En pratique. 24 juin 2014

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1 IFRIC 21 Taxes En pratique 24 juin 2014

2 Sommaire Page Rappel des principes généraux d IFRIC 21 2 Contribution Sociale de Solidarité des Sociétés (C3S) Déclinaison des incidences 4 Rappel des principes de la C3S 5 Traitement actuel vs traitement IFRIC 21 6 Comptes sociaux vs comptes consolidés IFRS 7 Zoom sur l incidence sur les comptes intermédiaires au 31 mars Principales conséquences sur les états financiers consolidés 9 Mise en œuvre d IFRIC Les étapes clé de la préparation de vos reporting et comptes consolidés 11 Préparation amont 12 Information financière impactée et processus de mise en œuvre 13 Préparation des comptes historiques et consolidés 14 Vos contacts 15 L étendue e et la nature des services détaillés dans ce document sont soumis aux règles déontologiques de la profession, selon que nous sommes commissaire aux comptes ou non de votre entité ou de votre groupe 1

3 Rappel des principes généraux d IFRIC 21 Principes généraux Une interprétation qui précise la comptabilisation des taxes diverses, droits et autres prélèvements dans le champ d application d IAS 37 «Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels» Exclusion notamment des sorties de ressources entrant dans le champ d application d IAS dias 12 «Impôts sur le résultat» et/ou relatives à des rémunérations entrant dans le champ d application d IAS 19 «Avantages du personnel». Une comptabilisation de l obligation attachée au fait générateur fiscal qui impose le règlement de la taxe par la société Une entité comptabilise la dette relative à une taxe quand et uniquement quand le fait générateur tel que prévu par la législation se produit. La comptabilisation de la dette peut ainsi être déconnectée de la réalisation des éléments d assiette de la taxe (exemple : comptabilisation du chiffre d affaires). Si le règlement est conditionné à un franchissement de seuil minimum, la comptabilisation de la dette intervient au moment du franchissement de ce seuil Quelques taxes concernant les sociétés françaises pour lesquelles les dispositions d IFRIC 21 sont susceptibles de différer de la comptabilisation actuelle : - la Cotisation sur la Valeur Ajoutée des Entreprises (CVAE), sous réserve d une qualification comme charge opérationnelle par le groupe - la Contribution Sociale de Solidarité des Sociétés (C3S) - la taxe bancaire de risque systémique Une contrepartie de comptabilisation de la dette non précisée par l interprétation : une charge sera en général constatée Des principes applicables tant pour les comptes intermédiaires que pour les arrêtés annuels Une divergence potentielle entre règles comptables françaises et IFRS En l absence de position de l ANC, il est à notre avis très difficile de modifier la pratique comptable en règles françaises pour s aligner sur une approche IFRIC 21. Il est toutefois possible que l ANC traite prochainement cette question. IFRS en Bref Pour plus de précision, se reporter à la publication IFRS en Bref 2013/10 2

4 Rappel des principes généraux d IFRIC 21 Date d application Une mise en application obligatoire pour les groupes européens au plus tard pour les exercices ouverts à compter du 17 juin 2014 Pour les groupes européens ayant un exercice comptable correspondant à l année civile, l application d IFRIC 21 est ainsi obligatoire pour les exercices ouverts au 1 er janvier 2015, soit en pratique dès les états financiers intermédiaires 2015 Une application anticipée possible dès les exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2014 L application anticipée permet de ne pas créer de décalage avec le référentiel IFRS tel que publié par l IASB, celui-ci ayant fixé au 1 er janvier 2014 la date d entrée en vigueur de cette interprétation Une application rétrospective requise Une application d IFRIC 21 à compter de l exercice ouvert au 1 er janvier 2015 nécessite de retraiter les données comparatives 2014 conformément à la norme IAS 8 «Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs» Les illustrations proposées ci-après retiennent une date d application pour un exercice ouvert au 1 er janvier

5 Contribution Sociale de Solidarité des Sociétés (C3S) Dé li i d Déclinaison des incidences

6 Contribution Sociale de Solidarité des Sociétés (C3S) Déclinaison des incidences Rappel des principes de la C3S Fait générateur Existence de la société au 1 er janvier de l exercice au titre de laquelle la contribution est due Montant dû dans son intégralité même en cas de cessation définitive d activité, de cession totale ou de dissolution intervenant entre le 1 er janvier et la date d exigibilité ibili Assiette Chiffre d affaires global déclaré à l administration fiscale au cours de l année civile précédente Entreprises redevables : chiffre d affaires hors taxes > Recouvrement Versement unique exigible le 1 er avril Versement à effectuer le 15 mai au plus tard Comptabilisation dans les comptes sociaux Comptabilisation en charge de l'exercice en cours au 1 er janvier de l'année d'exigibilité de l'imposition ou Comptabilisation en charge de l'exercice au cours duquel a été réalisé le chiffre d'affaires sur lequel elle est basée (pratique la plus souvent retenue) 5

