DROIT COMPTABLE, COMPTABILITE FINANCIERE, AUDIT : ANALYSE ET EVOLUTION

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1 CONSERVATOIRE NATIONAL DES ARTS ET METIERS DROIT COMPTABLE, COMPTABILITE FINANCIERE, AUDIT : ANALYSE ET EVOLUTION THESE SUR TRAVAUX DE DOCTORAT (Arrêté du 30 mars 1992) EN SCIENCES DE GESTION Présentée et soutenue publiquement par Robert OBERT Directeur de recherche : Monsieur Jean Claude SCHEID, Professeur JURY : Président Monsieur Alain BURLAUD Professeur au Conservatoire National des Arts et Métiers Rapporteurs : Monsieur Bernard COLASSE Professeur à l'université de Paris IX Dauphine Monsieur Jean Guy DEGOS Professeur à l'université de Bordeaux IV - Montesquieu Suffragants : Monsieur Didier LECLERE Professeur au Conservatoire National des Arts et Métiers Monsieur Jean Claude SCHEID Professeur au Conservatoire National des Arts et Métiers Monsieur Robert TELLER Professeur à l'université de Nice PARIS Septembre 2 000

2 Je veux tout d'abord exprimer tous mes remerciements à Monsieur le Professeur Jean Claude Scheid, qui a accepté d'assurer la direction de cette thèse. L'assistance, les conseils et l'intérêt qu'il a constamment manifesté à l'égard de ce travail m'ont apporté une aide essentielle. J'exprime aussi toute ma gratitude à Monsieur le Professeur Didier Leclère qui par son soutien et ses conseils tout au long de ce travail a été un guide précieux. Je remercie également Messieurs les Professeurs Bernard Colasse et Jean Guy Degos d'avoir accepté d'être les rapporteurs de ma thèse, ainsi que les Messieurs les Professeurs Alain Burlaud, Didier Leclere, Jean Claude Scheid et Robert Teller d'avoir fait l'honneur de siéger en tant que membres du jury. Enfin, j'adresse tous mes remerciements à Françoise, mon épouse, pour la patience et le soutien qu'elle a manifesté tout au long de ces années de travail. A Françoise, à mon père, qui nous a quittés le 11 février de cette année, à ma mère, à Jean François, Sylvie, Vincent, à Nicolas et Juliette. 1

3 L'Université n'entend donner aucune approbation ni improbation aux opinions émises dans les thèses : ces opinions doivent être considérées comme propres à leurs auteurs. 2

4 THESE DE DOCTORAT SUR TRAVAUX DU CONSERVATOIRE NATIONAL DES ARTS ET METIERS Discipline : Sciences de gestion Résumé de la thèse Thèse présentée par Robert OBERT Sous la direction du Professeur Jean Claude SCHEID SUJET : DROIT COMPTABLE, COMPTABILITE FINANCIERE, AUDIT : ANALYSE ET EVOLUTION Depuis plus de vingt ans, l'auteur s'est intéressé aux thèmes associant le droit et la comptabilité, à la comptabilité financière, à l'audit, au droit comptable. Il a notamment publié trois ouvrages fondamentaux qui ont fait l'objet de nombreuses rééditions, plusieurs articles et tout récemment une volumineuse étude synthétique à caractère historique. Pour présenter son travail, l'auteur a sélectionné vingt chapitres ou articles. L'ensemble de ces travaux est d'abord analysé en fonction de l'évolution concomitante de la comptabilité financière et du droit comptable. Sont examinés notamment les sources, sur un plan national et international, l'autonomie et les spécificités du droit comptable, les liens entre droit comptable et comptabilité financière. Cette analyse permet de distinguer trois stades dans la comptabilité : la technique, la norme et l'obligation juridique. Il est démontré ensuite que si la comptabilité financière et le droit comptable sont interconnectés, des liaisons existent également avec d'autres disciplines, avec l'audit d'abord, mais aussi avec toutes les autres disciplines juridiques. Puis, il est souligné que l'étude historique de la construction du droit comptable permet de comprendre plus facilement la spécificité du droit comptable contemporain. Est d'abord évoquée une période d'émergence de ce droit, période allant de la plus lointaine Antiquité (Mésopotamie, Egypte, Grèce, Rome) à la Renaissance. Est étudiée, ensuite, la période de formulation des règles de base qui va de Colbert à la mise en place du Plan comptable général Enfin, sont analysés l'évolution du droit comptable dans l'époque contemporaine, les effets des directives européennes, mais aussi l'influence des pratiques étrangères, notamment anglo-saxonnes. En conclusion, l'auteur essaie de qualifier et de caractériser le droit comptable contemporain, en mettant notamment en évidence le rôle de l'auditeur, qu'il assimile à un juge spécifique. MOTS CLES : AUDIT COMPTABILITE DOCTRINE COMPTABLE - DROIT COMPTABLE FINANCE - HISTOIRE DE LA COMPTABILITE- HISTOIRE DU DROIT 3

5 THESE OF DOCTORATE OF THE "CONSERVATOIRE NATIONAL DES ARTS ET METIERS Discipline: Sciences of management Summary of the thesis Thesis presented by Robert OBERT Under the direction of the Professor Jean Claude SCHEID SUBJECT : ACCOUNTANCY LAW, FINANCIAL ACCOUNTING, AUDITING : ANALYZE AND EVOLUTION For more than twenty years, the author has been interested in the topics associating the law and accountancy, in financial accounting, the auditing, the accountancy law. He published in particular three fundamental works which made the object of many republications, several articles and very recently a bulky synthetic study in historical matter. To present his work, the author selected twenty chapters or articles. The whole of this work is initially analysed according to the concomitant evolution of financial accountancy and the accountancy law. Are examined in particular the sources, on a national and international level, the autonomy and specificities of the accountancy law, the links between accountancy law and financial accounting. This analysis makes it possible to distinguish three stages in accountancy : the technique, the standard and the legal obligation. It is shown then that if financial accounting and the accountancy law are interconnected, of the connections also exist with other disciplines, with the auditing initially, but also with all the other legal disciplines. Then, it is stressed that the historical study of the construction of the accountancy law makes it possible to more easily understand the specificity of the contemporary accountancy law. Initially is evoked a period of emergence of this right,period active of most remote antiquity (Mesopotamia, Egypt, Greece, Rome) to the Renaissance. Is studied, then, the period of formulation of the basic rules which goes from Colbert to the installation of the French "Plan comptable" Lastly, is analysed the evolution of the accountancy law in the contemporary time, the effects of the European directives, but also the influence of the foreign practices, in particular Anglo-Saxon. In conclusion, the author tries to qualify and characterize the contemporary accountancy law, by highlighting in particular the role of the auditor, whom it compares to a specific judge. KEY WORDS : ACCOUNTING ACCOUNTANCY DOCTRINE - ACCOUNTANCY LAW AUDITING - FINANCE HISTORY OF LAW HISTORY OF ACCOUNTING 4

