DETTES A PLUS D UN AN

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1 COMPTES DES AVOIRS PROPRES, PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES ET 1 DESCRIPTION La rubrique VIII «Dettes à plus d un an» du passif du bilan se compose essentiellement de 4 catégories : Compte n A. Dettes financières 1. Emprunts subordonnés 0 2. Emprunts obligataires non subordonnés 1 3. Dettes de location-financement et assimilées 2 4. Etablissements de crédit 3 5. Autres emprunts 4 B. Dettes commerciales 1. Fournisseurs Effets à payer 51 C. Acomptes reçus sur commandes 6 D. Dettes diverses 9 Le poste «Dettes à plus d un an» reprend les créances dont la durée contractuelle est de plus d un an. En l absence de toute disposition contractuelle, les dettes qui, de fait, courent pendant plus d un an suite au manque de réaction d un créancier, ne sont pas à considérer comme des «Dettes à plus d un an», mais doivent être reprises sous la rubrique IX «Dettes à un an au plus». Parmi les dettes figurent les charges à payer nées au cours de l exercice pour lesquelles, au moment de clôturer l exercice social, n existe encore aucun titre, mais dont le montant est déterminé ou précisément quantifiable. Les comptes de régularisation reprennent les prorata des charges à payer lors du prochain exercice, bien qu elles se rapportent à l exercice écoulé. 287

2 1 COMPTES DES AVOIRS PROPRES, PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES ET Ces comptes sont notamment utilisés, pour calculer le prorata des intérêts sur emprunts à imputer à l exercice en cours. Un emprunt subordonné est un emprunt pour lequel le créancier consent expressément, en cas de liquidation de la société, à laisser la priorité à tous les autres créanciers avant tout remboursement de l emprunt subordonné. Les emprunts subordonnés sont subdivisés en emprunts convertibles et non convertibles. Les emprunts obligataires non subordonnés doivent également être ventilés en emprunts convertibles et non convertibles. Si une dette de location-financement a été contractée auprès d un établissement de crédit, il y a lieu de la justifier quand même en tant que dette de locationfinancement. Les dettes à l égard des établissements de crédit comprennent, entre autres, les lettres à ordre (promesses) - nominales ou au porteur - des établissements de crédit, souscrites par l entreprise, ainsi que les dettes à l égard d établissements de crédit du chef d acceptations bancaires mises en circulation par l entreprise, même si elles trouvent leur origine dans l achat de biens et de services. La subdivision minimale du système comptable de cette rubrique se compose des comptes suivants : 30 Autres dettes en compte 31 Promesses 32 Crédits d acceptation Les dettes envers les fournisseurs d une durée contractuelle de moins d un an sont mentionnées sous «Dettes commerciales - Fournisseurs». Les dettes représentées par un effet sont reprises dans la rubrique «Dettes commerciales - Effets à payer». 288 Sous le poste «Acomptes reçus» viennent s inscrire les acomptes de clients ou de tiers en exécution d engagements à plus d un an, plus particulièrement les acomptes relatifs à des marchés de construction d une durée de plus d un an.

3 COMPTES DES AVOIRS PROPRES, PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES ET 1 Sont reprises dans la rubrique «Autres dettes» toutes les dettes qui ne peuvent être ventilées dans les rubriques précédentes (par exemple, dettes à l égard d entreprises liées, d administrateurs, etc.). COMMENTAIRE 1. Principes d evaluation Les dettes sont évaluées à leur valeur nominale dans le respect des prescriptions de l art. 67 (intérêts compris dans les dettes ou dettes sans intérêts). Exemples Valeur nominale, p. ex. un emprunt de à 12,75% sur cinq ans, avec remboursement de 1/5ème du capital et paiement d intérêts annuels. Valeur de remboursement, p. ex. un emprunt obligataire d une valeur nominale de 25, émis à 99,25% et remboursable à 101,5% est repris dans les comptes comme une dette de 25,38. Dettes de location-financement = la dette équivalant à la partie de remboursement en capital comprise dans les redevances périodiques. Les dettes exprimées en devises étrangères sont considérées comme des postes monétaires. Dans l hypothèse où les dettes seraient couvertes, c est le cours de l opération de couverture qui est d application. 2. Particularites 2.1. REGLES SPECIFIQUES RELATIVES AUX DETTES DECOULANT DE L APPLICATION DE L ART. 67 Dettes figurent au bilan à leur valeur nominale. Le cas échéant, on procède à une imputation aux comptes de régularisation de l actif et à une affectation aux résultats prorata temporis sur la base des intérêts composés : a) des intérêts compris, en vertu de la convention entre parties, dans la valeur nominale de la créance ; 289

