ELABORATION ET EXECUTION DU PROJET DE PERFORMANCE DES ETABLISSEMENTS PUBLICS ADMINISTRATIF

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1 INTRODUCTION ELABORATION ET EXECUTION DU PROJET DE PERFORMANCE DES ETABLISSEMENTS PUBLICS ADMINISTRATIF Un Etablissent Public Administratif est une personne morale de Droit Public, dotée de l autonomie financière et de la personnalité juridique, ayant reçu de l Etat un patrimoine d affectation, en vue de réaliser une mission d intérêt général ou d assurer une obligation de service public. Cette mission se réalise à travers un budget, acte financier qui prévoit et autorise les recettes et les dépenses annuelles de l EPA de même qu il en détermine la nature le montant. Le budget est donc le document récapitulatif des recettes et des dépenses prévisionnelles d une entité (équipement, service, établissement) ou d un agent économique (un individu, un ménage, une entreprise, un Etat, etc.) pour un exercice comptable à venir. Trois types de budget peuvent être ainsi distingués: - le budget d exploitation qui traite des recettes et des dépenses d exploitation (budget de fonctionnement) ; - le budget d investissement destiné aux opérations d investissement (dépenses durables) ; - le budget programme qui est un outil de gestion des finances publiques permettant l élaboration, la présentation et l exécution de la loi de finances sur la base de programmes. Un budget peut être : - indicatif en ce sens que l estimation peut être différente de la réalisation; - impératif si on s interdit de dépenser plus que prévu en respect du réalisme budgétaire. La notion de budget est normalement inséparable d une période (généralement un exercice de 12 mois) et d un calendrier de réalisation. Un budget bien élaboré s exécute aisément, et facilite la tenue des états financiers. L élaboration et l exécution du budget d un EPA ou de toute autre personne morale de Droit Public autre que l Etat et les Collectivités Territoriales Décentralisées, repose sur un cadre législatif et réglementaire approprié, qui en définit les acteurs, les spécificités, les mécanismes. I)- CADRE JURIDIQUE Un certain nombre de dispositions législatives et réglementaires encadrent l élaboration du projet de performance de l Etablissement Public Administratif (EPA). Il s agit : de la loi n 99/016 du 22 décembre 1999 portant statut général des Etablissements Publics et des Entreprises du Secteur Public et Parapublic dans ses articles 2, 73, 74,75, 76 et 77 ; de la loi n 2007/006 du 26 décembre 2007 portant Régime Financier de l Etat ; du décret 2008/0446/PM du 13 mars 2008 portant adoption de la nomenclature budgétaire et comptable harmonisée des Etablissements Publics Administratifs ; du décret n 2005/383 du 17/10/2005 fixant les règles financières applicables aux Universités d Etat ; 1

2 du décret n 2013/159 du 15 mai 2013 portant Régime particulier du contrôle administratif des finances publiques ; La Circulaire N 13/001/MINFI du 08 janvier 2013 portant Instructions relatives à l Exécution, au suivi et au Contrôle de l Exécution du Budget de l Etat et des Organismes Subventionnés pour l exercice II)- Elaboration du projet de performance des Etablissements Publics Administratifs 2.1 Définitions de quelques concepts La prospective : c est l exploration d un futur possible et plausible de long terme et qui débouche sur une vision de développement (25-30 ans). La planification : c est la définition des orientations de politique de développement économique et social à moyen terme basée sur la prospective. Elle permet d identifier et d organiser les actions majeures porteuses de changement à mettre en œuvre dans le moyen et le long terme (5-10 ans). La programmation : c est l opérationnalisation des orientations stratégiques selon les perspectives de ressources mobilisables (1-3 ans). Elle consiste à fractionner voire décomposer et ordonner les actions selon le chronogramme de leurs mises en œuvre. La budgétisation : elle consiste à inscrire dans la loi des finances, la première année de la programmation. Elle nécessite la déclinaison des coûts des activités en nature économique de la dépense par rapport à la nomenclature budgétaire et comptable harmonisée des EPA. Le suivi : c est un processus continu de collecte et de traitement des renseignements pour repérer les anomalies en cours d exécution et apporter des corrections. Il s agit des anticipations adaptatives. L évaluation : c est un processus d analyse du programme dans des limites définies au préalable et qui sert à apprécier les résultats par rapport aux objectifs fixés. L évaluation aboutit à des conclusions et recommandations. Le suivi-évaluation : c est un contrôle systématique de la mise en œuvre en vue de garantir l atteinte des résultats attendus et capitaliser les enseignements.il s appuie sur une batterie d indicateurs permettant de mesurer et de contrôler la performance. Projet de performance Le projet de performance est le document récapitulatif des recettes et des dépenses prévisionnelles d une entité au titre d une période triennale : le projet de performance annuel est équilibré en recettes et en dépenses en crédits de paiement (CP) alors que les autorisations d engagement (AE) est la somme des crédits de paiement pour la période de référence. 2

3 2.2 programmation des activités Cette phase démarre par la conférence budgétaire au sein de l EPA au cours de laquelle les activités programmées par chaque responsable sont recensées et hiérarchisées. Ces activités doivent être en adéquation avec les missions de service public assignées à l EPA et contenues dans son décret de création. La programmation concerne les activités les plus prioritaires et répondant aux besoins urgents des populations. Ces activités sont contenues dans les actions des programmes des ministères des tutelles techniques. Au niveau de l EPA, il est donc question de définir les objectifs spécifiques à partir de l objectif du programme et mettre en cohérence les actions, les activités et les tâches dont la mise en œuvre concoure à l atteinte des objectifs fixés. S agissant d une gestion axée sur les résultats, le cadre logique prévoit les résultats escomptés ainsi que l indicateur qui permet de mesurer la performance, le chronogramme des activités, les délais d exécution, le service responsable de l exécution de l activité, les sources de financements et la nomenclature qui décrit la nature économique de la dépenses. Il convient de relever qu il existe deux types de programmes qui obéissent à la même logique: les programmes supports et les programmes opérationnels. 2.3 BUDGETISATION DU PROJET DE PERFORMANCE S agissant des ressources, seules seront inscrites au projet de budget les ressources mobilisables. C est ainsi que la mobilisation de la subvention de fonctionnement de l Etat est assurée par l inscription au chapitre 60 du budget de l Etat, suivie par la lettre de notification adressé à l ordonnateur de l EPA précisant les dotations annuelles. L évaluation des ressources propres s effectue à partir des prévisions de l exercice antérieur, mais surtout en intégrant le niveau de réalisation desdites ressources propres. En ce qui concerne les dépenses, Il faudrait procéder : - à l inventaire des activités et des tâches ; - l identification des moyens nécessaires ; - l évaluation quantitative et financière ; - le calcul du coût total de chaque activité (somme du coût des tâches) ; - le calcul du coût total de l action (somme du coût des activités) Méthodes d évaluation des coûts Les dépenses de fonctionnement se fait sur les données relevant de l état nominatif du personnel et des biens et services consommés au cours de l exercice écoulé. Pour ce qui est des autres des dépenses la méthode basée sur les coûts unitaires peuvent être envisagée. S il est difficile de faire une estimation précise, on opte pour une dotation forfaitaire. Le respect de ces exigences favorise la conception d un budget réaliste permettant par là même la consommation des crédits votés sur la base d un programme d actions validé par le conseil 3

4 d administration, puis approuvé par les tutelles techniques et financières ou par le Premier Ministre Chef du Gouvernement en ce qui concerne les Universités d' Cadre logique du budget programme I) Les recettes Chap, Art, Parag Chap 71 Chap 75 Nature économique de la recette Droits et produits des principales prestations fournies Subventions de fonctionnement reçues Source de financement Recettes Réalisée 2012 Prévision des recettes Total recettes attendues Indicateur 750 Subvention versée par l Etat Chap Transferts reçus Transferts reçus 7600 Transferts reçus de l Etat Chap 77 Autres produite et profits divers 770 Autres produite et profits divers 7702 Dons et legs reçus destinés au fonctionnement TOTAL Recettes de fonctionnement Chapit re Art, Paragr aphe Chap 10 Art 100 Nature économique de la recette Fonds de dotation Prévision Recettes n-1 Recettes Réalisée n-1 Prévision recettes Variat ion % de variation 4

5 1003 Dons et legs Chap 14 Subvention d équipement et d investissement Subventions reçues Art Subvention d investissement et d équipement reçues de l Etat 1401 Autres subventions reçues TOTAL Art 140 Art 141 Subventions amorties 1410 Subventions amorties reçues de l Etat Autres Subventions d investissement et équipement amorties. TOTAL Art 141 TOTAL Chap Chap Productions des 79 immobilisations par l EPA Chap Produits de cession 84 des immobilisations Art 840 Produits de cession des immobilisations Produit de cession des immobilisations incorporelles Produit de cession de terrains Produit de cession des autres immobilisations corporelles Produit de cession des prêts et autres créances à LMT Produit de cession des titres de participation Total Chap 84 TOTAL Recettes d investissement 5

6 II les dépenses INTITULE DU PROGRAMME: OBJECTIF DU PROGRAMME: OBJECTIF SPECIFIQUE N 1 : PERIO DE D' SERIC E SOUR CE DE INDICA TEUR ACTIO NS ACTIVIT ES TACHE S CO DES EXECU TION CONC ERNE FINAN CE CP CP CP A E RESU LTAT RESUL TAT IMP ACT Tâche 1 Activité 1 Tâche 2 Tâche 3 Action 1 Tâche 4 Total tâches Tâche 1 Activité 2 Tâche 2 Tâche 3 Tâche 4 Total tâches Tâche 1 Activité 3 Tâche 2 Tâche 3 Tâche 4 Total tâches Total activités 6

7 7 Activité 1 Tâche 1 Tâche 2 Tâche 3 Total tâches Tâche 1 Activité 2 Tâche 2 Action 2 Tâche 3 Tâche 4 Total tâches Tâche 1 Activité 3 Tâche 2 Tâche 3 Tâche 4 Total tâches Total activités Tâche 1 Activité 1 Tâche 2 Tâche 3 Total tâches Tâche 1 Activité 2 Tâche 2 Action 3 Tâche 3 Total

8 8 tâches Tâche 1 Activité 3 Tâche 2 Tâche 3 Total tâches Total activités Tâche 1 Activité 1 Tâche 2 Tâche 3 Tâche 4 Total tâches Tâche 1 Action 4 Activité 2 Tâche 2 Tâche 3 Total tâches Tâche 1 Activité 3 Tâche 2 Tâche 3 Total tâches Total activité s Total actions

9 2.4 La finalité de la Budgétisation par programme Le budget programme est fondé sur la convergence des politiques économiques et financières et des outils de gestion des finances publiques au plan international et sous régional. Il est important de noter que la gestion budgétaire par programmes est entrée en application au Cameroun en 2013, l année 2012 étant une année de transition. Il s agit de l introduction dans la pratique budgétaire d une philosophie de gestion caractérisée par le passage d une logique de moyens centrée sur la recherche de la régularité budgétaire à une logique de performance intégrant davantage les préoccupations d efficacité de l EPA. La performance recherchée est basée sur deux principes à savoir le principe de la sincérité et celui de la transparence Principe de la sincérité : ce principe vise l exactitude de l estimation des ressources et des charges ; Principe de la transparence : consacré par la loi de règlement ce principe favorise l information de l organe délibérant voire le parlement dans le cadre des contrôles parlementaires. La budgétisation par programme permet : Structuration par programme : La dotation budgétaire n est plus basée sur la structure des services, mais sur les programmes et donc sur les finalités des politiques publiques ; Fixation des résultats : La mise en relation systématique entre les résultats à atteindre et les crédits budgétaires alloués ; Pluriannualité: Les allocations budgétaires aux programmes sont faites dans une perspective de court et moyen termes (AE et CP) Mesure de la performance: Le contrôle budgétaire n est plus uniquement axé sur la régularité budgétaire, mais également sur l efficacité et l efficience de la dépense publique Vision : Evolution économique favorable passant d une gestion de crise structurelle à une gestion de développement à moyen et long terme Résultat : Composante essentielle de mise en œuvre de la GAR Virements : Responsabilisation plus accrue des ordonnateurs dans la gestion de leurs crédits et dans l atteinte des résultats (fongibilité des crédits) Sur le plan social : amélioration de l efficacité et de l efficience de la dépense publique. 2.3) - Procédure d approbation du budget de l EPA Conformément à l article 75 alinéa (1) de la loi n 99/016 du 22 décembre 1999de la loi n 99/016 du 22 décembre 1999, «le projet de budget annuel, y compris les plans d investissements des EPA appartenant à l Etat, est préparé par la Direction Générale, adopté par le conseil d administration et transmis pour approbation au Ministre de tutelle technique et au Ministre chargé des Finances avant le début de l exercice budgétaire suivant». S agissant des Universités, les budgets primitifs adoptés par le Conseil d Administration est «approuvé par décret du Premier Ministre, après avis du Ministre de tutelle des Universités et du 9

10 Ministre en charge des Finances», disposition du décret n 2005/383 du 17/10/2005 fixant les règles financières applicables aux Universités. Sur le plan méthodologique, l on procède à une conférence budgétaire interne au cours de laquelle chaque responsable présente le programme d activités de sa structure ainsi que les ressources sollicitées. La consolidation de ces activités accompagnées de la répartition des ressources constitue le projet de budget de l EPA. En effet, le budget étant la traduction en numéraire des activités projetées, ledit projet du budget est accompagné du programme d actions pour l exercice concerné. Ces actions doivent être conformes aux missions de service public confiées à l EPA et contenues dans son décret de création. Ce budget doit satisfaire au principe de la sincérité qui prescrit l exactitude de l estimation des ressources et des charges. Après examen, le Ministre des Finances adresse une lettre d approbation contenant le montant du budget au titre de l exercice concerné au Président du Conseil d administration. En cas de rejet, les motifs y afférents sont explicitement notifiés au PCA. III) EXECUTION DU PROJET DE PERFORMANCE DE L EPA Les opérations d exécution du projet de performance de l EPA incombent à l ordonnateur au contrôleur financier spécialisé et à l agent comptable. Les fonctions d ordonnateur et de comptable sont séparées et incompatibles en matière d exécution des recettes et des dépenses. 3.1 L ordonnateur L ordonnateur a la responsabilité de la bonne exécution du budget de l EPA. Il prescrit l exécution des recettes et des dépenses. En matière des recettes, il émet les titres de recettes. En matière des dépenses, il juge de l opportunité des dépenses de l EPA qu il en engage, liquide et ordonnance. L ordonnateur est astreint à la production d un compte d un compte administratif annuel retraçant ses actes de gestion et d un rapport de performance sur les programmes dont il a la charge. Les agents, désignés par l ordonnateur sont astreint, sous son autorité, à la production d un compte matière. 3.2 Le contrôleur financier spécialisé Conformément au décret n 2013/159 du 15 mai 2013 portant Régime particulier du contrôle administratif des finances publiques, le CFS exerce les contrôles suivants : le contrôle administratif C est une activité qui permet au CFS de s assurer du respect de la régularité des opérations budgétaires, financière et du patrimoine de l Etat, d évaluer la performance de l EPA et d anticiper sur les risques de toute nature. le Contrôle de la régularité 10

11 La régularité recherchée concerne la conformité des opérations budgétaires, financières et de gestion du patrimoine de l Etat aux lois et règlements en vigueur. Le contrôleur financier s assure de la régularité de la dépense en apposant le visa de conformité et de validité. le contrôle de performance Il s agit d une activité permettant de s assurer de la réalisation des objectifs avec efficacité, efficience et économie, sur la base des indicateurs prédéfinis, après la mise en œuvre des stratégies, actions et des activités de l EPA ayant bénéficié des allocations conséquentes des ressources publiques. L audit interne Le CFS étant le conseiller de Madame le Directeur Général de l ordonnateur en matière budgétaire, il lui revient donc de recadrer le cas échéant cette dernière en lui faisant des suggestions et des recommandations. 3.3 L agent comptable L agent comptable a une responsabilité personnelle et pécuniaire qui portent sur les deniers et les valeurs dont il a la charge, les recouvrements des titres exécutoires pris en charge et l exactitude des écritures qu il tient. Il rend compte annuellement de sa gestion à travers le compte de gestion. Il est recommandé une bonne collaboration entre l ordonnateur et le comptable dans le but d opérer des engagements sur la base des disponibilités financières réelles, ce qui éviterait non seulement la reconstitution de stock de la dette, mais l existence d une corrélation exacte entre le compte administratif de l ordonnateur et le compte de gestion de l agent comptable. Annexe : modèle du compte administratif du projet de performance I) Les recettes Chap, Art, Parag Nature économiq ue de la recette Source de finance ment Recette Réalisée 2012 Recouvrement des recettes Total recettes recouvrées Indicateur

12 II les dépenses INTITULE DU PROGRAMME: OBJECTIF DU PROGRAMME: OBJECTIF SPECIFIQUE N 1 : PERIO DE D' SERVICE SOURC E DE INDICA TEUR ACTI ONS ACTIVI TES TAC HES CO DES EXECU TION CONCER NE FINANC E CP CP CP A E RESU LTAT RESULT AT IMP ACT Tâch e 1 Activit é 1 Tâch e 2 Tâch e 3 Actio n 1 Tâch e 4 Total tâches Tâch e 1 Activit é 2 Tâch e 2 Tâch e 3 Tâch e 4 Total tâches 12

