L APPORT DES NORMES COMPTABLES INTERNATIONALES (IFRS) EN MATIERE D IMPOT SUR LE RESULTAT

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1 L APPORT DES NORMES COMPTABLES INTERNATIONALES (IFRS) EN MATIERE D IMPOT SUR LE RESULTAT La fiscalité d entreprise est un thème qui est toujours d actualité. Par contre, le lien avec le référentiel comptable international (International Financial Reporting Standards IFRS) peut sembler mois évident. A notre avis, rien n est moins sûr. En effet, l actualité comptable remet également le thème de la fiscalité d entreprise sur la liste des problématiques qui nécessitent un examen approfondi des entreprises de la profession comptable et, bien entendu, du législateur et de l administration fiscale, ne serait ce que parce que la comptabilité et la fiscalité ont toujours été intimement liées. La présente contribution n a d autres ambitions que de participer à la démystification de certains concepts peu usités dans le contexte marocain, la mise en exergue des principales divergences entre les règles fiscales marocaines actuelles et les règles comptables internationales et enfin mettre en évidence l apport des IFRS en matière d informations fiscales. En IFRS, les aspects relatifs à l impôt sur le résultat sont régis par l IAS 12 «Impôt sur le résultat» dans sa version amendée en octobre 2000 et par les deux interprétations SIC 21 «Impôts sur le résultat : recouvrement des actifs non amortissables réévalués» et SIC 25 «Impôt sur le résultat : changement de statut fiscal d une entreprise ou de ses actionnaires». I. LES NOTIONS D IMPOTS EXIGIBLES ET D IMPOTS DIFFERES La problématique des impôts différés vient du fait que l impôt exigible (par l administration fiscale) ne correspond pratiquement jamais à l impôt que nous qualifierons de réel ou disons économique ; c'est-àdire l impôt correspondant au résultat réel de la période. Les discordances entre les deux proviennent du fait qu il y a souvent un décalage dans le temps entre la date d exigibilité d un impôt au regard des dispositions fiscales et la date d enrichissement (ou d appauvrissement) de l entreprise ; c'est-à-dire la période de rattachement comptable du produit ou de la charge. A noter que la pratique marocaine actuelle qui consiste à n enregistrer dans les comptes sociaux que l impôt exigible est en porte à faux avec l objectif d image fidèle auquel doivent tendre les états de synthèse au regard du Code Général de Normalisation Comptable (CGNC) et des dispositions de la loi relative aux sociétés anonymes. A noter également, que le principal apport des normes comptables internationales, c est le fait d avoir consacré cette approche. C est-à-dire l obligation de constater dans les comptes la charge réelle d impôt sur le résultat de la période, nonobstant toute disposition fiscale générant un décalage en terme de date d exigibilité. Ainsi, ll y a deux types de différences : les différences temporelles et les différences permanentes. Différences permanentes (ou définitives) : Elles existent en matière de charges mais également en matière de produits. Ainsi, nous avons, par exemple, les charges non déductibles telles que : 1

2 Les redressements d impôts et autres pénalités et majorations, La partie non déductible des intérêts sur le comptes courants d associés, La quotte part des amortissements des véhicules de tourisme pour la partie excédants MAD , Etc En ce qui concerne les produits, il s agit, par exemple, des dividendes perçus des filiales soumises à l impôt sur les sociétés. Dans le cas des différences permanentes, il n y a pas d impôts différés. Les impôts différés n existent que dans le cas des différences temporelles ; c'est-à-dire lorsqu il y a un décalage dans le temps entre la règle comptable et la règle fiscale. Différences temporelles : Tout d abord, il y a lieu de faire quelques précisions terminologiques : La base fiscale est la valeur attribuée à un actif ou un passif au regard des dispositions fiscales. Les différences temporelles sont les différences entre la base comptable d un actif ou d un passif et sa base fiscale. Les différences temporelles taxables sont les différences qui seront imposées au moment où la valeur comptable de l actif sera recouvrée (ou la valeur du passif sera réglée). Les différences temporelles déductibles sont les différences qui seront déductibles au moment où la valeur comptable de l actif sera recouvrée (ou la valeur du passif sera réglée). La version actuelle de la norme IAS 12 a adopté de façon claire l approche bilancielle à report variable à l exclusion de toute autre option. D ailleurs, c est la même approche qui a été adoptée dans le cadre du CRC en France. Cela revient à dire qu il y a lieu de tenir compte de toutes les différences temporelles. Donc, il faut prendre en considération : - Les écarts entre la valeur comptable de chaque actif ou passif et sa valeur fiscale; - Refaire cette évaluation à chaque clôture ; - Tenir compte des règles et taux d impôts applicables à la date de clôture ou à la date où il est prévu que cette différence se résorbera, c'est-à-dire la date à laquelle l actif sera recouvré ou le passif réglé. 2