7 Contribution Sociale de Solidarité des Sociétés (C3S) Déclinaison des incidences Traitement actuel vs traitement IFRIC 21 Comptabilisation actuelle au regard du traitement comptable généralement appliqué dans les comptes sociaux Comptabilisation en application d IFRIC 21 Traitement comptable Comptabilisation en charge de l exercice de réalisation du chiffre d affaires sur lequel elle est assise, en application du principe de rattachement des charges aux produits (soit en N-1 pour un décaissement en N) Comptabilisation au 1 er janvier N de l intégralité du montant exigible en N Traitement fiscal Charge déductible des résultats de l'exercice en cours au 1 er janvier de l'année civile au titre de laquelle elle est due (CGI, art ) Ainsi, dans le cadre de la détermination du résultat fiscal : - Réintégration de la charge comptabilisée au titre de la contribution assise sur le chiffre d affaires de l année N - Déduction de la charge N-1 (réintégrée en N-1 et acquittée en N) Fiscalité différée (IAS 12) Du fait de la différence entre la valeur comptable et la valeur fiscale de la dette sociale, différence temporelle déductible «social / fiscal» constituant une base d impôt différé actif Différence temporelle déductible «social / fiscal» constituant une base d impôt différé actif «annulée» par le retraitement IFRIC 21 constituant une différence temporelle «social / conso» Absence de différence temporelle «fiscal / conso» 6

8 Contribution Sociale de Solidarité des Sociétés (C3S) Déclinaison des incidences Comptes sociaux vs comptes consolidés IFRS Hypothèses : C3S assise sur le chiffre d affaires 2014 = 300 C3S assise sur le chiffre d affaires 2015 = er janvier 2015 Fait générateur de l obligation fiscale : existence de la société 1 er avril 2015 Exigibilité de la C3S 15 mai 2015 Date limite de règlement à l administration fiscale 1 er janvier 2016 Fait générateur de l obligation fiscale : existence de la société 1 er avril 2016 Exigibilité de la C3S 15 mai 2016 Date limite de règlement à l administration fiscale 31 déc mar juin sept déc mar juin 2016 Comptes sociaux (traitement généralement appliqué) 43 - Dette sociale Charge (% du chiffre d affaires réalisé) 51 - Règlement (300) (440) Comptes consolidés IFRIC Dette sociale Charge 51 - Règlement 300 (300) 440 (440) 1 er janvier 2015 : Comptabilisation de l intégralité de la dette vs charge soit 300 Dette décaissée en Q er janvier 2016 : Comptabilisation de l intégralité de la dette vs charge soit 440 Dette décaissée en Q

9 Contribution Sociale de Solidarité des Sociétés (C3S) Déclinaison des incidences Zoom sur l incidence sur les comptes intermédiaires au 31 mars er janvier 2015 Fait générateur de l obligation fiscale : existence de la société Comptes sociaux au 31 mars 2015 Retrait actuel Retraitement IFRIC 21 Impôt différé Impôt différé différence Comptes sur Comptes temporelle consolidés Retraitement retraitement consolidés social / fiscal avant IFRIC 21 IFRIC 21 IFRIC 21 après IFRIC 21 Comptes sociaux 63 - Charge 31 déc Dette sociale 300 (a) mar (b) Extrait de l'état de la situation financière au 31 mars Impôt différé actif (d) (40) Créance d'impôt au 31 mars 2015 (c) Total actif (40) 100 Comptes consolidés IFRIC Dette sociale Charge (g) (h) 10 - Réserves (300) 100 (200) 300 (100) Résultat (20) (60) (80) (180) 60 (200) 43 - Dettes sociales (b) (120) - (h) 300 Total passif (40) er janvier 2015 : Comptabilisation de l intégralité de la dette vs charge soit 300 Dette décaissée en Q (a) Charge constatée dans les comptes sociaux au titre du 1 er trimestre 2015 (pourcentage de chiffre d affaires de la période) ; sera déductible en 2016 (b) Dette constatée dans les comptes sociaux correspondant à : - la charge constatée au cours de l exercice 2014, soit 300, qui sera payée au cours du 2 ème trimestre la charge au titre du 1 er trimestre 2015, soit 120 (c) Créance d impôt exigible, correspondant par hypothèse au produit d impôt exigible au titre du 1 er trimestre 2015 (d) Impôt différé actif sur différence temporelle social / fiscal au 31 mars 2015 = 120 x 33,33 % (e) Variation de l impôt différé actif sur différence temporelle social / fiscal au titre du 1 er trimestre 2015 = ( ) x 33,33% (f) Retraitement IFRIC 21 - Variation au titre du 1 er trimestre 2015 : Annulation de la charge comptabilisée dans les comptes sociaux = 120 (a) Constatation au 1 er janvier N de l intégralité du montant dû en N = (300) (g) (g) & (h) Au 31 mars 2015, la dette correspond au montant dû en 2015 du fait de l existence de la société au 1 er janvier 2015 (intégralité de la charge constatée au 1 er janvier) Extrait du compte de résultat au titre du 1er trimestre Impôts et taxes (charge C3S) (a) (120) (120) (f) (180) (g) (300) 69 - Impôt exigible (c) Impôt différé (e) (60) (60) 60 - Résultat net (20) (60) (80) (180) 60 (200) Taux effectif d'impôt 33,33% 33,33% Calcul du résultat fiscal au titre du 1er trimestre 2015 Résultat avant impôt (a) (120) Réintégrations fiscales (C3S N) (a) 120 x 33,33% = (d) Déductions fiscales (C3S N-1) (300) Résultat fiscal (300) Taux d'impôt 33,33% Impôt exigible (c) 100 8