4 1 COMPTES DES AVOIRS PROPRES, PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES ET b) de la différence entre la valeur d acquisition et la valeur nominale de la dette ; c) de l escompte des créances non productives d intérêt ou assorties d un intérêt anormalement faible, lorsque ces créances : - ont une échéance supérieure à un an, à compter de leur entrée dans le patrimoine de l entreprise, et - se rapportent soit à des montants comptabilisés comme produits au compte de résultats, soit au montant correspondant à la cession d une immobilisation ou d une branche d activités. L escompte visé est calculé sur la base du taux de marché applicable à des dettes similaires au moment de leur entrée dans le patrimoine de l entreprise. Application au moyen d un exemple Une entreprise A achète une grue à tour de l entreprise B pour un prix de à payer dans les deux ans au 31/5/1996. Contractuellement, l intérêt est fixé à 12 %. Le taux d actualisation qui sera utilisé pour la fixation de la valeur comptant (valeur au 1/6/1994) s élève à : (1 + 0,12) 2 = 1,2544. La valeur comptant de la machine sera de = ,2544 L entreprise A clôture ses comptes au 31 décembre de chaque année. De quelle manière les opérations relatives à cet achat seront-elles comptabilisées dans les différentes années? A) Comptabilisation de l achat de la machine au 1/6/ Machine valeur d acquisition Charges à reporter à 50 Fournisseurs

5 COMPTES DES AVOIRS PROPRES, PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES ET 1 B) Comptabilisation des intérêts échus Bien que l intérêt effectif ne soit payable qu au jour d échéance de la dette, la partie de l intérêt qui est relative à chaque année, sera comptabilisée pour cet exercice comme un intérêt échu. Pour calculer exactement l intérêt échu par période, nous devrons appliquer un taux d intérêt différent pour la période 1/6/ /5/1995 et pour la période 1/6/ /5/1996. Cela découle du fait que lors de la fixation de la valeur comptant, nous avons calculé le taux d actualisation sur base d un intérêt composé : (1 + 0,12) 2 = 1,2544 ou 25,44 %. Pour la période 1/6/ /5/1995 nous appliquerons un taux d intérêt de 12 %, c est-à-dire le taux de base de la convention. Il en résulte que, pour la première année, un intérêt simple est d application. Pour la période 1/6/ /5/1996 on appliquera un taux d intérêt de 25,44-12 = 13,44 %. Cela signifie que pour la seconde période, on appliquera un intérêt composé, c est-àdire que l on calculera un intérêt sur l intérêt. Sur base de ce qui vient d être dit, le pourcentage pour la seconde période sera calculé comme suit : 0,12 + (0,12 x 0,12) = 0,12 + 0,0144 = = 13,44 % Schématiquement, on peut représenter comme suit le calcul des intérêts des années concernées : m 5m 7m 5m 12m 12% 12% 13,44% 13,44% 291

6 1 COMPTES DES AVOIRS PROPRES, PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES ET Intérêts échus pour 1994 (du 1/6/1994 au 31/12/1994, donc 7 mois) = x 0,12 x 12 x 7/12 = 4 275,67 Intérêts échus en 1995 période 1/1/ /5/1995 = x 0,12 x 5/12 = 3 054,05 période 1/6/ /12/1995 = x 0,1344 x 7/12 = 4 788,76 Intérêts totaux pour l année 1995 : 3 054, ,76 = 7 842,81 Intérêts échus en 1996 = x 0,1344 x 5/12 = 3 420,53 La comptabilisation annuelle des intérêts échus s effectue comme suit : au 31/12/ Intérêts à charge du compte de résultats Intérêts, commissions et frais afférents aux dettes 4 275,67 à 490 Charges à reporter 4 275,67 au 31/12/ Intérêts à charge du compte de résultats Intérêts, commissions et frais afférents aux dettes 7 842,81 à 490 Charges à reporter 7 842,81 292