13 LA TENUE DE LA COMPTABILITE DANS UN EPA ET SES EVOLUTIONS PREVISIONNELLES DANS LE CADRE DE LA REFORME INTRODUCTION Selon ALI GARMILIS et Chantal POTY, une organisation qui reçoit des ressources en vue de l exécution d une mission particulière, a vis-à-vis des personnes qui la financent, un devoir d'information sur la manière dont les ressources mises à sa disposition sont utilisées 1. Cette information est générée grâce à la comptabilité que le comptable de l entité concernée tient obligatoirement. 2 L article 16 du Règlement Général sur la comptabilité Publique du 15 mai 2013 précise que les comptables en deniers et valeurs doivent tenir la comptabilité du poste qu ils dirigent. La comptabilité ainsi produite a pour objet la description chiffrée des opérations, la production de l information aux autorités de gestion et de contrôle. De façon plus détaillé, elle vise : -la connaissance et le contrôle des opérations budgétaires, de trésorerie et de financement ; -la connaissance de la situation du patrimoine et des opérations de régularisation ; -le calcul du prix de revient, du coût et du rendement des services et des programmes ; -la présentation et le suivi des opérations par programmes ; -la détermination des résultats annuels -l intégration des opérations dans la comptabilité économique nationale ; -toute autre analyse économique et financière en vue notamment de l établissement des ratios et des tableaux de bord. Le décret de 1999 fixant le régime juridique des entreprises du secteur public et parapublic définit l EPA comme une personne morale de droit public dotée de la personnalité juridique et de l autonomie financière, ayant reçu de l Etat un patrimoine d affectation en vue de l exécution d une mission de service public. L EPA est donc par nature, en qualité d organisme public, assujetti au régime de la comptabilité publique au sens du RGCP (article 1 er ). Les modalités de gestion financière des EPA s effectuent conformément aux règles de gestion financière des entités publiques contenues respectivement : -la loi n 2007/006 du 26 décembre 2007 portant régime financier de l Etat ; -la loi n 99/016 du 22 décembre 1999 portant statut général des Etablissements Publics et des Entreprises du Secteur Public et Parapublic ; -le Décret N 2008/0446/PM du 13 mars 2008 portant adoption de la nomenclature budgétaire et comptable harmonisée des Etablissements Publics Administratifs ; -le décret n 2013/160 du 15 mai 2013, portant Règlement Général sur la Comptabilité Publique - la circulaire n 2013/ du 2013, relative à l exécution et au contrôle de l exécution du budget de l Etat et des organismes subventionnés. Cette communication vise à rappeler aux comptables des EPA les règles d enregistrement comptable des opérations les plus récurrentes conformément à la réglementation en vigueur. Ce rappel fera donc 1 GARMILIS, A. & POTY, C ; Comptabilité financière, 2è Ed. Dunod, Paris Droit OHAHA pour les entreprises privées et le droit comptable public pour les organismes publics 13

14 l objet de la première partie (I). Toutefois, compte tenue de la réforme en cours, quelques développements lui seront consacrés afin de sensibiliser les comptables sectoriels sur les chantiers à venir (II). I. Cadre et organisation comptable dans un EPA I.1. Cadre comptable Le décret n 08/0447/PM du 13 mars 2008 portant approbation du plan comptable sectoriel des EPA définit le cadre technique de la tenue de la comptabilité et de la présentation des comptes. Le plan comptable sectoriel des EPA obéit à la comptabilité en partie double et comprend 09 classes de comptes regroupés en trois grandes catégories : Les comptes patrimoniaux (classes 1 à 5) qui décrivent les patrimoines de l EPA composé de la totalité des biens, des créances et des dettes valorisés en numéraire. Les comptes de gestion qui enregistre les produits et les charges d origine budgétaire ou non qui concurrent à la détermination du résultat comptable. Les comptes spéciaux ou hors budget. I-1. Les Comptes patrimoniaux ou de bilan Classe 1 : ressources permanentes Les comptes de la classe 1 enregistrent les capitaux à long et moyen terme mis à la disposition de l EPA de manière permanente. 10 Fonds de dotation 11 Fonds de réserve 12 Résultats cumulés de la comptabilité patrimoniale 13 Correction des valeurs d actif 14 Subventions d équipement et d investissement reçues 15 Emprunts à long et moyen terme contractés à l extérieur 16 Emprunts à LMT contractés à l intérieur 17 Dettes résultant d engagement à LMT 18 Autres dettes à LMT Classe 2 : Valeurs immobilisées 200 Dépenses payables par annuités 201 Immobilisation incorporelle 21 Terrains 22 Autres immobilisations corporelles en service 23 Autres immobilisations corporelles en cours 24 Avance et acompte sur commande d immobilisation en cours 25 Prêts et autres créances à LMT 26 Participations et affectations 28 Amortissements des valeurs immobilisées Classe 3: Stocks et comptes réservés d opérations spécifiques 14

15 31 Stocks matières et fournitures 36 Relations avec les services non personnalisés 38 Droits constatés Classe 4 Comptes de tiers et de régularisation 400 Bons de caisse émis 401 Virements bancaires 402 Virements CCP 403 Virements Trésor 404 Virements à régulariser 405 Virements non effectués prescrits 41 Débiteurs ordinaires 42 Personnel 43 Impôts et taxes 44 Organismes résidents ou déposants 45 Déposants 46 Dettes et créances échues 47 Créditeurs et débiteurs divers Classe 5 : Comptes financiers 50 Emprunts à court terme et avances reçues 51 Avances et prêts à court terme consentis 55 Chèques à encaisser 56 Disponibilités banque CCP Trésor 57 Disponibilités caisse I-2. Les comptes de gestion et de détermination des résultats Les comptes de gestion décrivent les opérations relatives à la gestion courante du patrimoine en termes de charges classe 6 et de produits classe 7 de manière à faire apparaître les résultats de gestion par étapes successives en classe 8. Classe 6 : Comptes des charges 61 Biens et services consommés 62 Frais de personnel 63 Impôts et taxes 64 Frais financiers 65 Subventions versées 66 Transferts versés 67 Autres charges et pertes diverses 68 Amortissements 15

16 Classe 7 : Comptes de produits et de profits 71 Produits de fonctionnement 72 Produits de l exploitation du domaine 74 Produits financiers 75 Subventions de fonctionnement reçues 76 Transferts reçus 77 Autres produits et profits divers 78 Reprise sur amortissement 79 Production des immobilisations pour lui-même Classe 8 : Comptes des résultats 82 Détermination des soldes caractéristiques de gestion 84 Détermination du résultat sur cession d éléments d actif 87 Détermination du résultat net de la période à affecter I-3. Les comptes spéciaux ou hors budget Les comptes de la classe 9 sont destinés à être utilisés pour la tenue des comptabilités spéciales et analytiques. 902 Compte d affectation spécial ou hors budget 906 Compte analytique ou de projet d investissement I.1.2. Organisation comptable I Les supports comptables 1 -La fiche d imputation ou d écriture La fiche d imputation comptable est un document est établie au vu de la pièce justificative des recettes et de dépenses émise par le teneur du registre de comptabilité auxiliaire concerné. elle est spécialisée par opération. En d autres termes, il y aura : -les fiches d écritures des opérations du compte caisse ; - les fiches d écritures des opérations du compte «dépôt au Trésor» ; -les fiches d écritures des opérations du compte «banque» établies et classées par établissement bancaire ; -les fiches d écritures des opérations du compte «compte courant postal» ; -les fiches d écritures des opérations d ordre. Après la passation des écritures, les fiches sont classées dans l ordre chronologique et par séquence de modes de règlement (caisse, Trésor, CCP et opérations d ordre). 2- Le journal général Contrairement à la fiche d imputation qui indique par opération les comptes d imputation à utiliser, le journal général, tout en reprenant le numéro d ordre porté sur la fiche d imputation ainsi que les comptes d imputation relatifs à l opération objet de l enregistrement qui est effectué, précise la nature de l opération. Par nature d opération, il peut s agir d une prise en charge d un titre de recette ou de dépense, du règlement d une dépense ou encore de l encaissement d une recette notamment. Les numéros d ordre sont très importants ici car ils permettent un suivi de chaque opération. Le journal général n est pas spécialisé par nature d opération, c est d ailleurs la raison pour laquelle il est qualifié de général. L on peut aussi le qualifier de «fourre-tout» car il est destiné à 16

17 recevoir tous les faits économiques du poste quel que soit leur nature et de façon chronologique (opérations de trésorerie, opération d ordre ). En principe, toutes les lignes du journal doivent être servies de façon systématique. Il a en effet été donné de constater que certains comptables par fantaisie ou pour des besoins esthétiques ne servent pas systématiquement les lignes du journal. Une fois l opération retracée dans le journal, elle est ensuite transcrite dans le troisième et dernier support qu est le grand livre. 3 - Le grand livre Le grand livre est un support de comptabilité général permettant un suivi particulier de chaque compte d imputation utilisé en vue de retracer les opérations en comptabilité générale. Le rôle du grand livre est de donner la situation ou l historique de chaque compte d imputation en indiquant son solde, le détail des mouvements l ayant affecté en débit et en crédit. Le service du grand livre est accompagné d un certain nombre d informations et de références permettant de la retrouver facilement dans l opération dans le journal général ou dans le double de la fiche d imputation. Il convient de noter que ces trois supports sont prévus pour être servis concomitamment et dans l ordre dans lequel ils ont été présentés. 17

18 I Les pièces justificatives des opérations I Les pièces justificatives des opérations de recettes Les pièces justificatives des opérations de recette sont : -Un ordre de recette appuyé d une convention ou de tout acte réglementaire nécessaire (taxe, emprunt, don, remboursement des prêts encaissés etc) ; -Un bulletin d émission de recette ou ordre de versement ; -Un acte de dépôt de fonds ; -Un avis de crédit (banque) ; -Un ordre de virement (banque, CCP, Trésor) ; -Une fiche de recette. I Les pièces justificatives des opérations de dépenses -Une ordonnance de paiement appuyée d un acte de réglementaire, d une facture dûment liquidée, d une lettre-commande, d un marché, d une convention, d un bordereau de livraison, d un procès verbal de réception définitive, d un état de liquidation des salaires ; -Un bon de caisse ; Un avis de débit ; -Un bon de virement ; -Une quittance de remboursement dûment acquittée et payée ; -Un ordre de retrait de fonds émis sur un compte de dépôt domicilié à l agence comptable. L organisation matérielle de la comptabilité se solde par la production des états de synthèse périodique (à fréquence mensuelle et annuelle) notamment : -la balance générale des comptes ; -le bilan ; -le tableau des soldes caractéristiques de gestion ; -le tableau d exécution du budget ; -le tableau de prévision de trésorerie ; -le compte de gestion. II. Les procédures comptables II-1. L enregistrement des opérations en comptabilité générale II-1.1. Les procédures courantes II Les procédures de recettes II Les recettes sur prise en charge Ce sont des recettes recouvrées sur la base d'un titre de perception émis et liquidés par l'ordonnateur. Il n existe pas un format type du titre de perception. En général, le titre de perception prend la forme d un titre de recette établi par l ordonnateur compétent. L article 49 du RGCP laisse une ouverture aux ordonnateurs en ce qui concerne le format d établissement des titres de perception. «( ) Ces titres peuvent être individuels ou collectifs. En matière d impôts directs et taxes assimilées, les bulletins d émission et les avis de mise en recouvrement valent titre de perception. En matière d impôts indirects et taxes assimilées, les états de liquidation valent titre de perception. Les redevances pour produits vendus et autres produits divers et éventuels de l Etat ou des autres organismes publics sont perçus sur ordre de recette valant titre de perception des créances constatées par des états de liquidation ou des décisions administratives». Il faut toutefois préciser que dans le 18

19 fond, le titre de perception doit être établi avec le plus grand soin et comporter un certain nombre de mentions obligatoires no tamment : - l indication de la nature de la recette - l imputation - l exercice d imputation - la référence aux textes ou au fait générateur sur lesquels est fondée la créance - le montant de la somme à recouvrer, de préférence arrêtée en toutes lettres. - la désignation précise du débiteur et son adresse; - la date d émission du titre - les moyens de règlement - la date limite de paiement - délais et voies de recours. - la qualité, le nom et le prénom de l ordonnateur qui signe ; ou celles de la personne ayant délégation. Le traitement comptable des recettes sur prise en charge se décline en 03 étapes obligatoires: la prise en charge, le recouvrement et l'extinction des droits. - prise en charge à l émission des titres à recouvrer Comptes Libellé & Identification de l'opération Montants Débit Crédit Débit Crédit 410 0XX Débiteur ordinaires X 380 0XX Emissions des titres de recettes au cours de la période courante X recouvrement des titres - - Comptes Libellé & Identification de l'opération Montants Débit Crédit Débit Crédit 55/56/57 (Compte financier approprié) X 410 0XX Débiteur ordinaires X Déversement (imputation budgétaire de la recette) Comptes Montants Libellé & Identification de l'opération Débit Crédit Débit Crédit Emissions des titres de recettes au cours de 380 0XX X la période courante 1/2/7 (Crédit : Compte de recette budgétaire) X Pour le recouvrement par chèque, en cas de rejet, la prise en charge et la régularisation du rejet se fait suivant la procédure décrite dans le cadre budgétaire et comptable harmonisé des établissements publics. En cas d annulation des titres avant recouvrement, l agent contrepasse l écriture de prise en charge à hauteur du montant de la recette annulée. II Les versements spontanés Ce sont des recettes recouvrées sans émission préalable du titre de perception. 19

20 La comptabilisation est plus simple puisqu'elle fait intervenir directement le compte de disponibilité et le compte budgétaire. Toutefois, un ordre de recette est émis a posteriori. Les écritures suivantes sont passées : Comptes Montants Libellé & Identification de l'opération Débit Crédit Débit Crédit 4 / 5 (Constatation du règlement) X 1/2/7 (Compte de recette en présence) X II Les procédures de dépenses La comptabilisation des dépenses obéit au principe des droits et obligations constatés. A la différence de la comptabilité privée, la comptabilisation d'une dépense au niveau de l EPA ne met pas face à face un compte de charge et un compte financier. L'étape de prise en charge par un compte de tiers est obligatoire. La transmission du dossier de paiement à l agent comptable par l ordonnateur suppose qu à son niveau, les contrôles d usage prévus par la réglementation ont été faits. Ceux-ci n exonèrent pas le comptable d effectuer ses propres contrôles. L'apposition du cachet "Vu bon à payer" par le comptable doit résulter d un ensemble de diligences faite en matière de contrôle de la liasse de la dépense. Le choix du compte de tiers est fonction du mode de règlement. II Prise en charge des dépenses Comptes Montants Libellé & Identification de l'opération Débit Crédit Débit Crédit 1/2/6 (Compte budgétaire) X 400/401/403 (Net à payer, en fonction du mode de règlement) X 430/431 (Impôts et taxes) X II Mise en paiement des dépenses Comptes Montants Libellé & Identification de l'opération Débit Crédit Débit Crédit 400/401/403 (Net à payer, en fonction du mode de règlement) X 430/431 (Impôts et taxes) X 56/57 (Compte de disponibilité) X 20

21 NB : Les dépenses de personnels suivent la procédure décrite dans le cadre budgétaire et comptable harmonisé des EPA. Il convient aussi de rappeler deux faits nouveaux à l endroit des comptables publics en général et de ceux des EPA en particulier. En effet, l article 30 du RGCP a introduit une nouvelle sanction à l encontre des comptables qui ne respecteront pas la règlementation en matière d exécution du budget. La Chambre des Comptes de la Cour Suprême, dans le cadre de la mise en jeu de la responsabilité du comptable public, peut en dehors du montant des sommes objet du débet à rembourser, infliger une amende au comptable public dont le montant ne peut excéder une année de salaire. 42 /40 Personnel-avances et acomptes divers Net à payer sur salaires X Sur un autre plan, en cas de rejet d une dépense suite à des irrégularités constatées par le comptable au cours du contrôle, il est tenu d adresser à l ordonnateur une déclaration écrite et motivée étayant son refus de visa. Si l ordonnateur s obstine et lui adresse une réquisition, le comptable s exécute et annexe à l ordre ou au mandat de paiement, l original de la réquisition qu il a reçu et sa déclaration écrite. Dans ce cas, sa responsabilité est substituée à celle de l ordonnateur. Toutefois, la réquisition reste inopérante, dans trois cas : l absence de crédits, l absence de justification de service fait sauf pour les subventions, les avances et les fonds de concours, et enfin, en l absence d acquis libératoire. II les dépenses de personnel : II Prise en charge de la rémunération brute : Elle se fait par le débit du compte 62 pour sa valeur brute c est-à-dire pour le montant résultant de la liquidation. Comptes Montants Libellé & Identification de l'opération Débit Crédit Débit Crédit 62 Charges de personnel X Personnel-avances et acomptes divers 42 /40 X Net à payer sur salaires II Versement d une avance à un employé : Le versement d une avance sur rémunération est une opération de trésorerie. Cette opération n implique pas la réalité du service fait et revêt un caractère forfaitaire. Comptes Montants Libellé & Identification de l'opération Débit Crédit Débit Crédit 4200 Personnel-avances et acomptes X Comptes de disponibilités 56 / 57 X II Remboursement de l avance : Lors de la liquidation des rémunérations, l avance consentie est récupérée en déduction du montant à servir au bénéficiaire. 21