6 SOMMAIRE DE LA THESE (Ajouter 6 pages à cette pagination pour avoir celle de ce document) Note de synthèse p. 1 PARTIE I : PRESENTATION DE L ENSEMBLE DES TRAVAUX p.3 Introduction p.4 Chapitre I. Droit comptable, comptabilité financière : deux p. 6 ensembles interconnectés Section 1. Le droit comptable et sa place dans la comptabilité p Le droit et les principes comptables en l'an 2000 p Les sources du droit comptable, autonomie et spécificité p. 8 Section 2. Des liens entre droit comptable et comptabilité financière p L'exemple français p. 9 A. Les règles d'évaluation p. 9 B. Les spécificités de comptabilités non commerciales p L'exemple international p Deux exemples comparatifs : la comptabilisation des p. 14 opérations en devises et la comptabilité des instruments financiers A. La comptabilisation des opérations en devises p. 14 B. La comptabilité des instruments financiers p. 16 a. Analyse des opérations effectuées sur les marchés p. 17 financiers b. Les problèmes posés p. 18 Conclusion du chapitre I p. 19 Chapitre II. Droit comptable, comptabilité financière, audit : des p. 21 "disciplines" liées entre elles mais aussi en communication avec d'autres "disciplines" Section 1. L'audit, révision de la comptabilité financière, application p. 22 du droit comptable 1. Une spécificité de l'audit : l'audit informatique p La notion d'importance relative et l'opinion de l'auditeur p L'exemple international : l'audit légal en Europe et dans le p. 25 monde Section 2. Synthèse de droit et de comptabilité : la mise en oeuvre p. 26 des connections entre droit comptable, comptabilité financière, audit avec toutes les disciplines juridiques 1. Les difficultés de l'entreprise p Les opérations affectant les structures p. 28 A. Droit et comptabilité des opérations affectant les structures p. 28 B. Le commissariat à la fusion p. 29 Conclusion du chapitre II p. 30 Chapitre III. La construction du droit comptable : une analyse p. 32 pour comprendre le droit comptable contemporain Section 1. La comptabilité, le droit et le droit comptable p. 33 5

7 Section 2. L'émergence du droit comptable : de l'antiquité à la p. 33 Renaissance 1. L'Egypte p Le Moyen-Age p. 35 Section 3. La formulation des bases d'un droit national : de la p. 36 Renaissance à l'application du Plan comptable général 1. Quel droit comptable après l'ordonnance de Colbert p Quel droit comptable après le Plan comptable général p. 37 Section 4. L'unification du droit comptable : vers une mondialisation p. 40 à l'époque contemporaine 1. La construction des normes comptables aux Etats-Unis, en p. 41 Grande Bretagne et en Belgique 2. L'évolution française depuis les directives européennes p. 41 Conclusion du chapitre III p. 43 Conclusion générale : quel droit comptable aujourd'hui? p. 45 PARTIE II : ANNEXES p Sélection des travaux retenus p Curriculum vitae p Analyse de l'ensemble des publications effectuées p Textes des articles retenus p. 93 Article 1 Droit et principes comptables p. 94 Article 2 Les spécificités des comptabilités non commerciales p. 134 Article 3 Les règles d évaluation p. 149 Article 4 Les difficultés des entreprises p. 194 Article 5 Les opérations affectant les structures p. 224 Article 6 Audit et informatique p. 258 Article 7 L expression de l opinion de l auditeur p. 286 Article 8 Les missions particulières du commissaire aux p. 302 comptes Article 9 Les sources des règles comptables en Europe et dans p. 319 le monde Article 10 Audit légal en Europe et dans le monde p. 339 Article 11 La construction du droit comptable : introduction p. 360 Article 12 De l Egypte à la Grèce antique p. 377 Article 13 De la fin de la période Franque et au Moyen-Age p. 390 Article 14 L ordonnance de Colbert p. 401 Article 15 Quel droit après la mise en place du PCG? p. 420 Article 16 Droit et doctrine comptables aux Etats Unis, p. 423 Royaume-Uni et Belgique Article 17 Les sources nouvelles du droit comptable au travers p. 455 des revues officielles et professionnelles Article 18 - Les sources du droit comptable p. 464 Article 19 Comptabilisation des opérations en devises p. 479 Article 20 Comptabilité des instruments financiers p

