Exonérez vos plus-values d entreprise A jour au 1 er septembre 2017 ISBN : 978-2-35267-625-6 ISSN : 2266-2022 Toute représentation ou reproduction intégrale ou partielle sans le consentement de l auteur ou de ses ayants droit ou ayants cause est illicite selon l article L 122-4 du Code de la propriété intellectuelle et constitue une contrefaçon réprimée par le Code pénal. Seules sont autorisées (art. L 122-5), les copies ou reproductions strictement réservées à l usage privé du copiste et non destinées à une utilisation collective, ainsi que les analyses et courtes citations justifiées par le caractère critique, pédagogique ou d information de l œuvre à laquelle elles sont incorporées, sous réserve, toutefois, du respect des dispositions des articles L 122-10 à L 122-12 du même code, relatives à la reproduction par reprographie.
Présentation Cet Expert en poche, petit ouvrage de référence, pense-bête, «antisèche», comme diraient les étudiants, se veut un outil à la portée de tous : professionnels comptables, stagiaires, étudiants et responsables d organisations syndicales et professionnelles. Pour aller plus loin dans cet apprentissage, il est fortement recommandé de se référer aux autres ouvrages ou produits publiés par Experts-Comptables Services (www.boutique-experts-comptables.com) et de suivre les séminaires de formation du CFPC (www.cfpc.net). Symboles utilisés Remarque ou Conseil Exemple Important ou Attention
Exonérez vos plus-values d entreprise Sommaire Présentation... 3 Partie 1 Les mécanismes d exonération... 9 Fiche 1 : Principes de taxation des plus-values... 11 1. Définition des plus-values... 11 2. Classification des plus-values... 12 Fiche 2 : Exonération des plus-values des petites entreprises (article 151 septies du Code général des impôts)... 19 1. Champ d application... 20 2. Conditions d application... 26 3. Portée de l exonération... 40 Fiche 3 : Exonération des transmissions d entreprises (article 238 quindecies du Code général des impôts)... 41 1. Champ d application... 43 2. Conditions d application... 51 3. Etendue de l exonération... 55 4. Cas particulier : fonds donnés en location-gérance... 57 5. Modalités d option et obligations déclaratives... 59 Fiche 4 : Exonération en cas de départ à la retraite de l exploitant individuel (article 151 septies A du Code général des impôts)... 61 1. Champ et conditions d application... 63 2. Etendue de l exonération... 81 3. Modalités d option et obligations déclaratives... 86 Fiche 5 : Exonération des plus-values immobilières des entreprises relevant de l impôt sur le revenu (article 151 septies B du Code général des impôts)... 89 1. Conditions d application de l abattement pour durée de détention... 90 2. Modalités d application de l abattement... 95 5
L expert en poche Fiche 6 : La transmission à titre gratuit d une entreprise individuelle (article 41 du Code général des impôts)... 99 1. Champ d application... 100 2. Le report d imposition... 103 3. Exonération définitive au bout de cinq ans... 108 4. Caractère optionnel du dispositif... 108 5. Obligations déclaratives... 109 Partie 2 Les mécanismes d abattement... 111 Fiche 7 : Abattement général applicable aux cessions de titres... 113 1. Champ d application des plus-values de cession de valeurs mobilières... 113 2. Détermination de la plus-value imposable... 116 3. Prise en compte des moins-values... 116 4. Modalités d application de l abattement de droit commun... 118 5. Modalités d imposition... 124 6. Obligations déclaratives... 125 Fiche 8 : Les cessions de titres en cas de départ à la retraite du dirigeant de PME... 127 1. Champ d application... 127 2. Conditions d application... 128 3. Remise en cause des abattements... 149 4. Modalités de calcul des abattements... 151 Fiche 9 : Les cessions à l intérieur du groupe familial... 153 1. Champ d application... 153 2. Modalités d application de l abattement renforcé... 156 Fiche 10 : Les cessions de titres de PME de moins de 10 ans... 159 1. Conditions d application... 159 2. Modalités d application de l abattement renforcé... 163 Partie 3 Les situations particulières... 165 Fiche 11 : Les sociétés de personnes... 167 1. Exposé des problématiques... 167 2. Application des exonérations dans les sociétés de personnes... 174 6
Exonérez vos plus-values d entreprise Fiche 12 : Les différés d imposition et leurs effets quant à l application des mécanismes d exonération des plus-values... 185 1. Distinction entre report et sursis d imposition... 185 2. Principaux reports et sursis d imposition... 188 3. Difficultés d application... 198 Fiche 13 : Tableau de synthèse... 207 1. Plus-values professionnelles... 207 2. Plus-values privées... 219 7
Partie 1 Les mécanismes d exonération Les mécanismes d exonérations susceptibles de s appliquer aux plus-values d entreprise sont aujourd hui nombreux. Nous vous proposons d identifier ces différents dispositifs à l aide de fiches pratiques mentionnant pour chacun d entre eux : le champ d application ; les conditions d application ; et leur portée.