22 Comptes Montants Libellé & Identification de l'opération Débit Crédit Débit Crédit 62 Charges de personnel X 4200 Personnel-avances et acomptes X II Oppositions : Le comptable peut recevoir des notifications de cession ou de saisie de rémunération. Il doit alors procéder à la réduction du net à payer de l intéressé dans la limite de la quotité cessible ou saisissable. Comptes Montants Libellé & Identification de l'opération Débit Crédit Débit Crédit 62 Charges de personnel X Personnel-opposition sur traitement et 4201 X salaires II Remboursement de la somme retenue au tiers opposant : Comptes Montants Libellé & Identification de l'opération Débit Crédit Débit Crédit Personnel-opposition sur traitement et 4201 X salaires Comptes de disponibilités 56 / 57 X II Déduction des prélèvements obligatoires et cotisations sociales à la charge de l employé : Les prélèvements obligatoires et cotisations sociales sont déduits du montant brut de la rémunération versée au bénéficiaire. Comptes Montants Libellé & Identification de l'opération Débit Crédit Débit Crédit 62 Charges de personnel X Contribution CNPS à la charge du / 43 personnel Etat-impôts t taxes retenues à la source X Les prélèvements effectués sont ensuite reversés à l Etat, à la CNPS et aux autres organismes bénéficiaires. Comptes Montants Libellé & Identification de l'opération Débit Crédit Débit Crédit Contribution CNPS à la charge du / 43 personnel X Etat-impôts t taxes retenues à la source 56 / 57 Comptes de disponibilités X 22

23 II Versement de la rémunération nette à payer : Apres déduction des prélèvements et cotisations obligatoires, des éventuelles oppositions et remboursement d avances, le comptable procède au versement de la rémunération nette à payer. II Constations : Comptes Montants Libellé & Identification de l'opération Débit Crédit Débit Crédit 62 Charges de personnel X Bon de caisse émis exercice 40/401/402 Virements bancaires salaires de personnel Virements CCP exercice X II Paiement : Comptes Montants Libellé & Identification de l'opération Débit Crédit Débit Crédit Bon de caisse émis exercice 40/401/402 Virements bancaires salaires de personnel X Virements CCP exercice 56 /57 Comptes de disponibilités X II Cotisations de l Etablissement Public (part patronale) Les cotisations à la charge de l Etablissement Public sont reversées aux organismes bénéficiaires au même titre que les cotisations sociales et fiscales. Comptes Montants Libellé & Identification de l'opération Débit Crédit Débit Crédit Etat contributions a la charge de 431 X l employeur Comptes de disponibilités 56 /57 X II-1.2. Les procédures comptables spécifiques II Les Régies de recettes L article 21 (6) du RGCP dispose que «les régisseurs d avance et de recettes peuvent être habilités à effectuer certaines catégories de recettes et de dépenses, dont l apurement incombe au comptable assignataire qui les intègre dans sa comptabilité». Une régie de recette peut donc s entendre comme un guichet d encaissement déconcentré de l agent comptable. Les conditions de création de la régie et de nomination du régisseur sont fixées par un texte du Ministre chargé des finances. La liste des régies de recettes opérationnelles est fixée en début de chaque exercice. L acte de création de la régie fixe les produits à encaisser, le comptable assignataire, le montant de l indemnité allouée au régisseur. Sauf dérogation, les impôts et taxes ne peuvent être encaissée par une régie. Les régisseurs de recettes reversent les encaissements au comptable assignataire tous les dix jours au maximum ou lorsque le plafond fixé pour l encaisse autorisée est 23

24 atteint. Les chèques bancaires au contraire sont remis au comptable assignataire, le lendemain de leur réception. Au 31 décembre, les caisses des régisseurs de recettes sont contrôlées et arrêtées par le comptable assignataire et un procès verbal est transmis au Trésorier Payeur Général de rattachement. Les régies de recettes peuvent être créées auprès des Etablissements Publics administratifs par une délibération du Conseil d Administration ou par une décision du chef d Etablissement prise par délégation. Les conditions exigées pour être régisseur de recettes sont les suivantes : - être de bonne moralité ; - être fonctionnaire ou agent de l Etat de la 5 ème catégorie au moins ; - n avoir jamais été mis en débet ; - avoir régulièrement produit ses comptabilités, en cas de reconduction ou de mutation. D'un point de vue comptable, La procédure prévue suppose que les recettes recouvrées par les régisseurs ont fait l objet de prise en charge préalable. Dans le cas contraire, les recettes recouvrées par le Régisseur sont comptabilisées comme des versements spontanés. Ainsi, la comptabilisation des régies de recettes (sur titres émis) se déroule en quatre étapes : * Prise en charge Comptes Libellé & Identification de l'opération Montants Débit Crédit Débit Crédit 410 0XX Débiteur ordinaires X 380 0XX Emissions des titres de recettes au cours de la période courante X * Envoi des titres au régisseur des recettes Comptes Libellé & Identification de l'opération Montants Débit Crédit Débit Crédit 361 0XX Relation avec les régisseurs de recettes X 410 0XX Débiteur ordinaires X * Recouvrement et reversement chez l Agent Comptable Comptes Libellé & Identification de l'opération Montants Débit Crédit Débit Crédit 55/57 (Compte financier) X 361 0XX Relation avec les régisseurs de recettes X * Déversement au budget Comptes Montants Libellé & Identification de l'opération Débit Crédit Débit Crédit Emissions des titres de recettes au cours de 380 0XX X la période courante 1/2/7 (Crédit : Compte de recette budgétaire) X 24

25 II Les Régies d'avance Les régies d avances sont des guichets de paiement placés auprès des comptables publics pour permettre l exécution des dépenses urgentes et menues qui ne peuvent pas suivre la procédure normale. 1. L ouverture L article 82 (2) du RGCP dispose que «les conditions de création, de fonctionnement des régies d avance et de nomination des régisseurs sont fixées par un texte du ministre chargé des finances». L acte d ouverture précise: l'identité de l'ordonnateur et du Régisseur, la nature et le volume des opérations éligibles détaillés par rubriques de dépenses assorties de leurs montants. L alinéa 1 de l article précité précise que : «sauf dérogation accordée par le ministre chargé des finances, seuls peuvent être payées par l intermédiaire d une régie : -les menues dépenses de matériel ; -la rémunération des personnels régulièrement liés à l Etat, dans la limite des plafonds autorisés ; -Les dépenses liées au fonctionnement des hôtels particuliers des membres du gouvernement ; -les dépenses liées au fonctionnement des hôpitaux, établissements pénitentiaires et scolaires, ainsi que d autres établissements à caractère social ; -les frais liés aux missions d inspection, de contrôle et d assiette, de contrôle, de contentieux et de recouvrement des recettes de l Etat ; -les dépenses supportant les indemnités dans le cadre des sessions des comités et commissions». Certaines caisses d avancement sont rouvertes automatiquement. Celles-ci sont relatives aux hôtels particuliers des membres du gouvernement et assimilé, aux charges d abonnement. Sont interdits sur opérations des caisses d avance, les frais de déplacement et de stage à l étranger, les honoraires, les frais d organisation des séminaires, conférences et colloques (y compris honoraires d experts et perdiems des participants). 2. Le fonctionnement Toute dépense sur caisse d avances doit faire l objet d une pièce justificative en bonne et due forme selon la nomenclature des pièces justificatives en vigueur à l exception des dépenses des caisses d avances relatives aux hôtels des membres du gouvernement et assimilés qui sont justifiées par un certificat mensuel de dépenses. Pour les caisses d avances supportant les primes, leurs régisseurs doivent déposer dès leur ouverture les actes réglementaires accordant les dites primes avec la liste exhaustive des bénéficiaires signée de l ordonnateur auprès des services compétents (CF, Postes Comptable assignataire). 3. La clôture Avant, les caisses d avance était clôturées par la Direction Générale du Budget et l apurement se faisait par le Contrôle Financier compétent. Avec l entrée en vigueur du RGCP (article 21(6)), la clôture, ou l apurement des pièces justificatives des caisses d avance en fin d exercice, incombe désormais au comptable assignataire, qui après cette opération, les intègre dans sa comptabilité. Une collaboration entre la DGB et la DGTCFM devra se faire dans ce sens. Les obligations suivantes pèsent sur le régisseur : - la production des quittances de reversement à l'agence comptable des taxes prélevées et le montant de l IR retenu à l occasion des opérations ; - le respect de la réglementation sur la commande publique (prix marchés publics, enregistrement) ; 25

26 - établissement d une facture ou d un ESD pour toute dépense > FCFA (obligation d affranchissement des dites factures) ; - l achat (commande) dans les magasins de références ; - la liquidation des factures et leur prise en charge par l ordonnateur, l enregistrement dans le livre journal du régisseur et l acquittement du fournisseur ou de son représentant, identifié et mandaté. La comptabilisation des opérations sur caisse d'avance se déroule en plusieurs phases: * Approvisionnement de la régie d avance Comptes Montants Libellé & Identification de l'opération Débit Crédit Débit Crédit 360 0XX Relation avec les régisseurs d'avances X 56/57 (Crédit : Comptes financiers) X * réception du mandat de paiement en régularisation Comptes Montants Libellé & Identification de l'opération Débit Crédit Débit Crédit Cl. 2/6 (Compte de dépense budgétaire) X 360 0XX Relation avec les régisseurs d'avances X * s il reste un reliquat Il sera remis en caisse pour solder le compte 360 Comptes Montants Libellé & Identification de l'opération Débit Crédit Débit Crédit 570 1XX Caisse X 360 0XX Relation avec les régisseurs d'avances X II Les frais financiers (charges bancaires) Les frais résultants du coût des services rendus par la banque revêtent une certaine particularité en ce que, les charges y afférents, sont imputées avant toute initiative sur le plan budgétaire. Ce sont des dépenses payables sans ordonnancement préalable. Au vu de son relevé de compte, le comptable constate la dépréciation sa liquidité bancaire du fait des prélèvements d'office opérés par le banquier. Comptes Montants Libellé & Identification de l'opération Débit Crédit Débit Crédit 481 0XX Dépenses à budgétiser X 561 0XX 3 Compte courant bancaire X Par la suite et suivant une périodicité raisonnable (le mois au plus), le comptable dresse un état de dépenses sur charges bancaires qu'il adresse à l'ordonnateur pour la couverture budgétaire. Dans la meilleure des hypothèses, un titre de dépense est émis pour la couverture desdites charges bancaires. Le cas échéant, le traitement comptable du titre permet d'apurer le compte Seul le compte courant Banque commercial est visé ici puisque le Trésor public n'impute aucune charge à ses correspondants 26

27 Comptes Montants Libellé & Identification de l'opération Débit Crédit Débit Crédit Frais de tenue de compte (services X X Bancaires consommés) 481 0XX Dépenses à budgétiser X II Les opérations de trésorerie Les mouvements de fonds internes Le mouvement de fonds est un transfert de liquidité impliquant au moins deux comptes de disponibilités. La traduction comptable des mouvements de fonds fait intervenir un compte tampon: le 580 0XX qui évite de mettre face à face deux comptes de disponibilité. Comptes Montants Libellé & Identification de l'opération Débit Crédit Débit Crédit 580 0XX Mouvements de fonds internes X 560/561/570 (Compte de disponibilité émetteur) X 580 0XX Mouvements de fonds internes X 560/561/570 (Compte de disponibilité destinataire) X 27 I. 2. L en regis trem ent des opérations en comptabilité auxiliaire Le comptable public tient obligatoirement une comptabilité auxiliaire à travers des registres. Elle a pour but de permettre le suivi spécifique et en détail des opérations budgétaires de recettes et de dépenses et certaines opérations avec les tiers. Les registres de comptabilité auxiliaire sont extrêmement divers et sont généralement aménagés en fonction de la nature des opérations à retracer. Au sein des EPA, on peut avoir : - le registre de suivi des dépenses engagées ; - le registre de suivi des paiements partiels ; - le registre de suivi des titres de recouvrement émis ; - le registre de suivi des chèques bancaires ; - le registre de suivi des mouvements de fonds ; - le registre de suivi des opérations à régulariser ; - etc. Une concordance absolue doit exister entre les registres de comptabilité auxiliaire et la comptabilité générale du poste. Autrement dit, le registre de comptabilité auxiliaire doit au moment de l arrêté, être la stricte copie détaillée des opérations qui sont retracées en comptabilité générale. - Pour ce faire, les règles suivantes doivent être respectées : - les opérations ne peuvent être retracées en comptabilité générale qu après enregistrement en comptabilité auxiliaire par le ou les teneurs des registres de suivi des comptes concernés ; - l enregistrement des opérations doit être effectué à la même date d écritures en comptabilité générale et en comptabilité auxiliaire; - le rapprochement périodique entre les registres de comptabilité générale et ceux de comptabilité auxiliaire permet, au-delà du contrôle de conformité entre les deux comptabilités, de dégager les différences éventuelles et de suivre leur correction.

28 - la correction de ces différences se dénoue selon soit par la passation d une écriture en comptabilité générale soit la modification des registres de comptabilité auxiliaire. III : Les évolutions prévisionnelles de la comptabilité des EPA dans le cadre de la réforme III. 1. Cadre Général de la réforme III.1.1. Cadre juridique Le Cameroun a engagé depuis la loi N 2007/006 du 26 décembre 2007 portant régime financier de l Etat, une réforme en profondeur de son système financier à la fois sur le plan budgétaire et comptable. Ce cadre normatif interne a été complété en 2011 par un cadre normatif communautaire composé de 6 directives4 fixant un cadre harmonisé de gestion des finances publiques en zone CEMAC. Au plan budgétaire, le régime financier de l Etat et la Directive relative aux lois de finances introduisent le budget programme. Par ailleurs, au plan comptable, la Directive N 2 relative au plan comptable de l Etat introduit un nouveau plan comptable plus proche de celui des entreprises privées. III.1.2. Objectifs de la réforme La réforme comptable induite par ces textes introduit le passage d une comptabilité de caisse où les opérations étaient enregistrées lorsqu elles connaissaient un dénouement en trésorerie (encaissement de la recette ou paiement de la dépense), à une comptabilité générale, ou d exercice, encore dite patrimoniale, où les opérations sont rattachées à l exercice de constitution du fait générateur. La comptabilité générale est donc fondée sur le principe de droits et obligations constatés, sans tropisme sur les flux financiers. Composante de la comptabilité générale, la comptabilité patrimoniale, vise la description du patrimoine de l Etat et son évolution. L Etat devra donc produire une situation nette de son patrimoine, le bilan ; un compte de performance de son activité pour l année, le compte de résultat ; un compte retraçant ses différents flux financiers notamment, les décaissements et les encaissements liés aux l activité courante, à l investissement et au financement, dénommé tableau de flux de trésorerie. Ces états financiers devront avec la balance générale des comptes et l annexe, constituer le compte général de l Etat. III.1.3. Quels impacts futurs sur la comptabilité des EPA? L article 119 (4) du RGCP précise que «les plans comptables sectoriels des autres organismes publics s inspirent du plan comptable général de l Etat». L article 1er de la Directive n 2 portant plan comptable de l Etat précise qu elle fixe les principes généraux de la comptabilité publique applicables à l Etat et aux établissements publics nationaux à caractère administratif. Au rang de ces principes généraux figurent le principe de la constatation des droits et obligations pour la tenue de la comptabilité générale. Il convient de relever que les prescriptions de la directive susvisée doivent être transposées en droit interne des Etats membres par les textes nationaux les régissant (article 2), faute de quoi, elles seront applicables de plein droit. Les EPA tiendront conformément aux normes CEMAC, une comptabilité budgétaire (article 105 et 106 de la directive) et une comptabilité générale (article 76, 77). Ces principes devront en effet être 4 28

29 traduits dans un acte réglementaire de manière détaillée-soit dans un décret, soit dans un règlement de comptabilité publique sectorielle). Il convient également de relever que le règlement général sur la comptabilité publique Camerounais en son article 128 fixe l arrimage des EPA aux mécanismes du budget programme dans un délai de 6 ans à partir de I) La réforme s agissant de la comptabilité budgétaire de l EPA La comptabilité budgétaire retrace l exécution du budget de l Etat sur une période d un an. Elle obéit au système de gestion contrairement à la comptabilité générale qui obéit au système d exercice. Ainsi, les recettes sont prises en compte l année où elles sont encaissées, sans rattachement à l exercice de survenance du fait générateur. Les dépenses sont comptabilisées au titre de l exercice au titre duquel, elles sont prises en charge par le comptable public. C est une comptabilité à partie simple, c est-àdire que la recette ou la dépense est directement imputée sur la ligne budgétaire sans avoir besoin d un autre compte en sens inverse. Exemple : Une dépense budgétaire de 52 millions de francs CFA visant à acquérir un immeuble de bureau destiné à un service administratif est enregistré directement au compte budgétaire correspondant à la ligne de crédit inscrite dans le budget. Si la ligne de crédit a une dotation de 60 millions, l ordonnateur inscrit directement le montant de 52 millions sur le compte correspondant et fait apparaitre le solde de 8 millions restant disponible. La comptabilité budgétaire dégage un résultat constituant les recettes encaissées et les dépenses décaissées sur le budget général et les comptes spéciaux sur un exercice. Les comptes générés par la comptabilité budgétaire sont constitués des comptes administratifs de l ordonnateur centralisés par la DGB et des situations d exécution budgétaires consolidées des comptables publics produits par l ACCT. Ces deux documents doivent obligatoirement concorder. 1) La comptabilité budgétaire en recettes Chez le comptable, la comptabilité budgétaire des recettes ressort par programme et par imputation budgétaire, les prises en charges, les recouvrements et les restes à recouvrer (Art. 117 RGCP) PROGRAMME X Imp. Budg Prév Emissions Réductions Nets A recouvrer Recouvrement RAR Chez l ordonnateur, elle prévoit les imputations, les prévisions, les émissions, les réductions, les nets à recouvrer et les réalisations. 2) La comptabilité budgétaire des dépenses Le budget programme dans son versant financier va se décliner en autorisation d engagement et en crédits de paiement. L autorisation d engagement constitue la limite supérieure des dépenses pouvant être engagées au cours d une période n excédant pas trois ans. Les autorisations d engagement ne sont pas reportables. Si elles ne sont pas consommées, elles sont annulées 5. Les crédits de paiement constituent la limite supérieure des dépenses pouvant être engagées et ordonnancées durant un exercice budgétaire pour la couverture des engagements contractés dans le cadre des autorisations d engagements. Les crédits de paiement disponibles sont reportés sur le même programme ou sur un 5 Toutefois, les opérations pertinentes non achevées en fin de période sur un programme peuvent faire l objet d une inscription dans le cadre d un nouveau programme poursuivant des objectifs similaires. Art. 56 alinéa 2. 29

