Fiscalité immobilière en Allemagne 2014
FI S C ALI T E I M M O B I L I E R E La fiscalité immobilière en Allemagne : une introduction Le marché immobilier allemand connaît de beaux jours, les investisseurs internationaux cherchant la sécurité et la stabilité en ces temps de crise. Dans le résidentiel, les prix ont fortement augmenté mais le marché reste liquide. L immobilier d entreprise est plus stable, avec des taux de vacance assez élevés dans certaines villes mais globalement faible. A quelle charge fiscale les investisseurs français sont-ils confrontés lors d un investissement immobilier Outre- Rhin? Comment optimiser l investissement? La convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 attribue le droit d imposer les revenus des immeubles à l Etat du situs, y compris lorsque le bien immobilier est détenu par une entreprise (Art. 3). La convention s applique non seulement à l impôt sur le revenu et l impôt sur les sociétés mais également à la taxe professionnelle (Art. 2). En l état, les plusvalues de cession de biens immobiliers sont imposables dans l Etat du situs (Art. 3 al. 4). L Allemagne a également le droit d imposer les plus-values de cession de participations dans des sociétés de personnes allemandes, qu il s agisse de sociétés commerciales ou de sociétés de gestion patrimoniale. En revanche les plus-values de cession de participations dans des sociétés de capitaux sont imposables dans l Etat de résidence de l associé cédant nonobstant une éventuelle prépondérance immobilière (Art. 7) et il convient de prêter attention à ces points dans la structuration des investissements depuis la France. Notre équipe immobilière dédiée aux investissements franco-allemands est à votre disposition pour vous conseiller en matière juridique et fiscale. 1. Phase d acquisition Asset deal Droits d enregistrement En cas d asset deal l opération est passible des droits d enregistrement («Grunderwerbsteuer»), à un taux variant selon les régions de 3,5% à 5,5%, calculés sur le prix d acquisition. Le redevable est indifféremment le vendeur ou l acquéreur mais la coutume veut que les droits soient supportés par l acquéreur, ce qui est à préciser dans le contrat d acquisition. Les droits constituent pour l acquéreur un élément du prix d acquisition et non une charge déductible. Ils sont exigibles dans le mois qui suit la réception de l avis d imposition, qui est émis assez rapidement après la déclaration de la transaction par le notaire. Taxe sur la valeur ajoutée Comme en France la cession d un bien immobilier par une personne assujettie agissant en tant que telle est passible de la TVA, au taux de 19%. Toutefois en cas de transfert d universalité la transaction n est pas passible de la TVA, les droits à déduction et périodes de correction (10 ans contre 20 ans en France) étant alors transférés à l acheteur. Valoris Avocats Fiscalité immobilière en Allemagne 2014 2
Par ailleurs la transaction est exonérée de TVA si elle est soumise aux droits d enregistrement (principe du non cumul). Cette distinction est source de difficultés pour les opérations de construction. Lorsque la vente d un terrain à bâtir est assortie d un contrat de promotion immobilière avec plusieurs entrepreneurs tiers, seule la cession du terrain à bâtir est exonérée de TVA (car passible des droits d enregistrement), les prestations des entrepreneurs y étant assujetties. En revanche lorsque la vente du terrain est assortie d un contrat de promotion immobilière conclu avec le vendeur, il faut vérifier si l opération peut être qualifiée de cession de terrain à bâtir (exonérée de TVA mais passible des droits d enregistrement) assortie de prestations de constructions (passibles de la TVA) ou d une cession d immeuble à construire. Dans ce dernier cas l opération est exonérée de TVA pour le tout. En revanche dans le premier cas les prestations de construction peuvent être non seulement passibles de la TVA mais également des droits d enregistrement. Par ailleurs, comme en France, le vendeur assujetti peut opter pour la TVA, indépendamment de la qualité de l acheteur. L option doit impérativement être exercée dans le contrat de cession. La base d imposition est alors constituée par le prix (HT et hors droits d enregistrement s ils sont supportés par l acheteur). Share deal Parts d une société de personnes Contrairement au régime français des sociétés de personnes, une option pour l impôt sur les sociétés n est pas possible en Allemagne. L acquisition de parts d une société de personnes