3 Donc, les montants d impôts seront réajustés à chaque clôture. D où d ailleurs l utilisation de l expression «différences temporelles» qui est fondée sur l approche bilan, alors que l expression «différences temporaires» est plus restrictive puisqu elle est basée sur les différences entre le bénéfice imposable et le bénéfice comptable qui apparaissent au niveau du compte de résultat. Ainsi, les normes comptables internationales adoptent plutôt une approche bilancielle, au détriment de l approche résultat. Il est évident que cette approche a des conséquences très importantes en matière fiscale. II. Principales divergences entre le référentiel comptable international (IFRS) et les règles fiscales actuelles A l heure actuelle, les règles fiscales divergent sur un certain nombre d aspects avec les règles comptables. Toutefois, le Code Général de Normalisation Comptable (CGNC) a été conçu de telle manière à ce que souvent la comptabilité intègre certaines pratiques issues des règles fiscales (amortissements dérogatoires par exemple). Mais ce n est pas toujours le cas. Toutefois, il est évident que l adoption des nouvelles normes comptables internationales (ou la convergence vers ces normes) générera inéluctablement de nouvelles divergences. A ce stade, nous allons mettre en évidence certaines d entre elles qui méritent d être examinées. La liste n est évidemment pas exhaustive. L impact de l adoption de la notion de juste valeur En IFRS, l adoption de la méthode d évaluation des immobilisations (par exemple) à leur juste valeur revient à réévaluer régulièrement ces immobilisations. Pour les immobilisations corporelles (et incorporelles quand il existe un marché actif), la réévaluation se fait par la contrepartie des capitaux propres, sauf dans le cas particulier ou la réévaluation à la hausse vient compenser une perte qui a été enregistrée en charges. Dans ce cas là, la réévaluation ne transite pas par le compte de produits et charges, comment sera t- elle appréhendée au niveau de l assiette fiscale? Les changements de méthodes comptables En IFRS, les changements de méthodes comptables sont effectués de façon rétrospective. En d autre terme, on est amené à retraiter les exercices passés (la notion d intangibilité du bilan d ouverture n existe pas en IFRS). Ces modifications sont enregistrées directement en capitaux propres. Comment l impact de ces changements de méthodes comptables sera t- il appréhendé au niveau fiscal? D ailleurs cette question se pose pour toutes les opérations enregistrées directement en capitaux propres. 3

4 Les effets de l actualisation En IFRS, le recours à l actualisation est relativement fréquent. Dès que les délais de dénouement d une opération sont significatifs, le recours à l actualisation est requis. Il y a lieu de noter que l actualisation n est pas une option, mais une obligation. Ainsi, une provision dont le règlement est différé doit être actualisée. Une immobilisation, acquise avec un différé de paiement significatif, doit être enregistrée pour son coût au comptant actualisé. Ce qui, bien entendu, a plusieurs conséquences : charges financières à constater, impact sur les dotations aux amortissements Mais le plus intéressant dans cela, c est les ventes effectuées avec des conditions de paiement avantageuses. L actualisation des produits enregistrés va induire une diminution du chiffre d affaires comptable (qui sera alors différent de la valeur " facilité" des factures et du résultat et par conséquent de la base de l assiette fiscale. Ainsi, la pratique de l actualisation doit être également «intégrée» dans la règle fiscale. Les retraitements du crédit bail Le crédit bail est retraité en IFRS comme une acquisition financée par un crédit. Il est évident que le retraitement peut être facilement intégré dans la règle fiscale. Mais d un autre côté, si l approche de retraitement est adoptée en matière fiscale, cela ferait perdre au crédit-bail un de ses meilleurs atouts et perdrait ainsi son attrait. Par ailleurs, quel sera l impact de cette situation en matière de patente? Bien entendu, l objet ici n est pas de recenser les nouvelles divergences que ferait naître l adoption des IFRS avec les règles fiscales, on est même tenté de dire qu il est impossible d en dresser une liste exhaustive. À titre indicatif, on peut dire qu un grand nombre de notions nouvelles vont avoir des impacts fiscaux certains : l approche par composant pour les immobilisations, le règles de classification et de comptabilisation des instruments financiers, l éclatement des instruments financiers complexes en instruments de capitaux propres et en instruments de dettes, la prise en compte du taux d intérêt effectif au lieu du taux d intérêt nominal en matière de prêts et d emprunts... Bien entendu, certaines situations vont avoir également des conséquences en matières de la Taxe sur la Valeur Ajoutée : retraitement des immobilisations, actualisation des produits III. Amélioration de la qualité de l information financière en matière d impôt sur le résultat Le référentiel comptable international comporte des notions inexistantes au niveau du référentiel comptable marocain. Son adoption générera certainement de nouvelles divergences. Mais d un autre côté, il induit une information financière de meilleure qualité y compris dans le domaine fiscal. En effet, le référentiel comptable international impose en matière d impôt sur le résultat la préparation et la divulgation d un certain nombre d informations, qui permettent aux utilisateurs des états financiers, de se faire une opinion précise sur la charge réelle d impôt. Ainsi, il prévoit notamment les dispositions suivantes : 4