30 programme poursuivant des objectifs similaires. Ces crédits font l objet de provision dans la loi de finances. A défaut de provisions, ces CP sont annulés. A titre de rappel, La comptabilité budgétaire des dépenses est tenue à la fois par l ordonnateur et le comptable. L ordonnateur suit séparément les AE et les CP. Pour les AE, il ressort, par programme, action et paragraphe, les prévisions, les consommations et les écarts. Un état de consommation des AE sera généré par l application informatique. Pour les CP, il retrace, par programme, actions et paragraphes, les prévisions, les engagements, les liquidations, les ordonnancements et le disponible. Une situation de CP annulé et reportés est produite. Chez le comptable : La comptabilité du comptable en dépense porte exclusivement sur les CP - Les CP sont consommés quand ils sont régulièrement pris en charge et revêtus de la mention «vu bon à payer» par le comptable; - La comptabilité des CP du comptable ressort par programmes, les données sur les prises en charge des ordonnancements reçus, les paiements et les restes à payer. Prise en charge Paiements Restes à payer II) La réforme s agissant de la comptabilité générale des EPA Champ d application de la comptabilité générale En plus des opérations budgétaires, elle retrace toutes les autres opérations de l Etat (trésorerie, créances, dettes ).Elle est tenue exclusivement par le comptable. Elle est une comptabilité en partie double. Elle est organisée par le Plan Comptable Général de l EPA. Fondements de la comptabilité générale La comptabilité générale de l Etat s inspire de la comptabilité des entreprises sous réserve des spécificités de l Etat. C est une est une comptabilité patrimoniale encore appelée comptabilité des droits constatés ( art. 63 RFE). Les transactions sont comptabilisées, non pas au moment du décaissement ou de l encaissement (comptabilité de caisse actuelle); mais lorsqu intervient la fait juridique qui va générer la recette ou la dépense. Nature d opérations Fait générateur en comptabilité de caisse Fait générateur en droits constatés Recette fiscale Encaissement de la recette Titre de perception Emprunt Encaissement de l emprunt Convention Dépenses Décaissement Service fait Ce qui signifie que toute opération de recette et de dépense devra mettre face à face un compte budgétaire et un compte de tiers. -En recette, la prise en charge devra se faire comme suit : Débit 41 : client redevables et comptes rattachés 30

31 Crédit 7 : Comptes de produits -En dépense Débit 6 : comptes de charges/2 : comptes immobilisations Crédit 40 : comptes de fournisseurs Quelques traits de la comptabilité des droits constatés La patrimonialisation des opérations à travers le recensement des actifs et des passifs de l EPA et la constitution d un bilan d ouverture; Une comptabilité de suivi des immobilisations dans le temps (amortissements); Une comptabilité de suivi des stocks en ce qui concerne les consommations courantes; Une comptabilité des inventaires en fin d exercice; Une comptabilité sanctionnée par la production de la situation nette et du résultat comptable de l exercice. Les incidences sur l enregistrement des opérations ( à développer le week-end) 1) La comptabilisation des amortissements et des provisions 2) Les produits à recevoir et les charges à payer 3) Les produits constatés d avance et les charges payées d avance 4) La constitution d un bilan d ouverture-valorisation et intégration des actifs 5) La détermination du résultat budgétaire et du résultat patrimonial Thank you for your kindfull attention! 31

32 SEMINAIRE DES E.P.A Thème prépare et présenté par Mme YECKE ENDALE Berthe, Inspecteur Principal du Trésor, Inspecteur des services. le dispositif de maitrise des risques et de contrôle interne au sein d une Agence Comptable. Comment se caractérise le contrôle interne? Environnement? Organisation? Gestion du risque au sens large? Dans le contexte économique actuel, les agences comptables doivent plus que jamais disposer d un système de gestion de risque efficace et élaboré afin de préserver leur solidité financière. En effet la mise en place du nouveau Régime Financier du 26 décembre 2007 et les standards internationaux en matière de gestion des Finances Publiques, la production des comptes de qualité à la chambre des comptes de la cour suprême, sont autant de facteurs qui expliquent la nécessité d un renforcement des procédures de contrôle des risques au sein des Agences comptables. Une agence comptable est un poste comptable du trésor et en tant que tel est exposé à une multitude de risques qui peuvent entrainer sa défaillances, ce qui serait désastreux pour l établissement public apures duquel elle est placée et mettrait ainsi en danger la structure. L environnement actuel contraint tous les comptables à maitriser un nombre croissant de techniques et de réglementations et à mettre en œuvre une politique de maitrise des risques toujours plus rigoureuse. En effet, on observe au cours de ces dernières années : Un développement de l environnement comptable avec les différentes réformes, les rapports des multiples institutions telles que : CONAC, ANIF TCS, contrôle supérieur de l état, chambre des comptes de la cour suprême. Au total, les comptables publics ont vu les risques qu ils encourent s accroitre et se diversifier dans des cadres légaux en évolution. Cette tendance implique une très grande vigilance sur la conformité de leurs opérations. Depuis quelques années, la grande fréquence des affaires imputables pour partie à un non-respect ou à une maitrise insuffisante de la législation ou de la règlementation imposent de réfléchira aux modalités de maitrise de risques. Pourquoi maitriser les risques? Comment faire? Pour répondre à toutes ces interrogations, le présent travail reviendra tout d abord sur la notion de risque, ensuite il mettra l accent sur le rôle que joue le contrôle interne sur la maitrise de risque et enfin au vu de ces éléments, de définir le dispositif de maitrise des risques quant aux modalités selon lesquelles le contrôle interne pourrait s organiser. 32

33 Ière partie : DEFINITION GENERALE DU RISQUE La notion de risque, couramment utilisée dans la vie quotidienne, se relève complexe et a évolué au fil du temps. Elle est envisagée différemment selon les domaines et spécialités. Ainsi, le mot risque revêt une signification différente pour le spécialiste de l environnement, l assureur, le banquier, l ingénieur, le soignant ou le cadre de direction. Le gestionnaire de risques l associe au terme de vulnérabilité. Le petit robert définit le risque comme un «Danger éventuel prévisible», «Eventualité d un événement ne dépendant pas exclusivement de la volonté des parties et pouvant causer la perte d un objet ou tout autre dommage». Le risque est inévitable et il est présent dans presque toutes les situations de la vie. Il marque nos activités quotidiennes et celles des organisations des secteurs public et privé. On reconnait différentes définitions du risque, en fonction du contexte donné. L incertitude quant aux résultats est un élément commun a toutes les définitions. Par contre, ces définitions se démarquent par la manière dont elles caractérisent les résultats. Certaines précisent que le risque a des conséquences toujours défavorables, tandis que d autres sont plus neutres. Bien que le présent cadre reconnaisse la présence d une connotation négative dans la description du risque (c à d, le risque a un caractère défavorable, il est évident que les définitions évoluent.en effet, les débats et les discussions foisonnent concernant une définition générique acceptable du risque, qui reconnaitrait le fait que, lorsqu il est bien évalué et géré, le risque peut être source d innovation et d opportunité. C est ce qui semble davantage se produire en matière de risques opérationnels et de risques technologiques. A ce jour, aucune définition n a fat l unanimité mais, de nombreuses recherches et discussions, ont donné la description suivante du risque : «Le risque se rapporte à l incertitude qui entoure de événements et des résultats futurs. Il est l expression de la probabilité et de l incidence d un événement susceptible d influencer l atteinte des objectifs de l organisation». Les termes «L expression de la probabilité et de l incidence d un événement» laissent entendre qu il faut, à tout le moins, une analyse quantitative ou qualitative avant de prendre des décisions concernant d importants risques ou menaces à l atteinte des objectifs de l organisation. Pour chaque risque considéré, il faut évaluer deux choses : sa probabilité et l ampleur de son incidence ou de ses conséquences. A. Autres définitions 1) Définition scientifique Le risque est l exposition (plus ou moins) volontaire à une situation qui a une probabilité faible mais non nulle de se produire réellement et dont l occurrence provoquerait un dommage. La définition scientifique est : 33

34 RISQUE = PROBABILITE x CONSEQUENCES Cette définition s attache à mesurer les conséquences de la survenu du risque. 2). Définition généralisée : Il y a une grande différence entre ce que la science définit comme risque et la perception que les gens communs perçoivent comme un risque. La perception du risque est : DANGER (CRAINT) RISQUE = BENEFICE ATTENDU X CONNAISSANCE DU DANGER 3). Définition financière La finance définit le risque comme étant «un élément d incertitude qui peut affecter l activité d un agent ou le déroulement d une opération économique». C est cette dernière définition qui va nous intéresser puisque le sujet traité s intéresse exclusivement aux postes comptables du Trésor que sont les Agences comptables. 4). La dimension du risque Le risque est multidimensionnel et peut être défini de diverses façons.la dimension est sans doute la plus difficile à apprivoiser. Les risques sont multiples et leur probabilité d occurrence est parfois difficile à cerner. De plus, ils sont souvent interdépendants entre eux. Le déclenchement des uns entraine l apparition des autres ou au contraire, empêche ou atténue le déclenchement des autres. Nous retenons que le risque est un événement, une menace susceptible de porter préjudice à un objectif. Le risque peut être positif ou négatif Le Risque est un élément préjudiciables, en contrepartie on peut chercher à quel risque on peut être exposé et aux opportunités. On peut éviter un risque, le réduire, le transférer ou l accepter. Il faut donc gérer le risque, le maitriser par un bon système de contrôle interne. 34

35 A. LA MAITRISE DES RISQUES : La maitrise du risque traduit la volonté d améliorer le processus décisionnel dans un contexte d incertitude. Elle appuie aussi les activités qui favorisent l innovation de sorte que de meilleur rendement peuvent être obtenu moyennant des résultats, des couts et des risques acceptables. Elle vise a trouver un équilibre optimal à l échelle de l organisation. On doit identifier, définir et mesurer les risques et attribuer un RISK OWNER (propriétaire du risque) pour chacun d entre eux. Modalités de maitrise des risques. La démarche participant à une maitrise des risques se décompose en quatre étapes décrites dans le diagramme ci-après : 2-évaluation 3- gestion Maitrise des risques 1- Identification 4- contrôlé Qu est ce que je mets en œuvre pour maitriser les risques : - 4 objectifs et 6 dispositifs - Identifier L identification des risques est une étape importante, elle permet de les mesurer, de mettre en place des parades destinées à les limiter. L élaboration d une cartographie des risques est donc un préalable indispensable. Mais il faut également comprendre la nature profonde de ces risques, savoir comment ils exposent les porteurs de risque et quels sont les moyens permettant à ces derniers de les maitriser. 35

36 - Evaluer ; - Attribuer une note, un montant ou une donnée numérique. Apres l évaluation, on hiérarchise puis on décide de ce qu on fait : RISK RESPONSE : - Acceptation - éviter Je décide d autre chose exemple, renoncé à un projet. En signant un contrat avec un client, je décidé d être payé en devise. - partager L exemple type est celui des assurances. Cent personnes assurent leurs véhicules chez moi. Je prends le risque de réparer un parce que j encaisse les primes de plusieurs. Je peux aussi signer un contrat avec un client pour produire un équipement. La retraite a un cout, tout le monde y participe et partage le risque Stratégie - Gérer ; - Contrôler. Objectifs de maitrise des risques - Conformité - Efficacité - Protection et sauvegarde du patrimoine Moyens de maitrise des risques : Comment je maitrise mes risques? Qu est ce que je mets en œuvre?c est ici qu intervient le contrôle interne. 1. Objectif ; 2. Moyens ; 3. Organisation ; 4. Procédures ; 5. systèmes d information ; 6. la supervision. La pyramide du contrôle interne COMMUNICATION PILOTAGE ET SUPERVISION ACTIVITE DU CONTROLE EVALUER LES RISQUES ENVIRONNEMENT DU CONTROLE INTERNE 36

37 II. ORGANISATION GENERALE DU SERVICE DANS UNE AGENCE COMPTABLE A. DETERMINATION DU PROCESSUS ET ATTRIBUTION DES TACHES Chaque processus se décompose en un certain nombre de processus qui se subdivise elle-même en tâches. Les tâches (fonction) doivent être attribuées aux opérationnels. L attribution des tâches doit prendre en compte, plusieurs types de facteurs parmi lesquels : - La formation des agents ; - La cohérence par rapport aux autres tâches exercées par un agent ; - Le calendrier des charges de travail durant l année (fin de l exercice) ; - Les périodes de permanence (ouverture au public) ; - Les impératifs horaires ; - La continuité de service et la polyvalence des agents sur les différentes tâches (remplacement en vue d absence du titulaire). En effet, la vraie polyvalence implique la rotation du personnel sur une même tâche. - La prévention : éviter de confier à un même agent l ensemble des tâches afin de permettre un contrôle mutuel. Elle porte également sur la détection des erreurs. La mise en place d un dispositif de contrôle interne ne repose pas sur l adoption d un schéma unique appliqué réciproquement à tous les services. Au contraire, il appartient à l Agent Comptable de retenir une organisation en fonction des différents paramètres : - Les objectifs à atteindre ; - Les moyens dont il dispose qu ils soient humains (nombre de personne, niveau de compétence ou matériels ; - Les risques et les enjeux identifiés. En conséquence, il appartient à l Agent Comptable d adopter l organisation la plus sécurisante, en matière de maîtrise de risque, compte tenu des moyens dont in dispose. Les choix organisationnels retenus pourront être différents d une Agence Comptable à une autre. En cela, le contrôle interne s inscrit totalement dans la démarche managériale du service. B- Exemple de risque et de dispositif de contrôle interne attendu 1). Désorganisation des services en raison de carence dans l attribution des tâches détail des risques susceptibles d intervenir : - L absence stricte d attribution des tâches ; - Une démobilisation des agents. 37

38 Dispositif de contrôle à remettre en œuvre Documentation : - L attribution des tâches doit être formalisée dans l organigramme fonctionnel ; - Organisation : en fonction de la cartographie de l agence comptable et de leur répartition entre service, l attribution des tâches doit avoir fait l objet d une analyse de la part de l encadrement, aboutissant à une définition claire des tâches de chaque agent. Cette attribution des tâches doit prendre en compte la séparation des tâches afin de permettre un contrôle mutuel. Observations : La séparation des tâches constitue l un des leviers privilégié en matière de maîtrise des risques dans la mesure où elle instaure des contrôles mutuels. Formalisation de la séparation des tâches. L organigramme fonctionnel représente le support privilégié pour retranscrire les tâches occupées par le personnel de l Agence Comptable. Pendant l attribution des tâches, un organigramme fonctionnel permet ainsi à l Agent Comptable de maîtriser la chaîne de traitement des dossiers et leur intervenant. L organigramme fonctionnel doit préciser les compétences pour chaque poste de travail. 2). L absence ou la carence d un organigramme fonctionnel L absence d organigramme précise les missions de chaque personnel rend caduc tout essai concret d attribution des tâches. Surtout lorsque la structure est importante. Elle nuit également aux opérations de contrôle et d audit. Dispositif de contrôle à mettre en œuvre Documentation : un organigramme fonctionnel doit être établi et régulièrement tenu à jour. Il doit prendre en principe pour une tâche donnée : - L identité du suppléant ; - L identité de l opérationnel chargé de la supervision ; - Eventuellement les fiches de contrôles relatives à la tâches (autocontrôle ou supervision) ; - Eventuellement les responsables en matière de suivi de compte. L organigramme fonctionnel est un outil de management comme d information, il doit être opérationnel et être périodiquement mis à jour. 38

39 Il doit être cohérent avec les missions réellement exercées. Observations : L organigramme fonctionnel doit être systématiquement conforme à la réalité du service. 3). Risque : Méconnaissance de la règlementation détail de ce risque : - La profusion des textes rend malaisé l accès à la règlementation. Il est de même pour les instructions, circulaire et notes. Méconnaissance de la documentation relative aux opérations et aux contrôles. La documentation ne circule pas ou circule mal au sein de l Agence Comptable. Méconnaissance des modalités d accès à la documentation. Dispositif de contrôle à mettre en œuvre La documentation doit être classée thématiquement et chronologiquement. Les instructions, circulaires, etc... Intéressant, l Agent Comptable doit faire l objet d un classement et d un arbitrage à part en fonction des thèmes intéressant chacun des secteurs du service. Les agents doivent avoir connaissance de l existence de cette documentation et des modalités d accès à celle-ci. Les agents doivent être informés de l éventuelle existence des guides de procédures. Il faut même aussi la sécurité des locaux. des restrictions d accès doivent être édictées au sein des locaux uniquement accessible au personnel. 4). Sécurisation des fonds et valeurs L agent Comptable détient les fonds en caisse, des moyens de paiement (chèque, chéquier) et peutêtre des valeurs inactives. Risque : - Absence de dispersion des fonds ; - Carence dans la détermination d une politique du seuil de caisse. Dispositif de contrôle interne Détermination d un plafond d encaisse, la caisse de l Agence Comptable doit appliquer une politique de l initiation de caisse L encaisse est limitée par un plafond évalué en fonction des besoins d l agence Comptable. La discrétion constitut un élément primordial de sécurisation des fonds. Ne jamais laisser d espèce à la vue du public, des prestataires externes ou visiteurs. 39