7 COMPTES DES AVOIRS PROPRES, PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES ET 1 au 31/12/ Intérêts à charge du compte de résultats Intérêts, commissions et frais afférents aux dettes 3 420,53 à 490 Charges à reporter 3 420,53 C) Comptabilisation relative aux remboursements Comme les dettes considérées constituent une dette à plus d un an, au 31/12/1995, cette dette devra être comptabilisée à la rubrique Dettes a plus d un an échéant dans l année. 50 Fournisseurs ,00 à 4250 Fournisseurs ,00 Lors du paiement de la dette au 31/5/1996 on comptabilise le poste suivant : 4250 Fournisseurs ,00 à 550 Banque ,00 D) Application de ce principe de base au 2 deuxième alinéa Pour les dettes payables ou remboursables par versements échelonnés, dont le taux d intérêt ou de chargement s applique durant toute la durée du contrat sur le montant initial du financement ou du prêt, les montants respectifs des intérêts et chargements courus a prendre en résultats et des intérêts et chargements non courus à reporter sont déterminés par application du taux réel au solde restant dû en début de chaque période ; ce taux réel est calculé compte tenu de l échelonnement et de la périodicité des versements. Une autre méthode ne peut être appliquée que pour autant qu elle donne, par exercice social, des résultats équivalents. 293

8 1 COMPTES DES AVOIRS PROPRES, PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES ET Ces types de dettes se présentent, en pratique, sous de multiples formes: - achat à tempérament (crédits de financement), - financement des versements anticipés d impôts (service d impôts). Etant donné que l application de cette règle exige des calculs compliqués, il est prévu que la méthode déterminée par le 2, deuxième alinéa ne doit pas être appliquée lorsque le montant de la dette est si bas que la façon de calculer l intérêt ou les chargements ne représentent qu un montant négligeable. La difficulté est de déterminer ce qu il faut entendre par un montant négligeable. A ce propos, on ne peut fixer de norme générale. Chaque entreprise doit elle-même déterminer ce qu est un montant peu important en fonction du total du bilan et du chiffre d affaires. METHODE A APPLIQUER QUAND LE MONTANT EST PEU IMPORTANT Exemple Une entreprise A achète au 1/4/1994, une voiture pour Valeur catalogue : TVA: 25 % Montant comptant: de TVA = Financement : Taux de chargement: 0,68 % par mois Délai de remboursement: 40 mois Echéance mensuelle tombant au 1er du mois et pour la première fois au 1/5/1994 a) Détermination du coût total du financement - Taux de chargement total : 0,68 x 40 = 27,20 % - Montant nominal de la dette : x 1,2720 = Montant des intérêts : = Remboursement mensuel / 40 = dont, part du capital /40 = part des intérêts 2 720/40 = 68

9 COMPTES DES AVOIRS PROPRES, PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES ET 1 b) Comptabilisation de l achat au 1/4/ Matériel roulant Valeur d acquisition TVA déductibles sur achats Charges à reporter Remarque à 550 Banque Etablis. de crédit, dettes en compte Etablis. de crédit, dettes en compte 10 6 La valeur d acquisition de la voiture se compose de : a) prix d achat d un montant de b) 50 % de TVA sur la valeur catalogue Total c) Calcul des intérêts échus annuellement 1ère méthode : sur base de l application du pourcentage de charge mensuelle : x 0,68 x 9 m = : x 0,68 x 12 m = : x 0,68 x 12 m = : x 0,68 x 7 m =

