La fraude et le contrôle interne Troisième partie : les stratagèmes de fraude interne

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1 La fraude et le contrôle interne Troisième partie : les stratagèmes de fraude interne Par EVERETT COLBY, CFE, FCGA Le présent document est le troisième et dernier d une série d articles sur la fraude et le contrôle interne que M. Colby signe dans le Reper. Introduction Fraudes visant les encaissements Vol d actifs non monétaires Fraudes visant la paie Fraudes visant les notes de frais Conclusion Dans la première partie de cette série de trois articles, nous avons exposé les raisons pour lesquelles une organisation doit concevoir des contrôles internes ou améliorer les contrôles en place en vue de se protéger contre divers risques et menaces. Nous avons d ailleurs traité de quelques-uns de ces risques et de quelques-unes de ces menaces, et des raisons pour lesquelles il est si important de protéger les données de l entreprise. Dans la deuxième partie, nous avons traité de la conception des contrôles internes selon l approche axée sur l évaluation des risques. Nous nous sommes en outre penchés sur les contrôles internes utilisés dans un cadre informatique et sur les objectifs de ces contrôles. Pour terminer, nous nous intéressons, dans la troisième partie, aux principales composantes d un environnement de contrôle efficace. Introduction S il vous était demandé de concevoir, pour une entreprise, un système de contrôle interne dont l un des principaux objectifs consisterait à prévenir les fraudes internes, sauriez-vous relever le défi? Si vous avez reçu une certaine formation dans le domaine de la détection des fraudes, vous pourriez probablement répondre à la demande. En revanche, la conception d un système de contrôle interne visant à prévenir ou à détecter les fraudes internes pourrait se révéler difficile si vous ne savez pas ce que vous cherchez à dépister ni quels sont les comportements ou les activités que le contrôle vise à atténuer ou à prévenir. Dans le présent article, nous examinerons certains des stratagèmes de fraude interne les plus courants. Cet examen vous permettra d acquérir une meilleure compréhension du fonctionnement de la fraude interne et des indices à surveiller de près pour vous aider à concevoir des contrôles visant à atténuer ou à prévenir le risque de fraude interne. Les stratagèmes frauduleux suivent un processus en trois étapes : il faut commettre la fraude, pour ensuite la camoufler et enfin, le cas échéant, convertir le fruit non monétaire de la fraude en espèces. En général, certains indices, ou signaux d alerte, permettent de détecter les fraudes internes qui sont commises ou camouflées. Il peut s agir, par exemple, d actifs manquants, de documents falsifiés ou de faux chèques. Rien de tel pour détecter les fraudes que de connaître ces signaux d alerte et de garder l œil ouvert. Il faut également tenir compte de ces signaux d alerte dans le cadre de la conception de contrôles visant à prévenir ou à atténuer le risque de fraude interne. Il ne faudrait toutefois pas croire que la découverte d un signal d alerte signifie nécessairement qu une fraude a été commise. Ces signaux indiquent simplement une forte probabilité de fraude interne. Si vos découvrez des signaux d alerte, vous devez pousser votre enquête afin de déterminer s il y a bel et bien eu fraude interne.