10 Contribution Sociale de Solidarité des Sociétés (C3S) Déclinaison des incidences Principales conséquences sur les états financiers consolidés IFRIC 21 Comptes intermédiaires Comptes annuels Dégradation de l EBITDA, du fait de la suppression de l étalement Fonction de l évolution du chiffre d affaires N vs N-1 Dans l hypothèse d une évolution positive du chiffre d affaires, amélioration de l EBITDA, la charge N étant antérieurement constatée en N-1 (décalage d exercice de constatation de la charge) 31 mars juin sept déc mois 6 mois 9 mois 12 mois EBITDA actuel (120) (260) (340) (440) Différence (180) (40) EBITDA IFRIC 21 (300) (300) (300) (300) Absence de dette sociale au 30 juin et 30 septembre, le Absence de dette sociale à constater à la clôture, la charge montant dû au titre de N étant décaissé au cours du comptabilisée dès le 1 er janvier N étant décaissée au cours 2 ème trimestre N du 1 er semestre N In fine, plus de différence temporelle sur la C3S Absence d impôt différé à constater, l approche IFRIC 21 correspondant au traitement fiscal 9

11 Mise en œuvre d IFRIC 21 Rappel : L étendue et la nature des services détaillés dans ce document sont soumis aux règles déontologiques de la pp g g q profession, selon que nous sommes commissaire aux comptes ou non de votre entité ou de votre groupe

12 Mise en œuvre d IFRIC 21 Les étapes clé de la préparation de vos reporting et comptes consolidés* IFRIC 21 Préparation amont Gestion des impacts sur l information financière non statutaire Définition du processus de mise en œuvre d IFRIC 21 Préparation des données historiques 2014 comparatives Préparation des états financiers consolidés 2015 (*) A compter du 1 er janvier 2015 pour une clôture annuelle au 31 décembre (cf. page 3) 11

13 Mise en œuvre d IFRIC 21 Préparation amont Etes-vous prêts pour vos états financiers 2015? Comment pouvons-nous vous aider? Quelles sont les taxes concernées et les entités de mon périmètre de consolidation sur lesquelles une incidence est attendue? Quelles instructions adresser à mes filiales pour identifier puis mettre en œuvre les retraitements? Formation de vos équipes Assistance à la coordination pour l inventaire et le recensement des taxes concernées Assistance à la rédaction des instructions à vos filiales en vue du recensement des taxes concernées Sur chacune de ces taxes, quelle incidence est attendue au regard de la date ou période de comptabilisation de la dette reconnue Préparation conformément à IFRIC 21? amont Quel impact en terme de comptabilisation si un remboursement prorata peut être obtenu en cas de cessation d activité? Quelle contrepartie doit être utilisée dans le cadre de la reconnaissance de la dette : charge ou actif*? Assistance au chiffrage des impacts attendus pour chaque taxe et à la définition du schéma comptable IFRIC 21 à mettre en œuvre Quelles incidences en matière d imposition différée? Assistance à l évaluation des impacts attendus en matière d imposition différée (*) La possibilité de différer la charge en l incluant dans le coût de revient d un actif devrait être rare en pratique Le comité d interprétation ti de l IASB aurait été saisi i de cette question qui pourrait faire l objet d un examen à l automne 12