8 NOTE DE SYNTHESE Depuis plus de vingt années, l'auteur s'est intéressé aux thèmes associant le droit et la comptabilité, à la comptabilité financière, à l'audit, et au droit comptable. Il a notamment publié trois ouvrages fondamentaux (dont les titres sont aujourd'hui Comptabilité approfondie et révision, Dunod, 2000, 481 p., Synthèse droit et comptabilité, 1. Opérations courantes et opérations affectant les structures et les groupes, Dunod, 2000, 468 p., Synthèse droit et comptabilité, 2. Audit et commissariat aux comptes Aspects internationaux, Dunod, 2000, 461 p.) qui ont fait l'objet de nombreuses rééditions (25 pour ces trois titres). Il a aussi rédigé d'autres ouvrages, plusieurs articles (en particulier dans des ouvrages collectifs) et tout récemment une volumineuse étude synthétique à caractère historique (plus de 500 pages sous forme de polycopié) relative à la construction du droit comptable. Pour présenter dans cette thèse son travail, l'auteur a sélectionné vingt chapitres d'ouvrage ou articles. L'ensemble de ces travaux est, dans la première partie, analysé en fonction de l'évolution concomitante de la comptabilité financière et du droit comptable. Sont examinés les sources du droit comptable, l'autonomie et les spécificités de ce droit, les liens entre droit comptable et comptabilité financière constatés au travers des règles d'évaluation et des comptabilités non commerciales, de la comptabilisation des opérations en devises et de la comptabilité des instruments financiers. Les sources d'un droit comptable à caractère original et universel sont également analysées sur un plan international. Cette analyse permet de poser le problème de la place du droit comptable dans la comptabilité, mais aussi l'effet de l'internationalisation du droit comptable et de sa qualification. Elle permet de distinguer trois stades dans la comptabilité : celui de la technique, celui de la norme et celui de l'obligation juridique. Il est démontré, dans une seconde partie, que si la comptabilité financière et le droit comptable sont interconnectés, des liaisons existent également avec d'autres disciplines, avec l'audit d'abord, mais aussi avec toutes les autres disciplines juridiques. L'auteur analyse un certain nombre de travaux réalisés en audit, le passage de la notion de révision comptable à celle d audit comptable et financier, le cadre de l'audit informatique, la notion d'importance relative dans l'opinion de l'auditeur et la pratique de l'audit légal en Europe et dans le monde. Il analyse également un certain nombre de domaines reliant le droit et la comptabilité, notamment au travers des difficultés des entreprises, des opérations affectant les structures et du commissariat à la fusion. Cette analyse a permis, d'abord, de distinguer deux approches de l'audit : une approche technique et une approche juridique. Elle a permis de constater les liens privilégiés entre les différentes branches du droit et la comptabilité et de poser le problème de la place de droit comptable par rapport à ces autres droits. Dans la troisième partie, l'auteur montre que l'étude historique de la construction du droit comptable permet de comprendre plus facilement la spécificité du droit comptable contemporain. Après avoir déterminé à partir de quand le concept de droit comptable a été dégagé et les différentes conceptions qu'ont pu avoir les auteurs de 7

9 ce concept, il étudie les trois étapes de la construction de ce droit. Est d'abord évoquée une période d'émergence du droit comptable, période allant de la plus lointaine Antiquité à la Renaissance. Le droit comptable y est analysé en Mésopotamie, en Egypte, en Grèce, à Rome et durant le Moyen-Age. Ensuite, est étudiée la période qui va du XVIIème siècle jusqu'à la mise en place du Plan comptable général Y sont évoquées en particulier les différentes étapes de la construction du droit comptable et les spécificités de ce droit après l'ordonnance de Colbert d'une part, et après le Plan comptable général d'autre part. Enfin, sont analysés l'évolution du droit comptable dans l'époque contemporaine, les effets des directives européennes, mais aussi l'influence des pratiques étrangères, notamment anglo-saxonnes. Une étude du droit comptable français au travers des contenus de quatre revues spécifiques (bulletin du Conseil national des commissaires aux comptes, bulletin du Conseil national de la comptabilité, Revue fiduciaire comptable, Bulletin comptable et financier Francis Lefebvre) est présentée. L'auteur conclut cette partie en mettant en valeur les aspects de l'analyse historique pour la qualification du droit comptable contemporain et en recensant les domaines dans lesquels il entrevoit une poursuite de la recherche. En conclusion, en insistant sur les apports de l'histoire à la compréhension du monde présent, l'auteur essaie de qualifier et de caractériser le droit comptable contemporain, en mettant notamment en évidence le rôle de l'auditeur, qu'il assimile à un juge spécifique. Il affirme que le droit comptable est un droit hérité de l'histoire, un droit en perpétuelle évolution et qui, au fil des années, a connu plusieurs renaissances. Il soutient que le droit comptable est un droit qui serait sans effet sans le droit adjacent qui lui est juxtaposé et qu'il considère en définitive, au moins pour certains points, comme sous-ensemble du droit comptable. Il déclare enfin, qu'aujourd'hui, le droit comptable, du fait de sa spécificité, ne peut être classé dans les divisions traditionnelles du droit. Ce droit est devenu un droit de l'information financière, de plus en plus indépendant et de plus en plus universel. 8

10 PARTIE I PRESENTATION DE L ENSEMBLE DES TRAVAUX 9

11 INTRODUCTION "Technique d'enregistrement des actes juridiques, source d'information économique, la comptabilité se doit de fournir des informations fiables", c'est en ces termes qu'un article que nous avions publié en insistait sur la triple obligation de la comptabilité : relation juridique, lien économique, fiabilité. Dans cet article, nous rapportions les grandes étapes de l'histoire de la comptabilité et de ses relations 2 avec le droit, la nécessité de fournir des informations fiables, le rôle particulier de l'expert-comptable et du commissaire aux comptes, la fonction de conseil en gestion du comptable et les conséquences sur la formation du comptable, dont nous soulignions la nécessité de polyvalence. Cet article montrait déjà les relations privilégiées entre la comptabilité, et notamment la comptabilité dite financière, le droit et notamment le droit comptable, et la pratique de l'audit. C'est dans ce domaine, à l'intersection de la comptabilité et du droit, que, depuis plus de vingt-cinq ans (nous sommes entrés en 1973 dans l'enseignement supérieur et nous avons soutenu notre mémoire d'expertise comptable en 1976), en enseignement et en publications, nous nous sommes efforcés de travailler 3. Il faut préciser qu'au départ, nos travaux étaient relativement diversifiés 4, les premiers d'entre eux étant plutôt centrés sur la comptabilité de gestion que sur la comptabilité financière 5. Puis, au fil des années, nous sommes concentrés sur des domaines plus précis, la comptabilité financière, d'abord, l'audit 6, les thèmes associant le droit et la comptabilité et enfin, notamment par la recherche historique effectuée dernièrement, le droit comptable. 1 R. OBERT, Réflexion sur l'utilité du comptable dans l'entreprise, Travail et méthodes, n 368, décembre 1979, p. 41 à En évoquant notamment Pierre GARNIER, ancien enseignant du CNAM et de l'intec et auteur en 1947 d'un ouvrage célèbre : "La comptabilité, algèbre du droit et méthode d'observation des sciences économiques", Dunod, 1947, 125 p, Luca Pacioli, l'ordonnance de Colbert et la loi du 31 juillet 1917 créant un impôt cédulaire sur les bénéfices. 3 Voir en annexe II, p. 53 le détail des enseignements et publications que nous avons réalisées. 4 Notre mémoire d'expertise comptable, soutenu en 1976, portait sur la comptabilité analytique. Nous avions présenté un modèle de comptabilité analytique destiné à saisir les effets de l'inflation, un peu sur le modèle de la loi du 30 décembre 1974, instituant le prélèvement conjoncturel (loi qui ne fut jamais appliquée) et distinguant les coûts internes des coûts externes. En annexe, nous avions présenté un programme informatique que nous avions rédigé (en langage BASIC) permettant l'application du modèle à une petite structure. 5 Entre 1975 et 1994, nous avons composé 11 sujets d'examens nationaux (DECS, certificats supérieurs, DESCF). Les deux premiers sujets proposés (1975 et 1977) étaient des sujets orientés vers la gestion alors que les sujets suivants portaient sur la révision comptable ou la synthèse de droit et de comptabilité. 6 Que nous appelions à l'origine révision des comptes. 10