qui détient un patrimoine immobilier peut être soumise aux droits d enregistrement, leur base étant constituée par la valeur des actifs immobiliers sousjacents. Toutefois les droits ne sont dus que si au cours d une période de 5 ans au moins 95% des parts de la société de personnes sont transmises à de nouveaux associés. Il convient de prêter une attention particulière à ce point en cas d acquisition de parts d une société de personnes allemande qui détient un patrimoine immobilier, même si la société n est pas à prépondérance immobilière. A contrario l acquisition de moins de 95% des parts permet d éviter le paiement des droits d enregistrement, ce qui constitue un outil privilégié et fréquent d optimisation fiscale. Parts d une société de capitaux En cas d acquisition de parts de sociétés de capitaux détenant un patrimoine immobilier, la cession est exonérée de TVA et en principe de droits d enregistrement. Toutefois les droits d enregistrement sont dus lorsque 95% au moins des parts sociales sont acquises directement ou indirectement par une même personne. 2. Phase d exploitation Exploitation directe du bien immobilier Impôt sur le revenu Selon que le bien immobilier est affecté au patrimoine privé ou professionnel du contribuable personne physique, le régime fiscal applicable aux revenus sera différent. Lorsqu un bien immobilier est affecté au patrimoine privé du contribuable, les revenus dégagés par une activité locative sont alors taxés dans la catégorie des revenus fonciers. Le revenu foncier imposable résulte de la différence entre (i) les loyers encaissés augmentés des charges refacturées au locataire et (ii) les charges liées à la perception de revenus locatifs. A la différence de la France, le contribuable peut déduire une dotation aux amortissements qui est en général de 2% à 2,5% par an. Les frais d entretien et de rénovation sont généralement déductibles. Toutefois les frais de rénovation ou de modernisation d un bien immobilier qui ont été Valoris Avocats Fiscalité immobilière en Allemagne 2014 3
engagés dans les 3 ans qui suivent la date d acquisition sont non déductibles en tant qu élément du prix de revient (frais d acquisition) s ils excèdent 15% du coût d acquisition.il existe par ailleurs des incitations fiscales pour les immeubles qui bénéficient d un classement en tant que monuments historiques («Denkmalschutz»). Ces incitations prennent la forme d une déduction accélérée des dépenses de modernisation et de rénovation, à certaines conditions. Les autres frais déductibles comprennent notamment les frais financiers (intérêts), la taxe foncière, les frais de réparation, les frais d éviction, les frais de déplacement et les frais d assurance ainsi que les honoraires d expertise-comptable et de conseil fiscal. En cas d affectation d un bien immobilier au patrimoine professionnel, les revenus perçus sont imposés dans la catégorie des BIC ou BNC selon le cas. Pour les contribuables étant soumis à une obligation de tenue de comptabilité le résultat est déterminé par différence entre l actif net à l ouverture et à la clôture de l exercice. Pour les autres le résultat est déterminé par différence entre les recettes et les dépenses de l exercice. Les dépenses comprennent également la dotation aux amortissements (linéaire) à un taux de 2% à 2,5% pour les immeubles destinés à l habitation et en général de 3% pour les autres immeubles dès lors qu ils ont été achevés après le 31 mars 1985. Les revenus locatifs imposés dans la catégorie des BIC ou BNC sont en outre soumis à la taxe professionnelle, sous réserve de certains abattements propres à cet impôt. Le taux de l impôt sur le revenu applicable tant aux résidents qu aux non résidents varie de 14% à 45%, auquel il faut ajouter une contribution de solidarité de 5,5% du montant de l impôt sur le revenu et, pour les personnes qui y sont assujetties, l impôt d Eglise au taux de 8% ou 9% (selon les Länder) du montant de l impôt sur le revenu. Taxe sur la valeur ajoutée Dès lors que l immeuble est donné en location par un assujetti agissant en tant que tel, l opération de location entre dans le champ de la TVA mais elle en est en principe exonérée, sauf option par le bailleur qui est possible si le locataire n utilise pas le bien loué pour la réalisation exclusive d opérations qui n ouvrent pas droit à déduction. On observera donc au passage que les conditions de l option TVA sur les loyers sont plus restrictives qu en France. En cas de changement d utilisation ou autre cas de régularisation