D Impôts divers Imposition personnes morales APERCU DE L'IMPOSITION DES PERSONNES MORALES GÉNÉRALITES Les personnes morales sont des sociétés, corporations ou établissements auxquels le droit civil ou le droit public confèrent une personnalité juridique propre et, partant, la capacité d'exercer des droits de manière autonome et de contracter des obligations (il s'agit surtout des sociétés de capitaux, sociétés coopératives, associations et fondations). Le droit fiscal considère et traite les personnes morales en tant que sujets fiscaux indépendants de leurs membres ou participants. Si les personnes morales sont considérées en droit comme sujets fiscaux, c'est non seulement parce qu'elles sont indépendantes juridiquement, mais aussi parce qu'elles le sont également du point de vue économique. Par conséquent, sur le plan fiscal, leur capacité financière propre ne peut être ignorée, cela d'autant moins que les personnes morales peuvent elles aussi bénéficier de prestations de l'etat. Il suffit de penser, en l'occurrence, à la sécurité publique, à la justice, aux transports et moyens de communication publics, etc., autant de domaines entraînant des frais importants pour l'etat. En ce qui concerne les personnes physiques, l'impôt frappe le revenu et la fortune. S'agissant toutefois des personnes morales, on ne parle en général pas de revenu ou de fortune, mais de leur bénéfice et de leur capital. ASSUJETTISSEMENT Comme pour les personnes physiques, on distingue également, s'agissant des personnes morales, deux sortes d'assujettissement, à savoir l'assujettissement illimité et l'assujettissement limité :
D Impôts divers - 2 - Imposition personnes morales Sont assujetties à l'impôt de manière illimitée les personnes morales dont le siège ou l administration effective se trouve en Suisse, respectivement dans le canton qui prélève l'impôt (= circonstances de rattachement personnel). Elles sont alors imposées sur l'ensemble de leur bénéfice et de leur capital. L'assujettissement illimité des personnes morales commence en règle générale avec leur fondation selon le droit civil et/ou avec la constitution de leur siège en Suisse ou dans le canton en question ainsi que lors du transfert en Suisse de leur siège ou de leur administration effective depuis l étranger. Il prend normalement fin avec leur dissolution ou le transfert du siège hors du canton ou à l'étranger. En cas de transfert du siège ou de l administration effective d un canton à un autre au cours d une période fiscale, la personne morale est taxée par le canton où se trouve son siège ou son administration effective à la fin de la période fiscale. Sont en revanche assujetties à l'impôt de manière limitée les personnes morales ayant leur siège ou leur administration effective à l'étranger (ou hors du canton), mais qui disposent en Suisse (ou dans le canton considéré) de certains éléments de capital ou de certaines sources de revenu, pour lesquels elles sont assujetties (= circonstances de rattachement économique). L'assujettissement limité des personnes morales ayant leur siège à l'étranger (dans un autre canton) prend naissance lorsqu'un état de fait fiscal est réalisé en Suisse (dans le canton), par exemple avec l'acquisition d'immeubles sis en Suisse (dans le canton), ou avec l'ouverture d'un établissement stable. Il cesse le jour où les conditions nécessaires ne sont plus remplies, donc au moment où disparaît l'élément imposable en Suisse (dans le canton). Tant l impôt fédéral direct que les impôts cantonaux et communaux prévoient l exonération des personnes morales de droit public (= la Confédération, les cantons, les communes, les paroisses et leurs établissements). Il en va de même des entreprises de transport concessionnaires, des institutions de prévoyance sociale et professionnelle, des institutions d utilité publique, des partis politiques, etc. SOUVERAINETÉ FISCALE Les personnes morales sont imposées en règle générale aussi bien par la Confédération (impôt fédéral direct) que par les cantons et les communes. Dans la plupart des cantons, les personnes morales doivent également acquitter une contribution ecclésiastique (= impôt d Eglise). METHODES D'IMPOSITION La méthode d'imposition n'est pas identique pour tous les genres de personnes morales. En droit fiscal, on distingue trois groupes principaux : les sociétés de capitaux (sociétés anonymes, sociétés en commandites par actions, sociétés à responsabilité limitée), les sociétés coopératives, les autres personnes morales (associations, fondations, de même que les corporations de droit public ou ecclésiastique et leurs établissements).
