabilitå est soit trentenaire, soit dåcennale si l une des parties est commeràante. Si l on se tourne maintenant vers la faute commise par le commissaire aux comptes Ç l occasion de la råalisation de sa mission lågale, il est Åvident que celle-ci ne peut råsider seulement dans le fait que les comptes certifiås ne donnent pas une image fidñle de l entreprise. L approche par les risques, aujourd hui promue par les rñgles professionnelles, indique d ailleurs que la formulation, par le commissaire aux comptes, de son opinion sur les comptes nåcessite qu il obtienne l assurance raisonnable que les comptes, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d anomalies significatives. Cette recherche qui doit Étre en corrålation avec la certification ou son absence est donc centrale pour savoir si le commissaire aux comptes a manquå Ç ses obligations lågales. Mais les fautes commises par le commissaire aux comptes dans l analyse des comptes n Åpuisent pas les cas dans lesquels on peut engager sa responsabilitå dålictuelle. A cet Ågard, on peut se poser la question de savoir si le manquement aux rñgles dåontologiques pourrait permettre d engager sa responsabilitå. Il ne fait ici aucun doute que le juge peut s appuyer sur ces rñgles pour analyser le comportement du commissaire aux comptes et considårer qu il n est pas diligent. Mais en dehors de ce cas particulier, la violation de la norme dåontologique (ou professionnelle) constitue-t-elle une faute. On sait ici que la question est controversåe. Bien souvent, les juges estiment que la violation de normes dåontologiques ne constituent pas en soit une faute civile car ces normes existent seulement pour organiser la profession et non pour dåterminer un mode de comportement gånåral que chacun pourrait, en quelque sorte, opposer au professionnel en cause. Cette analyse, me semble tout Ç fait critiquable. En effet, le Code de dåontologie des commissaires aux comptes n est pas seulement destinå Ç organiser la profession. Il bånåficie Ågalement aux tiers qui, grçce Ç lui, peuvent notamment s assurer que le commissaire aux comptes est en principe indåpendant de l entitå contrülåe. En outre, le Code de dåontologie des commissaires aux comptes est issu d un dåcret. Par consåquent, violer ses dispositions Åquivaut Ç violer la loi, ce qui constitue en principe une faute. 18

19 Enfin, si l on admet avec l assemblåe plåniñre de la Cour de cassation qu un manquement contractuel puisse Étre une faute dålictuelle Ç l Ågard des tiers au contrat, comment refuser aux tiers Ç une profession la possibilitå de se pråvaloir du manquement aux rñgles professionnelles et dåontologiques alors que ces manquements sont au moins aussi graves que ceux qui råsultent de la violation de simples obligations contractuelles et les concernent au moins autant que la violation d une norme purement contractuelle. En outre, il paraét logique de permettre de retenir la responsabilitå du commissaire aux comptes demeurå en fonction malgrå la violation d une norme dåontologique dans la mesure oå une telle violation peut entraéner la nullitå des dålibårations de l assemblåe gånårale prise sur le rapport d un tel commissaire aux comptes 24. Il nous semble donc que l action en responsabilitä devrait Étre ouverte en cas de violation, par le commissaire aux comptes, du Code de däontologie et méme, certainement, de ses normes professionnelles. Reste alors, pour le commissaire aux comptes Ñ Ätablir soit que l action en responsabilitä est prescrite, soit que le dommage ÄvoquÄ n entretient aucun lien de causalitä avec son propre manquement. Sur le premier point il suffit de rappeler que le commissaire aux comptes bänäficie, lorsqu il officie dans le cadre de sa mission lägale de certification, d un dälai de prescription de trois ans qui commence Ñ courir, sauf dissimulation, Ñ compter du fait dommageable, lequel correspond le plus souvent Ñ la certification. Reste alors Ñ savoir ce qu il faut entendre par dissimulation. Plus exactement, le fait dissimulä par le dirigeant tant aux tiers qu au commissaire aux comptes, fait-il courir la prescription Ñ l encontre de ce dernier ou la suspend-il Ñ sa rävälation? On sait que la jurisprudence a optä pour la premiåre analyse 25, analyse respectueuse de la mission du commissaire aux comptes qui ne doit pas assurer, par sa certification, que les comptes sont fidåles, mais qu ils sont, au regard des ÄlÄments räsultant de son investigation, raisonnablement fidåles. 24. cf. art. L C. com. ; v. F. BarriÉre, Nouvelles dispositions relatives au commissariat aux comptes et incohårences en matiére de nullitå, Bull. Joly 2006, p Cass. com., 14 fåvr. 2006, nñ , Dr et patrimoine, juin 2006, obs. D. Poracchia ; Cass. com., 17 dåc. 2002, nñ xx-xx.xxx, Bull. civ. IV, nñ 201, D AJ, p. 279, obs. A. Lienhard, Bull. Joly SociÅtÅs 2003, p. 267, spåc. p. 268, note J-F. BarbiÉri, Dr. sociåtås 2003, comm. 120, note F.-G. TrÅbulle, Rev. sociåtås 2003, p. 297, note B. Le Bars, RTD com. 2003, p. 330, obs. J.-P. Chazal et Y. Reinhard 19

20 Par consäquent, lorsque le fait qui aurait pu (ou dã) modifier son analyse a ÄtÄ ignorä de lui, il est possible de le lui reprocher pour engager sa responsabilitä en arguant que les contráles effectuäs n ont pas ÄtÄ pertinents. Il est en revanche difficile de repousser la prescription de cette action au jour de la rävälation de ce fait dans la mesure oç le report de la prescription a pour but d Äviter que l auteur de l infraction ne puisse la dissimuler pendant un temps assez long pour bänäficier de la prescription, chose que le commissaire aux comptes ne cherche pas Ñ faire puisque dans notre hypothåse, il n a pas connaissance du fait litigieux. Aussi, pour que cette date puisse Étre präfäräe Ñ celle du fait dommageable, il faut constater que le commissaire aux comptes é avait eu la volontç de cacher des faits dont il aurait eu connaissance par la certification des comptes è. Si l on est encore dans le temps de la prescription et que le commissaire aux comptes a commis des fautes, il n engagera pas sa responsabilitä pour autant, puisque la victime devra Ätablir que la faute lui a causä un präjudice. Or, tel n est pas toujours le cas comme dans cette affaire dont a eu Ñ connaâtre la Cour de cassation le 3 mars 2004 oç l on reprochait Ñ un commissaire aux comptes de ne pas avoir däclenchä une procädure d alerte. En l espåce, les juges estiment que le commissaire aux comptes a bien commis une faute, mais ne retiennent pas sa responsabilitä dans la mesure oç tous les actionnaires connaissaient la situation de la sociätä et que l absence de däclenchement de l alerte avait ÄtÄ sans incidence sur le retard apportä au é däpát de bilan è de la sociätä et l'äventuelle aggravation du passif en räsultant 26. La faute du commissaire aux comptes n entretenait donc pas de lien de causalitä avec le präjudice subi par la sociätä et ses cräanciers. La responsabilitä du professionnel du chiffre ne pouvait donc pas Étre engagäe. Finalement si la loi et la jurisprudence se montrent exigeantes Ñ l Ägard des professionnels du chiffre, il est faux de croire que leur responsabilitä civile pourra Étre engagäe par chacune de leur faute car bien souvent ces fautes n entretiennent pas un rapport de causalitä avec le präjudice alläguä. Et méme si cela est le cas, le präjudice räparable n est pas toujours Äquivalent Ñ la perte ÄprouvÄe par la victime car bien souvent le seul präjudicie räparable sera celui tenant Ñ la perte d une chance de ne pas avoir pu Äviter le präjudice räellement subi. 26 Cass. com., 3 mars 2004, Bull. Joly, 2004, p. 945, note P. Le Cannu. 20

21 A cet Ågard, le rüle des experts judiciaires peut s avårer fondamental puisque ceux-ci seront souvent amenås Ç donner leur avis sur le quantum du pråjudice råellement liå Ç la faute imputåe au professionnel du chiffre. Il faut donc sans plus tarder leur donner la parole. Je vous remercie de votre attention. (Applaudissements) M. le PrÅsident ATTHENONT- Merci Monsieur le professeur. Vous nous avez exposä avec beaucoup de clartä l aspect sur la responsabilitä dälictuelle. Alors que nous pensions effectivement que nous Ätions sur la responsabilitä civile, nous Ätions sur la responsabilitä contractuelle, et vous avez, Ñ juste titre, soulignä toutes les difficultäs que pouvaient präsenter les piåges que cela risquait de receler. Merci pour ce brillant exposä. Je donne maintenant la parole aux professionnels du chiffre et aux experts judiciaires, en commenäant avec Monsieur COMBE. M. COMBE.- Merci Monsieur le Premier PrÄsident. Vous vous doutez que ce n est pas sans apprähension que je prends la parole aprås les brillants exposäs qui viennent de vous Étre präsentäs par le professeur PORACCHIA et le PrÄsident CADIOT. Cette circonstance präsente toutefois l avantage de me dispenser de situer mon intervention dans le cadre gänäral de la responsabilitä civile du professionnel comptable libäral puisque ce cadre a ÄtÄ däfini et präcisä par les präcädents intervenants. Mon propos se limitera au rále de l expert-comptable judiciaire en cas de mise en cause de la responsabilitä civile de l expert-comptable ; le rále de l expertcomptable judiciaire en cas de mise en cause de la responsabilitä civile du commissaire aux comptes sera ensuite traitä par mon confråre Alain CHARNY. Le PrÄsident CADIOT vous a rappelä que la responsabilitä civile de l expert-comptable est une responsabilitä contractuelle classique avec näcessairement une analyse en deux Ätapes : - quel Ätait le contrat? - comment les parties l ont-elles exäcutä? Il a präcisä dans quel cas le magistrat peut Étre appelä Ñ däsigner un expert pour l Äclairer sur l exäcution du contrat, donc dans le cadre de la deuxiåme Ätape de l analyse de responsabilitä. 21

22 J ajouterai qu il arrive Ågalement qu un expert soit dåsignå par un magistrat qui souhaite connaétre l avis d un technicien sur la nature et l Åtendue des engagements pris par un expert-comptable ; cette dåsignation intervient alors dans le cadre de la premiñre Åtape de l analyse de responsabilitå. Ce cas se pråsente plus particuliñrement en l absence de lettre de mission ou en pråsence d une lettre de mission è atypique ê ne se råfårant pas aux normes professionnelles Åtablies par l Ordre des experts comptables. Par cette derniñre phrase je viens d introduire l expression de è normes professionnelles ê qui est fondamentale en matiñre de responsabilitå civile de l expert-comptable. Je rappellerai trñs briñvement que, depuis 1990, l Ordre des experts comptables a Åtabli des è normes professionnelles ê qui s imposent Ç tous ses membres. En dåcembre 2000 ces normes ont ÅtÅ adaptåes afin de les rendre conformes aux normes internationales. Ces normes se divisent en deux grandes catågories. - Les normes gänärales Les normes gänärales constituent les rågles de base applicables Ñ l ensemble des missions des membres de l Ordre. Elles se divisent en normes de comportement, de travail et de rapport. - Les normes späcifiques Les missions normalisäes liäes aux comptes annuels, intermädiaires ou consolidäs sont däfinies par des normes späcifiques. Ces normes späcifiques complåtent les normes gänärales qui demeurent applicables. Les missions liäes aux comptes avec normes späcifiques sont au nombre de trois qui, par ordre croissant de diligences, sont les suivantes : o Mission de präsentation, o Mission d examen limitå, o Mission d audit. Depuis la mise en application des normes professionnelles, l expertcomptable chargå d une mission liåe aux comptes doit Åtablir une lettre de mission se råfårant Ç l un des trois types de missions ayant fait l objet de normes spåcifiques. S il vient Ç Étre chargå d une mission concourant Ç l Åtablissement des comptes, mais se situant hors du cadre des trois types de missions avec normes spåcifiques, 22