5 AU NIVEAU DU BILAN : Les impôts sur le résultat doivent être présentés distinctement au bilan. Donc, ils ne doivent pas être "noyés" avec les autres créances et dettes de l entreprise y compris celles envers l Etat, Les actifs et passifs d impôts doivent être présentés de façon distincte (sans compensation) sauf existence d un droit juridique de compenser et l intention d en user : régler et recouvrer les actifs et passifs d impôts en même temps, Les actifs et passifs d impôts exigibles doivent être distingués, en terme de présentation, des actifs et passifs d impôts différés. AU NIVEAU DU COMPTE DE RESULTAT La charge d impôt représente l impôt exigible et l impôt différé. Toutefois, il faut représenter distinctement la fraction d impôt relative aux opérations abandonnées. Par contre, il faut faire apparaître le résultat par action. LA PREUVE D IMPOT Un des apports du référentiel comptable international en matière d impôt sur le résultat est de fournir une analyse détaillée de la charge d impôt et notamment une réconciliation ou plutôt une explication de la différence entre l impôt théorique; c'est-à-dire le résultat comptable par le taux impôt et l impôt figurant au compte de résultat en tenant compte de la partie imputée directement aux capitaux propres et des autres éléments qui expliquent l écart. Cette réconciliation appelée preuve d impôt ou "Taxe Proof" peut être faite au choix : soit par comparaison entre la charge d impôt et le montant issu de l application du taux théorique d impôt appliqué au résultat comptable ; soit par une comparaison entre le taux effectif et le taux théorique. LES NOTES ANNEXES La liste des informations à donner en annexes en matière d impôt sur le résultat est conséquente. Toutefois, ce n est pas un trait spécifique à ce volet mais d une façon générale l annexe en IFRS est très riche. D ailleurs, c est dans ce contexte là que l expression "les notes annexes font partie intégrante des états de synthèse" prend toute sa signification. Ainsi, la norme IAS 12 préconise de mentionner au niveau des notes au moins les aspects suivants : - Les pertes fiscales, les crédits d impôts, les actifs d impôts différés et les passifs d impôts différés doivent être présentés par catégorie pour chaque exercice, - Description des changements de taux d impôts survenus, 5

6 - Les différences temporelles non comptabilisées (relatives aux filiales et autres participations), - Les montants d impôts exigibles et différés concernant les éléments directement crédités ou débités dans les capitaux propres, - Justification de l enregistrement d impôts différés actifs en cas d existence d un historique d exercices déficitaires, - Les actifs et passifs d impôts différés non pris en compte dans les états financiers, - L échéance pour les situations qui ne se débouclent qu au-delà de douze mois, - En conclusion, on peut dire que les observateurs s accordent à dire que l introduction des nouvelles normes comptables internationales n est pas une simple évolution, mais une véritable révolution. Elle introduit plusieurs changements par rapport à notre conception de la comptabilité, mais également de la fiscalité. Ces changements apparaissent clairement à travers des notions telles que : La primauté de la réalité économique sur l apparence, Les nouvelles façons d aborder l évaluation des actifs et des passifs, Les nouvelles mesures de la performance, La financiarisation de la comptabilité, L adoption de la notion de la juste valeur pour l évaluation de certains actifs et passifs, L abandon de la règle d intangibilité du bilan d ouverture,. Comme toute révolution, l introduction des nouvelles normes comptables internationales impose aux parties prenantes de remettre en cause leurs habitudes, leurs réflexes elle nécessite au fait une refonte totale des modes de raisonnement, des méthodes de travail, des systèmes d information en place. Bien entendu, cette question concerne le normalisateur, la profession, l administration fiscale et toutes les parties prenantes de la chose fiscale. La comptabilité et la fiscalité, étant des instruments de politique économiques, elles concernent, par conséquent, la collectivité toute entière. Abdellatif EL QUORTOBI Expert Comptable 6