Constitutionnalité de l'imposition basée sur le rendement prévue dans le cadre de la révision totale de la loi sur l'alcool

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1 Constitutionnalité de l'imposition basée sur le rendement prévue dans le cadre de la révision totale de la loi sur l'alcool Résumé du rapport d'expertise établi par le professeur René Matteotti 1 I. Contexte et mandat d'expertise Le Conseil des Etats a traité et adopté les projets de lois sur l'imposition des spiritueux (Limpspi) et sur le commerce de l'alcool (LCal) lors de la session de printemps de Dans le cadre de l'examen de la Limpspi, il a décidé de fixer l'impôt sur les boissons spiritueuses à 29 francs par litre d'alcool pur, suivant ainsi la proposition du Conseil fédéral. En complément, ou plutôt en dérogation à ce taux d'impôt unique, les conseillers aux Etats ont décidé d'ajouter à la section de la loi consacrée aux avantages fiscaux un article réglant l'imposition basée sur le rendement, dont la teneur est la suivante: Art. 17a Imposition basée sur le rendement 1 L'imposition basée sur le rendement s'applique aux boissons spiritueuses obtenues exclusivement par distillation et destinées à être utilisées en Suisse. 2 Le taux de l'impôt visé à l'art. 16, al. 1, est ramené à 70 % pour le rendement de base fixé officiellement. 3 Est exonéré de l'impôt l'excédent de production qui n'excède pas le rendement de base de plus de 30 %. 4 Le DFF fixe les taux de rendement. Sur le plan de la systématique fiscale, l'art. 17a Limpspi renvoie au montant unique de l'impôt (29 fr. par litre d'alcool pur) visé à l'art. 16, montant dont il prévoit la réduction pour les «boissons spiritueuses obtenues exclusivement par distillation et destinées à être utilisées en Suisse». Un tarif comprenant trois paliers s'applique ainsi aux boissons spiritueuses imposées en fonction du rendement: le rendement de base est fiscalisé selon un montant correspondant au 70 % du taux ordinaire de l'impôt, l'excédent de production est exonéré s'il n'est pas supérieur à 30 % du rendement de base, et la part de l'excédent de production qui dépasse la barre des 30 % est soumise au taux ordinaire de l'impôt. Ainsi, les boissons spiritueuses obtenues par distillation qui sont fabriquées en Suisse ne sont plus soumises exclusivement au taux d'impôt unique et ne sont par conséquent plus taxées comme les boissons spiritueuses importées. Le but de l'imposition basée sur le rendement est d'assurer le maintien des distilleries suisses, dont le nombre a été divisé par dix au cours des dernières années, passant ainsi de à 3000 exploitations. Ce modèle d'imposition vise également à sauvegarder les arbres fruitiers de haute tige, dont le nombre d'individus a passé d'environ 8 millions à 2 millions, et à contribuer ainsi positivement à l'écologie et à la conservation du paysage. Le modèle d'imposition basée sur le rendement que le Conseil des Etats a adopté soulève toutefois des questions en matière de constitutionnalité: 1 Professeur ordinaire à la chaire de Droit fiscal suisse, européen et international de l'université de Zurich, avocat et consultant auprès de Baker & McKenzie, Zurich

2 1. L'imposition basée sur le rendement qui est prévue dans le cadre de la révision totale de la loi sur l'alcool est elle conforme à la Constitution? 2. La limitation explicite du champ d'application de l'imposition basée sur le rendement à certaines matières premières (fruits à noyau ou à pépins ainsi que baies et matières premières du vin) soulève t elle des questions en matière de constitutionnalité et si oui, lesquelles? 3. Est il possible de prendre des mesures compensatoires en dehors de l'imposition basée sur le rendement pour remédier à une éventuelle infraction de ce système aux dispositions constitutionnelles? II. Constitutionnalité du modèle d'imposition basée sur le rendement proposé par le Conseil des Etats Le modèle d'imposition basée sur le rendement proposé par le Conseil des Etats viole la Constitution à plusieurs égards. 1. Limitation anticonstitutionnelle de la réduction de l'impôt La réduction de l'impôt prévue à l'art. 17a, al. 1, Limpspi se limite aux boissons spiritueuses produites en Suisse, obtenues exclusivement par distillation et destinées à être utilisées en Suisse. Elle ne s'applique donc ni aux boissons spiritueuses qui sont importées ni à celles qui sont produites en Suisse, mais qui ne sont pas obtenues exclusivement par distillation. Cela concerne par exemple les boissons spiritueuses provenant de la distillation de fruits ou de baies à faible teneur en sucre macérés dans de l'alcool éthylique dénaturé, ou de la macération de fruits ou de baies non fermentés (esprits ou liqueurs), ou encore de l'aromatisation d'alcool éthylique d'origine agricole ou de blé avec des baies de genévrier (gin). L'alcool éthylique dénaturé qui est utilisé pour fabriquer ce type de boissons est frappé d'un impôt de 29 francs par litre d'alcool