2 La plupart des gens ne savent pas reconnaître les signaux d alerte ou sont trop occupés pour les voir. Même s ils découvrent un signal d alerte, il n y a pas nécessairement enquête. C est ainsi que de nombreuses fraudes passent inaperçues. Il s agit là d une conséquence directe d un environnement de contrôle médiocre. Comme nous l avons mentionné dans la deuxième partie de la présente série d articles, il est essentiel de mettre en place un environnement de contrôle efficace pour sensibiliser les employés. Les enquêtes sur les signaux d alerte peuvent permettre à la société de détecter les fraudes rapidement et ainsi de s éviter des coûts et de décourager la fraude. L enquête à laquelle vous procédez en cas de soupçons de fraude vous permettra de confondre les fraudeurs. Pour contrôler la fraude, toutefois, vous devrez établir des politiques visant à atténuer ou à éliminer le risque de fraude. Il est possible de prévenir ou d atténuer le risque lié à certains types particuliers de stratagèmes frauduleux par la mise en place de contrôles internes particuliers qui compliquent la tâche de ceux qui souhaitent commettre ou camoufler des fraudes. Il est également possible, dans une moindre mesure, de mettre en place des contrôles en vue d empêcher la conversion d actifs non monétaires. Les étapes du processus de fraude interne et les mesures prises par la direction pour confondre les fraudeurs et empêcher la fraude de se reproduire sont communément appelées «les 5C» (commettre, camoufler, convertir, confondre et contrôler). La connaissance des 5C vous permettra de comprendre plus facilement la fraude interne et d être mieux à même de concevoir des contrôles en vue de prévenir ou de détecter les fraudes. Les fraudes internes peuvent être classées selon la façon dont elles sont camouflées. Il existe deux méthodes de camouflage, soit les fraudes figurant aux livres et les fraudes ne figurant pas aux livres. Les fraudes ne figurant pas aux livres portent généralement sur des sommes plus importantes que les fraudes figurant aux livres. Les fraudes figurant aux livres sont camouflées à l intérieur de l entreprise. Les paiements ou les activités illicites en cause sont comptabilisés et généralement maquillés. Habituellement, il existe une piste de vérification aussi nébuleuse soit-elle qui peut aider à détecter la fraude. Les fraudes figurant aux livres sont généralement détectées au point de paiement. Les fraudes ne figurant pas aux livres sont camouflées à l extérieur du processus comptable. Comme il n existe généralement pas de piste de vérification, ce type de fraude interne est plus difficile à détecter. Il peut s agir, par exemple, d écrémage, de pots-de-vin ou de dessous-de-table. Ce type de fraude est généralement dépisté au point d encaissement. Nous examinerons maintenant un à un les stratagèmes de fraude les plus courants en adoptant l approche des 5C. Nous verrons d abord comment le stratagème est commis, puis nous établirons comment il est généralement camouflé. Nous examinerons ensuite la manière dont les éléments sont convertis en espèces, le cas échéant, avant de discuter des signaux d alerte courants du stratagème qui, s ils sont dépistés, peuvent donner lieu à une enquête qui permettra de confondre les fraudeurs. Finalement, nous examinerons certains des contrôles qui peuvent être mis en place pour aider à prévenir ou à atténuer les risques de pertes liées au stratagème. Fraudes visant les encaissements Communément appelée «écrémage», la fraude visant les encaissements consiste généralement à voler des sommes avant qu elles ne soient enregistrées dans le système comptable de la société. Ce type de fraude interne, assez courant, est difficile à détecter car il ne laisse aucune trace dans les livres comptables. En règle générale, il n existe aucun document à l appui de la vente, aucune écriture dans le système comptable et aucune piste de vérification. Bien souvent, la société ne se rend pas compte du vol des sommes reçues. La fraude et le contrôle interne Troisième partie : les stratagèmes de fraude interne 2

3 Voici les fraudes les plus courantes en ce qui a trait aux encaissements : vol des encaissements au point de vente et non comptabilisation de la vente (ventes non comptabilisées); vol des encaissements reçus par la poste; sous-évaluation des ventes et des comptes débiteurs. Ventes non comptabilisées On parle de ventes non comptabilisées lorsqu un employé vend des marchandises ou des services sans comptabiliser la vente et qu il garde la somme reçue en contrepartie. Ce type de fraude interne est particulièrement courant dans les magasins de vente au détail où les marchandises ou services sont réglés au comptant. Les ventes non comptabilisées n ont généralement pas à être camouflées car elles ne figurent pas dans les livres comptables. Comme l opération n est pas comptabilisée, elle ne donne lieu à aucun