23 cette situation particuliåre doit Étre clairement präcisäe dans la lettre de mission. En ce cas les normes gänärales sont applicables. La mission de é PrÄsentation des comptes è est plus particuliårement destinäe aux petites et moyennes entreprises, lesquelles constituent l essentiel de la clientåle des experts comptables. Dans la pratique, on constate que largement plus de 90% des missions liäes aux comptes annuels se räfårent Ñ la norme de mission de é PrÄsentation des comptes è. Je dois präciser qu il s agit lñ d une späcificitä purement é franco-franäaise è car cette norme de é PrÄsentation è n est pas transposäe des normes internationales, contrairement aux deux autres normes de missions späcifiques relatives aux comptes. J ajoute que l Ordre des experts comptables a diffusä des é Guides d application des normes professionnelles è qui, sans constituer des normes supplämentaires, ont apportä une information complämentaire sur la mise en œuvre des normes. L Ordre a aussi publiä en septembre 2001 un ouvrage intitulä é Les normes et le cadre conceptuel relatifs aux missions normalisäes de l expertcomptable è. On peut donc constater que l expert judiciaire däsignä pour donner son avis sur l exäcution d une mission normalisäe dispose d un räfärentiel präcis. Sans entrer dans le dätail des normes et des guides d application des normes (le seul guide d application de la norme de é PrÄsentation des comptes annuels è comporte une centaine de pages), je voudrais insister sur deux points qui me paraissent essentiels : 1) La dälivrance de l é attestation è qui doit accompagner les comptes Ätablis avec le concours de l expert-comptable. Cette attestation constitue le rapport Ämis par l expert-comptable Ñ l issue de sa mission. Son absence, Ñ elle seule, constitue un manquement aux obligations contractuelles de l expert-comptable et, contrairement Ñ ce qu ont pu penser certains confråres, la non dälivrance de l attestation ne saurait räduire leur responsabilitä. Les attestations dälivräes dans le cadre des missions de é PrÄsentation è et d é Examen limitäè des comptes sont des attestations d assurance nägative. L expert-comptable, Ñ l issue de ses travaux, atteste qu il n a pas relevä de faits susceptibles de mettre en cause respectivement 23

24 é la cohçrence et la vraisemblance è ou la é rçgularitç, la sincçritç et l image fidéle Ñ des comptes. Seule l attestation dälivräe en cas de mission d é Audit des comptes è s accompagne d une attestation d assurance positive portant sur la é rçgularitç, la sincçritç et l image fidéle des comptes Ñ. Cette derniåre attestation se rapproche beaucoup de celle que dälivre le commissaire aux comptes lorsqu il certifie les comptes qu il a examinäs. 2) Le dossier de travail. Ce n est que par un dossier de travail documentä que l expert-comptable pourra justifier avoir accompli des diligences conformes aux normes professionnelles A ce stade de mon propos, je voudrais rappeler que le PrÄsident CADIOT a ÄvoquÄ les trois cas suivants de recours Ñ l expert judiciaire par un magistrat ayant Ñ se prononcer sur la responsabilitä civile d un expert-comptable : - värifier si une mäthodologie professionnelle est conforme aux normes techniques ou aux usages, - mesurer l incidence technique de tel acte ou de son abstention, - quantifier un dommage. Il est clair que c est principalement dans le premier type de missions, certainement les plus nombreuses, que l expert däsignä pourra se räfärer aux normes professionnelles. Dans les deux autres cas, la räfärence aux normes pourra Étre utile, notamment pour appräcier les diligences accomplies relatives Ñ la prise de connaissance de l entreprise et de son environnement Äconomique et juridique, mais cette räfärence aura une portäe plus limitäe. Pour ces missions, ce sont la connaissance technique et la pratique professionnelle de l expert qui lui permettront d Äclairer le juge. Il en est tout particuliårement ainsi en cas de mise en cause de l expert-comptable pour däfaut de conseil, grief fräquent, notamment en matiåre de droit social. Je souhaiterais, aprås avoir ÄvoquÄ les missions concernant l exäcution du contrat, revenir sur le cas oç l expert judiciaire est däsignä par un magistrat qui souhaite Étre ÄclairÄ par un technicien sur la nature et l Ätendue des obligations de l expert-comptable, donc sur la nature du contrat. Ce cas se präsente notamment en cas d absence de lettre de mission ou en präsence d une lettre de mission é späcifique è ne se räfärant pas aux normes professionnelles. 24

25 Dans une affaire räcente, une juridiction civile de Premier degrä m a confiä pour mission é d indiquer, Ö dçfaut d Çcrits, quelles Çtaient les obligations rçciproques des parties au regard des usages de la profession Ñ. Il s est avårå qu en fait, au cas particulier, il existait bien une lettre de mission mais que celle-ci ne se råfårait pas aux normes. J ai estimå nåcessaire d interroger l Ordre sur la portåe des engagements pris par ce confrñre Ç l Ågard de son client. De la råponse reàue du Conseil SupÅrieur, j extrais un avis qui me paraét avoir une portåe gånårale : l Ordre estime que l absence de råfårence aux normes professionnelles dans la lettre de mission ne dispense pas le professionnel de l application de ces normes. Je tiens Ç ajouter qu au cas particulier, au vu des piñces communiquåes, j ai pu Åmettre l opinion que les engagements pris par l expert-comptable n excådaient pas ceux qu il aurait pris dans le cadre d une mission normalisåe de è PrÅsentation des comptes ê, donc les engagements les moins Åtendus parmi ceux pråvus par les normes professionnelles. C est sur cet exemple que j achñverai mon propos. Je conclurai en constatant que le rüle de l expert-comptable judiciaire intervenant en cas de mise en cause de la responsabilitå civile d un expertcomptable est un rüle par nature difficile puisqu il lui est demandå de porter une appråciation sur le travail effectuå par un confrñre. Mais sa tçche est, le plus souvent, grandement facilitåe par l existence de normes professionnelles. Je vous remercie de votre attention. (Applaudissements) M. le PrÅsident ATTHENONT- Merci Monsieur COMBE pour cet exposä trås clair et trås präcis sur le rále de l expert judiciaire dans l expertise comptable. Nous allons maintenant aborder le rále et le point de vue de l expert judiciaire sur la mise en œuvre de la responsabilitä civile du commissaire aux comptes. M. CHARNY.- Merci Monsieur le Premier PrÄsident. Les aspects juridiques de la responsabilitä civile du Commissaire aux comptes ont ÄtÄ traitäs par un magistrat, Monsieur le PrÄsident CADIOT et par un Professeur de Droit, Monsieur Didier PORACCHIA. Vous comprendrez que je ne m aventure pas sur le terrain du Droit pour au moins deux raisons. La premiåre : qu ajouter Ñ ces interventions traitäes de la faäon 25

26 la plus complåte et la plus magistrale par les personnes les plus compätentes pour le faire? La seconde tient au rále méme que l on m a demandä de jouer au cours de ce colloque, celui de l expert judiciaire, commissaire aux comptes lui-méme : l expert dit le fait, pas le Droit. Ne nous sommes-nous pas posä la question méme de lui interdire le Droit lors de l un de nos präcädents colloques? Je m en tiendrai donc aux faits, qui en eux-mémes posent de nombreuses questions qui pour beaucoup nous inquiåtent. La mission du commissaire aux comptes est essentiellement une mission d opinion qui ne met en principe en jeu que des obligations de moyens. Sa formation, sa culture, son expärience vont contribuer Ñ fonder son opinion au méme titre que la technique d audit qu il doit mettre en œuvre et qui est aujourd hui trås präcisäment, trop präcisäment peut-étre, encadräe. Je vous propose de m intäresser, en qualitä d expert judiciaire qui pourrait Étre interrogä par le juge sur la faäon dont un commissaire aux comptes a effectuä sa mission, Ñ la dämarche qui devrait Étre adoptäe dans une telle hypothåse. Il convient d avoir toujours Ñ l esprit qu un expert judicaire n intervient au civil que lorsqu un sinistre s est produit ou s est probablement produit et qu au moins une partie a mis en cause les diligences ou le comportement du commissaire aux comptes. L expert, lui-méme commissaire aux comptes, raisonnera näcessairement in concreto, sur les seules donnäes de fait du dossier qui lui sont soumises, en fonction aussi de sa propre formation et de son expärience qui justifient que le juge ait eu recours Ñ lui. Quelles sont les fautes que l on peut reprocher Ñ un commissaire aux comptes? Elles sont globalement de deux natures : - C est son è comportement ê qui est mis en cause, au sens des è normes de comportement ê qui sont pour l essentiel rågies par le code de dåontologie. - C est son travail qui est mis en cause, autrement dit l opinion qu il a Åmis. Il est pour l essentiel encadrå par les normes, les usages et les bonnes pratiques professionnelles. I Le non-respect du code de däontologie Il s agira d indiquer au juge si le commissaire aux comptes s est bien è comportå ê au regard des rñgles de la profession et s il s est donnå les moyens de sa mission. 26

27 L essentiel des obligations du Commissaire aux comptes est aujourd hui contenu dans le code de dåontologie qui a ÅtÅ adoptå par dåcret du Garde des Sceaux le 16 novembre C est un texte qui s impose Ç eux et Ç leurs clients. Le non-respect des dispositions de ce code caractåriserait des comportements fautifs pouvant Étre Ç l origine de dommages. Le recours Ç l expert s avårera sans doute utile car il s agira bien d examiner les rñgles de fonctionnement de la profession dans leur mise en œuvre pratique. Seul un professionnel de terrain peut Åclairer le juge et lui dire comment les choses se passent habituellement. Sans entrer dans un dåtail fastidieux, il est possible d Åvoquer Ç cet Ågard les dispositions relatives Ç : - L acceptation et le maintien de sa mission. Une prise de connaissance de l entitå insuffisante pourra entraéner des contrüles inadaptås et insuffisants et entraénera la mise en cause du confrñre. L acceptation, le maintien ou le renouvellement de la mission malgrå une situation d incompatibilitå pourra entacher d irrågularitås des dåcisions et causer des pråjudices. Plus grave car plus difficile Ç appråhender, l apparence d une situation pourra Étre de nature Ç cråer un doute sur l indåpendance du commissaire aux comptes. Comment aurait du t-il se comporter, si un tel argument est soulevå Ç l occasion d un contentieux? Une dåmission intempestive pourra Étre facteur de troubles, surtout si cette dåmission est motivåe par le souhait d Åchapper Ç ses obligations. - La mise en œuvre de moyens non adaptås Des moyens humains et matåriels insuffisants signeront une mission dåfaillante. Les honoraires pratiquås, trop faibles laisseront craindre des diligences insuffisantes, trop ÅlevÅs, une dåpendance suspecte. - L incompåtence du Commissaire aux comptes, råvålåe notamment par son absence de formation continue II - Des erreurs dans la formulation de son opinion En dehors d un certain nombre de diligences dont l exåcution relñve de l obligation de råsultat, ce que l on demande Ç un commissaire aux comptes c est de 27

28 s exprimer sur l è image fidñle ê, notion assez vague qui est la traduction de l anglais : è Fair view of the affairs ê. TrÑs souvent le juge aura besoin d un expert pour l aider dans ce domaine Ç la fois psychologique et technique. La dåmarche du commissaire aux comptes est aujourd hui entiñrement encadråe par des normes professionnelles qui ont une valeur è variable ê, mais qui toutes s imposent Ç lui, soit comme un rñglement, soit comme un usage ou encore comme une è bonne pratique professionnelle ê et certaines Ç ses clients. Ces normes font råfårence Ç des techniques, souvent compliquåes, parfois obscures revue analytique, analyse indiciaire, sondages, contrüles substantifs, analyse des risques, contrüle interne pour n en citer que quelques unes, qui sont le plus souvent peu familiñres au juge et dont la mise en œuvre signe la qualitå du travail du commissaire aux comptes. L expert judicaire doit nåcessairement les pratiquer et les connaétre, Ç la fois dans leur rigueur et leur impråcision. Ce travail n est pas facile car la matiñre est loin d Étre figåe aujourd hui. Nous savons que notre soixantaine de normes devrait Étre adoptåe le 30 avril prochain alors que seules 7 d entre elles l ont ÅtÅ avant la premiñre ÅchÅance qui se terminait le 30 septembre Nous savons aussi que l adoption des normes de la CNCC pourrait ne jamais avoir lieu car le H3C s interroge sur l opportunitå d une telle dåmarche et pourrait lui pråfårer l introduction, par son canal et en dehors méme de la CNCC, dans notre droit positif, des directives europåennes en cours d Ålaboration, sans passer par l Åtape è homologation ê des normes de la CNCC. Le cadre normatif des commissaires aux comptes est donc en pleine discussion. Cette dåmarche est peu familiñre aux professionnels de culture latine que nous sommes et compliquera sans doute la tçche de l expert judiciaire qui devra dire au juge si son confrñre a bien appliquå les rñgles qui s imposent Ç lui alors qu elles sont en pleine è refondation ê et méme parfois en plein questionnement quand elles ne font pas l objet de recours devant le juge! Il existe cependant un puissant fil conducteur qui aidera l expert judiciaire : la mission du commissaire aux comptes est une mission d audit. Cela signifie que l auditeur lågal devra Étre en mesure de justifier par la communication de son dossier de travail qu il a mis en œuvre les diligences nåcessaires, selon l analyse des risques 28