pur, de sorte que les boissons spiritueuses qui ne bénéficient pas de la réduction précitée sont grevées d'un impôt sur l'alcool plus élevé. En vertu de l'art. 5, al. 4, de la Constitution fédérale (Cst.), le législateur ne peut adopter des lois qui ne respectent pas le droit international. S'il le fait, il enfreint l'art. 5, al. 4, Cst. et, partant, le droit constitutionnel. L'imposition basée sur le rendement introduit une différenciation de la charge fiscale grevant les boissons spiritueuses qui viole indubitablement l'art. 18 de l'accord de libre échange entre la Suisse et la Communauté économique européenne ainsi que l'art. III de l'accord général sur les tarifs douaniers et le commerce (GATT). Elle peut donc être qualifiée d'inconstitutionnelle pour ce seul motif. Même si l'on fait abstraction du droit international, l'imposition basée sur le rendement reste anticonstitutionnelle. Aucun motif raisonnable de santé publique ou de politique budgétaire ne paraît justifier un meilleur traitement fiscal des producteurs indigènes fabriquant des boissons spiritueuses exclusivement par distillation par rapport à ceux qui recourent à d'autres procédés, utilisant par exemple de l'éthanol dénaturé soumis au taux ordinaire de l'impôt. Du moins lors des débats au Conseil des Etats, aucun motif objectif n'a été mentionné pour justifier cette inégalité de traitement. Les objectifs écologiques et

3 structurels invoqués par la Chambre des cantons peuvent tout au plus laisser entrevoir un intérêt public, mais l'instrument choisi pour le défendre est clairement disproportionné: non seulement l'imposition basée sur le rendement viole le droit économique international, mais elle instaure également une inégalité de traitement entre les producteurs indigènes de boissons spiritueuses, inégalité qu'aucun motif objectif ne justifie et que le Conseil des Etats lui même n'a pas évoquée. 2. Echelonnement anticonstitutionnel du tarif L'application de l'imposition basée sur le rendement nécessite tout d'abord la multiplication du volume de la matière première servant à la production de boissons spiritueuses par un facteur fixé spécialement par le Conseil fédéral pour la matière première en question (taux de rendement). Le résultat de ce calcul permet de distribuer la quantité d'alcool effective entre les trois échelons tarifaires prévus, soit 20 fr. 30 par litre d'alcool pur pour le rendement de base, 0 franc pour l'excédent de production qui ne dépasse pas 30 % du rendement de base et 29 francs par litre d'alcool pur pour le reste de l'excédent de production. L'alcool produit est donc soumis uniformément au taux d'impôt de 20 fr. 30 par litre d'alcool pur jusqu'à ce que la quantité calculée au titre du rendement de base soit atteinte. Ensuite, le taux moyen diminue pour la part de l'excédent de production qui est exonérée de l'impôt, avant d'augmenter de nouveau progressivement pour la part de l'excédent de production qui est imposable. Le modèle d'imposition basée sur le rendement proposé par le Conseil des Etats entraîne ainsi, pour chaque matière première, un tarif comportant deux «cassures» (voir également l'exemple en annexe, qui se base sur les taux de rendement applicables aux petites exploitations en Allemagne et en Autriche). Dans ce modèle, la charge fiscale grevant une boisson spiritueuse spécifique dépend uniquement du rendement obtenu par le producteur avec la matière première traitée, ce qui peut entraîner des différences considérables. Si la production d'un fabricant d'eau de vie de prune se situe par exemple dans les limites du rendement de base, la charge fiscale moyenne s'élève à 20 fr. 30 par litre d'alcool pur. Si cette production se situe dans les limites de l'excédent de production exonéré, le montant de l'impôt diminue de façon linéaire, passant de 20 fr. 30 par litre d'alcool pur pour une production égale ou supérieure à 39 litres à 15 fr. 50 par litre d'alcool pur pour une production de 51 litres. Le taux d'impôt moyen augmente ensuite de nouveau progressivement pour chaque excédent de production supplémentaire. Le montant de l'impôt sur l'alcool qui est répercuté sur les consommateurs dépend ainsi de l'efficacité avec laquelle le producteur utilise la matière première qu'il distille. Le Tribunal fédéral s'est déjà prononcé sur les tarifs fiscaux partiellement dégressifs, que ce soit dans le fameux cas du canton d'obwald ou dans une décision récente concernant une taxe d'utilisation spéciale sur la consommation électrique prévue par le canton du Tessin; dans les deux cas, il a conclu à l'inconstitutionnalité de ces tarifs. Selon la juridiction suprême, un tarif dégressif viole le principe de l'égalité devant l'impôt, car cette égalité suppose une régularité que la partie dégressive du tarif fiscal abandonne. Un tarif est par ailleurs qualifié d'arbitraire lorsque la dette fiscale est déterminée selon un critère qui n'a aucun rapport avec le motif pour lequel l'impôt est prélevé.