de la TVA initialement déduite, les corrections à apporter sont effectuées en Allemagne au pro rata temporis par rapport à un délai de régularisation de 10 ans (contre 20 ans en France) pour les biens figurant à l actif immobilisé de l entreprise. Pour les immeubles ne figurant pas à l actif immobilisé (cas des marchands de biens, promoteurs ) la régularisation est systématique, sans limite temporelle. Taxe foncière La taxe foncière allemande («Grundsteuer») est un impôt local prélevé au niveau communal. En cas d acquisition d un bien immobilier l acquéreur est solidairement responsable du paiement de la taxe foncière due par l ancien propriétaire au titre de l année qui précède la cession. Ce point doit faire l objet d une attention particulière dans le cadre des travaux de due diligence et dans la rédaction du contrat de cession. La base imposable est constituée par la valeur fiscale du bien («Einheitswert»), qui est en général sensiblement inférieure à sa valeur de marché, multipliée par un facteur dépendant de la localisation et de l affectation du bien. Valoris Avocats Fiscalité immobilière en Allemagne 2014 4
Exploitation du bien immobilier par une société interposée Exploitation par une société de personnes à activité commerciale Dans la conception allemande, les sociétés de personnes ne sont pas «translucides» mais bien «transparentes», et ne sont en tant que telles pas sujet d impôt. Toutefois c est bien à leur niveau que le revenu ou le bénéfice imposable est déterminé, avant que d être attribué aux associés et imposé au niveau et au nom de ceux-ci. Par ailleurs les rémunérations versées par une société de personnes à ses associés au titre de prestations de services que ceux-ci lui rendent, ou au titre de la mise à disposition de fonds dans le cadre de contrats de prêts ou conventions de compte courant ou encore au titre de la mise à disposition d éléments d actifs, sont réintégrés dans le résultat imposable des associés concernés. Cette réintégration se fait de manière extracomptable. Dans le cadre immobilier l exemple le plus fréquent de cette disposition est la location d un terrain par un associé au profit de la société de personnes dont il est associé, ou encore la mise à disposition de fonds dans le cadre d un contrat de prêt ou de compte courant devant permettre à la société de personnes d acquérir un bien immobilier. La rémunération versée est comptablement traitée comme une charge de la société de personnes, qui fait l objet d une réintégration extra-comptable pour la détermination du résultat fiscal. Par ailleurs les sociétés de personnes qui exercent une activité commerciale sont passibles de la taxe professionnelle, dès lors qu elles disposent en Allemagne d un établissement. La base de la taxe professionnelle est constituée par les bénéfices de l exercice après application de réintégration et déductions extra-comptables spécifiques à cet impôt. Les réintégrations les plus courantes pour les sociétés immobilières sont une partie des frais de financement. En effet alors que les frais financiers sont en principe déductibles pour les besoins de l impôt sur le revenu, sous réserve de l application des règles relatives à la souscapitalisation, en matière de taxe professionnelle il convient de réintégrer au résultat imposable un montant égal à 25% des frais financiers dans la mesure où ils dépassent 100.000 euros. Par ailleurs le droit fiscal allemand prévoit une réintégration de 50% des charges locatives (y compris redevances de crédit-bail) versées au titre de l utilisation à titre onéreux de biens immobiliers. Les déductions extra-comptables les plus fréquentes en matière immobilière sont les abattements fonciers. L abattement foncier «simple» est égal à 1,2% de la valeur cadastrale du bien immobilier. L abattement foncier «élargi», qui est octroyé sur demande en lieu et place de l abattement foncier «simple», bénéficie aux sociétés qui n ont qu une activité purement patrimoniale. L abattement est alors égal aux revenus retirés de l exploitation patrimoniale du bien immobilier, ce qui amène de fait à une exonération de taxe professionnelle. Les cas d exception sont nombreux et il convient de vérifier la situation au cas par cas. En pratique le taux effectif de la taxe professionnelle varie entre 7% et 17,15% selon les communes. Exploitation par une société de personnes à activité civile A l instar des sociétés de personnes commerciales, la société de personnes ayant un caractère de gestion purement patrimonial ou civil n est pas un sujet d impôt. Le résultat taxable est déterminé à son niveau, en principe selon les règles régissant les revenus fonciers ou les revenus de capitaux mobiliers, et est imposé entre les mains de ses associés. Toutefois si les associés ont eux-mêmes affecté la participation à leur patrimoine professionnel, les revenus imposables sont Valoris Avocats Fiscalité immobilière en Allemagne 2014 5