D Impôts divers - 3 - Imposition personnes morales Sociétés de capitaux Les sociétés de capitaux doivent en principe acquitter un impôt sur le bénéfice ainsi que - à titre complémentaire mais uniquement dans les cantons - un impôt sur le capital. En ce qui concerne l'impôt sur le bénéfice, la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (= LIFD) prévoit un taux proportionnel de 8,5 %. Les cantons possèdent en revanche des systèmes d imposition assez largement différents, qui peuvent être présentés comme suit : Impôt proportionnel (= taux fixe, exprimé en pour cent du bénéfice imposable) : ZH, LU, UR, OW, NW, FR, SH, AR, AI, SG, TG, TI, VD, NE, GE et JU ; Systèmes mixtes (barèmes à deux ou trois paliers, en fonction de l intensité de rendement ou du montant absolu du bénéfice) : BE, SZ, GL, ZG, SO, BS, BL, AG et VS ; Barèmes progressifs en fonction du montant absolu du bénéfice: GR. L impôt sur le capital a été aboli au niveau fédéral pour toutes les personnes morales à partir du 1er janvier 1998. Le canton de UR vient également de supprimer l impôt cantonal sur le capital des sociétés de capitaux imposées de manière ordinaire. Ses communes continuent cependant à percevoir un impôt sur le capital. Tous les autres cantons continuent à prélever un impôt sur le capital, dont le taux est presque toujours proportionnel et s exprime en pour mille du capital imposable. Une récente révision de la Loi d harmonisation (LHID) vient de donner la possibilité aux cantons d imputer l impôt sur le bénéfice à l impôt sur le capital, c.-à-d. de renoncer à l impôt sur le capital à condition qu ils perçoivent un impôt sur les bénéfices (en d autres termes, les cantons doivent pouvoir renoncer s ils le désirent à prélever tout ou partie de l impôt sur le capital jusqu à concurrence du montant d impôt dû sur le bénéfice). Pour l heure, seuls les cantons de AI et TG appliquent déjà ce système. Le canton de AG a d ores et déjà prévu de l introduire dès le 1 er janvier 2009. Sociétés coopératives Les sociétés coopératives acquittent un impôt sur le bénéfice net restant après déduction des ristournes et rabais, ainsi que - uniquement au niveau cantonal - un impôt sur le capital. Le taux proportionnel appliqué en matière d'impôt fédéral direct pour imposer le bénéfice est identique à celui des sociétés anonymes. Dans tous les cantons également, les sociétés coopératives sont imposées selon les mêmes taux et barèmes que pour les sociétés de capitaux. Seuls les cantons de SH et AG présentent une exception concernant l impôt minimum, qui est inférieur à celui des sociétés de capitaux. Contrairement à la Confédération, tous les cantons imposent en revanche le capital des sociétés coopératives, selon les mêmes règles et les même taux que celui des sociétés de capitaux. Les ristournes, rabais, escomptes et autres bonifications sont entièrement déductibles du bénéfice et sont donc exonérés tant en matière d impôt fédéral direct que dans tous les cantons.
D Impôts divers - 4 - Imposition personnes morales Sociétés de participation Les sociétés dites de participation, à savoir les sociétés qui participent de façon déterminante au capital d'autres sociétés, bénéficient d'allégements fiscaux en matière d'impôt sur le bénéfice, et cela aussi bien en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que tous les cantons (= réduction pour participations). On évite ainsi la double voire triple imposition économique, impositions successives en cascade (société mère => société fille => actionnaire), qui ne manqueraient pas de se produire si la société participant à une autre société devait acquitter elle aussi l'impôt sur les dividendes distribuées par cette dernière. En ce qui concerne l'impôt sur le capital, qui n est prélevé que dans les cantons, la majorité des lois cantonales ne prévoit pas de réduction de ce type (excepté les cantons de LU, SH, AR, SG et AG). Sociétés holding Les sociétés holdings, soit des sociétés dont le but consiste exclusivement ou en tout cas principalement à administrer durablement des participations dans d'autres entreprises, bénéficient elles aussi d'allégements fiscaux. Au niveau fédéral, elles bénéficient également de la réduction pour participations, qui peut se monter jusqu à 100 % lorsque le rendement net de leurs participations est égal au montant de leur bénéfice net. Cette mesure permet à nouveau d éviter la triple imposition économique (société mère => société fille => actionnaires). Sur le plan cantonal, elles sont en revanche exonérées de tout impôt sur le bénéfice dès que les participations ou leur rendement représentent au moins deux tiers du total des actifs ou des recettes, à l exception toutefois de leurs rendements et gains immobiliers, qui sont imposés de manière ordinaire. En outre, auprès de ce type de sociétés, les cantons ne perçoivent qu'un impôt réduit sur le capital. Leurs propriétés immobilières ainsi que leurs éventuels rendements et gains immobiliers en découlant sont en règle générale imposés normalement. Sociétés d administration (sociétés de domicile et sociétés mixtes) Les sociétés qui n'ont dans le canton que leur siège mais n'y exercent pas d'activité commerciale proprement dite du fait que la majeure partie de leurs opérations s effectue presque exclusivement à l étranger, sont considérées comme des sociétés d administration (qualifiées parfois de sociétés de domicile, de sociétés auxiliaires ou encore de sociétés mixtes). Elles ne bénéficient d'aucun allégement en matière d'impôt fédéral direct; elles sont soumises aux dispositions en vigueur pour les autres sociétés de capitaux. En revanche, ces sociétés font l'objet d'un traitement particulier dans tous les cantons, en ce sens que les rendements de leurs participations sont exonérés, alors que les autres recettes de source suisse sont entièrement imposées de façon ordinaire. Quant aux autres recettes de source étrangère, elles sont imposées de façon ordinaire en fonction de l'importance de l'activité administrative (pour les sociétés de domicile) ou commerciale (pour les sociétés «mixtes») exercée en Suisse. En matière d impôt sur le capital, tous les cantons leurs accordent un traitement de faveur, semblable à celui octroyé aux holdings. Seul le canton de GE possède des règles plus strictes. Ces sociétés sont également imposées normalement sur leurs propriétés immobilières ainsi que leurs éventuels rendements et gains immobiliers.