Exonérez vos plus-values d entreprise Fiche 1 : Principes de taxation des plus-values Les mécanismes d exonération des plus-values sont nombreux. Pour mieux les aborder et les comprendre, la définition et les principes de taxation des plusvalues doivent être maitrisés. 1. Définition des plus-values Est qualifiée de plus-value la différence positive entre le prix de cession et le prix d acquisition d un bien ou d un titre. Plus généralement, on considère qu une plus-value est un accroissement de la valeur d un bien ou d une ressource. Cet accroissement de valeur constitue-t-il dans toutes les hypothèses un revenu taxable? Et d une manière plus générale, une plus-value constitue-telle un revenu? Ces questions sont essentielles dès lors que l on souhaite aborder l étude des mécanismes de taxation des plus-values. Les dispositions applicables vont dépendre de la qualification du gain réalisé. Il existe, sur le plan doctrinal, deux conceptions de la notion de revenu : l une fondée sur la «source «du revenu : le revenu est ce qui émane de façon régulière d une source durable aménagée par l homme (approche civiliste) ; l autre sur celle de l» enrichissement «: le revenu est constitué par tout accroissement de valeur, quelles que soient son origine et sa périodicité (approche économique). Cette seconde conception permet de qualifier de revenu le gain en capital réalisé lors de la cession d un bien, contrairement à la première, qui fait référence à la notion de source durable et régulière. Sur le plan fiscal, les plus-values entrent dans le champ d application de l impôt sur le revenu. Toutefois, des dispositions spécifiques leur sont 11
L expert en poche applicables, les différenciant ainsi des autres sources de profits présentant un caractère récurrent. Les plus-values constituent un revenu catégoriel régi par les articles 150-0 A à 150 VM du Code général des impôts. Ces textes définissent la plus-value comme étant le résultat de la cession à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature. Contrairement aux autres revenus catégoriels, pour lesquels il existe un principe général de taxation 1, les plus-values réalisées à titre privé ne sont imposables que si un texte le prévoit expressément. Remarque En l absence de texte prévoyant leur taxation, certains gains en capital ont pu bénéficier pendant de nombreuses années d une dispense de taxation. Les conditions de cession du bien peuvent avoir une incidence sur la qualification fiscale du gain réalisé. Conformément à l article 92, 1 du Code général des impôts, les opérations spéculatives sont taxées en tant que revenu et non en tant que plus-values. Il en est de même des produits des opérations de bourse effectuées dans des conditions analogues à celles qui caractérisent une activité exercée par des personnes se livrant à titre professionnel à ce type d opérations. Ainsi, un même gain va être qualifié de revenu ou de plus-value en fonction de la qualité du cédant (particulier ou professionnel) et des conditions dans lesquelles l opération a été réalisée. 2. Classification des plus-values Les plus-values peuvent être classées au regard de différents critères : la qualité du cédant ; la fiscalité applicable ; la durée de détention ; et la nature du bien cédé. 1 L article 92-1 du Code général des impôts prévoit la taxation dans la catégorie de bénéfices non commerciaux de tous les bénéfices d exploitations lucratives et sources de profit ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. 12
Exonérez vos plus-values d entreprise 2.1. Plus-values privées et plus-values professionnelles 2.1.1. Cession opérée par une personne physique Le cédant personne physique peut agir dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé ou dans le cadre de l exercice de son activité professionnelle. Lorsqu il intervient en tant que simple particulier, la plus-value relève du régime d imposition des plus-values privées. A l inverse, lorsque la cession opérée est réalisée au titre de l activité professionnelle du cédant, la plus-value relève du régime des plus-values professionnelles. On notera cependant sur ce dernier point une importante exception à l application de la «théorie du bilan», au titre des exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2012, pour les entreprises individuelles et les sociétés de personnes exerçant une activité BIC ou BA et imposées selon un régime réel. Désormais, l inscription d un bien à l actif du bilan n emporte plus obligatoirement imposition de la plus-value y attachée, lors de sa sortie, selon le régime des plus-values professionnelles. En effet, la non-affectation temporaire ou totale du bien à l exercice de l activité professionnelle a pour effet, malgré son inscription à l actif, d emporter, pour le tout ou partiellement, constatation d une plus-value privée, imposée en conséquence selon un régime distinct de celui des plus-values professionnelles. 2.1.2. Cession opérée par une personne morale Si la cession est le fait d une personne morale, elle peut porter sur des actifs affectés à l activité professionnelle (sociétés de personnes exerçant une activité professionnelle ou sociétés à l impôt sur les sociétés). Dans ce cas, la plus-value relève du régime des plus-values professionnelles. La cession peut également porter sur des actifs non affectés à une exploitation professionnelle. C est le cas, par exemple, des actifs immobiliers détenus par une société civile immobilière de gestion. Dans ce cas, la plusvalue constatée relèvera du régime des plus-values privées. On aperçoit ainsi toute l importance que représente l analyse du dossier au regard de l application du régime d imposition de la plus-value dont la 13
L expert en poche connaissance est indispensable pour la mise en œuvre d un éventuel régime d exonération. 2.2. Impôt sur le revenu et impôt sur les sociétés La taxation des plus-values est également fonction de la fiscalité applicable au cédant. S agissant des plus-values privées, il convient d opérer la distinction suivante : les plus-values immobilières relèvent du taux proportionnel de 19 %, auquel s ajoutent les prélèvements sociaux de 15,5 % et une taxe spécifique additionnelle dans le cas où la plus-value est supérieure à 50 000 (à l exception des plus-values sur terrains à bâtir), après application d un abattement pour durée de détention ; les plus-values mobilières sont soumises au barème progressif de l impôt sur le revenu, après abattement pour durée de détention, et aux prélèvements sociaux au taux de 15,50 %. Un abattement supplémentaire est applicable, sous certaines conditions, pour les dirigeants de PME partant à la retraite. Les plus-values professionnelles relèvent : soit de l impôt sur le revenu lorsque le cédant est une entreprise individuelle ou une société de personnes non passible de l impôt sur les sociétés ; soit de l impôt sur les sociétés lorsque le cédant est une personne morale qui y est assujettie. Contribution exceptionnelle sur les hauts revenus On notera que les plus-values privées ou professionnelles nettes soumises à l impôt sur le revenu sont une composante du revenu fiscal de référence, avant abattement, s il y a lieu. Partant, elles sont susceptibles de faire entrer le contribuable dans le champ d application de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus (article 223 sexies du Code général des impôts). Cette contribution est fonction du revenu fiscal de référence de chaque foyer fiscal et son taux varie de 3 % à 4 %, dans les conditions suivantes : 14
Exonérez vos plus-values d entreprise Fraction du revenu fiscal de référence Contribuable célibataire, veuf, séparé ou divorcé Contribuable pacsé ou marié soumis à imposition commune Inférieure ou égale à 250 000 0 % 0 % Comprise entre 250 001 et 500 000 Comprise entre 500 001 et 1 000 000 Supérieure à 1 000 000 3 % 0 % 4 % 3 % 4 % 4 % Le texte prévoit cependant un mécanisme de lissage de la contribution lorsque le revenu fiscal de référence comprend des revenus «exceptionnels» tels que les plus-values (comparaison avec la moyenne des revenus de référence des deux années précédentes). Des taux d imposition différents vont être mis en œuvre selon qu il s agit de plus-values professionnelles à court ou long terme. 