29 qu il a effectuåe, et que les conclusions de ses contrüles sont en parfaite adåquation avec l opinion qu il a Åmis. Le point essentiel sur lequel il convient d insister dans le cadre de ce colloque, est bien le dossier de travail du commissaire aux comptes et sa nåcessaire cohårence. Nous savons tous qu il est impossible pour un commissaire aux comptes de tout voir et que le seul fait qu un pråjudice puisse Étre allåguå, des mois, voire des annåes aprñs son intervention, est l indice qu il pourrait ne pas avoir fait son travail. Seul le dossier de travail constitue la preuve des diligences du commissaire aux comptes et justifie l opinion qu il a Åmise. Un sondage peut trñs bien ne pas råvåler une anomalie. S Étre dispenså d en faire un si cette technique Åtait pertinente - l expert le dira -, sans mettre en œuvre un contrüle Åquivalent, conduira inåluctablement l expert Ç conclure en l absence de diligence du commissaire aux comptes. C est en cela que les exigences du contrüle qualitå mis en œuvre par les instances ont un grand intårét. Elles ont pourtant sans doute une limite. En effet, avec des intentions sans doute louables au dåpart, les contrüles qualitå mis en œuvre ont aujourd hui tendance Ç s immiscer dans l opinion Åmise par le commissaire aux comptes. Cette incursion est sans doute utile quand il n existe pas de cohårence entre les conclusions partielles contenues dans le dossier de travail et l opinion finale exprimå par le commissaire aux comptes. Par contre, une opinion diffårente du contrüleur, exprimåe Ç l issue de son contrüle dans ses conclusions, pose le problñme d une Åventuelle coresponsabilitå de l instance. Si ces orientations du contrüle qualitå se confirmaient, de nouveaux problñmes de responsabilitå civile des commissaires aux comptes pourraient survenir. Que penser en effet des critiques ou de dåsaccords formulås par l instance, en l absence de tout contentieux sachant qu elle ne pourrait pas Étre consultåe Ñs qualitås dans un tel cadre-, sur l opinion exprimåe par un commissaire aux comptes Ç l occasion d un contrüle qualitå? 29

30 Cette question sort du sujet de notre colloque. Elle contribue Ñ mon avis Ñ illustrer certaines ambiguêtäs du rägime de la responsabilitä civile du commissaire aux comptes. L opinion des juristes sur cette question m intäresse. J en termine avec cette interrogation. Merci de votre attention. (Applaudissements) M. le PrÅsident ATTHENONT- Merci Monsieur le PrÄsident. Nous allons aborder la question de la responsabilitä pänale. Avant je voudrais präciser, Ñ la demande de Monsieur le PrÄsident COMBE, que Monsieur Michel ASSE, ici präsent, membre de la commission assurance de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes, interviendra juste aprås les exposäs sur la responsabilitä pänale avant que nous n abordions les questions. Je donne la parole au groupe pänal. Le Premier intervenant est Monsieur ENGELHARD. ASPECT SUR LA RESPONSABILITE PENALE M. ENGELHARD.- Des missions sont parfois confiäes Ñ l'expert-comptable judiciaire lorsque la responsabilitä de professionnels libäraux se trouve engagäe au plan pänal, que ce soit en leur qualitä d'expert-comptable ou celle de commissaire aux comptes. En fait, bien des commentaires formuläs Ñ l'occasion des exposäs präcädents concernant la matiåre civile peuvent Étre räitäräs en ce qui concerne le domaine pänal. Je pense notamment Ñ la räfärence aux normes professionnelles ou au dossier de travail dont doivent disposer l'expert-comptable ou le commissaire aux comptes. Quoiqu'il en soit, les missions pänales confiäes Ñ l'expert-comptable judiciaire sont des missions dälicates. L'expert-comptable judiciaire a Ñ faire, en effet, Ñ des confråres, vis-ñ-vis desquels il doit faire preuve de courtoisie et de comprähension, conformäment aux rågles de däontologie de notre profession, et ce d'autant plus que ces confråres sont normalement traumatisäs de voir leur affaire portäe au plan pänal. Il n'est pas habituel pour un membre d'une profession libärale de se voir plongä dans un tel contexte. 30

31 Mais l'expert-comptable judiciaire exerce un mandat d'assistant de justice et est donc soumis aux mémes obligations de räserve et d'indäpendance que le magistrat Ñ qui il doit rendre compte. Nous pourrions nous Ätendre longuement sur les rågles de däontologie et de confraternitä Ñ observer par l'expert-comptable judiciaire. Un point märite plus particuliårement d'étre soulignä c'est qu'il a ÄtÄ choisi pour appräcier les agissements de ses confråres präcisäment en raison de la connaissance qu'il a de leur activitä et des conditions dans lesquelles elle s'exerce ; aussi est-il est Ñ méme plus que quiconque de rechercher comment il aurait lui-méme agi s'il s'ätait trouvä placä dans le méme contexte que le professionnel mis en cause, et ce en situation et en temps : - en situation car il connaât le cadre contractuel et normatif dans lequel s'exercent les fonctions d'expert-comptable et de commissaire aux comptes, - en temps, car il s'interrogera sur le point de savoir de quelles informations disposait le professionnel mis en cause Ñ l'äpoque des faits ; et, Ñ cet Ägard, il n'est pas inutile de rappeler qu'une rågle d'or en matiåre d'expertise judiciaire est de se situer Ñ l'äpoque des faits. Mais il faut surtout, ici, situer le cadre juridique dans lequel peut s'inscrire la mise en cause des professionnels libäraux et les cas pratiques Ñ l'occasion desquels il va s'exercer la fonction d'assistant de justice que nous venons d'ävoquer. Le cadre juridique quant Ñ lui est vaste et, compte tenu du peu de temps dont nous disposons, il n'est possible d'en donner ici qu'un aperäu. Rappelons tout d'abord que l'expertise en matiåre pänale et les modalitäs selon lesquelles elle doit Étre räalisäe font l'objet des articles 156 Ñ 169 du Code de ProcÄdure PÄnale. S'agissant des motifs de mise en cause et, plus particuliårement, de ceux pouvant viser le professionnel libäral, le sujet qui nous occupe aujourd'hui, il faut souligner que les incriminations ne sont pas les mémes selon que le professionnel est mis en cause en sa qualitä de commissaire aux comptes ou d'expert-comptable, et ce méme si ce sont les mémes faits qui ont conduit Ñ cette mise en cause. Commissaire aux comptes mis en cause Les dälits les plus fräquemment constatäs conduisant Ñ la mise en cause d'un commissaire aux comptes sont : 31

32 - la certification de comptes sociaux, dont la rägularitä et la sincäritä sont suspectäes, fait räprimä par l'article du Code de commerce ; il appartient bien sãr Ñ l'expert-comptable judiciaire de formuler une opinion Ñ ce sujet ; - le däfaut de rävälation, conformäment aux articles du Code de commerce, de faits dälictueux, fait räprimä par l'article de la loi sur les sociätäs commerciales ; l'expert-comptable judiciaire est parfois conduit Ñ examiner le point de savoir s'il y a eu ou non rävälation tardive. Le commissaire aux comptes Ätant astreint au secret professionnel, l'expert-comptable judiciaire est quelquefois conduit Ñ rechercher s'il s'en est affranchi dans le cadre strict prävu par la loi (le non respect est räprimä par l'article du Code PÄnal) ou s'il a commis un dälit en ce faisant. Expert-comptable mis en cause Divers chefs d'incrimination peuvent Étre invoquäs Ñ l'encontre de l'expertcomptable, pas näcessairement liäs Ñ l'arrétä de comptes dont il a la charge. Ainsi, comme le commissaire aux comptes, il est astreint au secret professionnel et ce secret est absolu, ce que la jurisprudence a maintes fois confirmä (cf. arrét Cour de cassation des 8 fävrier et 8 mars 2005, rendu par Monsieur TRICOT). De méme, intervenant parfois dans des domaines connexes, comme les domaines fiscal, informatique, juridique ou social, l'expert-comptable peut se voir imputer, et ce en qualitä d'auteur principal, des dälits divers tels que la fraude informatique (cf. art. 323 du Code PÄnal, modification ou suppression des donnäes informatiques contenues dans un syståme de traitement automatisä), le faux, voire le dälit d'initiä. Ces cas sont heureusement peu fräquents et il est Ñ noter que, confrontä Ñ ce type de situation, l'expert-comptable judiciaire sera parfois conduit Ñ recourir lui-méme Ñ l'assistance d'un sapiteur. Mais en rågle gänärale, c'est dans l'exercice de la mission plus habituelle de l'expert-comptable, - arréter les comptes de ses clients -, que celui-ci risque d'étre mis en cause, soit en qualitä d'auteur principal, soit en qualitä de complice (la complicitä est visäe Ñ l'article du Code PÄnal). CorrÄlativement, c'est notamment Ñ l'examen des comptes suspectäs que l'expert-comptable judiciaire pourra recueillir les ÄlÄments susceptibles de permettre la qualification de dälits, imputables aux dirigeants eux-mémes et, le cas ÄchÄant, Ñ 32

33 d'autres intervenants : conseils, commissaire aux comptes et, bien sãr, expertcomptable. DÅs lors, la dämarche de l'expert-comptable judiciaire comportera en toute hypothåse une premiåre phase technique visant Ñ cerner la nature et l'importance des irrägularitäs. Il lui incombera par ailleurs, méme si les deux dämarches sont menäes de front, de recueillir les ÄlÄments permettant au magistrat de conclure Ñ la complicitä de l'expert-comptable, complicitä pouvant porter sur diverses infractions (cf. art L 242) : - Ätablissement de comptes infidåles (L 242-8), - präsentation et publication de comptes inexacts, - distribution de dividendes fictifs (L 242-6), - banqueroute, - faux en Äcritures de commerce et usage de faux, - abus de biens sociaux et recel d'abus de biens sociaux, - infractions fiscales, - etc. Il n'est guåre possible dans ce tour d'horizon de s'ätendre davantage sur ces diffärentes incriminations, ni sur la dämarche que va adopter l'expert-comptable judiciaire. Ces points vont d'ailleurs Étre ÄvoquÄs par notre confråre GÄrard LASCH, qui va nous faire part de son expärience pratique et des diligences qu'il a exercäes dans l'accomplissement de ses missions. Je voudrais toutefois formuler quelques observations. La premiåre est qu'il n'est pas demandä Ñ l'expert-comptable judiciaire de qualifier lui-méme les dälits mais de recueillir les ÄlÄments de fait qui permettront au juge de le faire. S'agissant plus particuliårement du chef de complicitä, il lui appartiendra de rechercher les ÄlÄments permettant de conclure, sans doute possible, qu'il a pu favoriser la commission de ces dälits. La seconde remarque est que les magistrats commettant un expertcomptable judiciaire lui demandent parfois de donner son appräciation motiväe sur les consäquences pratiques de tels manquements reprochäs tant aux dirigeants qu'ñ l'expert-comptable ou au commissaire aux comptes. Cette demande est tout Ñ fait pertinente car elle permet de relativiser dans certains cas l'importance de ces manquements et peut conduire Ñ alläger les sanctions encourues par les intervenants mis en cause. 33

34 Enfin l'expärience montre que les professionnels libäraux mis en cause le sont souvent parce qu'ils se sont trouväs isoläs et n'ont pas pu ou n'ont pas souhaitä s'ouvrir Ñ des confråres ou Ñ toute personne compätente des situations qui leur posaient problåme. Pire, certains, quelquefois, ne räalisent pas qu'il y a problåme. C'est donc par une recommandation Ñ tous nos confråres que l'on pourrait conclure ces quelques räflexions, celle de ne pas demeurer dans cet isolement, en recherchant des Ächanges de vues avec d'autres, sans pour autant bien sãr enfreindre le secret professionnel, en participant Ñ des säances de formation ou, par exemple, en consultant nos organismes professionnels. M. le PrÅsident ATTHENONT- C est Monsieur LASCH qui maintenant va prendre le propos sur l expertise professionnelle judiciaire qui, vous l avez soulignä, est trås dälicat et difficile. M. LASCH.- Monsieur le Premier PrÄsident, Messieurs les magistrats, Messieurs les juges d instruction, Messieurs les professeurs, Monsieur le präsident d honneur, la compagnie, Mesdames et Messieurs et chers confråres. J ai ÄtÄ commis, en moins de deux ans, trois fois en qualitä d expert. Je vais vous parler de deux dossiers. Le premier dossier. Je me suis intäressä Ñ la mission que m avait fournie le juge d instruction, notamment la comptabilisation des clients Ñ recevoir, cette mäthode n a pas ÄtÄ appliquäe, je m en suis rendu compte sur l exercice n-1, c est-ñ-dire 2000 et l exercice n+1, L information de cette comptabilisation n a pas ÄtÄ inscrite dans l annexe tel qu il est präcisä dans nos normes. Au vu de ces ÄlÄments, je devais me prononcer sur la conformitä du bilan avec les rågles de l art. Il ressortait de mes travaux que méme si des observations avaient ÄtÄ formuläes par l expert-comptable dans son attestation, le montant significatif des opärations contestables aurait dã conduire l expert-comptable Ñ refuser d attester. Les irrägularitäs mises en Ävidence, Ñ mon avis enlevaient toute force probante Ñ la comptabilitä. Toujours selon mon avis, les rågles de l art ont ÄtÄ fort mal appliquäes. La deuxiåme partie de ma mission consistait Ñ savoir si les Äcritures et le bilan de l exercice 2001 correspondaient bien Ñ la räalitä financiåre de la SARL L. J ai ÄtÄ amenä Ñ relever la präsence d une somme de en recette 34