D Impôts divers - 5 - Imposition personnes morales Autres personnes morales Les associations, les fondations ainsi que les corporations et établissements de droit public ou ecclésiastique de même que les fonds de placement acquittent en règle générale un impôt sur le bénéfice/revenu ainsi que - à titre complémentaire et uniquement au niveau cantonal - un impôt sur leur capital/fortune, et cela dans la mesure où elles ne sont pas déjà expressément exonérées en raison du caractère d'utilité publique, social, culturel, etc., de leur genre activité ou de la modicité de leur revenu et/ou de leur fortune. En matière d'impôt fédéral direct, leur bénéfice est imposé selon les règles générales applicables aux personnes morales mais avec un taux préférentiel de 4,25 %, avec un minimum exonéré. Presque tous les cantons accordent des minimums exonérés aux «autres personnes morales». Tous les cantons, à l exception de BL, imposent leur bénéfice selon les principes valables pour les personnes morales, parfois avec le tarif applicable aux sociétés de capitaux, le plus souvent avec des tarifs qui leur sont propres, et aussi mais plus rarement selon le barème de l impôt sur le revenu des personnes physiques. Quant au canton de BL, il impose leur bénéfice selon les règles et barèmes applicables aux personnes physiques. Contrairement à la Confédération qui n impose plus le capital des «autres personnes morales», tous les cantons les soumettent un impôt sur leur fortune nette, déterminée conformément aux dispositions applicables aux personnes physiques, le plus souvent avec un autre barème. Quelques cantons font en outre la distinction entre les associations et fondations poursuivant des buts économiques et celles sans but lucratif oeuvrant à des fins idéales, et les traitent différemment au point de vue fiscal (taux et barèmes préférentiels, octroi de déductions spéciales). ALLÉGEMENTS POUR LES NOUVELLES ENTREPRISES Toutes les lois cantonales prévoient que le Gouvernement cantonal a la possibilité d'accorder des exonérations fiscales, totales ou partielles, voire simplement des allégements, aux entreprises nouvellement créées, dont le canton est économiquement intéressé à promouvoir le développement économique et/ou dont l'implantation sert les intérêts économiques du canton ou de l'une de ses régions. Ces allégements sont toujours limités dans le temps, et ne peuvent en aucun cas excéder 10 ans La Loi fédérale sur l impôt fédéral direct (LIFD) ne contient aucune disposition semblable, mais le Secrétariat d Etat à l Economie du Département fédéral de l économie a tout de même la possibilité d octroyer lui aussi des allégements fiscaux aux nouvelles entreprises. Ces mesures ne peuvent toutefois excéder, quant à leurs modalités, leur importance et leur durée, les allégements accordés à l entreprise par le canton.