alors déterminés selon les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux. Les sociétés de personnes exerçant une activité civile ne sont jamais passibles de la taxe professionnelle. Exploitation par une société de capitaux Lorsque le propriétaire du bien est une société de capitaux ayant son siège administratif et son siège de direction effective en Allemagne, la société est soumise à l impôt sur les sociétés («Körperschaftsteuer») sur l ensemble de ses revenus de source mondiale, sous réserve des dispositions des conventions fiscales internationales. Le taux de l impôt sur les sociétés est actuellement de 15%, auquel il convient d ajouter la contribution de solidarité de 5,5%, soit un taux effectif de 15,825%. Les bénéfices sont également soumis à la taxe professionnelle, selon les mêmes modalités que les sociétés de personnes à activité commerciale (cf. ci-dessus), sous réserve des abattements spécifiques à ces dernières. Les associés de sociétés de capitaux allemandes sont imposés sur les dividendes distribués, avec en général application du prélèvement forfaitaire libératoire de 25% (plus contribution de solidarité et éventuellement impôt d église) lorsqu il s agit de personnes physiques détenant la participation dans leur patrimoine privé. Toutefois lorsque l associé détient plus de 25% du capital, ou qu il en détient plus de 1% et exerce une activité professionnelle au sein de la société qu il détient, il peut opter pour la soumission des dividendes au barème de l impôt sur le revenu, après défalcation d un abattement de 40%. Par ailleurs si l associé détient la participation dans son patrimoine professionnel (participation détenue par une entreprise), les dividendes sont toujours soumis au barème progressif de l impôt sur le revenu après déduction de l abattement de 40%. Les dividendes sont alors passibles de la taxe professionnelle (sauf en cas de participation d au moins 15%). Enfin lorsque l associé est une autre société de capitaux, les dividendes perçus sont exonérés d impôt sur les sociétés, sauf en cas de participation inférieure à 10%. Toutefois comme en France une quote-part de frais et charges de 5% du montant brut des dividendes est réintégrée au bénéfice imposable. Les dividendes sont également soumis à la taxe professionnelle, sauf en cas de détention supérieure ou égale à 15%. 3. Phase de désinvestissement Asset deal Cession d un bien immobilier du patrimoine professionnel La cession d un bien immobilier affecté au patrimoine professionnel génère une plus ou moins-value imposable dans la catégorie des BIC. Le résultat de cession est constitué par la différence entre le prix net de cession et la valeur nette comptable du bien (après déduction des dotations aux amortissements). Si le bien immobilier a été comptabilisé pour une durée au moins égale à 6 ans en tant qu actif immobilisé, la plus-value de cession peut être placée en sursis par la dotation d une réserve spéciale pour plus-value de remploi. A noter que la plus-value de cession d un bien immobilier peut être imposée dans la catégorie des BIC lorsqu elle résulte d une activité de marchand de biens. Dans ce cas en effet, le bien immobilier est réputé affecté au patrimoine professionnel du contribuable, à comptabiliser en stock. La jurisprudence sur ce sujet est abondante et complexe, principalement basée sur la «théorie des trois biens». Aux termes de cette théorie jurisprudentielle il convient de considérer a priori (il s agit d une présomption simple qui peut être combattue par des circonstances objectives) qu un contribuable agit en tant que Valoris Avocats Fiscalité immobilière en Allemagne 2014 6