10 1 COMPTES DES AVOIRS PROPRES, PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES ET 2ème méthode : sur base de la partie mensuelle des intérêts dans le remboursement : 68 x 9 = : 68 x 12 = : 68 x 12 = : 68 x 7 = 476 d) Comptabilisation des intérêts échus - au 31/12/ Intérêts à charge du compte de résultats Intérêts, commissions et frais afférents aux dettes 612 à 490 Charges à reporter au 31/12/ Intérêts à charge du compte de résultats Intérêts, commissions et frais afférents aux dettes 816 à 490 Charges à reporter au 31/12/ Intérêts à charge du compte de résultats Intérêts, commissions et frais afférents aux dettes 816 à 490 Charges à reporter au 31/12/ Intérêts à charge du compte de résultats Intérêts, commissions et frais afférents aux dettes 476 à 490 Charges à reporter

11 COMPTES DES AVOIRS PROPRES, PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES ET 1 e) Comptabilisation du remboursement mensuel de la dette Le remboursement mensuel de la dette est comptabilisé comme suit: 4230 Etablis. de crédit, dettes en compte 318 à 550 Banque 318 Comme le financement concerne une dette s étendant sur plus d un an, la partie de cette dette échéant chaque année sera comptabilisée à la rubrique adéquate au 31/12/1994, 31/12/1995, 31/12/1996. Ceci donne les écritures suivantes : - au 31/12/1994 : 318 x 12 = Etablis. de crédit, dettes en compte à 4230 Etablis. de crédit, dettes en compte au 31/12/1995 : 318 x 12 = Etablis. de crédit, dettes en compte à 4230 Etablis. de crédit, dettes en compte au 31/13/1986 : 318 x 7 = Etablis. de crédit, dettes en compte à 4230 Etablis. de crédit, dettes en compte METHODE A APPLIQUER QUAND LE MONTANT EST IMPORTANT A l inverse des méthodes à appliquer quand le montant est peu important, l intérêt doit, dans le cas présent, être calculé sur le montant encore réellement dû et non plus sur une base linéaire. 297

12 1 COMPTES DES AVOIRS PROPRES, PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES ET Cela suppose que pour déterminer l intérêt réel, on devra utiliser la technique de règlement des dettes par des annuités (annuelles) ou mensualités (mensuelles) comme employée pour les emprunts hypothécaires, etc... Exemple L entreprise A achète une machine de au 1/5/1994 TVA 19 % Paiement comptant : le montant de la TVA Taux de chargement : 0,68 % par mois Contrat de financement sur 60 mois Première mensualité à payer le 31/5/1994. a) Calcul de la charge financière globale : dette nominale - Prix d achat TVA comprise x 1,19 = Paiement comptant x 0,19 = Montant à financer Charges financières : 0,68 x 60 = 40,80 % - Montant nominal de la dette : x 1,4080 = Apurement mensuel de la dette = dont partie en capital = partie en intérêts = b) Comptabilisation à l achat de la machine 2310 Machines Valeur acquisition TVA déductible sur achats Charges à reporter à 550 Banque Etablis. de crédit, dettes en compte Etablis. de crédit, dettes en compte

13 COMPTES DES AVOIRS PROPRES, PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES ET 1 c) Comptabilisation remboursement mensuel 4230 Etablis. de crédit, dettes en compte à 550 Banque d) Comptabilisation à la fin de chaque année pour la partie de la dette échouant dans l année 30 Etablis. de crédit,dettes en compte à 4230 Etablis. de crédit, dettes en compte pour respectivement au 31/12/1994 : x 12 = /12/1995 : x 12 = /12/1996 : x 12 = /12/1997 : x 12 = /12/1998 : x 5 = Il n y a donc, à propos de ces comptabilisations, aucun changement avec les financements des montants peu importants. La seule différence consiste, ainsi qu il a l été dit au début de l examen de cette méthode, en la comptabilisation de la charge d intérêt par exercice. e) Calcul du taux d intérêt réel sur base de l intérêt composé Par les calculs repris au point a, on connaît le montant mensuel - la mensualité - qui doit être payé à l établissement de crédit. Une autre donnée, qui apparaîtra nécessaire pour les calculs ultérieurs, est celle du taux d intérêt réel auquel le crédit a été consenti. Ce taux d intérêt peut être déterminé par l application de la formule suivante : P x tm x 24 tm + 1 où P = taux de chargement mensuel tm = nombre de mois pendant lesquels le remboursement doit s effectuer 24 = 2 x 12 mois parce que le calcul de l intérêt dépend du capital moyen 299