35 d exploitation sans qu aucune facture justificative ne soit produite ; ce montant repråsentait 30% des produits enregistrås au cours de l exercice La seconde irrågularitå, d un montant de TTC de produits Ç recevoir, Åtait une Åcriture fictive. En effet, j ai vårifiå la facturation des mois de janvier et fåvrier 2002 qui s ÅlÑve au total Ç mais aussi des mois suivants ; cette somme est largement infårieure au montant des ventes qui avaient ÅtÅ comptabilisåes en produits Ç recevoir au titre de l exercice Mais j ai continuå Ç vårifier qu elle Åtait aussi infårieure aux factures Åmises les mois suivants. De surcroét j ai mis en Åvidence que sans ces Åcritures la sociåtå aurait råaliså un exercice comptable dåficitaire, que cette Åcriture fictive avait pour seul but de rendre l exercice bånåficiaire et la situation nette positive. Dans ce cas j ai conclu que l expert-comptable n avait pas appliquå les normes professionnelles Ç bon escient. Ainsi, concernant l exercice 2001, il avait bien sár produit une attestation de la è vraisemblance et de la cohårence ê des comptes, avec toutefois deux observations concernant : - la rågularisation du compte è virement interne ê par les recettes - les è clients, factures Ç Åtablir ê Or, Ç la vue du montant significatif des Åcritures passåes, de leur absence de justification, de leur consåquence qui consiste Ç vouloir masquer des situations irråguliñres, l expert-comptable aurait dá, selon l expert judiciaire, refuser d attester les comptes de l exercice clos le 31/12/2001. L expert va méme plus loin dans sa conclusion puisqu il estime que, dans la mesure oå, du fait des irrågularitås pråsentes dans les comptes et des Åcritures fictives, la comptabilitå de 2001 n Åtait pas probante, l expert comptable aurait dá dåmissionner de sa mission de pråsentation des comptes de la SARL L, dñs le mois de mai Les comptes ne reflåtaient pas la situation financiñre råelle de cette sociåtå en cessation de paiement et les dirigeants semblaient persister dans leurs irrågularitås. Le deuxiçme dossier. J intervenais dans le cadre d une cession de titres d une SAS. La seconde procådure naét d une plainte avec constitution de partie civile dåposåe auprñs du Doyen des juges d instruction. Les acquåreurs des titres d une SAS, peu aprñs l acquisition -le solde du prix de vente n avait d ailleurs pas ÅtÅ totalement acquittåse retournent ainsi contre les vendeurs. 35

36 Sur la base des travaux de leur expert-comptable enträ en mission pour son premier exercice et d un expert judiciaire auquel il est demandä une expertise priväe, l avocat des acquäreurs fournit au juge d instruction un dossier trås documentä mettant notamment en Ävidence l absence de comptabilisation de produits constatäs d avance pour une somme trås significative. Au vu de cette plainte, le magistrat instructeur met en examen les deux principaux associäs et leur expert-comptable, que l on dänommera Ägalement EC et tämoin assistä. Ils sont mis en examen pour abus de biens sociaux, de präsentation de comptes infidåles, d escroquerie, abus de confiance, faux et usage de faux. Ces deux associäs sont passäs du stade de tämoin Ñ celui de tämoin assistä puis de mis en examen au cours de l instruction. Sur la base de ce dossier, le juge a estimä devoir nommer un expert afin d Étre ÄclairÄ sur la räalitä des manquements reprochäs Ñ l expert-comptable et sur la fiabilitä des comptes Ätablis par lui au 31 däcembre et ayant servi de base Ñ la dätermination du prix de vente des titres de la SAS. Diligences de l expert - discussion avec le magistrat instructeur - Åtudes des procñs verbaux d audition des tåmoins assistås, de l expert comptable - communication par l ancien expert comptable des comptes annuels 1997, 1998, 1999, 2000 et des dossiers de travail - audition du tämoin assistä (selon l article L164 du Code PÄnal) - collecte de la documentation Code de commerce, plan comptable gänäral article recommandation du CNC. Il s agit d Äclairer le juge sur les consäquences de l omission par l expertcomptable d environ de produits constatäs d avance. Toujours d un point de vue technique, l expert a däcrit les consäquences de la non comptabilisation de ces produits et ce que provoquent la majoration des recettes et la minoration du passif. A ce stade, l expert remarque que l omission de l expert-comptable de constater é les produits constatäs d avance è est continue et constante sur les bilans ÄtudiÄs. Ainsi, d un bilan Ñ l autre, la variation des diffärents postes n est pas faussäe. 36

37 Dans ce cas, aprås analyse des piåces du dossier et des travaux de confråres, l expert judiciaire a estimä que les passifs, pour un montant cumulä de , avaient ÄtÄ omis au bilan de la sociätä Ñ la date du 31/12/2000. Ces omissions se räpåtent d annäe en annäe. Aucun des quatre bilans ÄtudiÄs ne prend en compte ces ÄlÄments. L expert analyse ces omissions comme des erreurs räcurrentes de l expert-comptable qui a ignorä les textes de lois, le PCG et les avis du CNC. Ces manquements ne sauraient räväler une quelconque malveillance ou manœuvre dolosive, leur permanence exonärant l auteur de toute intention dälictuelle. L expert va plus loin en Äclairant ces manquements sous un nouvel angle, celui des changements de mäthode. En effet, si l on se räfåre Ñ l avis ní97-06 du CNC concernant ces changements et l article du PCG é Les corrections d erreurs rçsultent d erreurs, d omissions matçrielles ou d interprçtations erronçes. Constitue Çgalement une erreur, l adoption par l entreprise d une mçthode comptable non admise. è L expert estime, sous cet Äclairage nouveau, devoir Äcarter l ÄlÄment é intentionnel è. Il conclut en imputant les erreurs non Ñ é une intention malveillante ou Ä de la mauvaise foi è mais Ñ de é l ignorance è qui ne saurait pas Étre pänalement räprähensible. Ces erreurs doivent Étre räparäes sur le plan civil pour le präjudice subi par les personnes trompäes du fait de ces comptes inexacts. (Applaudissements) M. le PrÅsident ATTHENONT- Il y a un chemin au vu des ÄlÄments techniques que l expert peut examiner. Merci pour l examen de ces cas pratiques. Nous allons maintenant donner la parole Ñ Monsieur CIMAMONTI. M. CIMAMONTI.- Ce n est pas une intervention de ma part, parce que l ampleur du sujet, si nous le prenions dans sa dimension complåte des ÄlÄments qui constituent les infractions, supposerait beaucoup plus que le temps qui nous est imparti cet aprås-midi. Ensuite, parce que notre temps est präcisäment limitä et que je souhaiterais que dans toute la mesure du possible il y ait un temps pour les questions et les räponses afin de é co-loquer è ensemble. 37

38 Enfin et sans doute surtout parce que je ne peux vous parler que de ma pratique, une pratique qui est la mienne, qui est donc limitäe ; c est celle d un magistrat du Parquet et du Parquet du Premier degrä. C est une päriode de temps limitäe, une dizaine d annäes de späcialisation plus ou moins grande en matiåre Äconomique et financiåre et, nous l avons dit, il y a des magistrats d autres juridictions, Nanterre, Paris, qui auraient ÄtÄ beaucoup plus Ñ méme que moi d intervenir sur ce sujet. Je veux vous tämoigner d une expärience et je veux que vous assortissiez mes propos de räserves car ils ne donnent pas une image absolument sincåre et fidåle de la räalitä des responsabilitäs pänales des professionnels du chiffre. Plus qu une intervention ce sont des observations que je vais faire. Les observations sur les infractions, tout a ÄtÄ dit. Le rägime späcifique des commissaires aux comptes Ñ l aune des articles 820 et suivants du Code du commerce. Le professionnel comptable pris comme auteur ou comme complice : la pratique c est plus comme complice, et Marc ENGELHARD l a dit tout Ñ l heure de maniåre trås claire, avec la complicitä qui est trås large, qui va de l abus de biens sociaux Ñ la fraude fiscale, Ätant präcisä que le professionnel comptable pourrait méme Étre auteur principal Ñ l aune 1743 du Code gänäral des impáts, etc. Ce qui importe Ñ retenir, c est la complicitä ; la complicitä qui peut justifier la mise en cause pänale du professionnel du chiffre. Pourquoi complicitä? parce qu il y a une relation de confiance, en tout cas avec l expert-comptable ; il y a une relation de proximitä Äconomique, proximitä affective le cas ÄchÄant, qui peut expliquer aprås une forme de proximitä pänale. Une expärience : un mot, la mise en œuvre de la responsabilitä pänale du professionnel comptable, sa poursuite et plus encore sa condamnation präsentent un caractåre exceptionnel. C est extrémement rare mais c est le pänal et le pänal est beaucoup plus symbolique parce que beaucoup plus afflictif. Je n expose pas d ÄlÄments statistiques, les applications informatiques du ministåre de la justice ne le permettent pas, mais ce que j ai pu connaâtre en 10 annäes c est une mise en cause qui räsulte plutát de plaintes avec constitution de partie civile avec un risque majeur d instrumentalisation de la justice pänale Ñ l aune d intäréts particuliers. Donc plus une action publique mise en œuvre par la victime qu une action publique mise en œuvre par le ministåre public. 38

39 En ce qui concerne des poursuites, je me souviens d y avoir procådå une fois Ç l Ågard d un expert-comptable qui Åtait Ågalement commissaires aux comptes, dont les pratiques professionnelles avaient ÅtÅ dånoncåes par un de ses confrñres Ç juste titre et dont les investigations avaient conduit Ç le poursuivre en råalitå en qualitå de commissaire aux comptes pour violation des incompatibilitås lågales avec l activitå d expert-comptable. C est le seul exemple que j aie våritablement en téte en tant que poursuite du ministñre public, c est-ç-dire celle que j assume, que le ministñre public assume pleinement. Ensuite, si je balaie cette pratique de 10 annåes en arriñre, le principal foyer de connaissance de la responsabilitå pånale concerne les commissaires aux comptes. C est une connaissance è en creux ê, ce n est pas une connaissance en terme de mise en œuvre effective d investigations, de poursuites, de recherche de la responsabilitå pånale du professionnel mais c est en terme pråventif de cette responsabilitå. C est une pratique qui est liåe Ç l obligation de råvåler les faits dålictueux aux soucis qui sont ceux des professionnels qui, le cas ÅchÅant, parce qu on leur propose cela, de trouver la voie du Parquet pour venir discuter de leurs interrogations, de savoir s il y a matiñre Ç råvålation, suivant quelles modalitås, et ensuite on formalise. VoilÇ quelle est la råalitå de l appråhension de la responsabilitå pånale du professionnel du chiffre. Il est vrai que l obligation de råvålation des faits dålictueux qui est celle des commissaires aux comptes, facilite grandement leurs relations avec les autoritås judiciaires et la police judiciaire en matiñre pånale. Elle fonde un accñs direct au Parquet pour le commissaire aux comptes Ç titre de conseil. Il n en va pas du tout de méme pour l expert-comptable. L expertcomptable n a pas cette obligation, il n a pas cet è accñs direct ê au Parquet Ç titre de conseil, il est donc pleinement soumis Ç cette obligation de secret professionnel vis-ç-vis du ministñre public. Un mot Ç retenir : exceptionnel. Il faut relativiser trñs fortement l importance pratique de ce deuxiñme volet de notre aprñs-midi ensemble. S il y a mise en cause de la responsabilitå c est beaucoup plus en partie de la responsabilitå civile qu il est question que de la responsabilitå pånale. Cela dit, le risque, sinon de mise en cause, du moins d Étre confrontå Ç des investigations d ordre pånal, n est pas någligeable. 39