4 La question de savoir si l'inégalité de traitement induite par l'imposition basée sur le rendement peut être justifiée par un motif objectif doit être examinée à la lumière du but principal de l'impôt sur les boissons spiritueuses qui est un but de santé publique. Le taux et le mode de calcul de l'impôt devraient donc être fixés en priorité en fonction de critères relevant de la politique de santé publique. L'impôt est certes prélevé auprès des producteurs et des importateurs de boissons spiritueuses et d'éthanol, mais il doit grever le porte monnaie des consommateurs. Si la protection de la santé prime, il est judicieux que l'impôt sur les boissons spiritueuses soit prélevé sur la quantité d'alcool présente dans un produit commercialisé sur le marché indigène à des fins de consommation. Cette base de calcul correspond aussi à des standards internationaux. Mais il faut encore tenir compte des engagements de la Suisse envers le droit économique international, en vertu duquel la base de calcul et le taux de l'impôt doivent être identiques pour les boissons spiritueuses nationales et les boissons spiritueuses étrangères. Lors de la révision partielle de 1996, le législateur avait adopté ce postulat en adaptant la loi sur l'alcool aux réglementations commerciales européennes et internationales. C'est ainsi que depuis le 1 er janvier 1999, un taux d'impôt unique s'applique aux boissons spiritueuses suisses et aux boissons spiritueuses étrangères. En ce qui concerne la protection de la santé, une dégressivité de l'impôt fondée sur le risque potentiel du produit fini serait tout à fait acceptable. Les boissons spiritueuses bon marché, particulièrement problématiques en termes de protection de la jeunesse, pourraient ainsi être plus fortement taxées. Le législateur s'est déjà engagé dans cette voie en instaurant un impôt spécial sur les alcopops. En revanche, l'impôt sur les boissons spiritueuses haut de gamme, dont les coûts de production et les prix à la consommation sont plus élevés, pourrait être plus bas. Là encore, il faut tenir compte des obligations internationales de la Suisse, qui encadrent strictement la dégressivité de l'impôt sur les boissons spiritueuses fondée sur les coûts de production ou le prix à la consommation. Dans tous les cas, les produits nationaux et étrangers de même nature doivent être traités de la même manière sur le plan fiscal. A l'origine, l'imposition basée sur le rendement est une méthode utilisant des taux de rendement afin d'estimer le volume d'alcool pouvant être produit à partir d'une quantité donnée d'une matière première spécifique. Cela permet de se passer d'une mesure exacte et fastidieuse du volume d'alcool produit. En vertu du principe de l'égalité de traitement, le taux de rendement doit être fixé de manière empirique, en fonction du rendement pouvant être réellement obtenu à partir des matières premières produisant de l'alcool, de façon à ne pas créer de différences notables entre les producteurs taxés sur la base d'un calcul exact et ceux qui sont soumis à l'imposition basée sur le rendement. Le modèle du Conseil des Etats détourne toutefois l'imposition basée sur le rendement de son but initial en ce sens qu'il ne l'utilise pas pour estimer le volume d'alcool produit, mais pour déterminer le taux de l'impôt qui doit être appliqué à un volume d'alcool mesuré avec exactitude. Cette application est arbitraire. Les différences d'imposition introduites entre des producteurs de boissons spiritueuses de même nature ne peuvent se justifier raisonnablement ni par le but premier de l'impôt sur les boissons spiritueuses, qui relève de la santé publique, ni par des objectifs écologiques ou structurels. Le modèle d'imposition basée sur le rendement adopté par le Conseil des Etats viole ainsi le principe de l'égalité devant l'impôt ainsi que l'interdiction de l'arbitraire. Il constitue en outre une infraction au principe de la légalité, car le taux de rendement devrait être fixé dans une loi formelle en raison de sa prépondérance dans la

5 détermination de la charge fiscale. Or, la version adoptée par le Conseil des Etats dispose que le Conseil fédéral doit fixer les taux de rendement par voie d'ordonnance. III. Constitutionnalité d'une éventuelle limitation de l'imposition basée sur le rendement Dans le processus législatif en cours, l'idée a été évoquée de restreindre le champ d'application de l'imposition basée sur le rendement et d'en exclure les boissons spiritueuses obtenues à partir de céréales ou de pommes de terre. La raison pour laquelle la restriction du champ d'application a été envisagée est que la méthode utilisée pour l'imposition basée sur le rendement accorderait un avantage fiscal disproportionné à certaines boissons spiritueuses comme le whisky ou la vodka. La production des boissons spiritueuses obtenues à partir de céréales ou de