14 1 COMPTES DES AVOIRS PROPRES, PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES ET C est égal à : où Co = le capital Co + Co tm 2 Pour effectuer le calcul, nous prenons le capital moyen parce que chaque mensualité contient une partie du capital. Le taux réel d intérêt s élèvera dans notre exemple à : 0,68 x 60 x 24 = 16,052 % Remarque : Ce taux d intérêt est l intérêt réel pour un calcul linéaire des intérêts. Pour calculer l intérêt réel sur base des intérêts composés, on part du principe que le montant qui doit être payé chaque mois, à l établissement de crédit, s il est calculé sur base des intérêts composés, est le même que celui déterminé sur base de l intérêt simple. Supposons la mensualité à rembourser = A. Sur base d un taux d intérêt annuel les formules suivantes sont utilisées pour le calcul de A : 1) intérêt simple 2) intérêt composé A = (C x (1 + (i x n)) n A = C x ( i + i ) (1+i) n

15 COMPTES DES AVOIRS PROPRES, PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES ET 1 De ceci il résulte que d intérêt annuel d annuités A = C x (1 + (i x n)) = C x (i + i ) n (1+i) n -1 Pour i = le taux n = nombre C = Capital initial Dans notre exemple, il n est pas question d une annuité mais bien d un paiement mensuel. Ceci nous oblige à aménager les formules ci-dessus pour faire usage d un taux mensuel. pour un intérêt simple, le taux d intérêt mensuel p sera - i/m, où m = 12 mois. pour un intérêt composé, le taux d intérêt x sera le suivant: Cela donne pour x : (1 + x) k = 1 + i, où k = 12 mois x = (1 + i) (1/k) - 1 Sur base du calcul a intérêt composé, nous savons, dans notre exemple, que C x (1 + (p x tm)) = n Sur base de ce qui a été décrit ci-dessus, on peut aussi écrire : C x ( x + x ) = (1+x) nk

16 1 COMPTES DES AVOIRS PROPRES, PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES ET De là on peut conclure que : x + x = = = 0, (1+x) nk -1 C Ce montant nous indique quelle est la mensualité nécessaire pour payer un emprunt de 1 pendant 60 mois a un taux d intérêt déterminé dans un système d intérêts composés. Ceux qui disposent de tables où sont indiquées les mensualités pour divers taux d intérêt mensuels, peuvent trouver facilement l intérêt réellement appliqué en recherchant la mensualité calculée ci-dessus. Si cette mensualité ne figure pas directement dans les tableaux, il est possible de calculer le taux d intérêt réel par interpolation entre les valeurs plus haute et plus basse. Le grand problème qui se pose est celui de ne pas disposer de ces tableaux. Dans ce cas, on peut travailler comme suit en utilisant une machine à calculer scientifique : 1ère étape : On calcule la mensualité pour un emprunt de 1, sur base du taux d intérêt calculé ciaprès. De la théorie sur l intérêt composé nous savons que lorsqu une annuité est payée en mensualités : (1 + x) k = 1 + I où x = le taux d intérêt mensuel i = le taux d intérêt annuel k = le nombre de mensualités Sur base d un taux d intérêt réel simple de 16 %, on peut poser : (1 + x) k = 1 + 0,16 - où k = 12 mois 302

17 COMPTES DES AVOIRS PROPRES, PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES ET 1 Il s ensuit : 2ème étape : x = (1 + 0,16) = (1,16) 0, = 1, = 0,12445 Sur base de ce taux d intérêt mensuel, on en arrive par l application du terme, à calculer la mensualité pour un emprunt de 1 : On obtient : x + x (1+x) nk -1 0, , (1,012445) , , , , , = 0, On remarque immédiatement que la valeur ainsi atteinte est plus élevée et que le taux d intérêt appliqué de 16 % n est pas le taux d intérêt composé recherché. 3ème étape : Comme le taux d intérêt de 16 % ne donne pas le résultat souhaité, on effectuera les mêmes calculs sur base d un taux d intérêt plus bas, par exemple 15 %. Cela donne : x = (1,15) (1/12) - 1 = 1, = 0,