40 Le professionnel de la poursuite pånale, le parquetier ou l officier de police judiciaire, le juge d instruction, est immanquablement conduit dans le cadre des enquétes en matiñre Åconomique et financiñre qui mettent en cause le fonctionnement d une entreprise, Ç se poser la question du rüle jouå par le professionnel comptable. D ailleurs, parce que c est fråquemment le dirigent mis en cause qui le conduit et qui cherche Ç Åluder sa responsabilitå en tentant de la transfårer au professionnel comptable. C est quelque chose qui est absolument råcurrent notamment dans les auditions en matiñre de fraudes fiscales. C est finalement une consåquence un peu paradoxale de la dimension de confiance que doit pråsenter la relation entre le chef d entreprise et l expert-comptable. L autre paradoxe c est que c est pråcisåment parce que les professionnels du chiffre ont une image positive de compåtences et de probitå que la constatation de disfonctionnements importants dans le fonctionnement de l entreprise conduit Ç s interroger sur le rüle de l expert-comptable, voire sur celui du commissaire aux comptes : comment a-t-il pu ne pas dåtecter ces dåtournements qui pråsentent un caractñre important, un caractñre durable, un caractñre syståmatique? Et il est facile de glisser de l interrogation Ç la suspicion. En dehors méme des allågations du chef d entreprise qui conduisent vers le professionnel du chiffre, d interrogations plus ou moins suspicieuses de la part de l enquéteur ou du directeur d enquéte, le professionnel comptable est appelå Ç Étre un interlocuteur des enquéteurs en matiñre Åconomique et financiñre, pour la dålinquance de l entreprise ou la dålinquance de ses dirigeants. Parmi les premiers actes d enquéte, vont fråquemment figurer l audition de l expert-comptable ou les råquisitions qui leur sont adressåes pour obtenir un certain nombre de documents. Il est important que le professionnel råponde de maniñre dåtaillåe et de maniñre didactique Ç ces professionnels pånaux qui l interrogent. Il ne faut pas qu il oublie que ce qui pour lui va de soi sur le plan de la technique comptable, sur le plan du fonctionnement des sociåtås, n est pas nåcessairement Åvident ou connu pour ses interlocuteurs, enquéteurs ou magistrats. Il y a un vrai travail de pådagogie quand on dåpose. Cela peut Åviter bien des soucis. Lorsqu un professionnel du chiffre est confrontå Ç des investigations pånales, il n y a aucune raison pour que cela se passe mal, si ce professionnel a accompli correctement ses missions, s il sait l expliquer et surtout s il est en mesure d en justifier. Il est absolument impåratif de formaliser de maniñre syståmatique les 40

41 relations avec le client. En particulier dans le cadre de l exåcution du devoir de conseil, toute mise en garde, toute difficultå doit faire l objet d un Åcrit. D oå l importance du dossier de travail, vous le souligniez, Monsieur CHARNY, lors de ce colloque en octobre 2003 oå vous faisiez råfårence Ç l importance de la lettre de mission et Ç son contenu, qui va matårialiser pråcisåment les diligences accomplies, dans une forme qui va permettre l exploitation facile par un tiers, et dans ce tiers il y a les enquéteurs potentiels. Il faut donc savoir se pråmunir. VoilÇ des observations sur les relations possibles du professionnel du chiffre avec la matiñre pånale mais ces ÅlÅments peuvent Åviter une mise en cause injustifiåe. En tout Åtat de cause il y a la notion d ÅlÅment moral ; je sais que Maétre DI MARINO va intervenir en la matiñre. Ce dont je veux vous parler, c est une dimension de politique pånale, c est la mission du ministñre public. On est en matiñre pånale. Pour le ministñre public l important est de ne pas se tromper de cible. Je parle pour le ministñre public. L hypothñse d un juge d instruction est une hypothñse un peu diffårente. Pour nous la cible, si cible il y a, c est celui qui a la responsabilitå pånale Åminente. Celui qui a la responsabilitå pånale Åminente c est le dirigeant. Ceci est souvent suffisamment compliquå pour dåmontrer cette responsabilitå pånale pour ne pas s engager dans des chemins de traverse oå l on flirte entre l intention, la volontå, la conscience infractionnelle et la simple någligence. Je pråfñre, pour ma part, abandonner une poursuite pånale alåatoire Ç l Ågard d un professionnel du chiffre au profit d une responsabilitå disciplinaire plus certaine. C est pour cela aussi que dans le cadre d une politique pånale qui peut Étre celle d un parquet un peu spåcialiså, on va Åditer l information pour conduire des enquétes pråliminaires. Aujourd hui, les textes nous permettent de faire en quasitotalitå des investigations que font les juges d instructions de faàon Ç se centrer sur le è tronc ê de la poursuite pånale, c'est-ç-dire son responsable Åminent, en laissant tomber les è brindilles ê, en tout cas en les laissant tomber sur le plan pånal, mais en veillant Ç les donner au plan disciplinaire, notamment Ç l Ågard du professionnel. Ceci est de la politique pånale. Il est vrai que lorsqu une information est mise en œuvre, Ç ce moment lç, le juge d instruction est saisi in rene*, c est Ç lui de mener effectivement ses investigations comme il l entend Ç l Ågard des personnes 41

42 qu il souhaite entendre comme tåmoins -tåmoins assistås ou commis en examenensuite renvoyåes devant le tribunal correctionnel. Un autre ÅlÅment qui me parait important Ç souligner c est que certaines juridictions sont mieux dotåes que d autres dans l appråhension du dåvoilement pånal d un certain nombre de professionnels, y compris les professionnels du chiffre. Il est vrai que lorsque dans un tribunal, dans un Parquet ou dans un service de l instruction vous pouvez bånåficier de l assistance de professionnels, de professionnels de la comptabilitå, parce que vous avez un inspecteur des impüts qui est lç comme assistant spåcialiså, parce que vous avez un directeur de la Banque de France qui vous permet de mieux Åchanger, de mieux comprendre, de mieux appråcier, il est beaucoup plus facile de travailler dans ces conditions que de travailler sans le concours de ces professionnels. Je voudrais terminer en disant qu il y a un domaine oå l on peut parler d un recul de la mise en œuvre de la responsabilitå pånale des professionnels du chiffre et notamment des experts comptables, c est celui du respect du secret professionnel. Il est vrai que c est peut-étre voir les choses è par le petit bout de la lorgnette ê parce que la question est plus large et correspond probablement plus Ç une Åvolution de la mission de ces professionnels qui apparaissent finalement comme promus Ç une fonction d assistants de justice en matiñre pånale. Il y a deux såries de dispositions auxquelles je veux faire råfårence ici. D abord, celles qui sont introduites par la loi du 9 mars 2004 dans tous les cas de figure, enquétes pråliminaires, article du Code des procådures pånales, enquétes de flagrance, et instructions pråparatoires. Les textes sont libellås de la méme faàon. Le juge d instruction, le magistrat du Parquet, l OPJ qui agit sur leur dålågation, peut recueillir de toute personne, y compris du professionnel du chiffre, la communication de tous documents qui intåressent l enquéte, sans que ceux-lç puissent lui opposer, sauf motif lågitime, l obligation au secret professionnel. Ceci est un ÅlÅment extrémement important et c est une limite considårable. Ce qu il faut souligner, c est que nous pouvons opposer sur la notion de motif lågitime, qui fonderait un refus de communication dont il ne faut pas oublier que sa violation est constitutive d un dålit pånal. Qu est-ce que cela veut dire en pratique? Cela veut dire que le professionnel qui serait contactå par un OPJ pour dåposer, peut parfaitement lui 42

43 suggårer d Étre requis sur la base de l un de ces articles, afin d Åviter tout problñme du point de vue du secret professionnel. Autre sårie de dispositions pour illustrer ce recul de la mise en œuvre potentielle de la responsabilitå pånale du professionnel du chiffre pour non respect du secret professionnel, c est tout ce qui concerne le dispositif de lutte contre le blanchiment puisque dåsormais (article L et suivants du Code monåtaire et financier) experts comptables et commissaires aux comptes sont tenus d adresser Ç TRACFIN des dåclarations de soupàon. Il faut bien voir si l on veut Étre sur un plan strictement juridique, cela ne concerne pas le soupàon de toutes infractions pånales mais seulement -il suffit de se reporter aux textes- les soupàons qui concernent les opårations portant sur des sommes qui pourraient participer au financement du terrorisme, provenir du trafic de stupåfiants, de fraude aux intåréts de l Union EuropÅenne, de la corruption ou d activitås criminelles organisåes. Il pourrait y avoir matiñre Ç discussion parce que lorsque l on parle d activitås criminelles organisåes, c est plus large que les activitås d organisations criminelles mais cela ne recouvre pas tous les faits dålictueux pouvant Étre commis dans le cadre d une entreprise. Dans l exemple de dåtournements qui n auraient pas de sophistication particuliñre, est-ce que nous pourrions les qualifier d activitås criminelles organisåes? Quelle sera la pratique, la doctrine des professionnels du chiffre? Je ne sais pas, vous en avez peut-étre une. En tout les cas, lorsque l on voit la pratique des Åtablissements financiers qui sont depuis longtemps soumis Ç cette obligation de dåclaration de soupàons dans des termes identiques, c est, finalement, ne pas trop distinguer et les dåclarer. Du point de vue de la mise en cause de la responsabilitå civile ou pånale du professionnel du chiffre, il est vrai que ce dispositif de dåclaration de soupàon est intåressant (article L du Code monåtaire et financier) puisqu il s oppose Ç toute poursuite pour non-respect du secret professionnel et Ç toute mise en œuvre de la responsabilitå civile ou disciplinaire. Cela, quelle que soit la suite donnåe Ç cette dåclaration de soupàon. MÉme si la preuve du caractñre dålictueux des faits qui en sont l objet n est pas rapportåe, méme en cas de dåcision de non-lieu, de relaxe ou d acquittement. Du point de vue de la confiance, comment concilier une dåclaration de soupàons et le maintien d une relation de confiance? J attends vos observations et 43

44 votre positionnement parce que cela m intåresse de savoir comment vous vous positionnez. DerniÑre observation, de lege ferenda. De lege ferenda parce que, me semble-t-il, il y a eu, dans le projet que l on nous annonce (le XÑme projet) en matiñre de procådure pånale, au moins une disposition on peut critiquer, fåliciter, puisque le texte est encore en matiñre de discussion- au profit des professionnels du chiffre, qui pråvoirait qu il n y aurait plus de plainte avec constitution de partie civile directe devant le juge d instruction, mise en œuvre des propositions du rapport du PrÅsident du Tribunal de grande instance de Paris, Monsieur MAJINDI, mais qui ferait des plaintes au passage par le Parquet, un temps d enquéte. Cela serait de nature Ç Åviter des mises en cause injustifiåes de la responsabilitå des professionnels du chiffre. (Applaudissements) M. le PrÅsident ATTHENONT- Merci. Vous avez ouvert d autres champs avec talent. Vous Étes restäs dans la partie. Maintenant je passe la parole Ñ Monsieur DI MARINO, Professeur de droit et avocat. M. DI MARINO.- Monsieur le PrÄsident, Messieurs, j aurais aimä Étre aussi rassurant que Monsieur le Procureur de la RÄpublique mais je traâne mes guétres en correctionnelle et j Ätais ce matin devant la 6 Åme chambre correctionnelle du tribunal de grande instance de Marseille, präsidäe par Monsieur TURBO. Je vous ai amenä le rále de ce matin, audience de 8h30, dans lequel j ai appris que deux experts comptables Ätaient poursuivis pour recel d un bien provenant d un dälit, puni d une peine n excädant pas 5 ans d emprisonnement, é fraude, altçration frauduleuse de la vçritç dans un Çcrit è. Vous voyez, je suis d embläe moins optimiste que ne l est le Parquet. Je le suis d autant moins que le malheur a voulu -mais vous savez qu une vie d avocat est ainsi faite- que j ai dã aller voir en dätention certains experts comptables qui avaient ÄtÄ incarcäräs. Vous verrez, je terminerai sur une note plus optimiste. Tout cela pour vous dire que je pense qu il y a un väritable problåme et que la premiåre question que l on est amenä Ñ se poser c est é quel est le poids räel de la responsabilitä pänale? è avant de s interroger sur la maniåre dont la däfense peräoit cette responsabilitä pänale. 44

45 Le poids de la responsabilitä pänale. Pour pouvoir approcher ce problåme, nous vous l avons dit, le ministåre use de statistiques avec parcimonie, mais fort heureusement nous räussissons Ñ glaner auprås du Parquet de Paris, auprås de certains de nos Ätudiants qui fouillent dans les dossiers, certains indices qui sont intäressants. Premier indice procädural, (puis nous verrons les indices de fond) ; quelle est la personne qui met en marche cette affaire pänale qui risque de conduire Ñ la mise en examen d un expert-comptable? A Paris nous disposons quand méme d une statistique du Parquet financier de Paris : 8 affaires sur 1 an - c est relativement important - sont mises en mouvement par une personne priväe ou une sociätä qui se plaint du comportement d un expert-comptable. C est däjñ un fait significatif, mais le Parquet de Paris nous dit tout de suite combien d affaires sur ces 8 affaires qui ont fait l objet d une plainte avec constitution de partie civile, arrivent devant le tribunal : une. Une sur les huit arrive finalement Ñ la suite d une plainte avec constitution de partie civile devant le tribunal. Je partage donc pleinement l opinion de Monsieur Marc CIMAMONTI qui nous disait que finalement c est lñ qu est le mauvais aspect du syståme qui risque d Étre rectifiä par la räforme en cours. DeuxiÅme point intäressant, comment un expert-comptable arrive-t-il Ñ se trouver confrontä Ñ un problåme pänal? Nous avons une deuxiåme statistique qui interpelle ; il est vrai qu elle n a ÄtÄ faite que sur 300 dossiers, que cela concerne seulement les chambres financiåres de la Cour d appel et du Tribunal correctionnel d Aix-en-Provence et que c est un travail qui a ÄtÄ fait par nos Ätudiants de DEA, de Master Recherche. Que nous disent ces Ätudes? Quelque chose d intäressant. Dans les affaires dans lesquelles une sociätä est mise en cause, en moyenne dans 9 affaires sur 10 un expert-comptable, un commissaire aux comptes est entendu. Ce qui est encore plus intäressant, et qui va dans le sens de ce que nous venons de vous dire, qui peut-étre explique que l expert-comptable ou le commissaire aux comptes a du mal, lors de sa premiåre audition, Ñ s exprimer clairement, en moyenne il est entendu trois fois. Il y a lñ un problåme dont il faut discuter. Il faut s interroger sur la raison qui fait que ce tämoin est appelä Ñ venir et Ñ revenir Ñ nouveau devant la juridiction pour s expliquer en qualitä de tämoin. 45