40 Risque : - Absence de consolidation du compte d emploi - Absence de traçabilité Dispositif de contrôle interne - Modalité de consolidation des comptes d emploi ; - Désignation d un responsable de consolidation des comptes d emploi. Une pièce justificative doit systématiquement appuyer la comptabilisation opération. La comptabilité de l EPA est l image à une date donnée de sa situation financière. Dès lors qu un élément de cette situation financière change une écriture comptable doit en être la production dans les plus brefs délais. Les écritures seront enregistrées chronologiquement et datée du jour de l exécution de l opération. L organisation comptable doit être apte à fournir, à tout moment les renseignements utiles exactes et à jour sur les opérations exécutées. La fonction financière et comptable doit être organisée pour que : - Les opérations soient rétrécies au jour le jour en comptabilité ; - Les écritures soient centralisées et que les erreurs éventuelles soient rectifiés sans délais. 5). Archivage de documents comptables et de pièces justificatives. c). NOMENCLATURE COMPTABLE ET IMPUTATION COMPTABLE 1). Risque : utilisation non conforme de la nomenclature - Absence d utilisation des comptes règlementaires et nécessaires dans la comptabilité de l organisme ; - Utilisation de comptes différents de ceux prévus par la règlementation pour enregistrer ne opération ; - Non utilisation des comptes selon la périodicité prévue par la règlementation ; - Utilisation d autres comptes que ceux correspondant à une nature d opération ; - Contrairement à leur destination originelle, certains comptes peuvent comporter des opérations ne devant pas figurer en imputation provisoire.. Documentation : Instructions comptables, plan comptable particulier de l établissement. Organisation : Autocontrôle à chaque enregistrement comptable (contrôle de la conformité entre les comptes ouverts et à la balance et ceux prévus par les instructions comptables) Plan de contrôle interne 40

41 - Supervision à posteriori (éventuellement à programmer dans le plan de contrôle interne) - Supervision à postériori, lors d un diagnostic organisationnel (au moins annuel), des comptes ouverts mais non mouvementés depuis le début de l année (balance d entrée mais absente d opérations depuis lors). 2). Risques : - absence d attribution stricte de la tâche d émission des moyens de paiement. Détail de risque susceptible d intervenir - inefficacité des opérations de fraude dispositif de contrôle interne Documentation : organigramme fonctionnel désignant les secteurs et les personnels chargés de la gestion et de l émission des chèques. 3). Délégation de signature : Organisation : le personnel de l Agence Comptable qui peuvent émettre des chèques (ou autre moyens de paiement assimilés) doivent être strictement désignés par l Agent Comptable (ou l Agent Comptable de réserve le soin d émettre seuls les chèques ou moyen de paiement). plan de contrôle interne la supervision à postériori, lors d un diagnostic organisationnel (au moins annuel), de l effectivité de ces mesures (en lien avec les délégations de signature). Observations : les termes <<d émission >> est entendu comme la validation et la signature du chèque. La comptabilité de l organisme est l image, à une date donnée de sa situation financière. Dès lors qu un élément de cette situation financière change, une écriture comptable doit être la traduction dans les plus brefs délais. Les écritures sont enregistrées chronologiquement et datées du jour de l exécution de l opération. L organisation comptable doit être apte à fournir, à tout moment, les renseignements utiles, exactes et à jour, sur les opérations exécutées. La fonction financière et comptable doit être organisée pour que : - les opérations soient retracées au jour le jour en comptabilité. Dispositif de contrôle interne Objectif de la qualité des comptes : Rattachement à la bonne période. Risque : les opérations comptables ne sont pas enregistrées dans les meilleurs délais 41

42 4). Détails des risques susceptibles d intervenir : Les opérations ne sont pas retracées au jour le jour en comptabilité (délai de saisie en comptabilité de développement ou en comptabilité générale...) L absence de prise en compte des évènements affectant la situation financière de l organisme entraîne une distorsion entre cette réalité et l image qu en donne la comptabilité : - Lorsque les opérations provenant des débiteurs et des créanciers (réception des factures...) ne sont pas pris en compte le jour de leur réception ; - Lorsque des opérations portées dans une application informatique remettante ne sont pas reportées quotidiennement dans l application de destination (par exemple, d une application support de comptabilité de développement vers l application de comptabilité générale). Les erreurs comptables détectées ne sont pas rectifiées immédiatement. Impact en matière de gestion budgétaire et de gestion de trésorerie. Dispositif de contrôle interne à mettre en œuvre Documentation : description et diffusion da la circulation de l information comptable au sein des services (organigrammes fonctionnels, planning de horaires s il ya lieu...) Organisation : la comptabilisation doit intervenir sans délais. Les opérations enregistrées sur une application <<remettante>> doivent être portées le même jour dans l application de destination, sauf cas particulier strictement précisé par la direction de l établissement (autocontrôle). Plan de contrôle interne : Supervision à posteriori (éventuellement à programmer dans le plan de contrôle interne). Supervision à posteriori, lors d un diagnostic opérationnel (au moins annuel), de la mise en place et de l effectivité de ses mesures. Objectif de la qualité comptable : rattachement au bon service Risque : non respect des dates limites fixées pour la clôture des comptes 5). Détails de risques susceptibles d intervenir : Retard dans la comptabilisation des opérations de clôture et d inventaire. Non respect par le service des limites fixées par le service comptabilité pour la confection du compte de gestion. Non respect du calendrier fixé pour l envoi des pièces justificatives 42

43 Dispositif de contrôle interne à mettre en œuvre Documentation : établissement par l ordonnateur et le comptable, et diffusion d un calendrier de clôture. Ce calendrier doit être établi notamment pour respecter les limites fixées pour l approbation des comptes par l organe délibérant et les tutelles. 6). Risque : l écriture comptable n est pas justifiée par une pièce Détail des risques susceptibles d intervenir : - Absence de traçabilité : l écriture comptable ne peut être retracée jusqu à son fait générateur et ne peut être authentifiée par une pièce justificative probante. - Carence de la piste d audit. - Carence dans la justification des opérations en compte transitoires ou d attente. Dispositif de contrôle interne à mettre en œuvre Documentation : diffusion des instructions. Elaboration et élaboration des de guide de procédure et éventuellement des guides de contrôle, notamment au sujet des comptes transitoires ou d attente. Traçabilité : une pièce justificative doit systématiquement appuyer la comptabilisation d une opération. Les pièces justifiantes les écritures comptables, si elles ne sont pas transmises au comptable ou à un autre acteur qui en est règlementairement destinataire, sont conservées par le service. Pour ce qui concerne les opérations en instance de dénouement (opération en instance de paiement ou d encaissement sur les comptes de tiers, opérations transitoires ou d attentes, les opérations à l encaissement ou en instance de paiement sur le compte bancaire...), les pièces doivent être à tout moment disponibles pour justifier le solde des comptes concernés. S agissant des immobilisations, celles-ci doivent faire l objet de dossiers d inventaire recensant les pièces propres à justifier à tout moment le solde. Les documents comptables sont tous des supports retraçant l information comptable. Ils se distinguent des pièces justificatives qui appuient les écritures comptables CONCLUSION Le renforcement du dispositif du contrôle interne fait parti du dispositif global de gestion des risques de tout organisme. Le contrôle interne n est pas une notion nouvelle même si le renforcement de la qualité et de sa pertinence est d actualité dans le cadre de la mise en œuvre de la loi 2007/2006 du 26/12/2007. En effet, l organisme financière et comptable s appliquant à l Etat au sein de laquelle la DGTCFM joue un rôle essentiel, fais d ores et déjà appel à des notions de contrôle interne. Ayant maitrisé les risques, avec un bon contrôle interne, nous sommes sûrs à terme d avoir des comptes de qualité. Je vous remercie. /- 43

44 REPUBLIQUE DU CAMEROUN Paix Travail Patrie PRESIDENCE DE LA REPUBLIQUE CONTROLE SUPERIEUR DE L ETAT SECRETARIAT PERMANENT DU CONSEIL DE DISCIPLINE BUDGETAIRE ET FINANCIERE REPUBLIC OF CAMEROON Peace Work Fatherland PRESIDENCY OF THE REPUBLIC SUPREME STATE AUDIT PERMANENT SECRETARIAT OF BUDGET AND FINANCE DISCIPLINARY BOARD Thème : LA RESPONSABILITE DES ORDONNATEURS Le Droit Public Financier connait aujourd hui de profonds bouleversements tant dans ses principes, ses règles de procédures, qu en ce qui concerne ses acteurs. Au rang de ces derniers, figure en bonne et illustre place l Ordonnateur, pivot de l édifice financier public camerounais, et présent dans l ensemble de nos institutions publiques, qu il s agisse des administrations de l Etat, des Collectivités Territoriales Décentralisées, des établissements publics, et même des entreprises du secteur public et parapublic. Si le terme Ordonnateur prend sa source dans un vocabulaire financier propre à l Etat, il reste cependant une notion composite, hétérogène, complexe et difficile à définir, car il est soumis aux évolutions d un droit en constante mutation. Mais, d une manière générale, l ordonnateur doit être entendu comme étant celui qui «conçoit et donne des ordres». Dans cette perspective, il est- amené à prendre des décisions importantes à l occasion de ses fonctions de direction, d administration, de surveillance et d exploitation de l activité. C est dire que cette liberté d action ne demeure entière que dans le domaine de l initiative : la décision prise d engager l entité oblige automatiquement son auteur au respect de certaines règles ou principes, au risque d engager sa responsabilité, lorsque ses choix portent préjudice à l entité dont il a la charge. La responsabilité, s entend de façon générale comme «l obligation de répondre d un fait ou d un acte». Aux larges pouvoirs reconnus aux ordonnateurs et gestionnaires de la fortune publique, se greffe en contrepartie, un régime contraignant et accru de responsabilités, assorti de sanctions. Poser le problème de la responsabilité de l ordonnateur revient à revisiter l arsenal juridique contraignant ce dernier à répondre des conséquences de ses actes de gestion. La responsabilité de l ordonnateur est avant tout une responsabilité fondée sur la faute (I), laquelle déclenche à son encontre un régime contraignant de responsabilité (II), de laquelle découlent des sanctions ( III). 44

45 I - LA FAUTE DE GESTION : FAIT GENERATEUR DE LA RESPONSABILITE DE L ORDONNATEUR A- LA NOTION DE FAUTE DE GESTION Objet de nombreuses controverses doctrinales et jurisprudentielles, la notion de faute de gestion n a jusqu aujourd hui pas encore connu de véritable définition, ni par le droit public financier, ni même par le législateur. Mais d une manière générale, l on s accorde à considérer comme faute de gestion «toute faute préjudiciable aux intérêts de la puissance publique», en violation des règles du régime financier de l Etat et/ou de celles régissant les sociétés d Etat. A l analyse, pourront être considérées comme fautes de gestion tous les actes, omissions ou négligences de l ordonnateur, contraires à l intérêt de l entreprise et ayant des conséquences préjudiciables. La responsabilité consistant en une obligation de faire ou de ne pas faire. Toutefois, le préjudice résultant de la faute de gestion, peut être économique ou financier, ou du tout, mais la faute est tout de même avérée. Il est donc évident que la faute de gestion suscite un débat qui touche en même temps le législateur, mais aussi l ordonnateur. Ainsi, en plus des textes et lois que l ordonnateur doit connaître, il y a également des subtilités de gestion à maîtriser. Il doit prendre également des décisions quotidiennes appropriées et le plus souvent déterminantes pour la survie de l entité dont il a la charge. Le législateur, à travers la loi n 74/18 du 05 décembre 1974 relative à la sanction des ordonnateurs, gestionnaires et gérants de crédits publics et des entreprises d Etat, telle que modifiée par la Loi n 76/4 du 8 juillet 1976, a tout de même procédé à une énumération assez détaillée, mais non exhaustive, des irrégularités commises par les ordonnateurs, et constitutives de faute de gestion. Ces irrégularités sont constituées en deux groupes : a) Pour les agents de l Etat et les Collectivités Publiques, il s agit de : engagement d une dépense sans avoir qualité pour le faire ou sans avoir reçu de délégation à cet effet ; engagement d une dépense sans crédits disponibles ou délégués ; engagement d une dépense sans pièces justificatives suffisantes ; engagement d une dépense sans visa, autorisation ou réquisition préalable de l autorité compétente ; engagement d une dépense ou certification des pièces sans justification de l exécution des travaux, des prestations des biens ou de services ; recrutement d un agent en infraction à la réglementation du travail en vigueur ; modification irrégulière de l affectation des crédits ; appels à la concurrence, lettres de commande et achats effectués en infraction à la réglementation sur la passation des marchés ; utilisation à des fins personnelles des agents ou des biens de l Etat et des collectivités publiques lorsque ces avantages n ont pas été accordées par les lois, règlements et statuts. 45

46 b) Pour les entreprises d Etat, il s agit de : la violation des statuts ou du règlement intérieur de l Etablissement ; le dépassement des crédits arrêtés par l organe statutaire compétent ; l engagement des dépenses non visées par cet organe ; le recrutement d un agent en infraction à la réglementation du travail en vigueur ; l engagement délibéré de l entreprise dans des opérations manifestement ruineuses ou en disproportion avec ses moyens financiers ; la tenue irrégulière ou l absence de comptabilité ; les marchés passés sans appel à la concurrence ou conclus avec des tiers ou des entreprises qui frisent la déconfiture ou avec des sociétés en période suspecte de faillite ou de liquidation judiciaire ; l utilisation à des fins personnelles des agents ou des biens de l entreprise considérée lorsque ces avantages n ont pas été accordés par les lois, règlements et statuts. A l analyse, il ressort que la loi de 1974 bien qu énumérant ces irrégularités, n a pas entendu arrêter par ce fait une liste exhaustive, et comme dit précédemment, elle considère de manière générale comme faute de gestion «toute faute préjudiciable aux intérêts de la puissance publique» 6. B - L APPRECIATION DE LA NOTION : PREUVES ET HYPOTHESES Au-delà de l énumération faite par le législateur, l on peut également se fier à la jurisprudence et même aux usages pour apprécier la faute de gestion. Le Conseil de Discipline Budgétaire et Financière, pour le faire, est souvent tenu de procéder au traitement au «cas par cas» des différentes situations qui se présentent à lui. Les fautes peuvent aller des violations de la loi, aux simples omissions ou négligences, des fois avec ou sans volonté de nuire ou d en tirer profit à titre personnel. On peut les regrouper indépendamment en matière de recettes que de dépenses publiques en quatre catégories : 1-FAUTES DE GESTION CARACTERISEES PAR DES MANŒUVRES FRAUDULEUSES Les manœuvres frauduleuses sont certainement les fautes de gestion les plus aisées à appréhender. il peut s'agir: - d'une complicité dans la violation d'un contrat ; - de distribution ou tentative de distribution à des agents ou à des tiers, de commissions, de frais de mission occultes ou d indemnités indues ; - de fraudes fiscales; - de minoration irrégulière des recettes; - d un défaut de paiement des cotisations sociales alors que la trésorerie le permettait; - de non-reversement ou de reversement tardif des recettes ou de toutes autres rentrées de fonds publics; 6 Voir en ce sens l art. 3 loi du 05 décembre 1974 relative au Contrôle des Ordonnateurs, Gestionnaires et Gérants des Crédits Publics et des Entreprises d Etat telle que modifiée par la loi du 08 juillet

47 - du fait, pour un ordonnateur, d'avoir délibérément poursuivi une activité déficitaire pour conserver d'importants salaires; - de l ouverture et de la tenue des comptes bancaires par l ordonnateur, qui échappe au contrôle de l Agent Comptable; - de la signature par un Directeur Général des ordres de mission le concernant en lieu et place de l autorité compétente; - des emprunts non autorisés; - d immixtion sans mandat dans la gestion de la fortune publique; - des retraits irréguliers de fonds; - de la mauvaise présentation des comptes administratifs ou documents annexes ou connexes inexacts; - du prélèvement sans justification suffisante des fonds de caisses ou des comptes d un organisme public ou parapublic ou d une Collectivité Territoriale Décentralisée; - de l ouverture de comptes bancaires à l insu de l Agent Comptable et/ou en violation de la loi 2- fautes de gestion liées au non-respect des obligations légales Dans cette catégorie, il peut être fait mention de : oubli de faire convoquer le Conseil d Administration alors que les statuts l exigent; développement d activités n ayant pas de rapport avec l objet social ; recrutement, promotion et licenciement d un agent en violation des lois et règlements en vigueur; recrutement des cadres et fixation de leurs primes et avantages par le Recteur sans autorisation du Conseil d Administration ; prise en charge des salaires des personnels relevant d autres structures (le paiement des salaires du Contrôleur Financier par le Directeur Général d un établissement public, alors que ce dernier relève du MINFI et y bénéficie déjà d un salaire) ; engagement des dépenses sans visa du Contrôleur Financier ; non-respect de la répartition des quotas de recettes entre le rectorat et les facultés; violation du code des marchés publics (fractionnement des marchés ); perception indue de recettes; émission de recettes non autorisées ou au delà des plafonds fixés; engagement d une dépense sans pièces justificatives régulières; engagement d une dépense en dépassement des crédits ouverts, sans autorisation de l organe compétent; engagement d une dépense en rémunération des travaux, de la prestation des services ou de la fourniture des biens à des prix supérieurs aux plafonds fixés par les mercuriales officielles ou n entrant pas dans la fourchette des prix homologués par le Ministère en charge du Commerce; constitution d un ordonnateur en fournisseur de biens ou en prestataire de services dans l organisme dont il a la charge, par lui-même ou par personne interposée; exécution d une dépense sans engagement préalable; violation des statuts ou du règlement intérieur d un organisme public ou parapublic; 47