18 1 COMPTES DES AVOIRS PROPRES, PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES ET Transférons ce taux d intérêt mensuel au terme on obtient x + x (1+x) nk -1 0, ,0114 (1 + 0,0114) , ,0114 2, , ,0114 1, , , = 0, On s aperçoit immédiatement que cette mensualité est plus basse que celle calculée initialement. Cela signifie que le taux d intérêt recherche est compris entre 15 % et 16 %. Pour trouver le taux d intérêt réel, on fera le raisonnement suivant : a) Différence entre une mensualité calculée à 15 % et 16 % 0, (16 %) - 0, (15 %) = 0, b) Différence entre mensualités à 15 % et 0, , , = 0,

19 COMPTES DES AVOIRS PROPRES, PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES ET 1 c) Interpolation 0,0000 = 0 = 0,371 0, Le taux réel d intérêt auquel l intérêt compose est calcule s élève sur base annuelle ,371 = 15,371 % = 15,37 % Sur base de la formule (1+x) k = 1+ i, on arrive à x = (1+i) (1/k) - 1 ou k = 12 mois x = (1+0,1537) 0, x = 0, x = pourcentage mensuel Ci-après est donné le tableau de remboursement sur base d intérêt. 305

20 1 COMPTES DES AVOIRS PROPRES, PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES ET Exemple de table de remboursement a = x = 0, Dette Partie Partie existant au Capital Intérêt début de la période Periode Intérêts au 31/12/94 = Intérêts au 31/12/95 = Intérêts au 31/12/96 = 4 534

21 COMPTES DES AVOIRS PROPRES, PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES ET 1 Periode Dette Partie Partie existant au Capital Intérêt début de la période Intérêts au 31/12/97 = Intérêts au 31/12/98 = Intérêts au 31/12/99 =

22 1 COMPTES DES AVOIRS PROPRES, PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES ET f) Comptabilisation des intérêts annuellement échus La comptabilisation de l intérêt s effectue à la fin de chaque année au moyen de l écriture suivante : 6500 Intérêts, commissions et frais afférents aux dettes... à 490 Charges à reporter... respectivement pour : au 31/12/1994 : au 31/12/1995 : au 31/12/1996 : au 31/12/1997 : au 31/12/1998 : au 31/12/1999 : Emprunts à long terme Ceci implique que, lorsque les intérêts, conformément aux stipulations du 2, deuxième alinéa, sont calculés selon la technique de l intérêt composé, les charges et provisions imputées par l établissement de crédit en sus des intérêts ne peuvent sûrement pas être transférées vers les années durant lesquelles le montant des intérêts diminue en vue de présenter un bilan plus favorable. Il convient également de tenir compte du principe suivant : les charges et les provisions doivent être affectées aux exercices au cours desquels elles échoient. L escompte sur les créances improductives ou sur les créances anormalement faibles non productives d intérêt ou sur les dettes assorties d un taux d intérêt anormalement faible doit uniquement être acté dans les comptes de régularisation de l actif au cas où ces dettes se rapporteraient soit à des charges du compte de résultats, soit à l acquisition d immobilisations ou d une branche d activités. Cela signifie que les créances improductives ou assorties d un taux d intérêt anormalement faible qui résultent de montants empruntés ne font pas l objet d un escompte. 308