12 Nous pouvons, en effet, aujourd'hui, constater (au moins en France) que les règles comptables sont de plus en plus formalisées 7, et que l'ensemble de cette formulation est regroupée dans un "droit comptable". Ce droit n'a certainement pas terminé son développement (et ses spécificités peuvent évoluer) et il est de notre désir de continuer à réfléchir aux questions qui restent posées. Dans l'étude présente, nous analyserons d'abord les travaux spécifiques que nous avons réalisés en droit comptable et en comptabilité financière (chapitre 1) et nous essayerons de montrer les liens fondamentaux que nous avons dégagés entre ces deux "disciplines". Puis, nous montrerons l'analyse que nous avons effectué des relations entre ces deux "disciplines" et l'audit d'une part (chapitre 2, section 1) et l'environnement juridique de l'entreprise (chapitre 2, section 2), d'autre part. Enfin, reprenant la recherche à caractère historique que nous venons de réaliser 8 nous examinerons l'évolution du droit comptable et notamment comment celui-ci s'est construit pour devenir la base de la comptabilité d'aujourd'hui (chapitre 3). Cette présentation de travaux va nous permettre de caractériser ce qu est le droit comptable contemporain. Droit issu de son histoire, c est un droit en perpétuelle évolution ; centré sur l information financière, il est devenu plus universel et plus indépendant. Mais si un droit n a pas de véritable existence que parce que des sanctions lui sont attachées, le droit comptable n existe-t-il qu à cause d un droit adjacent qui lui est juxtaposé ou parce que l auditeur le traite comme un juge traiterait le droit commun? La synthèse que nous présentons ici s'appuiera notamment sur un certain nombre de chapitres des trois principaux ouvrages que nous avons publiés 9 10, sur un travail de recherche spécifique (non publié) que nous avons terminé en , et sur trois articles publiés dans des ouvrages collectifs. Une liste de 20 chapitres ou articles 12 a été sélectionnée et est présentée en annexe I (page 51 et 52). Nous présentons également en annexe II (page 53 à 56), notre curriculum vitae et en annexe III (page 57 à 92) une analyse de nos principales publications. L'ensemble des textes des articles sélectionnés figure en annexe IV (p. 93 à 500). 7 Celles qui régissent la comptabilité financière et le contrôle des comptes. Au contraire, les règles relatives à la comptabilité de gestion, déjà libérales, se sont dégagées du droit (la comptabilité de gestion n'a pas été reprise dans le Plan comptable général 1999). 8 R.OBERT, La construction du droit comptable. Une approche historique synthétique de l'évolution du droit et de la doctrine comptables des origines à nos jours. Polycopié, décembre 1999, 503 p 9 Ces ouvrages ont fait l'objet de nombreuses rééditions et les formes ont varié avec le temps. Ils ont fait tous les trois l'objet d'une mise à jour cette année : il s'agit de : R. OBERT, Comptabilité approfondie et révision, 3 ème édition, Dunod, mai 2000, 481 p. R.OBERT, Synthèse droit et comptabilité 1. Opérations courantes et opérations affectant les structures, 15 ème édition, Dunod, juillet 2000, 468 p. et R. OBERT, Synthèse droit et comptabilité 2. Audit et commissariat aux comptes Aspects internationaux, 2 ème édition, Dunod, février 2000, 461 p. 10 Nous avons toujours voulu allier dans nos ouvrages destinés en priorité aux étudiants novation et pédagogie et certains chapitres ont bien entendu un caractère plus novateur que d'autres. Il est évident que compte tenu du lecteur ciblé, nous n'avons pas pu effectuer de longs développements théoriques. Nous avons cependant sélectionné (et précisé en annexe I, p. 51 et 52) les chapitres dont les apports ont été les plus importants. 11 R.OBERT, La construction du droit comptable. Une approche historique synthétique de l'évolution du droit et de la doctrine comptables des origines à nos jours, op. cit Ces chapitres ou articles seront tous appelés articles dans la suite de cet exposé. Ils sont numérotés de 1 à 20 et sont annoncés comme suit : (article n). 11