48 adoption d une délibération ou d une résolution en infraction aux lois et règlements ou préjudiciable aux intérêts de la Collectivité Territoriale Décentralisée, de l organisme public ou parapublic, et l exécution d une telle délibération ou résolution 3- FAUTES DE GESTION CARACTERISEES PAR UNE ATTITUDE PASSIVE Plusieurs décisions du Conseil de Discipline Budgétaire et Financière ont retenu à l'encontre des ordonnateurs leur éloignement par rapport à l'entité qu ils dirigent, leur manque d'intérêt ou leur complaisance à l'égard de la structure dont ils ont la charge, ou encore leur passivité ou crainte d'être révoqués. A titre d'exemples retenus pour la mise en jeu de la responsabilité des ordonnateurs : le défaut de dénonciation des collaborateurs agissant en marge de la réglementation; l absence régulière aux séances du Conseil d'administration; l absence de diligences pour maintenir la structure en état de fonctionnement ; l absence constante d un ordonnateur au siège de la structure, et la délégation de la plupart de ses pouvoirs à des collaborateurs qu il sait incompétents ; le fait pour un ordonnateur de laisser s accumuler des pertes ; l omission de l émission ou la liquidation irrégulière des recettes; l absence de suivi d une comptabilité régulière par l inexistence ou la mauvaise tenue de comptabilisation des ordres de recettes et de dépenses, des bons d engagement et des bons de commande; la non-application ou la mauvaise application des résolutions d une instance délibérante Ainsi, si l'abstention est moins sanctionnée que l'action, elle n'en constitue pas moins une faute, jamais une cause d'exonération. 4- FAUTES DE GESTION POUVANT ETRE ASSIMILEES A UNE NEGLIGENCE OU A UN MANQUE DE BON SENS L'analyse de la jurisprudence permet encore de relever que la faute de gestion peut se ramener à une simple imprudence, négligence ou à un manque de bons sens. En outre il ne fait plus aucun doute que l ordonnateur peut commettre une faute de gestion lorsqu il effectue : des commandes trop importantes passées alors que la société est déficitaire; la conclusion d'un bail dans des conditions préjudiciables à la société; des réalisations d'importants travaux dans un local dont la société n'était pas propriétaire et pour un montant sans rapport avec la situation de l'entreprise ; des engagements financiers excessifs : surendettement et placements financiers risqués, liés à d autres entreprises sans lien direct ; des marchés sans études préalables; de la négligence ayant pour conséquences la détérioration, la distraction ou le gaspillage de la fortune publique, notamment l absence ou la défaillance du système du contrôle interne; 48

49 du refus délibéré ou de la négligence de s acquitter des engagements et des obligations imposées par la puissance publique et ayant pour conséquence l alourdissement de ses charges La conséquence directe de la faute, de la négligence ou de l imprudence fautive, est le déclenchement de la responsabilité de l ordonnateur. II La mise en œuvre de la responsabilité de l ordonnateur pour faute de gestion Si le principe est celui de la mise en jeu de la responsabilité de l ordonnateur pour faute de gestion avérée, il faut tout de même soulever que la réquisition, entendue comme un Ordre donné par une autorité hiérarchique à une personne ou une collectivité de lui remettre certains biens ou de lui rendre certains services, est une cause exonératoire de responsabilité. Dans ce cas, l agent mis en cause est déchargé de sa responsabilité, s il est établi qu il a agi sur ordre écrit de son supérieur hiérarchique. Ainsi, c est ce dernier qui en endosse l entière responsabilité 7 ; il y a donc transfert de responsabilité. Mis à part ce cas exonératoire, les règles de responsabilité s appliquent normalement. Mais, le législateur a établi que la responsabilité de l ordonnateur peut être de nature managériale(a), administrative(b), civile ou pénale(c). A - La responsabilité managériale de l ordonnateur La responsabilité managériale est celle qui se fonde sur l appréciation de la qualité des actions menées par les autorités publiques par rapport à des critères de performances préalablement déterminés. Elle est mise en œuvre tout au long de la chaîne des autorités, et consiste en l évaluation et la sanction positive ou négative de la qualité de la gestion de chaque ordonnateur par son autorité de référence. Elle s apprécie soit par la tutelle, soit par le Conseil d Administration, soit par les associés. 1- Devant la tutelle Les établissements publics et les entreprises du secteur public et parapublic sont généralement placés sous une double tutelle financière et technique, et les ministres/ministères qui assurent lesdites tutelles ont plus ou moins un droit de regard sur la gestion de ces entités. A titre d illustration, la loi du 22 décembre 1999 suscitée A titre d illustration, la loi du 22 décembre 1999 suscitée, en son article 42(3) et (4), reconnait au Ministre des Finances dans certains cas le pouvoir de se substituer au Président du Conseil d Administration, et convoquer le Conseil, à l effet d examiner tous les points inscrits à ordre du jour. Cela ouvre la porte à un véritable droit d ingérence, et parfois, ces ministres vont même jusqu à s immiscer dans la gestion de l entité au point de donner des ordres ou des injonctions à l ordonnateur. Il se pose donc la question de savoir si ce dernier est tenu de leur obéir ou non. En application du principe «pas de tutelle sans texte, pas de tutelle au-delà des textes», la loi proscrit à tout ordonnateur d un établissement public ou d une entreprise du secteur public et parapublic l obéissance à un ordre manifestement illégal. Dans tous les cas, c est le Directeur Général de l établissement public ou de l entreprise publique qui est responsable de la gestion, car c est lui l ordonnateur. Il doit s assurer à chaque fois que l ordre reçu de la tutelle est légal et conforme à l objet social, sous peine d engager sa propre responsabilité. 7 Lire article 5 de la loi n 74/18 du 05 décembre 1974, telle que modifiée par la loi n 76/4 du 08 juillet

50 Il est important de noter qu il n existe pas de lien hiérarchique entre les Ministères de tutelle des établissements publics ou des entreprises publiques et les ordonnateurs/ Directeurs généraux de ces entités. 2- Devant le Conseil d Administration Aux termes de l article 41 de la loi du 22 décembre 1999 portant statut général des établissements publics et des entreprises du secteur public et parapublic : «le Conseil d administration a les pouvoirs les plus étendus pour agir au nom de l entreprise, définir et orienter la politique générale et évaluer sa gestion». De même, des dispositions de l article 51 de la même loi : «Le Directeur Général est chargé de la gestion et de l exécution de la politique générale de l entreprise sous le contrôle du Conseil d Administration à qui il rend compte de sa gestion». Aux pouvoirs très étendus reconnus aux ordonnateurs ou aux dirigeants des établissements publics et des entreprises du secteur public et parapublic dans la gestion au quotidien des entités dont ils ont la charge, correspond un accroissement corrélatif de leurs responsabilités. Parce que de par leurs faits et actes, ils engagent la société à l égard des actionnaires et des tiers tout au long de la vie sociale, tous leurs actes sont soumis à l appréciation du Conseil d administration. Parce que les fonds qu ils gèrent sont des deniers publics, et par extension, l argent des contribuables, le législateur camerounais a entendu faire peser, par ce fait, sur les dirigeants des établissements publics et des entreprises du secteur public et parapublic, une véritable obligation de reddition des comptes. Dans ses prérogatives de «définition et d orientation de la politique générale de l entreprise ou de l établissement public», le Conseil d Administration peut, au travers de ses résolutions, fixer des règles de procédures à observer, ou bien des objectifs à atteindre en terme de résultats, au Directeur Général, à charge pour ce dernier de s exécuter. L ordonnateur qui, par ses actes, viole les résolutions du Conseil d Administration, ou prend un acte contraire aux statuts ou à l intérêt social s expose à des sanctions qui peuvent s étendre de la suspension de certains de ses pouvoirs ou de ses fonctions, à sa révocation pure et simple. C est le cas de l entreprise publique Electricity Dévelopment Cameroon (EDC), dont le Directeur Général a été débarqué par le Conseil d Administration en sa session du 24 juillet 2009, pour avoir «signé une convention entre EDC et une entreprise coréenne portant sur la construction de la centrale à gaz de Douala, sans l autorisation du Conseil d Administration». 3- A l égard des associés : L action sociale Lorsque le dirigeant d une société a commis une faute de gestion (mise en œuvre d une politique ayant causé d importantes pertes à la société, négligence ou défaut de surveillance ayant nui à l intérêt de la société ), les associés peuvent saisir le tribunal afin qu il soit condamné à réparer le préjudice que cette faute a causé à la société. Cette action, appelée «action sociale», suppose le respect de certaines conditions : - Une action individuelle ou collective L action sociale est réservée aux seuls associés détenant des titres au jour où elle est mise en œuvre et qui conservent la qualité d associé pendant toute la durée de la procédure. Mais, tout associé peut exercer seul l action sociale, quel que soit le nombre de parts ou d actions qu il détient. Dans les sociétés par actions, l action sociale peut également être engagée par plusieurs associés agissant collectivement, un ou plusieurs d entre eux étant alors chargés de les représenter. 50

51 - La réparation du préjudice L action sociale a pour objet la réparation du préjudice subi par la société, et non de celui éventuellement subi par les associés eux-mêmes. Ainsi, en cas de succès de l action, les dommagesintérêts obtenus devront être intégralement versés dans les caisses de la société, ce qui peut ne pas être de nature à inciter les associés à agir en justice. Cependant, parallèlement à l action sociale, les associés peuvent exercer une action individuelle en vue d obtenir réparation de leur propre préjudice. Les dommages-intérêts, auxquels sera éventuellement condamné le dirigeant, reviendront cette fois aux associés et non à la société. Toutefois, pour pouvoir exercer cette action individuelle, ils doivent démontrer l existence d un dommage qui leur est personnel et distinct de celui subi par la société. - Une action d ordre public L action sociale est d ordre public : elle doit pouvoir être engagée en toute liberté. Ainsi, les clauses des statuts qui par exemple, subordonneraient l exercice de l action à l autorisation préalable de l Assemblée Générale des associés ou du Conseil d Administration, ou qui stipuleraient par avance la renonciation des associés à cette action, sont nulles. De même, la décision de l assemblée générale donnant quitus aux dirigeants ne peut en aucun cas faire obstacle à une action ultérieure en responsabilité à l encontre de ces derniers. Aucune décision de l Assemblée Générale des associés, d un organe de gestion, de direction ou d administration ne peut avoir pour effet d éteindre une action en responsabilité contre les dirigeants sociaux pour la faute commise dans l accomplissement de leurs fonctions. L action sociale se prescrit par trois(03) ans à compter du fait dommageable ou, s il a été dissimulé, de sa révélation. Elle se prescrit par dix(10) ans pour les crimes. (Art. 170 Acte Uniforme OHADA sur le droit des sociétés). B - La responsabilité administrative de l ordonnateur Sur le plan administratif, la responsabilité de l ordonnateur 1- Au plan disciplinaire : le manquement aux obligations statutaires de l ordonnateur «fonctionnaire» En doctrine comme en jurisprudence, il est d usage de désigner les agents de l Etat comme des personnels employés par une personne publique. Toutefois, il est important de relever qu il s agit d une catégorie composite qui connaît des distinctions. La plus riche en conséquence est celle qui se traduit par l opposition des fonctionnaires 8 aux agents relevant du Code du travail. Ainsi, en tant que fonctionnaires, la titularisation leur confère un «état» 9 consigné dans le Statut Général de la Fonction Publique, lequel régit leurs droits et obligations. Parce qu agissant sur le terrain de la responsabilité, nous ne nous attarderons que sur les obligations du fonctionnaire susceptibles d engager sa responsabilité en cas de non respect. Selon une définition classique, la faute est un manquement à une obligation préexistante. Concrètement, l on est en faute lorsqu on ne s est pas conduit comme on l aurait dû ; quand l action ou l abstention d agir sont de nature à justifier un reproche. 8 Le fonctionnaire est défini comme l agent public titulaire ou de façon plus développée, comme l agent public qui a été titularisé dans un des grades de la Fonction Publique. 9 De nos jours, l on parle de «statut». 51

52 Dans notre contexte, l appartenance à la Fonction Publique impose des obligations qui sont qualifiables de générales en ce qu elles sont communes à tous les agents publics, et notamment à tous les fonctionnaires. Elles se distinguent ou se cumulent selon le cas aux très diverses et variables obligations particulières, propres par exemple aux personnels recrutés et gérés directement par l Assemblée Nationale, aux agents des collectivités publiques locales, des organismes parapublics et des établissements publics à caractère administratif, culturel, scientifique, industriel et commercial n ayant pas la qualité de fonctionnaire, aux agents de l Etat relevant du Code de Travail, aux auxiliaires de l Administration, aux magistrats, aux militaires, aux fonctionnaires de la Sûreté nationale et de l Administration pénitentiaire 10. Ainsi, au rang des obligations du fonctionnaire-ordonnateur, deux catégories sont à distinguer : L obligation de servir d une part et les obligations complémentaires d autre part. a) L obligation de servir Elle se définit comme l obligation pour l agent public de consacrer son activité professionnelle à l exercice des fonctions correspondant à son emploi. Cette obligation de servir implique l obligation pour le fonctionnaire de se consacrer à ses fonctions. En fait, les fonctionnaires doivent consacrer l intégralité de leur activité professionnelle aux tâches qui leur sont confiées. De façon à créer au mieux les conditions du respect de l obligation en cause, celle de résider au lieu de son exercice, est instituée par des textes particuliers, en même temps qu un «logement de fonction» est attribué dans les locaux du lieu de travail à certains fonctionnaires, notamment aux dirigeants d établissements publics et d entreprises du secteur public et parapublic. Bien plus, l obligation de servir entraîne également le principe d interdiction des cumuls, et plus précisément le cumul d un emploi public avec une activité privée lucrative 11. L agent risque de n être pas en mesure d exercer de front deux activités professionnelles, mais il courirrait ainsi le risque de sacrifier l intérêt du service au développement de sa fonction privée. A cela, peut s ajouter un autre risque : celui d un conflit d intérêts, l intérêt de la profession privée pouvant inciter l agent à ne pas exercer ses fonctions dans le sens exigé par l intérêt du service. Dans la même perspective, les fonctionnaires ne peuvent prendre, directement ou par personne interposée, des intérêts dans une entreprise soumise au contrôle de leur administration (ou en relation avec elle), lorsque ces intérêts seraient de nature à compromettre leur indépendance. C est là la matérialisation de l obligation de désintéressement 12. b) Les obligations complémentaires Les obligations complémentaires contribuent à s assurer que les agents s acquittent de leur obligation de servir au mieux des exigences de l intérêt général. Il s agit de : -L obligation d obéissance : elle implique pour le fonctionnaire de se conformer, non seulement aux instructions émanant de leur supérieur hiérarchique, mais aussi des décisions et mesures prises pour l organisation du service ou de la structure pour lesquelles ils sont employés. Toutefois, à la lisière de l obligation d obéissance, il existe également le devoir de désobéir à la double condition que l ordre soit manifestement illégal et qu un tel ordre soit de nature à compromettre un intérêt public. Hors de ces hypothèses, la responsabilité de l agent qui exécute l ordre est à engager. 10 Voir article 10 du décret n 94/199 du 07 octobre 1994 portant Statut Général de la Fonction Publique de l Etat, modifié et complété par le décret n 2000/287 du 12 octobre Il s agit d une profession privée. 12 Lire article 38 du Statut Général de la Fonction Publique de l Etat. 52

53 -l obligation de neutralité : dans l accomplissement de leurs tâches, les agents publics doivent respecter le devoir de stricte neutralité. Cela signifie que le comportement de l agent doit être entièrement indépendant de ce que peuvent être ses opinions politiques, philosophiques ou religieuses. Par ailleurs, il doit s abstenir de toute manifestation de ses opinions. - l obligation de réserve et de discrétion professionnelle : dans les limites où cette obligation s impose, elle exclut toute divulgation des faits, informations et documents que ce soit par déclaration de presse ou de revue, affichage, distribution de tracts, que ce soit au profit des personnels de leur service ou de personnes qui lui sont extérieures. Aussi, le fait d être investi de responsabilités syndicales n exonère pas de cette obligation. C La responsabilité civile et pénale de l ordonnateur 1- En matière de responsabilité civile, l irrégularité se fonde sur la faute La responsabilité civile a pour objet principal la réparation d un préjudice. Dans la catégorie des fautes, l on distingue : la faute de service, la faute personnelle et même un système alternatif de fautes : le cumul de fautes. Dans notre cas d espèce, nous évoquerons en raison des faits générateurs susceptibles d engager la responsabilité du dirigeant, la faute de service et la faute personnelle. La faute de service est la faute commise par l administration anonyme que l on ne peut individualiser, dont on ne peut identifier l agent qui en est l auteur. C est aussi la faute constituée par l inertie de l administration. Elle est impersonnelle et peut résulter des conditions d organisation et de fonctionnement du service. On considère que tout agent placé dans les mêmes conditions aurait été susceptible de commettre la même faute. Par faute de service, il faut entendre les fautes non détachables de l exercice des fonctions. Cette faute est par conséquent imputable à la fonction. L on peut se référer à LAFERRIERE qui disait : «si l acte dommageable est impersonnel, s il révèle un administrateur plus ou moins sujet à erreur, et non l Homme avec ses faiblesses, ses passions, ses imprudences, l acte reste administratif et ne peut être déféré aux tribunaux» 13. En réalité il est difficile de trouver une définition d ensemble et à défaut quelques cas de figure peuvent être distingués parmi les fautes de service censurées par la jurisprudence : défaut de surveillance et de contrôle ; défaut d entretien (contentieux des Travaux Publics) ; maladresse, erreur ; inertie, retard, abstention ; renseignements inexacts. Parce que l ordonnateur représente l entité qu il administre, il est censé répondre de toute faute afférente à sa structure. Concrètement, la personne responsable est celle dont dépend la structure à l origine du préjudice. Le problème qui pourrait se poser ici est celui de savoir à qui sera imputée la faute, à l Etat ou à la personne qui représente l Etat, notamment l ordonnateur, auquel cas se manifesterait un problème de dédoublement fonctionnel. 13 LAFERRIERE, Traité de Droit Administratif, 2 e édition, t. 1, p