pommes de terre repose en effet sur des matières premières qui sont très bon marché et qui, du fait de leur forte teneur en hydrates de carbone, offrent un rendement potentiel très élevé. L'imposition basée sur le rendement pourrait donc inciter les producteurs utilisant des céréales ou des pommes de terre à toujours fabriquer la quantité exacte d'alcool pur permettant d'obtenir le taux d'impôt moyen le plus bas (15 fr. 60 par litre d'alcool pur), alors qu'une utilisation plus efficace de la matière première leur permettrait de produire davantage d'alcool. Avec le modèle d'imposition basée sur le rendement proposé par le Conseil des Etats, la tentation de ne plus viser un rendement maximal pour des questions fiscales est réelle, et ce pour toutes les matières premières, mais elle est encore plus probable pour les matières premières très bon marché comme les céréales ou les pommes de terre. Du point de vue de la santé publique, il serait inquiétant que l'imposition basée sur le rendement ait cet effet. Ces craintes concernent surtout les boissons spiritueuses qui entrent dans la composition de nombreux prémix, très appréciés par les jeunes. La diminution de moitié de l'impôt à la consommation (15 fr. 60 au lieu de 29 fr. par litre d'alcool pur) grevant la production de ces boissons spiritueuses devrait entraîner une baisse du prix de vente et, par conséquent, une augmentation de la consommation des produits concernés, ce qui pourrait se traduire à son tour par une hausse des problèmes liés à la consommation d'alcool tels que maladie, décès, violence ou accidents de la route, ainsi que par une augmentation du coût économique de cette consommation. Si ces craintes se confirmaient, l'exclusion des boissons spiritueuses obtenues à partir de céréales ou de pommes de terre du champ d'application de l'imposition basée sur le rendement, ainsi que l'assujettissement de ces dernières au taux ordinaire de l'impôt pourraient être justifiés par des motifs de protection de la santé et de la jeunesse. Il faudrait toutefois que cette exclusion soit ciblée, autrement dit qu'elle se limite aux produits posant problème sur le plan de la santé publique et de la protection de la jeunesse. La constitutionnalité de l'exclusion devrait en particulier être admise si le législateur renonçait à l'instauration de prix minimaux en raison des questions que celle ci soulèverait au regard du droit international.

6 IV. Mesures de compensation visant à remédier à l'inconstitutionnalité du modèle Il serait possible de remédier à l'inconstitutionnalité du modèle d'imposition basée sur le rendement proposé par le Conseil des Etats pour les boissons spiritueuses qui sont produites en Suisse, mais qui ne sont pas soumises au modèle précité en raison de leur technique de production. On pourrait imaginer, à titre de mesure compensatoire, un remboursement partiel de l'impôt prélevé sur l'éthanol dénaturé utilisé dans la production des boissons spiritueuses qui ne peuvent être imposées sur la base du rendement. Il serait ainsi possible de remédier à la violation du principe de la légalité en inscrivant directement les taux de rendement dans la Limpspi. Ces mesures de compensation ne changeraient cependant rien au fait que le modèle d'imposition basée sur le rendement choisi par le Conseil des Etats discrimine les boissons spiritueuses étrangères de même nature, en violation du droit international et de la Constitution, et se traduit par un taux d'impôt qui entraîne, sans motif raisonnable, une charge fiscale différenciée entre les boissons spiritueuses indigènes. Cela est dû au fait que le Conseil des Etats a détourné le système de l'imposition basée sur le rendement de son but initial (l'estimation du volume d'alcool produit) et l'utilise pour déterminer le taux d'impôt applicable. V. Conclusions En résumé, il faut retenir que l'imposition basée sur le rendement viole la Constitution fédérale à plusieurs égards: a) elle est contraire au droit international (art. 5, al. 4, Cst.); b) elle instaure une inégalité de traitement infondée, et donc arbitraire, entre des produits indigènes et étrangers de même nature; c) elle prévoit une dégressivité partielle du taux d'impôt qui ne se justifie objectivement ni par des buts de santé publique ni par des buts de politique structurelle; d) elle viole le principe de la légalité, car le taux de rendement n'est pas inscrit dans une loi formelle. Du point de vue de la systématique fiscale, l'origine du problème doit être recherchée dans le fait que le Conseil des Etats a détourné le système de l'imposition basée sur le rendement de son but initial (l'estimation du volume d'alcool produit) et l'utilise pour déterminer le taux d'impôt applicable. Ce défaut originel ne peut être supprimé, même par des mesures compensatoires prises en dehors du système de l'imposition basée sur le rendement.