13 CHAPITRE I. DROIT COMPTABLE, COMPTABILITE FINANCIERE : DEUX ENSEMBLES INTERCONNECTES En 1988, nous avons publié notre premier ouvrage de comptabilité financière 13, ouvrage repris, mis à jour et complété en 1990, 1992, 1995 puis sous une forme nouvelle et un nouveau titre 14 en 1996, 1998 et En 1989, nous complétions ce manuel par un petit ouvrage 15 qui traitait des opérations de regroupement 16, ouvrage qui fut intégré dans l'ouvrage de base dans la réédition de Ce premier manuel de comptabilité financière comprenait sept chapitres. Le premier chapitre traitait des sources comptables, qui 17 "peu importantes pendant une longue période (quelques articles du Code de commerce sur le plan législatif) se sont multipliées depuis quelques années, constituant une véritable base juridique de la comptabilité". Nous reconnaissions là la base juridique du droit comptable et nous avions bâti les développements de l'ouvrage à partir de cette base. Le second chapitre 18 traitait du cadre comptable, c'est à dire des principes comptables fondamentaux admis en France, des objectifs à atteindre par la comptabilité (régularité, sincérité, image fidèle), du plan comptable général, des dérogations aux principes comptables, des relations entre la comptabilité et la fiscalité et de l'information comptable et financière incombant à l'entreprise. Le troisième chapitre 19 traitait des règles d'évaluation, règles développées par l'article 12 du Code de commerce, l'article 7 du décret du 29 novembre 1983 et par un important chapitre du Plan comptable général Les quatrième et cinquième chapitres 20 traitaient de l'analyse comptable appliquée à un certain nombre de problèmes juridiques et économiques spécifiques. Quarante thèmes étaient ainsi présentés 21. Le sixième chapitre traitait de l'annexe 22 et le septième chapitre des extensions de la 13 R. OBERT, Comptabilité générale approfondie, Editions Clet (les éditions Clet ont été reprises par les éditions Dunod en 1991), 1988, 253 p. 14 R.OBERT, Comptabilité approfondie et révision, Editions Dunod, 1996, 442 p. 15 R. OBERT, Evaluation, prise de participation, consolidation, fusion, Editions Clet, 1989, 150 p. 16 En y intégrant les aspects juridiques et fiscaux. 17 Ce que nous précisions dans l'introduction, p R. OBERT. Comptabilité générale approfondie, op. cit. 1988, p. 33 à Idem, p. 57 à Ibid., p. 97 à Pour les problèmes juridiques : les abandons de créances, l'affacturage, les amortissements dérogatoires, les cessions de créances professionnelles, la clause de réserve de propriété, les congés payés, le crédit-bail et la cession-bail, l'émission d'obligations et opérations liées, les engagements, le fonds commercial, les frais d'établissement, les impôts latents et différés, l'impôt sur les bénéfices, les opérations faites en participation, les opérations faites par un groupement d'intérêt économique, la participation des salariés, les provisions réglementées, la rémunération des dirigeants, le report en arrière des déficits, les retraites du personnel, les subventions, la taxe à la valeur ajoutée et les titres participatifs. Pour les problèmes économiques : l'abonnement des charges et des produits, le tableau de financement, l'assurance, les charges à répartir sur plusieurs exercices, les contrats de longue durée, les frais de recherche et de développement, l'inventaire permanent et la comptabilité générale, les marchés à terme financiers, les opérations faites dans le cadre d'une concession de service public, les opérations faites pour le compte de tiers, les opérations réalises entre établissements d'une même entreprise qui tiennent des comptabilités distinctes, les opérations en plusieurs monnaies, le rachat par l'entreprise de ses propres actions ou de ses propres obligations, les régies d'avances et accréditifs, les rentes viagères capitalisées, le transfert de charges. 22 R. OBERT. Comptabilité générale approfondie, op. cit. 1988, p. 201 à

14 comptabilité, c'est à dire des ressources humaines et de la comptabilité 23 et de la comptabilité des variations de prix ou comptabilité d'inflation 24. Les éditions successives se sont enrichies de nouveaux thèmes comme la vente à réméré, le désendettement de fait 25, les constitutions de sociétés, l'augmentation de capital, la répartition des bénéfices. En 1996, l'éditeur nous a demandé de recomposer l'ensemble de nos deux ouvrages 26 en un seul ouvrage préparant à l'épreuve de comptabilité et de révision du DECF. Nous avons profité pour restructurer cet ouvrage 27 en trois grandes parties, la première consacrée au cadre de la comptabilité, le second à l'analyse comptable appliquée aux opérations juridiques et économiques de l'entreprise et le troisième aux opérations de regroupement. Plus tard, dans l'introduction d'un article destiné à un ouvrage collectif publié en 1998, (article 18), nous avons réaffirmé que la comptabilité et le droit comptable étaient progressivement apparus dans l'histoire comme des concepts autonomes et même que leurs débuts remontaient à la plus lointaine antiquité 30. Nous attestions alors, dans cet article, que le droit comptable, dès son origine cherchait une autonomie et affirmait une spécificité. Ainsi, nous avons essayé de démontrer que les sources du droit comptable étaient une limite à l'autonomie du droit comptable 31, car elles étaient fort diverses et les liens avec la fiscalité restaient essentiels 32. Nous soutenions également que ces sources très diverses (et notamment l importance de la doctrine française et étrangère) étaient aussi l'outil de construction de la spécificité du droit comptable Où nous évoquions les méthodes d'évaluation du capital humain et le bilan social, Idem, p. 227 à Où nous évoquions la norme 15 de l'iasc, la méthode d'indexation sur le pouvoir d'achat général et la méthode des coûts actuels (qu on peut qualifier également de coûts de remplacement), Ibid., p. 238 à 247. Des exemples concrets et chiffrés permettaient de montrer comment appliquer ces deux méthodes. 25 Appelé alors in substance defeasance. 26 Comptabilité générale approfondie et Evaluation, prise de participation, consolidation fusion, op. cit. 27 Le plan de la dernière édition figure annexe III.1, p R. OBERT, Les sources du droit comptable, in Comptabilité et droit comptable. L'intelligence des comptes et leur cadre légal, sous la direction d'alain BURLAUD, Gualino, 1998, p. 13 à Mais dont l'écriture remonte à fin R. OBERT, Les sources du droit comptable, op. cit. p Idem, p Cela n a pas beaucoup changé aujourd hui. 33 Ibid., p