2.3. Plus-values à court terme et plus-values à long terme La distinction entre les plus-values à court terme et les plus-values à long terme a toujours revêtu une importance particulière. Elle concerne principalement les plus-values professionnelles. Aux termes de l article 39 duodecies 2, a et b du Code général des impôts, le régime des plus-values à court terme est applicable aux plus-values provenant de la cession d éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans, ainsi qu aux plus-values correspondant aux amortissements des biens détenus depuis plus de deux ans. Aux termes du 3 du même article, le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles visées au 2. Par ailleurs, l article 39 duodecies 4, a et b, du même code précise que le régime des moins-values à court terme s applique aux moins-values subies lors de la cession de biens non amortissables détenus depuis moins de deux ans, ainsi qu aux moins-values subies lors de la cession de biens amortissables, quelle que soit la durée de leur détention. 15
L expert en poche Rappelons que cette distinction ne concerne que les entreprises relevant de l impôt sur le revenu (entreprise individuelle, société de personnes et associé professionnel de ces dernières). Remarque Cette distinction n est pas applicable aux plus-values réalisées par des entreprises relevant de l impôt sur les sociétés, à l exception de certains actifs particuliers qui relèvent du long terme. Dans les situations où la distinction est applicable, les plus-values sont imposées à l impôt sur le revenu : soit au barème progressif de l impôt sur le revenu pour les plus-values à court terme ; soit au taux proportionnel de 16 % auquel il convient d ajouter les prélèvements sociaux au taux de 15,5 %. Les plus-values réalisées par les entreprises relevant de l impôt sur les sociétés sont généralement soumises au taux normal de cet impôt (33,1/3 %), étant précisé que le taux réduit de 15 % est toutefois susceptible de s appliquer dans la limite de 38 120 sous réserve du respect de certaines conditions. Cependant, les plus-values professionnelles afférentes à la cession de certains actifs des entreprises à l impôt sur les sociétés relèvent, par exception, du régime du long terme. Il s agit des plus-values résultant de la cession de brevets (15 %) et de la cession de certains titres de participation détenus depuis plus de deux ans. Les plus-values sur cession de titres de participation détenus dans des sociétés opérationnelles sont exonérées, sous certaines conditions, et sous réserve de l imposition de la quote-part de frais et charges correspondant à 12 % de la plus-value brute. Les plus-values résultant de la cession de titres de participation au sein de sociétés à prépondérance immobilière cotées sont imposables au taux de 19 %. Les plus-values sur titres de participation des sociétés à prépondérance immobilière non cotées sont exclues du long terme et relèvent donc du taux normal, avec, éventuellement, l application du taux réduit des PME. 16
Remarque Exonérez vos plus-values d entreprise Les plus-values privées ne sont pas concernées par la distinction court terme-long terme. Il n en demeure pas moins qu elles sont susceptibles de bénéficier d un abattement pour durée de détention. Ainsi, s agissant des plus-values immobilières privées, un abattement est applicable au-delà de cinq années de détention pour le calcul de l impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux. 2.4. Classification en fonction de la nature du bien cédé En présence d une plus-value privée, le régime applicable diffère en fonction de la nature du bien cédé : bien immobilier ; droits sociaux ; ou bien meuble. Cette classification est essentielle compte tenu des mécanismes de taxations spécifiques. De même, en ce qui concerne le régime des plus-values professionnelles, il y a lieu d opérer une distinction entre éléments non amortissables (fonds de commerce, notamment) et amortissables. Par ailleurs, la nature du bien cédé influe sur les différents régimes d exonération applicables aux plus-values professionnelles. Ainsi, l abattement pour durée de détention, prévu à l article 151 septies B du Code général des impôts, ne vise que les immeubles affectés à l exploitation, à l exception des immeubles de placement. Le schéma figurant ci-dessous résume le régime d imposition applicable aux plus-values en fonction de leur nature. 17
L expert en poche 18