document comptable ni à aucune piste de vérification. Toutefois, même s il n a pas à dissimuler l argent, l employé doit souvent trouver le moyen de camoufler la vente à proprement parler. Ainsi, il pourra choisir de ne pas enregistrer la vente dans la caisse enregistreuse, de l enregistrer comme une opération autre que de vente, de ne pas créer de reçu ou de détruire le relevé des ventes ou le ruban de la caisse enregistreuse. Le fruit de ce type de fraude, contrairement aux actifs physiques, n a pas à être converti par le fraudeur. niveau des stocks inférieur au niveau indiqué dans les livres; bris dans la continuité des numéros des documents pré-numérotés; rubans de caisse enregistreuse ou autres documents manquants; écarts entre les registres des clients et ceux de la société; produits inférieurs aux prévisions lorsque l employé en question est en fonction; produits inférieurs aux prévisions pour le magasin; procédures déficientes en matière de tenue de livre ou de recouvrement des comptes. risque de fraude liée aux encaissements : utiliser des caisses enregistreuses munies de rubans internes qui ne peuvent pas être manipulés; procéder à des comptages à l improviste de l encaisse et comparer les rubans de caisse avec le contenu du tiroir-caisse; séparer les tâches incompatibles liées aux encaissements, au comptage de l encaisse, aux dépôts bancaires et aux décaissements; placer les caisses enregistreuses à proximité les unes des autres afin qu elles soient bien en vue. Comme l écrémage ne découle généralement pas de la collusion entre des employés, la crainte d être pris en flagrant délit peut avoir un effet dissuasif non négligeable; installer des caméras vidéo sur les caisses enregistreuses; procéder fréquemment à des mini-sondages à l égard des stocks; encourager les clients à demander leurs reçus en adoptant une politique de retours de marchandises sur présentation des reçus seulement; numéroter tous les encaissements selon un ordre séquentiel et procéder fréquemment à des rapprochements; souscrire une assurance caution à l égard de tous les employés ayant accès aux encaissements. La fraude et le contrôle interne Troisième partie : les stratagèmes de fraude interne 3

4 Vol des encaissements reçus par la poste Les encaissements peuvent être volés au moment de leur réception par la poste. Comme il est plutôt rare que des espèces soient reçues par la poste, ce sont surtout des chèques qui sont volés. Ce type de vol figure donc parmi les plus difficiles à dissimuler pour un employé. Comme la société s attend à recevoir le paiement du compte débiteur, elle est susceptible d envoyer au client un avis de paiement en retard (type de contrôle). Sur réception de l avis, le client porte généralement plainte et présente à titre de preuve le chèque dûment compensé. La conversion des chèques se révèle également épineuse car les chèques doivent être encaissés ou déposés dans un compte bancaire, et laissent ainsi une piste permettant de retracer le fraudeur. La plupart du temps, le fraudeur camoufle ce type de fraude au moyen de reports différés, c est-à-dire qu il utilise le paiement de la personne B pour payer le compte débiteur de la personne A (qui a été volé). Le paiement de la personne C est ensuite utilisé pour régler le compte débiteur de la personne B et ainsi de suite. Parmi les autres formes de camouflage, mentionnons l utilisation de faux escomptes ou de fausses notes de crédit en vue de radier des comptes débiteurs, l interception et la modification des avis envoyés aux clients et la création d écritures de journal visant à transférer le montant de la créance dans la provision pour créances irrécouvrables. non-concordance du montant à recevoir ou à payer indiqué par le client et du montant indiqué par la société; non-concordance des montants figurant dans le journal des débiteurs, le journal des encaissements et le bordereau de dépôt; escomptes ou radiations de comptes clients non autorisés ou sans justificatif; utilisation de débits non logiques pour solder le compte débiteur. risque de vol des encaissements reçus par la poste : envoi de relevés de compte mensuels et d avis de paiement en retard et rapprochement plus rapide de l information fournie par le client avec les données de la société; séparation des tâches incompatibles liées aux encaissements et à la comptabilisation des encaissements des comptes débiteurs; approbation obligatoire d un superviseur pour les radiations de comptes, les escomptes et tout ajustement visant le grand livre des comptes débiteurs; surveillance des comptes débiteurs en vue de cerner un nombre excessif de radiations, de débits ou de comptes en souffrance; recours à un service de boîte postale scellée offert par un tiers (une banque) pour les encaissements de comptes débiteurs; création d une liste des anomalies faisant état de toutes les modifications apportées aux comptes