46 DeuxiÅme vision : le tämoin assistä. Dans le cadre des affaires qui ont abouti, qui ont ÄtÄ plaidäes et soumises Ñ la Cour d appel d Aix-en-Provence, vous avez tout de méme plus de 8 tämoins assistäs sur 10 qui ne connaâtront pas le tribunal. Ce qui veut dire que finalement il y a trås peu d affaires dans lesquelles un expert-comptable ayant ÄtÄ placä sous le statut de tämoin assistä, touchera la barre du tribunal. Globalement, que repräsentent les poursuites de l expert-comptable? Je n ai pas de statistiques gänärales. J ai pris 20 annäes de jurisprudence de la chambre au criminel ; j ai fait une comparaison. Je me suis arrétä Ñ l annäe Les avocats sont 18 fois plus mis en examen et poursuivis devant une juridiction pänale, d aprås le bulletin criminel, que les experts-comptables. Je me suis vite rassurä parce que la population d avocats est tout de méme beaucoup plus importante et si l on applique les ratios, on se rend compte que nous ne sommes pas plus mal lotis, et vous n Étes pas plus mal lotis que ne le sont les avocats. On constate tout de méme qu en Ätablissant une courbe pour rechercher quelle est l Ävolution de ces mises en examen, on observe une progression, qui n est pas importante, qui n est pas forcäment significative parce que, finalement, les affaires qui touchent la chambre criminelle ne sont pas forcäment les plus significatives par rapport au nombre d arréts rendus, mais on constate quand méme que la courbe a plutát tendance Ñ Étre ascendante que fixe ou descendante. Le troisiåme point qui est intäressant, qui permet aussi de faire des recherches et de toucher sociologiquement le problåme, c est quel est l auteur de la mise en cause? Car vous avez deux types de mises en causes. Vous avez la personne qui est mise en examen et qui dit é ce n est pas de ma faute, c est le comptable qui a tout fait, c est lui le responsable è, vous connaissez trås certainement ce type de däclaration. Mais au-delñ, nous constatons, sur une Ätude faite Ñ Aix-en-Provence, que deux tiers des dossiers je rejoins ce que vous a dit mon collågue le professeur PORACCHIA- proviennent de tiers au contrat d expertise. C'est-Ñ-dire de personnes qui recherchent en räalitä, non pas ce contrat mais qui recherchent, Ñ travers la responsabilitä pänale, Ñ mettre en cause la responsabilitä civile de l expertcomptable. 46

47 Pourquoi? Ceci est trås clair. Le syståme probatoire est beaucoup plus simple. Il y a aussi des moyens de pression, des moyens d arriver Ñ des transactions, mais il est tout de méme intäressant de constater que concernant la mise en cause, que l on präsente souvent comme la mise en cause uniquement du client vis-ñ-vis de l expert-comptable, en räalitä, majoritairement, c est le tiers qui met en cause l expert-comptable. VoilÑ l approche procädurale. Voyons maintenant le problåme des indices de fond sur le poids de cette responsabilitä pänale. Il y a d abord l indice, je vais Étre trås provocateur, excusez-moi, lorsque l on cherche Ñ däpasser le strict cadre de sa profession pour Ätendre sa mission et sa compätence. J ai méme entendu dire que la confärence des bötonniers avait lancä l anathåme sur les experts comptables le 16 octobre 2006 Ñ l occasion de leur congrås, pour dire é ArrÉtez, ne venez plus dans nos terres car en dçbordant sur nos terres vous venez piçtiner le rñle de l avocat. è Sans aller dans cette polämique stärile, venons-en Ñ un problåme plus essentiel. Lorsque l on examine la jurisprudence des trois derniåres annäes de la chambre criminelle, on constate que, le plus souvent, la responsabilitä pänale (je dis bien pänale, je ne dis pas civile) de l expert-comptable et du commissaire aux comptes survient lorsque l expert-comptable ou le commissaire aux comptes a tendance Ñ sortir de sa limite naturelle. Il y a un danger, comme chez nous lorsque l avocat qui n est pas habituä Ñ faire des affaires veut jouer le rále de l ancien conseil juridique, il y a une trappe dans laquelle on tombe trås facilement. LÑ aussi, il y aurait matiåre Ñ räflexion : faut-il toujours chercher Ñ Ätendre sa mission? A vouloir Ätendre sa mission ne va-t-on pas vers un risque pänal plus prononcä? J avais lñ des däcisions de la Cour d Aix qui vous montrent que dås que l on bascule en dehors des limites traditionnelles de la certification de ce dossier de travail qui est essentiel, que l on essaie d aller dans des coins plus reculäs, il y a un danger certain. DeuxiÅme aspect : finalement, quel est le poids qui garde incontestablement une extension des missions dangereuses? 47

48 Mais il y a aussi une extension des obligations. Nous sommes en communion sur le plan de la politique pänale avec le Parquet. Il est certain qu il est difficile pour eux comme pour nous avocats, de comprendre cette collaboration que nous demande aujourd hui la justice pänale. Cette obligation, on nous l a dit sous l angle du secret professionnel ; c est le vétement du Parquet. Le vétement de la däfense consiste Ñ vous dire : faut-il dänoncer? Oç en est-on au stade du problåme de la dälation? Car nous sommes quand méme dans une situation curieuse dans notre code, nous avons depuis quelques annäes vu se multiplier les textes concernant la dälation ; vous en avez dans le Code de commerce, dans le Code de consommation, dans le Code pänal, il y en a partout. C est vrai que la culture de notre profession libärale n est pas une culture de dälation. Alors, dälation, dänonciation, information du Parquet? On peut ÄnormÄment jouer avec les mots, mais cela procåde d un méme mouvement, et reste Ñ savoir si nous sommes suffisamment präparäs, si nous savons quelles sont les limites. Je suis parfaitement d accord, il est trås difficile de marquer les limites de ce que nous devons dänoncer ou pas. Ma transition est le blanchiment ; on vient de vous en parler. Je disais Ñ mon voisin de gauche que j ai vu apparaâtre les premiåres affaires dans lesquelles des confråres avocats sont mis en cause dans des affaires de blanchiment. Il y a encore eu des mises en examen la semaine derniåre, et des affaires de blanchiment dans lesquelles des experts comptables sont mis en cause, parce que le blanchiment -le terme paraât trås large- c est une sorte de recel. Cela peut Étre un recel d informations. C est une notion juridiquement trås large et lorsque vous lisez les arréts de la chambre criminelle, lorsque vous voyez les poursuites qui ont eu lieu, il y a une grande souplesse qui nous invite Ñ une grande prudence. Le poids de la responsabilitä pänale est relativement important méme si en chiffre il est relativement limitä. Il faut faire de plus en plus attention, c est le conseil que je donnerai en compläment des conseils que l on vous a donnäs par ailleurs. Comment s est comportäe la jurisprudence pänale? Est-elle restäe dans le classicisme de la responsabilitä pänale ou a-t-elle essayä de s en Ächapper? Je pense que le seul point oç la responsabilitä pänale connaât quelques petits glissements lorsque nous lisons l ensemble de la jurisprudence, c est sur la notion de faux. Je constate personnellement -et je l ai encore vu räcemment dans un arrét du mois d avril 2006 de la chambre criminelle- que l on est plus exigeant, on 48

49 demande plus aux professionnels lorsque l on est en matiåre de faux qu on ne le demande Ñ un simple citoyen. Par consäquent, une certification, une caution morale -c est lñ l Ävolution de la jurisprudence de la chambre criminelle- une caution morale donnäe par un expert-comptable sous une forme ou sous une autre. J ai vu un arrét oç l on a méme dit que sa präsence Ñ certaines manifestations de la sociätä, qui Ätaient faites pour promouvoir une sociätä en räalitä Ñ la därive, lorsque ceci est corroborä par des ÄlÄments matäriels, le faux commence Ñ se constituer sur un ensemble total. Pour le reste, nous en sommes dans le Droit commun : c est l auteur, le complice au sens classique du terme. On se räfåre aux lettres de mission ; on se räfåre Ñ la tardivetä d une dämission. On nous a parlä, tout Ñ l heure, d une dämission intempestive mais le Parquet de Marseille a requis dans plusieurs affaires qu une dämission tardive Ätait la preuve de la mauvaise foi de l expert-comptable. La lägåretä, le non-respect des obligations professionnelles, les sondages insuffisants, la däontologie analysäe de maniåre lägåre, tout cela peut constituer l intention, parce que le critåre du professionnel revient, un peu comme en matiåre civile, sur lequel ce professionnel se voit jugä plus sävårement. RÄaction sociale. Est-ce que la räaction sociale est une räaction de droit commun ou est-ce que l expert-comptable bänäficie tout de méme d un traitement, non pas de faveur mais privilägiä? On l a dit, les péchäs väniels sont pardonnäs, on en vient vraiment aux affaires essentielles et je crois que ceci est vrai, celui qui est poursuivi c est qu il a väritablement passä la barre de ce qui Ätait permis au sens pänal du terme. Je vous ai dit que je terminerai par une note plus optimiste. Pour avoir assistä un certain nombre d experts comptables, il m est arrivä de voir des experts comptables dätenus. Cela peut vous encourager en vous montrant que la justice va jusqu Ñ son terme. Dans une affaire -que certainement Monsieur le vice procureur a connue- de Marseille dans laquelle les faits Ätaient trås simples, c Ätait une affaire de trafic de stupäfiants oç avaient ÄtÄ incidemment däcouvertes des escroqueries commises au präjudice de plusieurs ASSEDIC de la rägion, la personne qui avait ÄtÄ mise en cause, le cerveau de l escroquerie, avait däsignä du doigt l expert-comptable comme Ätant l auteur, le deus ex machina de l affaire. Il a ÄtÄ condamnä en premiåre instance Ñ deux ans de prison ferme. Nous sommes alläs en appel, il a ÄtÄ relaxä. 49

50 Mais ce qui est intåressant c est que nous sommes allås devant la commission d indemnisation pour dåtention provisoire abusive ; il avait ÅtÅ dåtenu provisoirement, et nous avons obtenu une somme non någligeable Ç titre de råparation. Vous voyez, la justice existe. (Applaudissements) M. le PrÅsident ATTHENONT- Merci Monsieur le professeur. Heureux experts comptables, nous disait-on au däbut. Cette relation entre le client et l expert-comptable qui est une relation finalement Äpanouissante qui n est pas celle du garagiste et du propriätaire du vähicule. Heureux experts-comptables, quand j entends le professeur DI MARINO nous dire quels sont les chiffres des mises en cause qui däbouchent sur des poursuites, l examen du bulletin criminel dans lequel il ressort que finalement trås peu d experts comptables vont jusqu au bout dans le chemin de croix pänal. Heureux experts-comptables, mais on nous a aussi monträ le champ de la responsabilitä dälictuelle, qui est important méme en matiåre civile, le nombre des mises en cause, les trois auditions en moyenne dans une procädure pänale, c est assez lourd Ñ supporter, avec le tämoin assistä, ce n est pas trås agräable d Étre mis en examen encore moins lorsqu il faut attendre que la procädure se däroule, méme si Ñ la fin la responsabilitä pänale de l expert-comptable est ÄcartÄe. Malheureux surtout l expert-comptable qui sort de son champ d activitä. Cela je l ai bien entendu. Mais cela venait d un avocat, je n en suis pas surpris. Malheureux expert judiciaire qui est le bras armä de la justice qui va devoir rentrer dans ces dossiers complexes, auquel il revient d analyser les travaux räalisäs par ses confråres. Nous avons balayä ce champ de la responsabilitä civile et de la responsabilitä pänale, qui ne sont pas si ÄloignÄes que cela. Je remercie tous les intervenants et je passe la parole Ñ Monsieur Michel ASSE qui va faire un point au nom de la commission assurance. M. Michel ASSE.- Je suis expert-comptable et commissaire aux comptes dans la rägion parisienne. Je consacre entre 50% et 70% de mon temps Ñ däfendre mes associäs et, plus gänäralement, mes confråres commissaires aux comptes. Je voudrais insister sur le fait qu il faut fäliciter votre PrÄsident, Pierre Henri COMBE, d avoir organisä deux tables rondes, l une sur la responsabilitä civile et l autre sur la responsabilitä pänale, dans la mesure oç l approche de ces deux volets 50