54 La réponse à cette interrogation impose une analyse attentive des textes régissant les missions de la structure concernée. Dans la mesure où les textes n y font pas obstacle, la tendance va dans le sens de la responsabilité de l établissement ou de l entreprise publique, via son dirigeant. La faute personnelle quant à elle peut avoir été commise en raison des propres erreurs ou insuffisances du fonctionnaire, voire délibérément. En fait, il s agit de la faute détachable de la fonction. Trois grandes catégories peuvent être distinguées ici : Le premier type de faute personnelle correspond à certaines des fautes commises dans l exercice même des fonctions. Ces dernières se détachent, intellectuellement, des fonctions exercées, en raison de leur particulière gravité, qui révèle le comportement personnalisé d un homme. Ici l agent public est animé pendant son service par des préoccupations d ordre privé. Il peut s agir d un excès de boisson, de langage, violence physique L autre type de faute personnelle, est celle qui ne peut engager la responsabilité de l administration. Elle est commise en dehors de l exercice des fonctions, mais «non dépourvue de tout lien avec l Administration». De même, l on peut également citer la faute commise en dehors du service, mais grâce à des moyens que le service a mis à la disposition de l agent. La catégorie alternative est le système dit du cumul de fautes. Ici, il y a à la fois faute de service et faute personnelle. soit parce qu elle coexiste avec une faute de service. soit parce qu elle constitue en même temps qu une faute personnelle une faute de service. La faute purement personnelle : Elle est celle qui ne peut engager que la responsabilité de l auteur du dommage. C est le cas où il n y a aucun lien avec le service. La faute purement personnelle est toujours détachée du service. Dans ce cas, la responsabilité du dirigeant peut être engagée devant le juge judiciaire. Indépendamment de la nature de la faute, elle doit être prouvée. Trois éléments doivent donc être établis : la faute, le préjudice et le lien de causalité entre la faute et le préjudice. 2) En matière de responsabilité pénale : les irrégularités constitutives de délits et de crimes En matière pénale, les infractions sont régies par le droit pénal commun dans les établissements et entreprises du secteur public et parapublic. Toutefois, l exception du champ matériel d application de ce droit pénal, réside dans l application d un régime pénal dérogatoire pour les entreprises publiques soumises au droit OHADA. 54

55 a) Le principe : l application du droit pénal commun La responsabilité pénale peut être retenue à l encontre : - de responsables identifiés comme ayant un pouvoir de décision ou une délégation de pouvoir pour veiller au respect des règles, mais aussi de chaque fonctionnaire en fonction des missions, de la connaissance, et des moyens dont il dispose au regard des circonstances de la situation dommageable Deux types d infractions peuvent être relevés dans le cadre de la gestion d une administration ou d une personne publique par les ordonnateurs ; Il s agit pour reprendre la classification du Code Pénal, les infractions contre l intérêt du service d une part, et les infractions contre les intérêts des particuliers d autre part. a.1) Les infractions contre l intérêt du service Dans cette catégorie, on rangera la corruption, le trafic d influence, l intérêt dans un acte et la participation dans une affaire La corruption est entendue au sens général comme des moyens employés pour circonvenir quelqu un, le détourner de son devoir. C est un comportement par lequel sont sollicités, agréés ou reçus des offres, promesses, dons ou présents, à des fins d accomplissement ou d abstention d un acte, d obtention de faveurs ou d avantages particuliers 14. Le délit de corruption peut se comprendre de deux manières : la corruption active et la corruption passive. La corruption active consiste en la rémunération de l accomplissement ou le non accomplissement d un acte ou d un fait par une autorité compétente. Ici, elle est le fait du corrompu. La corruption passive quant à elle est le fait pour cette autorité de ne pas s opposer à la rémunération 15, là, elle est le fait du corrupteur. Le trafic d influence consiste en l abus d une influence réelle ou supposée de nature à faire obtenir la faveur ou la décision favorable d une autorité publique ou d une administration. L intérêt dans un acte est le fait pour le dirigeant d une entreprise de prendre ou recevoir un intérêt aussi bien dans des actes, des adjudications, soumis à son avis ou dont il avait la surveillance, le contrôle, l administration ou la passation, dans des entreprises publiques ou parapubliques, les régies, les concessions soumises à sa surveillance ou à son contrôle, que dans des marchés ou contrats passés au nom de l Etat ou dans une affaire pour laquelle il est chargé d ordonnancer le paiement ou d opérer la liquidation. Le délit d initié enfin, est le fait pour un dirigeant chargé à raison de ses fonctions, de la surveillance de toute entreprise, régie ou concession, ou de l expression d avis sur les activités de celles-ci, collabore ou participe de quelque manière que ce soit à leur financement ou leur activité. a.2) Les infractions contre les intérêts des particuliers Parmi les infractions contre les intérêts des particuliers, le Code pénal énumère la concussion, le favoritisme, le faux dans un acte, la tolérance d un attroupement, la tolérance d un attentat aux droits individuels, le refus d un service dû, la négligence systématique. Nous retiendrons les infractions les plus usitées dont : la concussion, le faux dans un acte. La concussion, prévue à l article 137 du Code Pénal précise qu il s agit du fait, par une personne dépositaire de l autorité publique ou chargée par une personne dépositaire de l autorité publique ou 14 Lire Lexique des Termes Juridiques, 13 e édition, Lire Stéphane THEBAULT, L ordonnateur en droit public financier, LGDJ, 2007, p

56 chargée d une mission de service public, de recevoir, exiger ou ordonner de percevoir à titre de droits ou contributions, impôts ou taxes publiques, une somme qu elle sait ne pas être due, ou excéder ce qui est dû. Le faux dans un acte consiste en l altération frauduleuse de la vérité, de nature à causer un préjudice et accomplie par quelque moyen que ce soit, qui a pour objet, ou qui peut avoir pour effet, d établir la preuve d un droit ou d un fait ayant des conséquences juridiques. Le Code Pénal entérine cette définition en ces termes. C est le fait de contrefaire ou d altérer, soit dans sa substance, soit dans les signatures, dates et attestations, un acte ou écrit qu il a le devoir d établir, de recevoir, de constater ou de notifier. L on distingue le faux commis dans un document délivré par une administration publique aux fins de constater un droit, une identité ou une qualité ou d accorder une autorisation, et le faux commis dans une écriture publique ou authentique ou dans un enregistrement ordonné par l autorité publique. Les dirigeants doivent donc s abstenir de poser des actes ci-dessus énumérés sous peine d engager leur responsabilité. b) L exception : l application d un régime pénal dérogatoire dans les entreprises publiques soumises au droit OHADA Le fondement de l incrimination pénale des actes et faits susceptibles d engager la responsabilité des dirigeants des établissements publics et entreprises du secteur public et parapublic réside dans l article 5 du Traité portant sur l Organisation pour l Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires. Selon les dispositions de cet article en effet, «les actes pris pour l adoption des règles communes prévues à l article premier du Présent Traité sont qualifiés «actes uniformes»». Les actes uniformes peuvent inclure des dispositions d incrimination pénale. Les Etats parties s engagent à déterminer les sanctions pénales encourues. La mise en application du Traité OHADA dans notre pays est l œuvre de la Loi n 2003/008 du 10 Juillet 2003 portant répression des infractions contenues dans certains actes Uniformes OHADA. Y sont ainsi réprimées les infractions ci-après : la répartition des dividendes fictifs, la présentation des états financiers ne représentant pas une image fidèle des opérations de l exercice, de la situation financière et de la celle du patrimoine de la société. Aussi, nous ne saurons dans notre contexte de lutte contre la corruption, faire mention de l abus des biens sociaux souligné à l article 891. Ces actes répréhensibles concernent essentiellement les entreprises du secteur public et parapublic, ou purement privées soient elles, soumises au droit OHADA. Parmi celles-ci, les sociétés à capitaux publics et les sociétés d Economie mixte au sens de la Loi n 99/016 du 22 décembre 1999 portant Statut Général des Etablissements Publics et des Entreprises du Secteur Public et Parapublic, constituent une catégorie importante. Par ailleurs, aux termes de l article 8 (3) de la Loi n 99/016 du 22 décembre 1999 portant Statut Général des Etablissements publics et des Entreprises du Secteur Public et parapublic, la Chambre des Comptes de la Cour Suprême contrôle les comptes des entreprises du secteur public et parapublic. Toutefois, le problème est celui de savoir si elle est compétente pour les juger, au regard de sa compétence matérielle essentiellement axée sur les comptables publics. A cette interrogation, il est important de relever que la Chambre des Comptes, reçoit certes les comptes des entreprises publiques et parapubliques, mais ne les juge pas. Ces comptes qui sont constitués des états financiers : bilan, compte de résultat, Tableau Financier des Ressources et des Emplois et de l état annexé, sont transmis à la Chambre des Comptes conformément à la loi par les soins des Dirigeants de ces entités. 56

57 La Chambre des Comptes après réception des états financiers de ces entreprises adresse un questionnaire aux dirigeants de ces entités à l effet de lever les points d ombres qui y figurent. Après réception de ces réponses, La Chambre des Comptes rédige donc un Rapport contenant toutes ses observations et recommandations, lequel Rapport est transmis par le Président de la Chambre des Comptes au Conseil d Administration et à la tutelle, afin de prendre des mesures appropriées. Toutefois, si l instruction ou l examen des comptes fait apparaître des faits susceptibles, de constituer des infractions à la loi pénale, le Procureur Général près la Cour Suprême informe le Ministre chargé des Finances et les ministres ou autorités de tutelle intéressés. Le dossier est transmis au Ministre de la Justice par le Procureur Général près la Cour Suprême. Cette transmission vaut plainte au nom de l Etat, de la Collectivité Territoriale décentralisée, de l entreprise publique ou parapublique ou de l établissement public concerné 16. III LE REGIME DES SANCTIONS Le régime des sanctions appliquées aux ordonnateurs s analyse tout à tour sur la qualité des organes habilitées à les prononcer (A), et sur la typologie de ces sanctions (B). A- Les organes de sanctions 1) Au plan administratif a) Le Conseil Supérieur de la Fonction Publique(CSFP) Conformément au Décret n 2000/698/PM du 13 septembre 2000 fixant les modalités d organisation et de fonctionnement du Conseil Supérieur de la Fonction Publique, cet organe connaît des fautes professionnelles et extra-professionnelles commises par les fonctionnaires relevant du Statut Général. Il comprend, en nombre égal, des représentants de l Administration et des représentants des élus des fonctionnaires. Il est présidé par le Premier Ministre. Le Conseil Supérieur de la Fonction Publique est l organe suprême de recours en matière disciplinaire, d avancement et en cas de licenciement pour insuffisance professionnelle, sous réserve des dispositions des textes particuliers. Il est saisi, soit par le Premier Ministre, soit sur demande écrite, par le tiers au moins de ses membres. b) Le Conseil Permanent de Discipline de la Fonction Publique(CPDFP) Le Conseil Permanent de Discipline de la Fonction Publique est créé et organisé par le Décret n 2000/685/ PM du 13 septembre 2000 portant Organisation et fonctionnement du Conseil Permanent de Discipline de la Fonction Publique et fixant les règles de la procédure disciplinaire. Cette instance donne son avis sur toute sanction disciplinaire susceptible d être prononcée à l encontre des fonctionnaires à l exception de la révocation d office. Cette sanction est exclue au motif que son avis n est pas requis, la faute l entraînant étant clairement précisée, à savoir l abandon de poste pour une période supérieure ou égale à un mois après une mise en demeure restée sans effet. Le parallélisme des formes veut que l autorité compétente en matière de nomination à un emploi permanent soit la même en cas de révocation. c) Le Conseil de Discipline Budgétaire et Financière(CDBF) 16 Lire Article 37 de la Loi n 2003 du 21 avril 2003 fixant les attributions, l Organisation et le fonctionnement de la Chambre des Comptes de la Cour Suprême. 57

58 Le CDBF est un organe «quasi juridictionnel» créé par Décret n 2008/028 du 17 janvier 2008 précisant son organisation et son fonctionnement. Il est chargé de prendre des sanctions à l encontre des agents publics, patents ou de fait, coupables des irrégularités et fautes de gestion commises dans l exercice de leurs fonctions, irrégularités et fautes ayant eu pour effet de porter préjudice aux intérêts de la puissance publique. Le texte l instituant précise qu il sanctionne les irrégularités et fautes de gestion commises par les ordonnateurs et gestionnaires des crédits de l Etat, ( ), des entreprises et organismes publics et parapublics et toute autre personne agissant en cette qualité. C est dire que le CDBF sanctionne également les irrégularités commises par les gestionnaires de fait. Cet organe est composé de toutes les administrations impliquées dans la sauvegarde du patrimoine public. 2- Aux plans civil et pénal La compétence des tribunaux varie en fonction de la nature de la faute commise par le dirigeant de l établissement public ou de l entreprise du secteur public ou parapublic. Ainsi, pour une faute de service, le juge administratif est compétent pour connaître du litige. En cas de faute personnelle, c est la compétence du juge judiciaire qui est requise. 3- Au plan managérial Les ordonnateurs des établissements publics et entreprises du secteur public et parapublic répondent devant le Conseil d Administration. Ce dernier est constitué des représentants des diverses administrations y compris celle assurant les tutelles technique et financière. Chaque administration désigne son représentant au Conseil d Administration et un Décret présidentiel vient constater la composition du Conseil. Pour les établissements publics et entreprises à capital public, les membres du Conseil d Administration sont essentiellement constitués des représentants de l Etat, ainsi que les représentants du personnel. En ce qui concerne les sociétés d Economie Mixte, le Conseil d Administration regroupe en plus des représentants de l Etat, des actionnaires issus du secteur privé. B- La typologie des sanctions prononcées 1- Au plan administratif Nous relèverons tour à tour le volet disciplinaire, puis le volet financier. En matière disciplinaire : les sanctions prononcées par les organes de discipline suscités sont classées en deux catégories : les sanctions de premier groupe constituées des avertissements et blâmes avec inscription au dossier correspondant généralement aux fautes de faible gravité, dont le Conseil peut s en passer. Les sanctions du deuxième groupe sont constituées du retard à l avancement pour une durée d un an, de l abaissement d un ou de deux échelons au plus. Celles du troisième groupe quant à elles regroupent l abaissement de classe, l abaissement de grade, l exclusion temporaire du service pour une durée n excédant pas six mois. La révocation représente la sanction la plus grave, et fait l objet du quatrième groupe. La condition requise pour que ces sanctions soient valides, est la motivation. Les sanctions disciplinaires sont indépendantes des autres types de sanctions que la gravité de la faute a pu entraîner. En matière financière : il importe toutefois de relever que, bien que toutes les fautes de gestion n aient pas d incidence financière, elles sont toutefois réprimées par le Conseil de Discipline 58

59 Budgétaire et Financière. Il peut s agir pour le CDBF de prononcer des amendes spéciales ou des débets. Les amendes spéciales sont infligées en fonction de la valeur du préjudice subi par la puissance publique. Leur montant varie de F à FCFA. Les débets quant à eux sont mis à la charge de l agent fautif pour le montant du préjudice réel subi par l Etat, l établissement public, ou l entreprise du secteur public et parapublic. Au rang des sanctions prononcées par cet organe, s alignent également les déchéances suivant la gravité des faits commis. Ces déchéances prévues à l article 14 nouveaux de la Loi n 76/4 du 08 juillet 1976 sont constituées par l interdiction d assumer pendant un délai de cinq ans les fonctions d ordonnateur, de gestionnaire de crédits ou de comptable dans un service, organisme public ou parapublic ou dans les entreprises ou dans les entreprises d Etat, aussi par l interdiction d être responsable à quelque titre que ce soit pendant un délai de cinq à dix ans, de l administration ou de la gestion des services et entreprises. Ces sanctions font l objet d un Arrêté pris par le Ministre Délégué auprès de la Présidence de la République, chargé du Contrôle Supérieur de l Etat, Président du CDBF. 2- Aux plans civil et pénal La responsabilité des ordonnateurs ou dirigeants des administrations publiques, des établissements publics et des entreprises du secteur public et parapublic, peut être mise en jeu tant au plan civil qu au pénal. En matière civile, la responsabilité vise la réparation du préjudice subi, soit à l Administration, le plus souvent devant la juridiction administrative, soit à l agent, devant la juridiction judiciaire. Les sanctions sont essentiellement constituées des dommages-intérêts. La pénalisation de l activité administrative est la conséquence d une évolution sociale marquée. Faute de pouvoir, en application des règles de la responsabilité administrative, trouver un coupable dont la faute se dilue progressivement dans la chaîne hiérarchique des pouvoirs, on saisit le juge pénal. La loi pénale est la même pour tous les citoyens : un délit commis par un agent public est poursuivi et réprimé dans les mêmes conditions que s il avait été perpétré par une personne privée. La faute pénale n est pas transférable et son auteur ne peut se retourner vers un tiers pour se couvrir de son manquement à la loi pénale aux seules fins d échapper à la poursuite et à la sanction. Compte tenu du développement des poursuites pénales, introduites le plus souvent par les victimes, se constituant partie civile et déclenchant l action publique, la responsabilité des décideurs publics s est trouvée engagée à l occasion d actes précédemment cités. En matière de corruption, les peines sont constituées d un emprisonnement de cinq(05) à dix(10) ans. L infraction d intérêt dans un acte est puni dans le Code pénal d un emprisonnement d un(01) à cinq(05) ans. Le Code pénal punit d un emprisonnement de six(06) mois à deux(02) ans la participation du fonctionnaire, qui, chargé à raison de ses fonctions de la surveillance de toute entreprise, régie ou concession, ou de l expression d avis sur les activités de celle-ci, collabore ou participe de quelque manière que ce soit à leur financement ou à leur activité. Sont punis des mêmes peines les mêmes agissements commis dans un délai de cinq ans à compter de la date de cessation desdites fonctions sauf s il s agit des capitaux reçus à titre de dévolution héréditaire. 59