débiteurs. Sous-évaluation des ventes et des comptes débiteurs Il s agit simplement d une variation de l écrémage et du vol des encaissements reçus par la poste. Au lieu de subtiliser la totalité de l argent, le fraudeur ne s approprie qu une partie de l argent et comptabilise le reste. Supposons, par exemple, qu un commis-caissier traite une vente de 100 $. Il comptabilise une vente de 75 $ (plutôt que de 100 $) et empoche une somme de 25 $. La sous-évaluation des ventes et des comptes débiteurs peut être dissimulée au moyen de faux escomptes. Le commis remet alors au client un reçu pour le plein montant de la vente, puis produit un faux escompte à l intention du commis-comptable. Comme le vol d encaissements reçus par la poste, ce type de fraude peut également être dissimulé au moyen de notes de crédit permettant de radier le compte débiteur, de l interception et de la modification des avis envoyés aux clients et de la création d écritures de journal visant à transférer le montant de la créance dans la provision pour créances irrécouvrables. La fraude et le contrôle interne Troisième partie : les stratagèmes de fraude interne 4

5 Les signaux d alerte sont les mêmes que pour le vol d encaissements reçus par la poste. Il est à noter que les contrôles que l entreprise peut mettre en place pour atténuer le risque de vol des encaissements reçus par la poste peuvent également servir à atténuer le risque de sousévaluation des ventes et des comptes débiteurs. Vol d actifs non monétaires Ce type de fraude consiste à voler des actifs autres que des espèces. Les détournements d actifs non monétaires se répartissent généralement en deux catégories, selon que l employé détourne l actif sans la moindre intention de le retourner à l entreprise, ou qu il emprunte l actif en vue d en faire un usage abusif ou de l utiliser à des fins autres que celles pour lesquelles il a été acquis par l entreprise. Nombre d employés commencent par «emprunter» l actif, puis finissent par le voler lorsqu ils constatent que personne ne s est rendu compte de sa disparition. Parmi les actifs non monétaires particulièrement susceptibles d être visés par le vol/la malversation, mentionnons les suivants : stocks; fournitures; outillage et matériel; matières premières; ordinateurs et autre matériel de bureau; téléphones (appels interurbains personnels); voitures de la société. Ce type de fraude est généralement, mais non exclusivement, commis par des employés de l entrepôt, des commis aux stocks, des commis à l expédition, des livreurs et d autres employés qui ont facilement accès aux actifs. Divers moyens peuvent être utilisés pour dissimuler le vol d actifs non monétaires, les plus courants étant la manipulation des résultats des dénombrement des stocks, la création de fausses écritures de journal visant à réduire la valeur des stocks ou des actifs dans les livres et registres et la création de faux documents simulant la conclusion d une vente. Dans ce dernier cas, la fraude est plus facile à dissimuler si la vente est comptabilisée dans un compte débiteur dont le solde est élevé et qui est sur le point d être radié. La fraude peut également être dissimulée au moyen de la radiation de l actif à titre d actif désuet ou de rebut ou de la comptabilisation de l actif à titre d article défectueux. Ce type de fraude est moins aisé pour le fraudeur, qui doit généralement convertir l actif en espèces pour pouvoir en tirer profit. L actif peut être vendu à un concurrent ou à un client, utilisé dans une entreprise à domicile, retourné à l entreprise en vue d obtenir un remboursement, voire donné en cadeau à une connaissance. ruptures de stocks fréquentes; outils ou autres actifs manquants; mauvais contrôle à l égard de l accès physique ou du mouvement des stocks; nombre excessif de livraisons ou de réceptions incomplètes; montant des rebuts ou des stocks désuets supérieur aux prévisions; non concordance des factures des fournisseurs avec les bordereaux de réception; documents manquants, par exemple les reçus ou les documents d expédition; documents modifiés, par exemple les bordereaux de marchandises, les documents d expédition, etc.; écritures de journal sans justificatif dans les comptes de stocks ou d actifs. risque de vol d actifs non monétaires : La fraude et le contrôle interne Troisième partie : les stratagèmes de fraude interne 5