51 de la responsabilitä ne peut Étre totalement dissociäe, notamment en ce qui concerne les commissaires aux comptes. On s aperäoit en effet qu il y a une sorte de va et vient entre le pänal et le civil dans les procädures engagäes, surtout contre les commissaires aux comptes, mais Ägalement, comme il a ÄtÄ indiquä tout Ñ l heure, contre les expertscomptables. En ce qui concerne les commissaires aux comptes, lorsqu il apparaât un problåme sur les comptes, les demandeurs ont Ñ leur disposition deux articles d Ätendue un peu diffärente mais de finalitä quasiment identique : - soit l article du code de commerce, sur la responsabilitä civile. Dans ce cas, c est la responsabilitä civile du commissaire aux comptes qui est recherchäe, pour toutes ses fautes et ses nägligences, Ñ l Ägard de la sociätä ou des tiers, - soit l article du code de commerce qui concerne la certification de comptes non räguliers ou la confirmation d informations mensongåres. C est däsormais la confirmation d informations mensongåres qui constitue le reproche essentiel fait aux commissaires aux comptes dans le cadre d actions pänales. En pareil cas, le dispositif consistait en un däpát d une plainte avec constitution de partie civile. Certains y voyaient, et vous l avez ÄvoquÄ, les avantages de la procädure pänale, sur lesquels je ne reviendrai pas. Cela permettait aussi aux yeux de certains de chötier les commissaires aux comptes. Se posait pour les juridictions le problåme de l ÄlÄment moral. En premiåre instance, les juges se contentaient souvent d affirmer que les commissaires aux comptes ne pouvaient pas ignorer, compte tenu des circonstances, le caractåre mensonger des comptes ou de l information financiåre. Les Cours d appel et la Cour de cassation ont fort heureusement censurä ces jugements en estimant que la preuve de l ÄlÄment moral n Ätait pas rapportäe. De ce fait et en application du Code de procädure pänale, l indemnisation des demandeurs se faisait beaucoup plus parcimonieuse, de sorte qu on a assistä Ñ un revirement complet dans la stratägie d attaque des demandeurs qui ont, dås lors, privilägiä la procädure civile. Mais nous avons vu Ämerger une autre forme de chötiment, non plus pänal, mais civil celui-lñ, consistant Ñ rechercher la responsabilitä in solidum de la sociätä - commissaires aux comptes et des signataires. Pour parachever le dispositif, une plainte contre X ou une plainte simple est méme däposäe. N Ätant pas partie 51

52 prenante Ñ la procädure pänale, les confråres ne savent pas comment Ävolue le dossier pänal. Concernant la responsabilitä in solidum de la sociätä de commissaires aux comptes et des signataires, Monsieur le professeur PORACCHIA a fait räfärence aux deux arréts de la Cour de cassation du 11 juillet 2006, qui ont reconnu Ñ l AMF la facultä de sanctionner le commissaire aux comptes signataire, quand méme ce dernier intervenait en tant que repräsentant de la sociätä de commissaires aux comptes, titulaire du mandat Ces deux arréts sont relativement clairs et la position de la Cour de cassation Ätait attendue, s agissant d une procädure Ñ caractåre administratif. Par contre, il me semble que nous devrions avoir beaucoup plus de chance en matiåre civile, dans la mesure oç la constitution de 1958 dispose que les obligations et les responsabilitäs ne peuvent Ämaner que d un texte lägislatif et qu il n existe, Ñ ma connaissance, pas de texte lägislatif prävoyant expressäment la possibilitä d une condamnation d un associä signataire, qu il s agisse de l associä responsable technique, ou de l associä repräsentant de la personne morale. Je voudrais vous parler de la 8 Åme directive europäenne, qui est parue dans sa version originale en anglais en avril 2006 et qui redäfinit les modalitäs d accås, d exercice et de surveillance des commissaires aux comptes, et qui a reportä Ñ une date ultärieure la däfinition et l Ätendue de la responsabilitä civile des commissaires aux comptes au sein de l Union Äconomique et monätaire. S agissant d une directive dite é marchä è, c est-ñ-dire d une directive visant Ñ faire prävaloir des conditions d exercice uniforme au sein de l Union Äconomique et monätaire, se pose le problåme de l harmonisation de la responsabilitä des auditeurs lägaux. Certains Ätats ont adoptä le principe de la limitation (ou capping) de la responsabilitä civile des auditeurs lägaux, soit lägalement (Allemagne, Autriche, Belgique), soit contractuellement (Espagne) ; d autres Ätudient cette possibilitä (Grande-Bretagne), d autres enfin ont conservä un dispositif de responsabilitä civile illimitäe (France). De ce fait, une Ätude a ÄtÄ engagäe par le Conseil de l Union visant Ñ faire un Ätat des lieux et Ñ dägager les voies et moyens d une harmonisation, Ätude dont les conclusions doivent Étre soumises au Conseil de l Union däbut J exprimerai ici un avis strictement personnel. Je ne souhaite pas que le dispositif franäais que nous connaissons soit trop bouleversä. Je crains en effet que 52

53 pour Ächapper aux consäquences de la limitation de la responsabilitä civile des commissaires aux comptes, les demandeurs ne se däcident Ñ räemprunter la voie pänale qu ils avaient fort heureusement abandonnäe. Je crains encore plus que la prescription abrägäe de 3 ans dont bänäficient les commissaires aux comptes ne soit rapportäe et alignäe sur la prescription de droit commun, Ñ savoir 10 ans. Enfin, je voudrais attirer votre attention sur un arrét relativement räcent rendu contre deux de nos confråres Ñ la suite de problåmes de fraude Ñ la TVA. Il s agissait, non pas d une fraude organisäe de Carrousel, mais de minorations räpätäes de la TVA collectäe. Les confråres ont ÄtÄ mis en cause pour ne pas avoir rävälä ces faits au Procureur de la RÄpublique, mais surtout pour avoir, par leur attitude passive, permis la räpätition de non däclarations de TVA. Ce faisant, ils ont ÄtÄ recherchäs et condamnäs pour complicitä de fraude Ñ la TVA. (Applaudissements) M. COMBE.- Je voudrais signaler la präsence dans la salle de Madame COTILLON ; Madame COTILLON repräsente le cabinet AON qui est le courtier d assurance du contrat de groupe de la Compagnie des commissaires aux comptes et celui des experts-comptables. Madame COTILLON est Ägalement venue späcialement de Paris et, bien qu elle soit discråte et ne souhaite pas intervenir, elle acceptera de räpondre Ñ vos questions. M. le PrÅsident ATTHENONT- La parole est Ñ la salle. M. Christian LARGUIER.- Expert-comptable judiciaire. Il y a un point sur lequel nous n avons pas insistä c est le devoir de conseil. Il se trouve que j ai eu la é chance è il y a quelques temps, d Étre condamnä par la Cour d appel Ñ ce titre dans une affaire trås simple : il s agissait du dätournement d une somme de de francs intervenu chez un client assez important dont nous Ätions l expert comptable. A la suite de ce dätournement, le chef d entreprise a assignä l expertcomptable, le commissaire aux comptes et le banquier. Devant la Cour, nos dossiers ont ÄtÄ examinäs par un expert judiciaire de Lyon, trås compätent et trås redoutable, que certains confråres ont connu. Nos dossiers Ätaient parfaits sur le plan des normes ; en revanche, et notamment dans les diligences sur le contrále interne de l entreprise, des notes laissaient apparaâtre que la säparation de fonction n Ätait pas suffisante entre la dälägation de signatures du chef comptable et le pointage des factures. L expert 53

54 judiciaire a d ailleurs relevä que l on avait constatä qu il y avait des däfaillances du contrále interne. Bien-sãr nous en avions fait part au chef d entreprise Ñ plusieurs reprises, mais nous ne l avions pas Äcrit. Et comme nous n avions pas stipulä expressäment ces däfaillances au chef d entreprise, l expert judiciaire a däclarä : é puisque le contrñle est dçfaillant et que vous aviez omis, au nom du devoir de conseil, de le signaler, vous Étes responsables è. La Cour a retenu notre responsabilitä sur ce seul point. Nous avons ÄtÄ condamnäs Ñ payer 15% de la somme, et le banquier - däfendu par un excellent avocat qui est Ñ la tribune ce soir - n a pas ÄtÄ condamnä alors que le chef comptable qui Ätait rämunärä francs par mois, dätournait francs chaque mois et les däposait sur un compte qu il avait ouvert auprås de la méme banque que celle de l entreprise. Le chef d agence avait remarquä ces mouvements depuis deux ans et avait questionnä l auteur du dälit. Le chef comptable avait räpondu qu il s agissait de primes en espåces que lui payait le PDG afin d Äluder les charges et le banquier avait entärinä le fait. J avais un devoir de conseil, j avais constatä une däfaillance du syståme, mais je ne l avais pas signalä par Äcrit ; alors que le banquier qui é voyait è le dätournement depuis deux ans n avait pas ce devoir de conseil. Le devoir de conseil doit se faire par Äcrit car il constitue un moyen de preuve et l information verbale n a strictement aucune valeur en l espåce. M. le PrÅsident ATTHENONT- C est quelque chose qui a ÄtÄ dit par plusieurs intervenants : la näcessitä d Äcrire et de ne pas se contenter de paroles. M. Roger-Louis CAZALET.- A ce niveau du däbat, je souhaite intervenir en tant que PrÄsident du ComitÄ de lutte contre le blanchiment de l argent sale du Conseil SupÄrieur de l ordre, et comme repräsentant de ce dernier Ñ Transparency International : L analyse des derniers textes europäens et franäais a fait ressortir des nouveaux critåres (soupäons, doutes ) pas ou mal däfinis, qui sont porteurs de grandes responsabilitäs pour les professions libärales et notamment pour les hommes du chiffre. Or, ces derniers ne sont pas formäs sauf s ils sont aussi juristes au maniement d une terminologie aläatoire et d une action de rävälation qui, en dehors 54

55 du commissariat aux comptes, Ätait encore considäräe il y a peu de temps comme une violation du secret professionnel. Sans un travail urgent de terminologie, de pårimñtre d intervention et de dånonciation (appelåe pudiquement råvålation), nous allons vers l instauration d une double peine. En effet, la justice pourra agir sur le professionnel, sans dåfinition des critñres d instance, donc sans fondement pråcis de mise en cause et donc sans contrüle. Par ailleurs, le professionnel libåral du chiffre aura le risque d une double peine judiciaire et professionnelle, accrue par une mådiatisation de l affaire sur la place publique. Il y a quelques mois un dirigeant de la profession, n y a pas råsistå et s est suicidå. Plus råcemment, l affaire DUTROUX a mis en lumiñre la fragilitå d une instruction mal conduite. Les accusås ont certes ÅtÅ innocentås, mais qu advient-il de l Etude de l Huissier jetå Ç la vindicte populaire, et dont une råparation påcuniaire ne pourra jamais råparer sa dignitå et donc la confiance des tribunaux et du public É son Ågard. Ce colloque, ne peut donc pas rester muet sur l injustice de la double peine, ainsi crääe par des principes et/ou des critåres mal däfinis. Nous sommes ici pour examiner la räalitä et l Ätendue des problåmes ainsi posäs et l action Ñ conduire pour remädier Ñ cet Ätat de fait, indigne d un Ätat qui se dit phare de la dämocratie. M. le PrÅsident ATTHENONT- Est-ce que l une des personnes präsentes Ñ la tribune souhaite räpondre sur ce sujet? M. CIMAMONTI.- Cela fait räfärence au däroulement de la poursuite pänale Ñ l Ägard de la personne qui se trouve mise en examen ou soumise Ñ des mesures de contraintes privatives des libertäs ou restrictives des libertäs. Dans le cadre des textes actuels les dispositifs existent pour Äviter la mise en examen ; on y a fait räfärence tout Ñ l heure avec le statut du tämoin assistä qui peut Étre maintenu jusqu Ñ la fin de l instruction, jusqu au råglement de la procädure, ensuite une bascule se fait par l envoi d une lettre recommandäe, et cela s arréte lñ. AprÅs, on achoppe sur des problåmes, surtout dans ces matiåres lñ. La libertä du juge d instruction fait que c est lui qui choisit le statut du tämoin assistä ou le statut de la mise en examen. 55