23 COMPTES DES AVOIRS PROPRES, PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES ET EMPRUNT SUBORDONNE SPECIFIQUE Le poste «Emprunts subordonnés» doit exclusivement être employé pour des emprunts mentionnant une clause de subordination applicable à tous les créanciers. Un emprunt subordonné spécifique incluant, exclusivement ou limitativement, une clause prévoyant une cession de rang en faveur d un ou de plusieurs créanciers ne peut être repris dans le poste du passif VIII.A.1. parce que la subordination ne s applique pas à tous les créanciers. Il sera porté sur un poste approprié du passif et la clause spécifique de subordination sera mentionnée dans l annexe aux comptes annuels CREANCES REPRESENTEES PAR DES TITRES A REVENU FIXE Les créances représentées par des titres à revenu fixe sont évaluées sur la base de leur prix d émission (valeur d acquisition). Toutefois, lorsque leur charge actuarielle calculée à l émission, compte tenu de leur remboursement à l échéance, diffère de leur rendement nominal (charge faciale), la différence entre la valeur d acquisition et la valeur de remboursement est prise en résultat, prorata temporis sur la durée restant à courir des titres, comme élément constitutif de la charge de ces titres et est portée, selon le cas, en majoration ou en réduction du prix d émission (valeur d acquisition) des titres. La prise en résultat de cette différence s effectue sur une base actualisée en partant de la charge actuarielle. Cependant, lorsque l effet de la prise en résultat de la charge actuarielle est négligeable par rapport à la charge faciale (charge nominale), un choix peut être opéré entre l une de ces deux méthodes. Ce choix n est cependant pas admis pour les titres dont la charge d intérêt provient exclusivement de la différence entre le prix d émission et la valeur de remboursement (p.ex. les zero-bonds). 3. Emprunt obligataire Généralement, lorsqu une société veut s attirer de nouveaux moyens, elle a le choix entre : - procéder à une augmentation de capital ; - ou souscrire un emprunt. 309

24 1 COMPTES DES AVOIRS PROPRES, PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES ET Un emprunt permet une plus grande souplesse, mais génère des charges d intérêt. Il peut être contracté tant à court terme qu à long terme. Les principales formes d emprunt sont : - les emprunts contractés en compte courant auprès des associés ; - les emprunts contractés auprès d établissements de crédits ; - les emprunts contractés auprès de tiers. L emprunt obligataire susceptible d être émis par des sociétés anonymes est un emprunt d un type particulier. Les liquidités nécessaires sont collectées dans le cadre d un placement privé ou public. L emprunt est représenté par une reconnaissance de dette, appelée obligation. Il existe plusieurs types d obligations : - obligations nominatives (registre des actionnaires) ; - obligations au porteur ; - obligations mixtes (obligation nominative, coupon au porteur). Les obligations peuvent aussi être subdivisées en : - obligations chirographaires (sans garanties particulières) ; - obligations privilégiées (la garantie est constituée par certains actifs) ; - obligations hypothécaires (garantie = inscription hypothécaire). Par ailleurs, on peut encore distinguer les : - obligations à revenu fixe (rendement fixe déterminé lors de l émission) ; - obligations à revenu variable ; - obligations participantes (outre l intérêt, donnent droit à une participation aux bénéfices) ; - obligations à taux progressif (intérêts croissants - emprunts charnières) ; - obligations à capitalisation d intérêts (les intérêts s ajoutent à la somme en principal). Comme les actions, les obligations peuvent être émises : par le biais d un placement dans le privé ; - ou par le biais d une émission publique.

25 COMPTES DES AVOIRS PROPRES, PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES ET 1 Les obligations peuvent être émises : - au pair = prix d émission équivalant à la valeur nominale ; - en dessous du pair = prix d émission inférieur à la valeur nominale (disagio) ; - au-dessus du pair = prix d émission supérieur à la valeur nominale. Enfin, on distingue encore : - les obligations convertibles : elles peuvent être converties en actions si l obligataire le souhaite ; - les obligations avec droit de préférence (warrants) : l obligataire dispose d un droit de préférence pour souscrire à une augmentation de capital ; - les emprunts obligataires subordonnés : ne sont remboursables que lorsque tous les créanciers actuels et futurs de la société émettrice ont été remboursés. Ecritures relatives à l émission d un emprunt chirographaire : Dt. Etablissements de crédit... à Ct. C/C Actionnaire... (avance en compte courant par associé) Dt. Etablissements de crédit... à Ct. Emprunt... (attribution de l emprunt par personne privée ou établissement) Dt. Etablissements de crédit... à Ct. Dettes à l égard d établissements de crédit... (souscription de l emprunt auprès d un établissement de crédit) 311

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