6 utilisation de contrôles visant l accès physique aux actifs et aux stocks et restriction de l accès aux stocks; surveillance des employés ayant accès aux actifs et aux stocks afin de cerner toute tendance inhabituelle quant aux allées et venues; utilisation de matériel de surveillance électronique, comme les caméras vidéo; utilisation de documents pré-numérotés pour le contrôle des stocks; séparation des tâches incompatibles comme la réquisition des stocks, l achat des stocks, la réception des stocks, la garde des stocks et le dénombrement des stocks; dénombrements à l improviste des stocks et des actifs et rapprochement des résultats des dénombrements avec les montants figurant dans les livres et les registres; examen analytique en vue de surveiller les tendances inhabituelles comme des ruptures de stocks persistantes ou plus fréquentes; comparaison périodique des adresses des clients et des fournisseurs avec les adresses des employés en vue d empêcher les employés de se faire parvenir des marchandises. Fraudes visant la paie Il s agit essentiellement du vol des liquidités de l entreprise par l intermédiaire du système de paie. Ce type de fraude est habituellement commis par un employé qui crée de faux documents, comme de faux relevés de temps. L entreprise se trouve ainsi à verser davantage en salaires, en commissions ou en avantages sociaux qu elle ne le devrait. Parmi les diverses fraudes visant la paie, mentionnons la création d employés fictifs, la surévaluation des heures travaillées, les stratagèmes fondés sur les fausses commissions et les fausses demandes d indemnisation des accidents du travail. Parmi les subterfuges les plus couramment utilisés pour dissimuler ce type de fraude, mentionnons les fausses déclarations en ce qui concerne le début et la fin du quart de travail, la falsification de la signature du superviseur sur le relevé de temps ou l approbation à l aveuglette des relevés de temps par un superviseur négligeant, et la modification des heures inscrites sur le relevé de temps dûment approuvé par le superviseur. Lorsque les relevés de temps sont automatisés, le fraudeur peut demander à un autre employé de pointer son arrivée ou son départ. Pour dissimuler un stratagème visant les commissions, l employé peut falsifier le montant des ventes qu il a faites ou modifier les prix indiqués sur les documents de vente. mauvaise séparation des tâches incompatibles dans le secteur de la paie; aucune horloge de pointage ou contrôle et supervision inadéquats des horloges de pointage; nombre d employés rémunérés plus élevé que le nombre d employés qui travaillent; ancien employé figurant encore dans les dossiers après son départ; aucun examen indépendant des registres de paie; aucune approbation écrite des primes, des heures supplémentaires et des commissions. risque de fraude visant la paie : séparation adéquate des tâches incompatibles dans le secteur de la paie, notamment la saisie des données sur les heures travaillées, l approbation des relevés de temps, des commissions ou des primes, la distribution de la paie, le transfert des fonds aux comptes de paie et le rapprochement du compte de banque relatif à la paie; présence des superviseurs au début et à la fin des quarts de travail lorsque l entreprise utilise un système de pointage automatisé; comparaison du nombre de chèques de paie avec le nombre de travailleurs autorisés; examen de tous les relevés de temps soumis pour s assurer qu ils ont été approuvés en bonne et due forme; La fraude et le contrôle interne Troisième partie : les stratagèmes de fraude interne 6

7 examen analytique visant la comparaison du montant des commissions avec le montant des ventes en vue de déterminer si le rapport entre les deux éléments cadre avec la politique établie en matière de commissions. Fraudes visant les notes de frais Ce type de fraude se résume généralement à la présentation par un employé d une fausse note de frais en vue d obtenir un règlement. Ce stratagème de fraude est tout aussi courant que les stratagèmes de fraude visant la paie, bien que les montants en cause soient nettement moins importants. Plusieurs méthodes sont utilisées pour dissimuler ce type de fraude. Il arrive, par exemple, que l employé demande le règlement de frais de déplacement personnels à titre de frais de déplacement professionnels ou présente un dîner avec un ami comme une dépense de prospection de la clientèle. Parmi les autres subterfuges utilisés, mentionnons la surévaluation des frais effectivement engagés, la modification à la hausse des montants figurant sur les reçus ou la substitution des reçus (par exemple, un employé achète deux billets d avion, un cher et un moins cher; il présente dans sa note de frais le reçu du billet le plus cher, mais utilise le billet le moins cher pour voyager, en se faisant rembourser l autre billet par la compagnie aérienne). De nos jours, il est facile de créer de faux reçus au moyen des outils d éditique. Certains fraudeurs réussissent aussi à se procurer des reçus vierges de sources légitimes, qu ils remplissent et joignent à leurs demandes de règlement. Généralement, ce type de fraude est commis par des cadres, par les propriétaires de l entreprise et par des hauts dirigeants car ils sont normalement les seuls à pouvoir approuver le règlement des notes de frais. Il va sans dire que le fruit de ce type de fraude n a pas à être converti car la société établit un chèque à l ordre de l