14 Mise en œuvre d IFRIC 21 Information financière impactée et processus de mise en œuvre Etes-vous prêts pour vos états financiers 2015? Comment pouvons-nous vous aider? Comment communiquer avec les autres acteurs de la Fonction Formation / présentation des principes de IFRIC 21 Finance (contrôle de gestion )? Gestion des impacts sur l information Faut-il prendre en considération l incidence id d IFRIC 21 dans le cadre Assistance à la réflexion en termes d incidence id sur les différents financière non de l élaboration du reporting de gestion? reporting statutaire et de gestion statutaire Quels aménagements prévoir dans mes processus d établissement des comptes consolidés et du reporting de gestion? Assistance à la réflexion autour de la mise en œuvre d IFRIC 21 : - comptabilisation dans le logiciel comptable au titre du jeu de comptes IFRS (si comptabilisation native en IFRS)? - retraitement de consolidation à générer automatiquement dans votre système d information groupe?... Définition du processus de mise en œuvre d IFRIC 21 Le cas échéant, quels aménagements faut-il prévoir du paramétrage de mon système d information groupe afin d automatiser la mise en œuvre de ce retraitement? Assistance à la rédaction de la conception détaillée en vue de l automatisation du retraitement Assistance aux tests suite au paramétrage mis en œuvre dans votre système d information groupe Comment puis-je estimer l incidence sur l EBITDA de la mise en œuvre d IFRIC 21 afin d ajuster le budget 2015? Assistance à l évaluation des incidences projetées pour

15 Mise en œuvre d IFRIC 21 Préparation des comptes historiques et consolidés Etes-vous prêts pour vos états financiers 2015? Comment pouvons-nous vous aider? Préparation des données historiques 2014 comparatives Comment préparer mes données historiques comparatives? Assistance à la définition du processus de préparation de l information historique Assistance à la rédaction des instructions en vue de la préparation de l information financière comparative Assistance à la préparation des comptes historiques retraités et de l information annexe correspondante en vue des publications 2015 Préparation des états financiers consolidés 2015 Quelles instructions adresser à mes filiales pour mettre en œuvre le retraitement dès 2015? Assistance à la rédaction des instructions 2015 Assistance à la mise en place d outils permettant de vérifier que le retraitement est bien maîtrisé sur cette première année d application Assistance à l actualisation du manuel des principes comptables Groupe Comment préparer ma communication financière en vue des Assistance à la rédaction des mentions à porter dans vos états publications intermédiaires 2015? financiers consolidés

16 Vos contacts Gilles Salignon Associé Accounting Advisory Services Tél Gilles Salignon est responsable du Département Accounting Advisory Services, département spécialisé autour de l information financière des Groupes Il est également le correspondant pour la France de la ligne de services IFRS Conversion Il dispose d une connaissance approfondie des référentiels comptables français et IFRS, de la consolidation sous l angle du métier, de l organisation des processus et des systèmes d information. Il intervient également sur les problématiques liées aux impôts différés, sous l angle technique et des processus Amélie Noël Director Accounting Advisory Services Tél amelienoel@kpmg.fr Amélie Noël, expert-comptable, est en charge de missions autour de la préparation de l information financière Groupe telles que : Elaboration de comptes consolidés selon le référentiel français ou international (assistance et externalisation), mise en place ou réorganisation du processus de consolidation Intervention dans le cadre de projets «post deal acquisition» et mise en place de solutions d urgence pour la production d informations financières dans des environnements challenging (financements high-yield, changement d actionnariat) Assistance au reporting fiscal : développement et mise en place de tax packages, appréhension de problématiques attachées à l imposition différée, assistance aux départements fiscalité et consolidation dans le cadre de l analyse du taux effectif d impôt Groupe Astrid Montagnier Senior Manager Accounting Advisory Services Tél amontagnier@kpmg.fr Astrid Montagnier, expert-comptable, intervient sur les activités IFRS Advisory de KPMG France et sur la coordination de l offre de formation Grands Comptes de KPMG Elle a développé une expertise en matière de normes IFRS et de consolidation, et accompagne ses clients sur les problématiques d application des normes IFRS, de production d information financière et de communication financière dans le cadre de transactions complexes : montages déconsolidants, partenariats, acquisitions/cessions, conversion aux normes IFRS, etc. Astrid a passé cinq ans au sein du département de doctrine comptable de KPMG Audit et effectué un transfert de deux ans à Londres au sein de l ISG, cellule dédiée à l interprétation et à la coordination de la mise en œuvre des normes IFRS pour le réseau mondial KPMG 15

17 Les informations contenues dans ce document sont d ordre général et ne sont pas destinées à traiter les particularités d une personne ou d une entité. Bien que nous fassions tout notre possible pour fournir des informations exactes et appropriées, nous ne pouvons garantir que ces informations seront toujours exactes à une date ultérieure. Elles ne peuvent ni ne doivent servir de support à des décisions sans validation par les professionnels ad hoc KPMG S.A., société anonyme d expertise comptable et de commissariat aux comptes, membre français du réseau KPMG constitué de cabinets indépendants adhérents de KPMG International Cooperative ( KPMG International ), une entité de droit suisse. Tous droits réservés. Imprimé en France. Le nom KPMG, le logo et cutting through complexity sont des marques déposées ou des marques de KPMG International. ti