15 SECTION 1. LE DROIT COMPTABLE ET SA PLACE DANS LA COMPTABILITE Deux "articles" nous permettent de situer la place du droit comptable dans la comptabilité. Ils figurent d'une part dans notre ouvrage de comptabilité financière, d'une part, et dans un article présenté dans un ouvrage collectif, d'autre part Le droit et les principes comptables en l'an Le chapitre 1 (article 1) de notre ouvrage de "Comptabilité approfondie et révision" 35 évoque les relations entre le droit et les principes comptables fondamentaux. Il est organisé en cinq sections 36 traitant respectivement : - des sources législatives et réglementaires du droit comptable : y sont évoquées les directives européennes, à l'origine de ces sources, le Code de commerce, la législation sur les sociétés et autres textes de droit commercial non introduites dans le Code de commerce, le Code du travail, le Code général des impôts, les règlements du Comité de la réglementation comptable et parmi ceux-ci le Plan comptable général ; - des sources jurisprudentielles et doctrinales du droit comptable ; - de l'information comptable et financière incombant à l'entreprise (information des administrations, des associés, du comité d'entreprise, des commissaires aux comptes, du public ) ; - de la notion de cadre conceptuel et des principes comptables fondamentaux ; - des objectifs à atteindre : régularité, sincérité, image fidèle. Ce chapitre introductif à un ouvrage de comptabilité, assez long, comparativement à ceux réalisés par d'autres auteurs, se présente en fait comme se présente une introduction à un ouvrage de droit en fixant le cadre dans lequel la comptabilité (au moins la comptabilité financière) va se placer. On peut le comparer, par exemple, avec un manuel du droit de travail par exemple qui traite dans son premier chapitre des sources de ce droit. Ainsi, nous avons voulu insister auprès du lecteur 37 sur l'importance du droit dans la traduction comptable des opérations de l'entreprise. La comptabilité financière peut être considérée comme une "discipline" dont le cadre est fixé par un droit. 2. Les sources du droit comptable, autonomie et spécificité La pratique actuelle de la comptabilité, avons-nous précisé 38 (article 18), fait ressortir quatre missions essentielles à celle-ci : la comptabilité est un moyen de preuve, c'est un moyen d'information des associés, des créanciers, des épargnants, 34 Article 1 : Droit et principes comptables in Comptabilité approfondie et révision, op. cit. 2000, p. 9 à 48 et article 18 : Les sources du droit comptable in Comptabilité et droit comptable. L'intelligence des comptes et leur cadre légal (sous la direction d'alain BURLAUD), Gualino, 1998, p. 13 à R.OBERT Comptabilité approfondie et révision, 3 ème édition, op.cit, 2000, sous sa rédaction actuelle, voir ci-dessus le cheminement suivi. 36 Idem, p. 8 à L'étudiant en MSTCF, en DECF ou dans des formations similaires. 38 R. OBERT Les sources du droit comptable, op. cit. p ; voir aussi La construction du droit comptable. Une approche historique synthétique de l'évolution du droit et de la doctrine comptables des origines à nos jours, op. cit. p

16 des salariés et des tiers en général, c'est un moyen de calcul de l'assiette de différents impôts et c'est un outil de gestion au service du chef d'entreprise. A cause de ce besoin de preuve, à cause de cette utilisation comme moyen d'information visà-vis des tiers et parce qu'elle est la base du calcul de l'assiette de l'impôt, nous avons affirmé que la comptabilité avait besoin d'un droit. Ce droit est surtout devenu propre à la comptabilité (c'est à dire autonome et spécifique) à partir de la loi du 30 avril Mais la diversité des sources, les liens avec la fiscalité nuisent à son autonomie 40. C'est par les sources également que nous montrions la spécificité du droit comptable tel qu'il se présentait entre 1994 et Nous distinguions alors les sources législatives et réglementaires (comprenant code de commerce, législation sur les sociétés et autres textes de droit commercial introduit dans le code de commerce, plan comptable général 42 ) et les sources jurisprudentielles et doctrinales en séparant la doctrine française (avis, notes, recommandations du Conseil national de la comptabilité, recommandations de la Commission des opérations de bourse, normes et avis de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, et recommandations de l'ordre des experts-comptables, réponses ministérielles et doctrine administrative) de la doctrine internationale (directives du Conseil des communautés européennes et normes et standards de l'international Accounting Standards Committee). SECTION 2. DES LIENS ENTRE DROIT COMPTABLE ET COMPTABILITE FINANCIERE Ces liens peuvent être examinés sur le plan national, d'une part, et sur le plan international, d'autre part. Une synthèse sera présentée pour la comptabilisation des opérations en devises et la comptabilité des instruments financiers. 1. L'exemple français Nous analyserons ci-dessous les règles d'évaluation du patrimoine, d'un côté, et la spécificité des comptabilités non commerciales, d'un autre côté. A. Les règles d'évaluation Dans le chapitre 4 de Comptabilité approfondie et révision 43 repris du chapitre 3 de notre ouvrage de comptabilité financière 44 (article 3), consacré aux règles d'évaluation du patrimoine, nous avons évoqué la difficulté à traiter ces règles d'évaluation 45. Nous avons alors présenté les différentes règles (du Code de commerce, de l'article 7 du décret du 29 novembre 1983, du Plan comptable général 46 ) puis nous avions, avec de nombreux exemples, montré les techniques 39 R. OBERT, Les sources du droit comptable, op. cit. 1988, p Idem, p. 17 et Ibid., p. 19 à Auxquels nous aurions pu rajouter les textes relatifs à la comptabilité publique. 43 R. OBERT Comptabilité approfondie et révision, op. cit. 2000, p. 145 à R.OBERT, Comptabilité générale approfondie, op. cit. 1988, p.57 à "En comptabilité, les règles d'évaluation sont souvent délicates à mettre en oeuvre, souvent bien plus que les schémas de comptabilisation que nous étudierons dans les chapitres suivants de cet ouvrage". 46 Du titre II, chapitre 1, section 1 du Plan comptable général (p. II.5 à II.14) et dans la dernière édition des articles à du Plan comptable général