employé au titre d une demande de règlement censée être valide. L employé n a qu à encaisser ou à déposer le chèque qui lui est remis. des notes de frais détaillées ne sont pas exigées ou ne sont pas établies; les documents originaux étayant la demande de règlement ne sont pas requis ou ne sont pas présentés; le montant des frais dépasse les montants historiques ou les budgets; de nombreux reçus sont établis par le même fournisseur; les reçus présentés suivent une séquence numérique ininterrompue; les déplacements ne sont pas surveillés et les frais de déplacement ne sont pas examinés. risque de fraude visant le remboursement des notes de frais : exiger des notes de frais détaillées faisant état du nom du client, du motif de la dépense sur le plan commercial ou professionnel, des dates et des lieux; exiger les documents originaux pour justifier tous les frais figurant sur la note de frais; exiger que toutes les notes de frais soient examinées et approuvées par un superviseur; examiner tous les détails avant de procéder au règlement; exiger les cartes d embarquement pour tous les déplacements par avion ou par train; comparer le montant de la demande de règlement avec les montants des demandes des autres employés ayant fait le même voyage; comparer les montants des demandes de règlement avec les périodes antérieures, les montants budgétés et les montants historiques. Dans le cadre du présent article, nous avons discuté de certains des stratagèmes de fraude interne les plus courants ainsi que de quelques indices permettant de les dépister. Il ne s agit pas d une liste exhaustive de tous les stratagèmes de fraude possibles. Nous avons cherché à comprendre la fraude interne en adoptant l approche des 5C commettre, camoufler, La fraude et le contrôle interne Troisième partie : les stratagèmes de fraude interne 7

8 Conclusion convertir, confondre et contrôler. La troisième partie de cette série d articles avait pour objectif de vous permettre d acquérir une meilleure compréhension du fonctionnement de la fraude interne et des indices à surveiller afin d être mieux en mesure de concevoir des contrôles visant à atténuer ou à prévenir le risque de fraude interne. Aucune entreprise n est à l abri du risque de fraude. Les entreprises de toutes tailles sont exposées au risque de pertes liées à la fraude. Les fraudes peuvent être d origine interne, externe ou à la fois interne et externe. Selon de nombreux spécialistes de la fraude, le meilleur moyen de réduire au minimum le risque de pertes découlant de fraudes consiste à concevoir des contrôles internes qui compliqueront l exécution ou le camouflage d activités frauduleuses. Dans le cadre de cette série de trois articles, nous avons d abord examiné les raisons pour lesquelles une entreprise doit mettre en place des systèmes de contrôle interne solides pour décourager la fraude. Nous avons ensuite fourni des indications sur l adoption de l approche axée sur l évaluation des risques pour concevoir des contrôles internes visant à juguler la menace. Nous nous sommes ensuite penchés sur les objectifs de divers contrôles internes et sur l importance de la mise en place d un environnement de contrôle efficace. Finalement, nous avons discuté, dans le présent article, des stratagèmes de fraude interne les plus courants au sein des entreprises et des mesures à prendre pour les détecter et pour réduire les risques. Nous ne saurions sous-estimer l importance des principes énoncés car, bien que la haute direction soit l ultime responsable de la protection des actifs et des ressources de l organisation, elle fait souvent appel aux comptables, tant à l interne qu à l externe, pour ce qui est des contrôles internes. Comme les CGA possèdent la formation requise pour comprendre les contrôles internes, ils se trouvent en excellente position pour aider la haute direction à s acquitter de ses responsabilités. Praticien exerçant en cabinet, Everett Colby, CFE, FCGA, est propriétaire de l un des bureaux de Porter Hétu International, l un des 30 premiers cabinets comptables en importance du Canada selon le magazine The Bottom Line. M. Colby est également propriétaire de North American Forensic Accountants and Fraud Investigators Inc., un cabinet de juricomptabilité. Il est membre du conseil d administration de CGA-Ontario, président du Comité d étude de la politique fiscale et budgétaire de CGA-Canada et membre à vie de l International Association of Certified Fraud Examiners. M. Colby anime régulièrement des ateliers, au Canada et à l étranger, sur des sujets comme la fraude, le blanchiment d argent, les sanctions civiles et l éthique dans le contexte commercial actuel. Le présent document est le troisième et dernier d une série de trois articles sur la fraude et le contrôle interne que M. Colby a signés dans le Reper. La fraude et le contrôle interne Troisième partie : les stratagèmes de fraude interne 8