D Impôts divers - 6 - Imposition personnes morales IMPÔT MINIMUM Afin de pouvoir imposer des entreprises ne cherchant pas à réaliser des bénéfices mais ayant une certaine importance au point de vue économique, 12 cantons (LU, OW, NW, FR, BS, SH, AR, SG, TG, TI, VD et VS) soumettent certaines personnes morales à un impôt minimum calculé sur la propriété foncière, les recettes brutes ou le capital investi. Cet impôt minimum est perçu en lieu et place de l'impôt ordinaire et dans la mesure où il est plus élevé que ce dernier. Les autres cantons et la Confédération ne possèdent pas un tel impôt. Les cantons de OW, NW, SH et AG connaissent même une charge fiscale minimum pour les sociétés de capitaux et les coopératives (à l exception toutefois des holdings et des sociétés d administration, qui peuvent faire l objet de règles particulières) lorsque le total de leurs prestations fiscales (impôts sur le bénéfice et le capital) n atteint pas la limite prévue par la loi. OBJET DE L'IMPÔT En matière de personnes morales, les objets de l'impôt sont constitués par le bénéfice et le capital. Le bénéfice net d'une entreprise est constitué par l'ensemble des recettes, diminué des dépenses autorisées par l'usage commercial, y compris les bénéfices en capital, de liquidation et de revalorisation. Le bénéfice effectif d'une entreprise ressort du compte de résultats. Cependant, ce bénéfice comptable ne peut être considéré sans autre comme étant le bénéfice imposable. Selon les lois fiscales, entrent en effet en considération pour le calcul du bénéfice net imposable, outre le solde du compte de pertes et profits, tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de résultats qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial, ainsi que les amortissements et provisions non autorisés par l'usage commercial, de même que les distributions dissimulées de bénéfice. Il convient également de relever que tant la Confédération que tous les cantons admettent la déduction intégrale des impôts directs et indirects payés pendant la période de calcul. La Confédération et tous les cantons admettent également le report des pertes commerciales. Ainsi, les pertes des sept exercices qui précèdent la période fiscale peuvent être déduites du bénéfice net. Tant au niveau fédéral que cantonal, les versements bénévoles (= libéralités) faits en espèces à des personnes morales qui ont leur siège en Suisse et qui sont exonérées des impôts en raison de leur but de service public ou d utilité publique, sont également déductibles dans une certaine mesure (Confédération et la majorité des cantons : jusqu à concurrence de 20 % du bénéfice net imposable ; pour les autres cantons : jusqu à concurrence de 10 %). Selon toutes les lois fiscales cantonales, le capital imposable est constitué par la partie versée du capital-actions ou du capital social inscrit dans le Registre du commerce. Il comprend en outre les réserves ouvertes et les réserves latentes qui ont été imposées comme bénéfice.
D Impôts divers - 7 - Imposition personnes morales IMPOSITION DANS LE TEMPS Tout comme les impôts sur le revenu et la fortune, l'impôt frappant le bénéfice et celui perçu sur le capital sont prélevés périodiquement, et cela chaque fois pour un exercice commercial ou une période correspondant à l'année civile que l'on appelle alors l'«année fiscale». Tant en matière d'impôt fédéral direct que dans tous les cantons, ces impôts sont donc calculés et prélevés chaque année, selon le système dit «postnumerando» (taxation annuelle sur la base du bénéfice effectivement acquis). L'impôt sur le bénéfice est calculé sur la base du résultat obtenu au cours de la période de calcul, laquelle coïncide avec l année fiscale, et correspond à l exercice commercial. Pour déterminer le capital imposable, on se fonde sur sa valeur déterminante à la fin de l exercice commercial ou de l année fiscale. DÉTERMINATION DE L'IMPÔT La LIFD contient les taux d'impôt applicables concernant l'impôt sur le bénéfice. Cela permet donc de déterminer directement l'impôt dû. Il en va différemment dans la plupart des cantons, où - à l'exception de OW, NW, BS, BL ; AR (uniquement l impôt sur le bénéfice) ; AI, TI, VS et NE - le montant effectif de l'impôt résulte en effet de l'application de deux éléments, à savoir le «taux simple» fixé dans la loi et un multiple de celui-ci (appelé aussi «coefficient d'impôt») fixé périodiquement. Si l'on multiplie la base de calcul de l'impôt (bénéfice imposable, par exemple) par le taux simple, on obtient le montant de l'impôt d'etat simple. En multipliant ensuite ce dernier par le coefficient cantonal et/ou communal, on obtient l'impôt d'etat effectif (= impôt cantonal), respectivement l'impôt communal effectif. Ces coefficients sont exprimés le plus souvent en pour cent de l'impôt d'etat simple. En règle générale, ils sont fixés chaque année par le législateur.
D Impôts divers - 8 - Imposition personnes morales IMPORTANCE DU POINT DE VUE FISCAL Les impôts frappant le bénéfice et le capital des personnes morales représentent une source relativement importante de recettes pour les pouvoirs publics. En 2006, les impôts sur le bénéfice et le capital des personnes morales ont en effet rapporté : Confédération (IFD) = impôt sur le bénéfice 6 349 millions de francs = impôt sur le capital --- millions de francs (aboli depuis 1998) Cantons = impôt sur le bénéfice 5 515 millions de francs = impôt sur le capital 1 005 millions de francs Communes (estimation) = impôt sur le bénéfice 2 935 millions de francs = impôt sur le capital 595 millions de francs soit au total 16 399 millions de francs Par rapport à un total des recettes fiscales des pouvoirs publics en Suisse (Confédération + cantons + communes) qui se montaient en 2006 à 109 077 millions (109 milliards de francs), cela représente donc une part de 15 %. * * * * *