marchand de biens lorsqu il procède à la cession d au moins trois biens immobiliers au cours d une période de cinq années. A l inverse la jurisprudence considère qu un contribuable n agit pas en tant que marchand de biens (et dans ce cas l immeuble peut alors être affecté à son patrimoine privé et la plus-value de cession pourra être exonérée si les conditions d une exonération sont par ailleurs remplies) si le bien a fait l objet d une exploitation (location) pendant une «longue durée» (en pratique au moins dix ans). Mais cette théorie n a qu une valeur d indice, et il peut selon les circonstances d espèce y avoir des situations de marchand de biens même lorsque les critères de la théorie des trois biens ne sont pas réunis, par exemple en cas d intention spéculative manifestement établie. Cession d un bien immobilier du patrimoine privé Si un bien immobilier n est pas affecté au patrimoine professionnel ou n est pas cédé dans le cadre d une activité de marchand de biens, sa cession n est imposable que s il s agit d une plus-value privée. Ceci suppose une cession intervenant dans les 10 ans de l acquisition. Passé ce délai la plus-value n est pas imposable. Par ailleurs la plus-value de cession de la résidence d un contribuable est exonérée d impôt sur le revenu dès lors que le bien immobilier a été utilisée par le contribuable à titre exclusif de résidence au cours de l année de cession et des deux années précédentes de manière continue. Il peut s agir d une résidence principale ou secondaire. Lorsque la plus-value privée est imposable elle est soumise au barème de l impôt sur le revenu. Cession du bien immobilier détenu par une société interposée Détention par une société de personnes à activité commerciale Lorsqu une société de personnes à activité commerciale cède un bien immobilier, la plusvalue de cession est toujours imposable. La plus-value est égale à la différence entre le prix de cession et la valeur nette comptable du bien, et est attribuée aux associés et imposable à leur niveau ensemble avec les autres revenus (le cas échéant après compensation avec d éventuels déficits) de la société de personnes. Au regard de l impôt sur le revenu la cession par un associé de sa participation dans une société de personnes est fiscalement assimilée à une cession de l actif sous-jacent et conduit à l imposition des plus-ou moins-values latentes en tant que bénéfices industriels ou commerciaux. La plus-value est égale à la différence entre le prix de cession et la valeur nette comptable de la participation cédée, après prise en compte d éventuels postes extra-comptables. Détention par une société de personnes à activité civile En cas de cession d un bien immobilier par une société de personnes exerçant une activité civile (gestion patrimoniale), le principe de transparence fiscale conduit à exonérer la plusvalue de cession après expiration du délai de 10 ans comme en cas de détention directe. Avant expiration de ce délai la plus-value est imposable comme en cas de détention directe. Toutefois lorsque les parts de la société de personnes sont affectées par un associé à son patrimoine professionnel, la plus-value est toujours imposable, et est également passible de la taxe professionnelle. En cas de cession de parts sociales par un associé, le principe de transparence fiscale conduit à assimiler la cession à une cession directe du bien immobilier, de sorte que la plus-value de cession ne sera imposable qu en cas de cession avant expiration du délai de détention 10 ans. Valoris Avocats Fiscalité immobilière en Allemagne 2014 7
Par ailleurs lorsque les parts de la société de personnes sont affectées par un associé à son patrimoine professionnel, la plus-value est toujours imposable en tant que bénéfice industriel ou commercial. Elle est déterminée par différence entre le prix de cession et la valeur nette comptable de la participation détenue. Détention par une société de capitaux La plus-value de cession d un bien immobilier par une société de capitaux est passible de l impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun, sauf sursis pour plus-value de remploi par dotation d une réserve spéciale. En cas de cession de parts dans une société de capitaux, il convient de distinguer selon le statut de l associé. Lorsque l associé est une personne physique qui détient la participation dans son patrimoine privé et si l associé détient une participation de moins de 1%, la plus-value est une plus-value privée soumise au prélèvement forfaitaire libératoire de 25% (plus contribution de solidarité et le cas échéant impôt d église). Si le seuil de 1% est dépassé ou l a été au cours des 5 années qui précèdent la cession, la plusvalue est réputée professionnelle et est alors soumise à l impôt sur le revenu selon le barème progressif, après application d un abattement de 40%. Lorsque l associé est une entreprise soumise à l impôt sur le revenu, la plus-value est soumise à l impôt sur le revenu selon le barème progressif, après