17 d'évaluation (et de comptabilisation) des immobilisations corporelles et incorporelles, des titres, des stocks, des créances et des dettes. Ce chapitre nous a permis de montrer la relation entre les règles comptables et la pratique. C'est en effet, à partir des règles comptables formulées dans les sources législatives et réglementaires citées ci-dessus que nous avons proposé des modèles d'enregistrement comptable pour chacune des grandes rubriques du bilan dénommées ci-dessus 47. En fait, à l'examen des liaisons entre droit comptable et comptabilité financière, nous pouvons considérer trois stades dans la comptabilité : - l'obligation juridique (directe ou indirecte 48 ) : le texte législatif ou réglementaire ; - la norme, formulation du modèle comptable, qui s'appuie des principes comptables, qui se différencie de l obligation juridique et qui n est rattachée à aucun texte de droit 49 ; - la technique, c'est à dire un outil issu des mathématiques et de l'écriture et qui repose sur un certain nombre de concepts (comme la partie double). Cette notion d'obligation juridique peut d'ailleurs être différente selon les pays. Elle l'est également selon les temps 50. B. Les spécificités des comptabilités non commerciales Dans le chapitre relatif à l'organisation et au contrôle de la comptabilité 51, nous avons analysé les dispositions générales relatives à l'organisation de la comptabilité contenues dans le décret du 29 novembre 1983 et le Plan comptable général, le contrôle interne appliqué à la comptabilité, le contrôle externe appliqué à la comptabilité et les spécificités des comptabilités non commerciales : professions libérales, agriculture, associations, communes 52 (article 2). C'est ainsi que nous avons noté qu'il n'existait pas d'un point de vue général, de réglementation comptable propre aux professions libérales et les obligations en la matière résultaient des dispositions relatives aux différents régimes d'imposition. Toutefois certains professions réglementées, comme celle des notaires, avaient mis en place des plans de normalisation comptable. Nous avons aussi noté que les activités agricoles (sauf si elles sont effectuées par des sociétés commerciales) ne relèvent pas du Code de commerce. En conséquence, les dispositions comptables dérivées de la loi du 30 avril 1983 ne sont 47 Immobilisations corporelles et incorporelles, titres, stocks, créances et dettes. 48 Elle est indirecte quand c'est un texte qui a priori n'est pas typiquement comptable (droit pénal ou droit fiscal par exemple) qui la fixe. 49 Dans le système français, la norme, lorsqu'elle est édictée par certaines organisations (le conseil national de la comptabilité par exemple) devient en tout ou partie une règle de droit (éléments d'avis repris dans le Plan comptable général). On peut donc distinguer la norme comptable au sens large qui comprend le droit comptable et a donc un spectre plus large que le droit comptable, et la norme comptable au sens restreint, qui ne comprend pas la règle de droit. C'est cette définition que nous avons retenue dans cette hiérarchie des stades de la comptabilité. 50 Voir chapitre 3 ci-après Infra p R.OBERT, Comptabilité approfondie et révision, op. cit. 2000, p. 62 à Dans l'ouvrage de cas pratiques, R.OBERT, Comptabilité et révision, Cas pratiques, 2 ème édition, Dunod, 1999, p. 37 à 50, nous avons construit quatre cas originaux relatifs à ces comptabilités. 16

18 pas applicables aux entreprises agricoles 53. Le régime fiscal des entreprises distingue, quant à lui, quatre régimes : le régime du forfait, le régime transitoire, le régime du bénéfice réel simplifié et le régime du bénéfice réel normal, qui conditionnent en définitive le système comptable. Nous avons aussi fait remarquer que, jusqu'à la loi du 1 mars 1984 relative à la prévention et au règlement amiable des difficultés des entreprises, les associations n'étaient pas légalement astreintes à l'établissement de comptes annuels, que par ailleurs, et de manière indépendante à cette loi, la reconnaissance d'utilité publique n'était accordée que si l'association produisait notamment à l'appui de sa demande les comptes financiers de ses trois derniers exercices et s'engageait dans ses statuts à tenir une comptabilité permettant d'établir un bilan, un compte de résultat et une annexe 54. Nous avons aussi analysé le fait que tout récemment, le règlement du Comité de la réglementation comptable a arrêté un plan comptable s'appliquant aux associations et fondations. Enfin, nous avons examiné la loi du 22 juin , portant dispositions budgétaires et comptables relatives aux collectivités locales prise en application des lois de décentralisation du 2 mars 1982, qui prévoit notamment que le budget des communes de plus de habitants est voté soit par nature, soit par fonction et a également rendu obligatoire la comptabilisation d'amortissements et de provisions dans les communes d'au moins habitants. Ce chapitre a, comme tous les autres, fait l'objet de mises à jour par les rééditions de 1998 et de Il a permis de présenter des systèmes comptables dont la source juridique se trouve en dehors du droit commercial. Il a permis aussi de constater que la comptabilité (technique ou norme ou règle juridique) ne s'impose pas à tous de la même manière : ainsi, si pour les entreprises soumises au Code de commerce 56, la comptabilité d'engagement s'impose, il n'en est pas de même de la plupart des collectivités publiques, pour lesquelles une comptabilité de trésorerie suffit et les entreprises agricoles pour lesquelles, les systèmes étant tellement divers, on peut se poser la question de la nature de la comptabilité pratiquée L'exemple international En 1980, déjà, nous nous étions intéressés à l'aspect international de la comptabilité et dans un cahier de la Fondation nationale pour l'enseignement de la 53 Toutefois, à la suite de l'arrêté conjoint du 24 octobre 1984 du Ministre de L'Economie et des Finances et du Ministre de l'agriculture, une commission du Plan comptable agricole a d'élaboré un plan comptable agricole en s'inspirant des principes du Plan comptable général Ce plan comptable a fait l'objet d'un avis de conformité du Conseil national de la comptabilité en date du 9 juillet Loi du 29 janvier Faisant suite à la loi du 6 février 1992 relative à l'administration territoriale de la République. 56 En dehors des articles 17-1 à 17-4 (obligations comptables applicables à certains commerçants, personnes physiques). 57 Il s'agit d'un système qu'on pourrait qualifier de mixte (allant du forfait à un système avec ou sans stocks, avec ou sans créances et dettes). 17