56 Dans ces matiåres pänales sensibles, parce que l on peut é broyer des gens è - je ne le dis pas par angälisme ; lorsque j ai la conviction que quelqu un a franchi la limite et qu il doit Étre mis en examen, on l assume - il est impäratif de se poser la question du retour Ñ la collägialitä sur les däcisions Äminemment graves, notamment en matiåre de procädures pänales que sont le placement en dätention provisoire, des formes de collägialitä au stade de l instruction avec des dispositifs qui existent, la co-instruction par plusieurs juges, qui sont Ñ leurs balbutiements, qui ne sont pas totalement satisfaisants. Je crois que l on est toujours plus intelligent Ñ plusieurs que tout seul et que l une des difficultäs de notre procädure pänale peut Étre, pour des affaires pänales Äminentes, la solitude des hommes qui ont Ñ prendre des däcisions profondäment intentatoires aux libertäs individuelles. M. le PrÅsident ATTHENONT- Le problåme que vous avez soulignä est celui de l expert-comptable ou du commissaire aux comptes qui se trouve pris dans une procädure pänale ; c est aussi celui de toutes les professions libärales au-delñ méme de toute personne qui se trouve prise dans le champ d une procädure pänale. Il est vrai que lorsque l on a une activitä Äconomique et que la seule mise en cause risque d Äloigner les clients c est vrai de l avocat, du mädecin, etc- il faut mettre cela au regard de l intärét gänäral, de l intärét social. Comment peut-on faire? Aujourd hui, nous avons quand méme des dispositifs qui permettent d aller relativement doucement. Le seul fait de l ouverture de l information -ce n est méme pas la mise en examen ni la mise en dätention- va Étre connu, et si le Parquet qui, lui, est peut-étre sous forme collägiale, a engagä de maniåre un peu tämäraire une poursuite, les dägöts vont commencer. Cela dit, il faut bien Ñ un moment ou Ñ un autre prendre ses responsabilitäs. J ai ÄvoquÄ la responsabilitä des magistrats, est-ce qu il faut ne rien faire lorsque des faits sont dänoncäs? Une appräciation doit se faire, qui est d abord une appräciation de celui qui va engager l action publique, quelquefois sous la pression de la partie civile car ce sont aussi les parties civiles qui engagent des actions contre les experts comptables. Je crois aussi que dans le flot des affaires pänales, des affaires peuvent Étre engagäes un peu Ñ la lägåre. Il y a surtout le poids culturel que l on donne Ñ l engagement de l action. La dätention va repräsenter quelque chose d infime, le contrále judiciaire aussi, mais c est le poids de la procädure pänale elle-méme qui, 56

57 dans notre sociätä, est devenu präpondärant. C est un moyen de pression, un moyen d action, de dästabilisation. On le voit chez les politiques. Combien de magistrats font l objet de procädures pänales? Si je vous disais le nombre de magistrats qui aujourd hui doivent s expliquer devant le juge d instruction de Lyon ou devant le juge d instruction de Marseille, de Nice ou de Nâmes Des noms me viennent Ñ l esprit alors que, nous le savons trås bien, il n y a rien derriåre. Mais, il y a ces procädures. Lorsque cette procädure est enclenchäe, il y a suspicion. Je sais que c est malheureux. C est difficile de lutter. Je crois que la collägialitä peut Étre une räponse pour l instruction mais l instruction repräsente une infime minoritä ; seulement 5% des affaires passent en instruction, c est peu de chose. Le Parquet peut mettre cette collägialitä en œuvre lui-méme, de faäon Ñ travailler en Äquipe dans la räflexion. Cela n est pas simple. Il faudrait aussi que dans notre sociätä on se dise qu une däcision est väritablement rendue lorsque les gens ont dämonträ un certain niveau de jugement. PrÅsident CADIOT- Pour compläter, d aprås une expärience personnelle que j ai eue, finalement le retentissement de la parole du juge n est pas grand-chose sans la presse. Il y a des paramåtres que nous ne maâtrisons pas. Pour les professions libärales, Monsieur le Premier PrÄsident le disait, la räputation est quelque chose de trås sensible, nous le savons, mais lorsque nous sommes Äconomes de moyens, nous ne pouvons rien contre l amplification de l information. Il faut aussi voir ces aspects, sachant que la dätention d un professionnel du chiffre, lorsqu elle survient, sauf peut-étre quelques rarissimes exceptions, c est qu il y avait quelque chose dans le dossier. On n est jamais tentä professionnellement de recourir Ñ des dynamiques maximalistes. En revanche, le bruit qui est fait autour ne nous appartient pas. M. Jacques BENAYOUN -J aimerais savoir si aprñs des råvålations dålictueuses, vous avez eu des retours pour råvålations abusives? M. Michel ASSE.- Il n y a eu aucune condamnation pour rävälations abusives. Sauf effectivement, les principes gänäraux de Droit, s il y avait une intention de nuire. Le seul cas oç il y ait eu quelque chose -et encore, ce n est pas allä jusqu au bout- il y avait eu une dizaine de rävälations et autant de däclenchements de procädures d alertes. Mais sinon, il y a une immunitä. 57

58 Christian BOUVIER, commissaire aux comptes.- Lorsque l on fait une rävälation au Procureur au sujet d un client ; aprås c est le black-out complet : on n a plus aucune nouvelle, et l on ne connaât pas les consäquences. Trouvez-vous cette situation normale? Au däpart c Ätait notre client. Et si le Parquet a ÄtÄ informä, c est parce que nous avons agi. Pourquoi ne pas envisager un retour d information? Mon client est-il poursuivi ou non? son dossier est-il classä sans suite? je ne suis au courant de rien M. CIMAMONTI.- Je suis preneur en ce qui concerne le Parquet de Marseille. Ce n est pas la premiåre fois que j interviens dans ces rencontres en matiåre de rävälations de commissaires aux comptes, la doctrine veut que l un des devoirs du Parquet aujourd hui -qui n est pas späcialement vis-ñ-vis des commissaires aux comptes- soit präcisäment d assurer une information, un retour, lorsque l on a une transmission, une dänonciation, un article 40, etc. Nous avons l obligation de le faire. Il n y a pas d obligation textuelle vis-ñ-vis du commissaire aux comptes, mais cela fait partie des usages qui doivent Étre respectäs, usages qui peuvent connaâtre des manquements. Vous me donnerez les räfärences de votre affaire et je veillerai Ñ vous apporter une räponse. M. le PrÅsident ATTHENONT- Y a-t-il d autres questions? Me Jean-Pierre PETIT.- Je suis avocat Ñ Marseille, membre du Conseil de l Ordre. Nous n avons pas encore beaucoup abordä la question du é bouclier è du professionnel du chiffre qu est sa police d assurance RCP. Je souhaiterais poser deux questions Ñ cet Ägard. Je voudrais savoir si, lorsqu un professionnel du chiffre sort de son cœur de mätier - nous avons parlä tout Ñ l heure de prestations juridiques annexes - demeure-t-il couvert par sa police d assurance? L autre question, qui me parait importante compte tenu d affaires qui ont eu un certain retentissement et qui peuvent avoir des consäquences notamment patrimoniales pour le professionnel qui voit sa responsabilitä mise en cause, quels sont les plafonds de garantie de la police de l expert-comptable? 58

59 Mme COTILLON.- A la premiåre question, la räponse est oui, c est l article 22 dans l ordonnance de 45 qui autorise l expert-comptable Ñ accomplir une mission accessoire, y compris les missions juridiques, mais Ñ la condition d Étre l accessoire de la mission principale. Ceci est l ordonnance de 45. Quant au plafond de garanties, en ce qui concerne le contrat de groupe, nous allons jusqu Ñ de garantie par sinistre et par an avec la possibilitä de souscrire des garanties complämentaires qui vont au-delñ. Avec les complämentaires qui vont environ jusqu Ñ En commissariat aux comptes aujourd hui vous avez une garantie obligatoire qui va jusqu Ñ par sinistre, qui sera portäe Ñ au 1 er janvier. M. Michel ASSE.- La prise d effet est au 1 er janvier 2007? Mme COTILLON.- Oui, au 1 er janvier 2007 vous aurez de garantie obligatoire. M. COMBE.- Donnez-nous, s il vous plaât, des informations sur, d une part les cas qui sont les plus nombreux de mise en cause et, d autre part les cas dans lesquels les sommes sont les plus importantes. Je sais que vous avez cela dans vos statistiques. Mme COTILLON.- Pour l expertise comptable, entre 2003 et 2005, nous avons eu environ dossiers däclaräs. En 2003 il y avait 589 dossiers däclaräs pour un coãt global de ; en 2004 nous avons eu 650 dossiers däclaräs pour un coãt global de , et en 2005 nous avons eu une baisse puisque nous avons eu 550 dossiers däclaräs mais pour un coãt global de Nous pouvons dire aujourd hui qu en matiåre de nombre, en fräquence, le risque est maâtrisä, mais nous avons une augmentation des coãts. Les principales natures de sinistres en fräquence, ce sont les erreurs dans l Ätablissement des däclarations fiscales ou sociales, ensuite viennent les erreurs dans la tenue de comptabilitä, puis le däpát tardif ou l absence de däpát des däclarations fiscales ou sociales, et enfin le manquement au devoir de conseil. Par contre, en matiåre de coãt, viennent en premier lieu les erreurs dans l Ätablissement des däclarations fiscales ou sociales, ensuite le manquement au devoir de conseil, et enfin, les däpáts tardifs ou l absence de däpát des däclarations fiscales ou sociales. 59

60 Je vais faire trås briåvement une räpartition de la sinistralitä en matiåre sociale par rapport Ñ la sinistralitä globale au cours de cette méme päriode, Ñ savoir entre 2003 et Le social repräsente 30% des sinistres däclaräs et 20% en coãt ; le manquement au devoir de conseil repräsente 64% des sinistres däclaräs et 60% du coãt des sinistres rägläs ; les däpáts tardifs ou l absence de däpát des däclarations sociales repräsentent 23% des sinistres däclaräs, et 32% des sinistres rägläs et les erreurs dans les däclarations sociales repräsentent 13% des sinistres et 9% seulement en coãt. Pour la räpartition de la sinistralitä en matiåre fiscale par rapport Ñ la sinistralitä globale, les sinistres en matiåre fiscale repräsentent 38% des sinistres däclaräs et 40% des sinistres rägläs ou ÄvaluÄs. Vient en premier lieu le manquement au devoir de conseil avec 17% des sinistres däclaräs et 31% des sinistres rägläs ; viennent ensuite les däpáts tardifs ou l absence de däpát des däclarations fiscales qui repräsentent 19% des sinistres däclaräs et 16% du coãt, et enfin les erreurs dans les däclarations fiscales qui repräsentent 54% des sinistres däclaräs et 44% des sinistres rägläs. VoilÑ pour la partie expertise comptable. Pour les commissaires aux comptes il y a entre 150 et 200 dossiers däclaräs par an. Les sinistres les plus räcurrents en matiåre de fräquence sont les erreurs relatives Ñ la certification des comptes, les prises de participations au vu d un bilan erronä, les dätournements de fonds et enfin les procädures d alerte. Par contre en terme de coãt, les procädures d alerte viennent en premier lieu, ensuite il y a les erreurs relatives Ñ la certification des comptes, les prises de participations au vu d un bilan erronä et enfin les dätournements de fonds. En ce qui concerne le pänal, pour les commissaires aux comptes, nous avons environ une trentaine de dossiers par an. VoilÑ, trås briåvement, ce que je peux dire sur le plan statistique. M. le PrÅsident ATTHENONT- Merci Madame pour ces chiffres qui sont trås instructifs. Vous avez dit au passage du pänal, qui nous a beaucoup occupäs, 30 sinistres finalement däclaräs pour les commissaires aux comptes. Le nombre de mandats de commissariat aux comptes aujourd hui c est Il faut rapprocher les chiffres et l on comprend Ñ ce moment lñ que cela repräsente quelque chose de relativement faible. Fort heureusement d ailleurs, parce que le commissariat aux 60

61 comptes est destinä Ñ assurer la säcuritä Äconomique, sociale et juridique Ñ laquelle on est aujourd hui si attachä. Y a-t-il encore une question? S il n y a plus de question nous allons lever la säance en remerciant une nouvelle fois les intervenants, en remerciant le präsident COMBE pour l organisation de ce colloque, en fälicitant une nouvelle fois le präsident CHARNY pour son Älection. Ce colloque a ÄtÄ extrémement riche et vivant. Nous avons appris beaucoup de choses, il y a eu des Ächanges trås fructueux et nous ne pouvons que nous en fäliciter. Merci Ñ tous. (Applaudissements) M. COMBE.- Merci Monsieur le Premier PrÄsident d avoir assumä cette präsidence de maniåre on ne peut plus effective et dynamique. La säance est leväe Å 18h45. 61