application d un abattement de 40%. La plus-value est également soumise à la taxe professionnelle sauf exception. Lorsque l associé est une autre société de capitaux, le régime de participation-exemption s applique comme en matière de dividendes. La plus-value est alors exonérée à 95% d impôt sur les sociétés et de taxe professionnelle. En cas de cession de titres d une société de capitaux bénéficiant d un report déficitaire, le droit fiscal allemand prévoit une perte partielle des déficits reportables en cas de cession d au moins 25% des titres de la société, la perte étant totale lorsque 50% au moins des titres sont transférés. Valoris Avocats Fiscalité immobilière en Allemagne 2014 8
Zusammenfassung: Diese Broschüre ist eine Zusammenfassung in französischer Sprache der steuerlichen Regelungen bei dem Erwerb, der Vermietung und der Veräußerung eines Immobilienobjekts in Deutschland. Unser deutsch-französisches Immobilien- und Steuerteam begleitet und berät Sie auch bei Immobilientransaktionen in Frankreich. Sprechen Sie uns gerne an! V AL O RI S A V O C A T S Nos valeurs Le cabinet Valoris Avocats est issu de la volonté de ses associés fondateurs de placer la valeur et les valeurs au centre de leur expertise juridique et fiscale. La création de valeur(s) et la recherche de solutions innovantes et pragmatiques sont au cœur de notre mission de conseil. Ces valeurs fondatrices du cabinet forment le socle de l'équipe, au service de notre clientèle. Nous conseillons les entreprises, fonds d'investissement, banques et compagnies d'assurance, et les particuliers, en France et à l'international grâce à un réseau de cabinets établis dans de nombreux pays. L'axe franco-allemand est la force de Valoris Avocats, et notre partenariat étroit avec Menold Bezler, cabinet d'avocats allemand leader sur le marché des PME industrielles allemandes («Mittelstand»), nous permet d'accompagner nos clients dans tous leurs investissements Outre-Rhin. Tous les membres de notre équipe sont parfaitement trilingues (français, allemand et anglais). Nous pouvons également vous conseiller en chinois, italien et espagnol. Les valeurs fondatrices du cabinet sont le socle de notre équipe, au service de notre clientèle. Ces valeurs ne sont pas simplement "affichées" pour nous différencier, mais sont au cœur même de notre cabinet. Déontologie : les avocats de Valoris Avocats ont tous juré d'exercer leurs fonctions "avec dignité, conscience, indépendance, probité et humanité". Ce serment est le garant de nos valeurs. Excellence : nos exigences de qualité reposent sur des normes strictes de procédure interne, de méthodologie et de déontologie afin de fournir à nos clients des prestations de conseil pragmatiques et sécurisées. Facilitateurs : nous souhaitons avant tout apporter des solutions permettant à nos clients de se développer dans les conditions les plus sereines. Par notre expertise internationale, nous voulons être des interprètes culturels au service de nos clients. Réactivité : Tout cabinet d avocats s engage à répondre à ses clients dans les meilleurs délais. Nous tenons nos promesses! Valoris Avocats Fiscalité immobilière en Allemagne 2014 9
Sens du travail en équipe : le travail en équipe constitue le socle de l'excellence et du respect de nos autres valeurs. Il permet de porter un regard croisé sur les problématiques de nos clients. Respect : respect de nos clients, respect de nos collaborateurs, respect de nos concurrents, respect des règles de la déontologie de l avocat. Diversité : Valoris Avocats est composé de femmes et d'hommes d'horizons et cultures divers, et nous croyons profondément au principe de non-discrimination et d'égalité de traitement, qu'il s'agisse d'origine ethnique ou de nationalité, de sexe, d'appartenance religieuse, d'âge, de situations de handicap, d'orientation sexuelle ou d'appartenance à des minorités sociales, afin de promouvoir et garantir l'égalité des chances. Développement durable : l'écologie n'est pas un vain mot. Valoris Avocats prête une attention particulière à ses dépenses énergétiques et son bilan carbone, utilise dans la mesure du possible du papier recyclé, n'imprime que les documents strictement nécessaires et nos locaux sont situés dans un Bâtiment de Basse Consommation. Pro bono : vivre nos valeurs passe également par là! Valoris Avocats apporte soutien et assistance en matière juridique et fiscale à des personnes en détresse et organismes à but non lucratif. Valoris Avocats Fiscalité immobilière en Allemagne 2014 10