19 gestion 58, nous publions un article relatif à l'enseignement de la comptabilité aux Etats Unis 59. En 1994, nous publions un manuel intitulé "Pratique internationale de la comptabilité et de l'audit 60 ". Cet ouvrage effectuait la synthèse de nombreuses recherches documentaires que nous avions réalisées depuis plusieurs années 61. Nous avons, dans cet ouvrage 62, fait le rapprochement sur un plan international entre les règles comptables, les principes généraux de la comptabilité, la présentation des comptes annuels, le traitement des principaux thèmes comptables, la pratique de la consolidation et la pratique de l'audit. Nous avons analysé d'abord dans la première partie de ce manuel les diverses sources des règles comptables nationales et internationales 63. Après avoir rappelé les principales sources françaises 64, nous avons vu en particulier comment s'est mis en place le Comité des normes internationales, l'international Accounting Standard Committee (IASC) 65 et quel était son mode de fonctionnement. Nous avons examiné ensuite les rôles des autres organismes internationaux tels l'onu, l'ocde ou de l'oicv 66. Nous avons analysé également le contenu des directives créant des règles communes de présentation des comptes annuels et des comptes consolidés (IVeme et VIIème directives) 67. Nous avons vu également quelles sont les principales sources de règles comptables pratiques de nos partenaires (Allemagne, Belgique, Espagne, Grande Bretagne, Italie, Pays-Bas, Portugal, Danemark, Grèce, Irlande, Luxembourg, Suisse, Suède, Etats-Unis, Canada, Australie, Japon, Pays de l'europe de l'est, Chine, Afrique francophone 68 ). 58 Enseignement et gestion, n hors série juillet R. OBERT, L'enseignement de la comptabilité dans les universités américaines Analyse de la formation au niveau "undergraduate", Enseignement et gestion, juillet 1980, p. 9 à 13. Nous faisions écrire dans la présentation de cet article "A partir d'une étude menée dans onze universités américaines, l'auteur souligne les différences entre l'enseignement de la comptabilité en France et aux Etats-Unis. En France, celle-ci devient de plus en plus une branche du droit et l'auteur se réfère sans cesse au Code de commerce ou au code général des impôts. Aux Etats-Unis, la comptabilité est considérée comme une discipline à part entière, indépendante des autres disciplines de gestion. La loi est muette sur l'organisation comptable et c'est la doctrine avec sa grande diversité d'interprétation qui est applicable". 60 R. OBERT, Pratique internationale de la comptabilité et de l'audit, Editions Dunod, 1994, 306 p. Voir l'analyse de Robert TELLER de cet ouvrage dans Comptabilité, contrôle audit, tome 1, volume 2, Septembre 1995, p qui conclut en disant : "En conclusion, cet ouvrage sur la pratique internationale de l'audit et de la comptabilité vient renforcer les ouvrages (peu nombreux surtout en français) sur un aspect fondamental de l'information financière et comptable. L'exposé toujours clair permet d'avoir une vue synthétique des principaux aspects de la normalisation internationale. A l'heure où les stratégies d'influence entre les organismes internationaux vont bon train, ce livre de Robert Obert doit permettre au lecteur, même non rompu à la rude dialectique de la comptabilité, d'en saisir tous les enjeux". 61 Depuis notamment la réalisation d'un enseignement de comptabilité et d'audit international dans le cadre d'un DESS à l'université de Valenciennes. 62 Nous avons repris de manière plus synthétique et mis à jour les données de cet ouvrage dans la deuxième partie de l'ouvrage de R. OBERT. Synthèse de droit et de comptabilité, Audit et commissariat aux comptes Aspects internationaux, op. cit., 1994, p. 305 à R. OBERT, Pratique internationale de la comptabilité et de l'audit, op. cit. 2000, p. 5 à Idem, p. 5 à Ibid., p. 12 à Ibid., p. 21 et Ibid., p. 22 à Ibid., p. 29 à

20 Dans la seconde partie de l'ouvrage, nous avons examiné comment se sont formalisés les grands principes qui régissent maintenant les comptabilités dans le monde, en analysant les cadres conceptuels tels celui de l'iasc, la préface des normes comptables internationales ou la pratique des conventions comptables de base tels le principe de prudence ou celui de la permanence des méthodes 69. Dans le chapitre suivant, après avoir évoqué les principales règles de présentation proposées par les normes internationales ou les directives européennes 70, nous avons analysé la présentation des comptes annuels chez nos principaux partenaires 71. Puis, nous avons vu comment étaient traités, de par ce monde, un certain nombre de thèmes comptables spécifiques, tels les stocks, les amortissements, la valorisation des immobilisations, la prise en compte du crédit-bail, des frais de recherche et de développement, les impôts sur les bénéfices, les opérations en monnaies étrangères,..., montrant ainsi les différences de traitement entre divers pays 72. Nous nous sommes attachés ensuite à la pratique internationale de la consolidation, domaine, s'il en est un, où, du fait des groupes multinationaux, compte tenu des différences nationales des méthodes pratiquées par les sociétés d un même groupe et des conversions de comptes présentés en monnaies différentes, les problèmes posés sont complexes et les règles des divers participants ne peuvent être méconnues 73. Enfin, la dernière partie de cet ouvrage a été consacrée à la pratique de l'audit comptable et financier 74. Nous avons vu comment celui-ci s'est internationalisé, quelles normes l'international Federation of Accountants (IFAC) 75 et la Fédération européenne des experts-comptables (FEE) ont demandé à leurs membres de respecter 76, quelles sont les règles édictées par la VIIIème directive de la Communauté européenne 77, comment se sont organisées les professions d'auditeurs dans le monde 78 et comment s'effectue ce que nous appelons la certification des comptes chez nos principaux partenaires 79. Cet ouvrage (ou du moins certaines données de cet ouvrage) a été repris dans la deuxième livre du tome deux de "Synthèse de droit et de comptabilité" Ibid., p. 63 à Ibid., p. 83 à France, Allemagne, Belgique, Espagne, Grande-Bretagne, Italie, Pays-Bas, Suisse, Suède, Etats-Unis, Japon, Ibid., p. 99 à Ibid., p. 158 à Ibid., p. 229 à Ibid., p. 230 à Ibid., p. 273 à Ibid., p. 283 à Ibid., p. 254 à Ibid., p. 256 à Ibid., p. 288 à R. OBERT. Synthèse de droit et de comptabilité, 2. Audit et commissariat aux comptes Aspects internationaux, op. cit., 2000, p. 305 à