60 Les dirigeants auteurs des actes et/ou faits engageant leur responsabilité pénale, sont également astreints au paiement des amendes variables en fonction de l infraction commise. En matière pénale, des amendes sont prévues. En cas de corruption, elles vont de FCFA à FCFA. Pour l infraction d intérêt dans un acte, les amendes vont de FCFA à FCFA. S agissant de la participation dans une affaire, l amende va de FCFA à FCFA. 3- Les sanctions prises au plan managérial Les ordonnateurs et dirigeants des établissements publics et entreprises du secteur public et parapublic, sont tenus de mettre en œuvre les plans d action décidés par le Conseil d Administration. La non- exécution de cette obligation est susceptible d engager la responsabilité du dirigeant en cause. Les sanctions prises par le Conseil d Administration, tenant lieu de mesures conservatoires, sont constituées de la suspension de certains pouvoirs, la suspension des fonctions, et plus grave encore la révocation. Un exemple illustratif à cet effet, est le cas de l affaire Electricity Development Cameroon (EDC). Dans cette affaire, le Conseil d Administration réuni, avait dans la collégialité et au regard de la situation devenue critique de l entreprise, imposé le principe de la co-signature de tous les chèques engageant l entreprise. Tous les chèques pour être valables devaient dès lors être revêtus à la fois de la signature du Directeur Général et de celle de l Administrateur représentant le Ministère des Finances au sein du Conseil d Administration. Par la suite, au regard de l entêtement du Directeur Général au respect de ses résolutions, le Conseil d Administration avait procédé en sa session extraordinaire du 24 juillet 2009 à la révocation du susdit Directeur Général, pour avoir «signé une convention entre EDC et une entreprise coréenne portant sur la construction de la centrale à gaz de Douala, sans autorisation préalable du Conseil d Administration» Conclusion Evoluant dans un cadre complexe et dynamique, la notion d ordonnateur est au centre des enjeux des réformes contemporaines du système financier public. Au regard de tout ce qui précède, il est loisible de dire que l ordonnateur, au-delà de la connaissance des textes, doit également maîtriser les subtilités de la gestion, le régime de la responsabilité étant essentiellement dynamique. On en appelle donc à une vigilance des ordonnateurs, pour une gestion efficace et efficiente des ressources publiques. 60

61 SEMINAIRE ANNUEL A L INTENTION DES AGENTS COMPTABLES Thème : La reddition des comptes de gestion d un Etablissement Public Administratif INTRODUCTION : Aux termes de la loi n 99/016 du 22 décembre 1999, portant Statut général des Etablissements publics et des Entreprises du secteur public et parapublic, un Etablissement public administratif est une «personne morale de droit public, dotée de l autonomie financière et de la personnalité juridique ayant reçu de l Etat ou d une Collectivité Territoriale Décentralisée un patrimoine d affectation, en vue de réaliser une mission d intérêt général ou d assurer une obligation de service public». Cependant, dans la pratique, il est à noter que plusieurs structures créées par des actes réglementaires se retrouvent dans cette catégorie à l instar des Comités, des Comptes d Affectation Spéciale, des organes indépendants, ou même constitutionnels, à partir du moment où un Agent Comptable a été nommé dans ces structures. Ainsi, l Agent Comptable nommé auprès d un EPA a la qualité de comptable principal conformément au Règlement général sur la Comptabilité de l Etat. De ce fait, il est astreint à la production à la fin de l exercice, d un document qui retrace toutes les opérations qui se rapportent à la gestion de son poste, appelé compte de gestion. Quels sont les fondements juridiques de la reddition des comptes de gestion dans d un EPA? Comment se présentent-ils? Comment sont ils confectionnés et transmis à la juridiction des comptes? Quelles sont les sanctions qui en découlent? C est à tous ces questionnements que nous allons essayer d apporter des réponses dans le cadre du présent exposé. I. LES FONDEMENTS JURIDIQUES DE LA REDDITION DES COMPTES DE GESTION DES EPA La reddition des comptes de gestion par les Agents comptables des EPA est encadrée au Cameroun par un certain nombre de textes. Il s agit de : 1) La Constitution de la République, notamment à travers ses dispositions instituant la Chambre des comptes comme troisième chambre de la Cour Suprême, et qui lui confère les compétences en matière de contrôle des comptes des comptables publics, et des comptes des Entreprises publiques et parapubliques. 2) La loi n 2007/006 du 26 décembre 2007 portant régime financier de l Etat notamment en ses articles 59 et 72 qui disposent : «Les comptables rendent annuellement des comptes qui comprennent toutes les opérations qu ils sont tenus par les lois et règlements de rattacher à leur gestion. La forme de ces comptes et les justifications à fournir par les comptables sont déterminées par les règlements et instructions.» Article 59 alinéas 2 & 3. «Le contrôle juridictionnel des comptes publics est exercé par la juridiction des comptes prévue dans la constitution». Article 72; 3) La loi n 2003/005 du 21 Avril 2003 fixant les attributions, l organisation et le fonctionnement de la Chambre des Comptes dont l article 2 alinéa 1 dispose que : «la Chambre des Comptes contrôle et juge les comptes ou les documents en tenant lieu des comptables publics 61

62 patents ou de fait de l Etat et de ses Etablissements publics ( )» C est ce même texte qui fixe la procédure de jugement des comptes et les voies de recours des comptables. 4) Loi n 2000/010 du 19/12/2000 régissant les archives ; 5) l instruction n /I/MINFI/CAB du 12 août 2010 sur la reddition des comptes de gestion des Etablissements Publics Administratifs, qui précise les modalités de présentation des comptes des gestions des EPA. II. LES ELEMENTS CONSTITUTIFS DU COMPTE DE GESTION D UN EPA Le compte de gestion est un document de synthèse qui retrace toutes les opérations budgétaires en recettes et en dépenses ainsi que toutes les opérations de trésorerie effectuées au cours d un exercice donné par l Agent comptable dans le cadre de la gestion financière de l Etablissement Public Administratif ou de l organisme public dont il assure la gestion. L instruction n /I/MINFI/CAB du 12 août 2010, sur la reddition des comptes de gestion des Etablissements publics Administratifs précise que le compte de gestion est composé de trois parties : - les pièces générales ; - le compte de gestion sur chiffres ; - le compte de gestion sur pièces. 1) Les pièces générales Les pièces générales fournissent une information d ordre général sur le compte transmis au juge des comptes. L instruction précitée fait une distinction entre les pièces générales dites permanentes et les pièces annuelles : a) les pièces permanentes concernent : l acte de nomination de l Agent Comptable ; l acte de nomination de l Ordonnateur ; le certificat de prise de service de l Agent Comptable ; le procès verbal de prise de service, assorti des réserves précises, motivées et chiffrées formulées par l Agent Comptable ; les délégations de pouvoirs et de signature accordées par l Agent Comptable à ses collaborateurs ; les spécimens de signature de l Agent Comptable et de ses collaborateurs ; les délégations de pouvoirs et de signature accordées par l ordonnateur à ses collaborateurs ; les spécimens de signatures de l ordonnateur et de ses collaborateurs ; le statut et les résolutions modifiant le statut de l Etablissement public administratif ; le procès verbal de prestation de serment de greffes ; l attestation de cautionnement de l Agent Comptable. b) Les pièces annuelles Elles sont constituées par : les procès verbaux de contrôle des comptes de disponibilités (Caisses, banque, Compte au Trésor et CCP au 31 décembre) ; les procès verbaux de contrôle des régies de recettes et de dépenses au 31 décembre ; 62

63 le budget dûment adopté par l organe délibérant et approuvé par les différentes instances ; le compte administratif de l ordonnateur dûment adopté par l organe délibérant et approuvé par les différentes instances ; l état d accord dûment signé par l ordonnateur et le comptable ; l état de l actif de l Etablissement public administratif ; l état des emprunts, cautions et avals au 31 décembre ; les états de concordance bancaire, Trésor et CCP au 31 décembre assortis des originaux des relevés bancaires ; la situation des comptes spéciaux au 31 décembre ; la situation des comptes de dépôts au 31 décembre ; la situation des déficits au 31 décembre ; la situation des débets au 31 décembre ; la situation des chèques à l encaissement au 31 décembre ; la situation des chèques rejetés en compensation au 31 décembre ; l état des restes à recouvrer sur les titres de recettes au 31 décembre ; l état des restes à payer sur les titres de dépenses au 31 décembre ; la déclaration statistique et fiscale au 31 décembre ; la résolution portant débats et arrêt du compte de gestion sur chiffres ; les copies des contrats de concession ; les résolutions portant ouverture et virements de crédits ; les états de développement des soldes des comptes de tiers au 31 décembre ; les états de développement des soldes des comptes d imputation provisoire et de régularisation au 31 décembre ; les supports numérique et magnétique du compte de gestion sur chiffres pour les Agences comptables informatisées ; l inventaire des liasses ; les ordres de réquisition quand ils existent ; le bordereau récapitulatif des pièces. N.B. Au cas où le compte administratif de l ordonnateur dûment approuvé par les différentes instances n est pas joint au compte de gestion de l Agent Comptable, ce dernier devra joindre au compte de gestion à déposer à la Chambre des Comptes, une copie de la lettre de réclamation adressée à l ordonnateur. 2) Le Compte de gestion sur chiffres Le compte de gestion sur chiffres retrace l exécution budgétaire, la consommation des crédits votés, la comptabilité générale et la comptabilité des valeurs inactives. Il comprend : la balance générale des comptes de l exercice au 31 décembre ; l état d exécution des recettes budgétaires au 31 décembre ; l état d exécution des dépenses budgétaires présenté par nature économique au 31 décembre ; la situation du plan de trésorerie ; le compte de résultat budgétaire au 31 décembre ; éventuellement le bilan au 31 décembre. 63

64 Il est à préciser que la balance générale des comptes et les divers états financiers tirés de la comptabilité de l Agence Comptable doivent comporter le nom de l Agent Comptable en fonction. Ces états doivent par ailleurs être certifiés et datés conformes aux registres comptables par l Agent Comptable. 3) Le Compte de gestion sur pièces Il est constitué des pièces justificatives de recettes et de dépenses des opérations décrites dans le compte sur chiffres. Les pièces justificatives sont constituées des titres de recettes et des titres de dépenses. Les titres de recettes encore appelés ordres de recettes comprennent : les titres de recettes entièrement recouvrés et classés par imputation budgétaire, accompagnés des bordereaux récapitulatifs des recettes budgétaires ; les copies des titres de recettes partiellement recouvrés et classés par imputation budgétaire sur des bordereaux récapitulatifs. Les titres de dépenses comprennent les ordres de paiement visés et constatés dans les écritures de l Agent Comptable en opérations d ordre, assorties dans le cas où l édition est possible, des originaux des titres de règlement (bons de caisse, mandats de trésorerie, etc.) acquittés par les parties prenantes ou comportant les références des virements ou des chèques entièrement payés, et classés par imputation budgétaire sur des bordereaux récapitulatifs. N.B. Au cas où l édition n est pas possible, l instruction précise que les mentions d acquit libératoire ou les références de paiement sont portées sur l ordre de paiement. III. PROCEDURES DE CONFECTION DU COMPTE DE GESTION ET DE TRANSMISSION A LA CHAMBRE DES COMPTES La confection du compte de gestion est un processus complexe qui commence dès le début de l exercice budgétaire. Elle suppose un certain nombre de pré-requis notamment la bonne tenue de la comptabilité et des documents comptables. Par ailleurs, la transmission du compte de compte de gestion à la Chambre des comptes est précédée de la mise en état d examen du compte de gestion qui relève de la Direction Générale du Trésor et de la Coopération Financière et Monétaire. 1) La procédure de confection du compte de gestion Un certain nombre d opérations sont indispensables pour la confection du compte de gestion. Il s agit entre autres : - du classement des pièces ; - de la confection des différents états de synthèse ; - des vérifications périodiques ; - de la confection du compte sur pièces a) Le classement des pièces justificatives Le classement des pièces justificatives doit se faire tout au long de l année. Il importe de dissocier le classement des pièces de recettes, du classement des pièces de dépenses et du classement des autres pièces : 64

65 - les pièces justificatives de recettes sont classées par imputation budgétaire comptable ; - les pièces justificatives de dépenses sont classées par nature économique ; - les autres pièces justificatives (opérations de trésorerie) sont classées dans l ordre croissant de la balance des comptes et par ordre chronologique. b) La confection des différents états de synthèse Il s agit des divers états listés ci-dessus dans le cadre des pièces annuelles à savoir : les procès verbaux de contrôle des comptes de disponibilités (Caisses, banque et CCP au 31 décembre) ; les procès verbaux de contrôle des régies de recettes et de dépenses au 31 décembre ; l état d accord dûment signé par l ordonnateur et le comptable ; l état de l actif de l Etablissement public administratif ; l état des emprunts, cautions et avals au 31 décembre ; les états de concordance bancaire, Trésor et CCP au 31 décembre assortis des originaux des relevés bancaires ; la situation des comptes spéciaux au 31 décembre ; la situation des comptes de dépôts au 31 décembre ; la situation des déficits au 31 décembre ; la situation des débets au 31 décembre ; la situation des chèques à l encaissement au 31 décembre ; la situation des chèques rejetés en compensation au 31 décembre ; l état des restes à recouvrer sur les titres de recettes au 31 décembre ; l état des restes à payer sur les titres de dépenses au 31 décembre ; la déclaration statistique et fiscale au 31 décembre ; les états de développement des soldes des comptes de tiers au 31 décembre ; les états de développement des soldes des comptes d imputation provisoire et de régularisation au 31 décembre ; c) Les vérifications périodiques L Agent Comptable doit exercer tout au long de l année, les contrôles périodiques de ses comptabilités en procédant à des vérifications à partir de la balance mensuelle de comptes et des autres états financiers. A la fin de chaque mois et après production de la balance, il est nécessaire de procéder à la transmission des pièces et des situations au service ou au bureau du compte de gestion pour le contrôle et le classement des pièces. Aucune discordance entre les pièces, les journaux, la balance et la comptabilité auxiliaire ne doit apparaître. Dans le cas contraire, des corrections s imposent. L Agent comptable doit enfin préparer les travaux de fin d exercice en collaboration avec l ordonnateur afin de respecter les dates de fin des opérations et de clôture des comptes. d) La confection du compte sur pièces Elle comprend les opérations ci-après : - l enliassement des pièces ; - la numérotation des liasses ; - l établissement d un bordereau. l enliassement des pièces ; 65

66 Le compte de gestion sur pièces se présente sous la forme de liasses. Un bordereau comprenant la désignation de l Agence Comptable, le nom de l Agent Comptable, l exercice concerné, le nombre de paquets et le nombre des liasses annoncent le compte sur pièces. En général, le compte comporte une liasse pour les pièces générales et plusieurs liasses pour les pièces justificatives qui sont classées par opérations de dépenses et de recettes. Les liasses doivent être fermées avec une ficelle solide et porter une étiquette de couleur verte pour les pièces justificatives de recettes, et de couleur rouge pour les pièces justificatives de dépenses. Les étiquettes doivent indiquer la désignation de l Agence comptable, l exercice, la catégorie d opérations (dépenses ou recettes), le chapitre pour les dépenses et le numéro de compte pour les recettes. Les liasses qui ne doivent pas excéder 3 kg doivent être placées dans des sacs. Une étiquette attachée à l extérieur de chaque sac et une étiquette identique à l intérieur indiquant l Agence Comptable, la destination et le numéro de du sac. la numérotation des liasses Les liasses sont numérotées dans l ordre décrit ci-dessus. Le premier numéro est le chiffre 1 qui concerne les pièces générales. Ensuite, les numéros se suivent dans l ordre croissant pour les comptes de gestion sur pièces. La dernière liasse porte à côté de son numéro, la mention «dernière». Ainsi le numéro de la dernière liasse correspond au nombre total des liasses du compte de gestion sur pièces. Les sacs contenant les liasses sont eux même numérotés dans une série continue selon l ordre des numéros des liasses. l établissement d un bordereau Un bordereau comprenant la désignation de l Agence Comptable, le nom de l Agent Comptable, l exercice concerné, le nombre de paquets et le nombre des liasses annoncent le compte sur pièces. 2) La mise en état d examen du compte de gestion et sa transmission a la Chambre des comptes Les comptes de gestion doivent être présentés et transmis pour jugement à la Chambre des Comptes dans les formes et conditions prévues par l instruction de référence. Cette vérification est effectuée à travers la mise en état d examen avant la transmission du compte de gestion au juge des comptes. a) La mise en état d examen du compte de gestion La mise en état d examen du compte de gestion est une activité administrative de contrôle des comptes de la Direction Générale du Trésor, de la Coopération Financière et Monétaire, qui constitue le dernier stade de vérification avant l intervention du juge des comptes. Elle vise à vérifier que le compte produit par l Agent Comptable est établi en la forme régulière conformément à la réglementation en vigueur et accompagnée des pièces justificatives. Si la mise en état d examen se confond avec l activité de pilotage de la fonction comptable de la Direction Générale du Trésor, de la Coopération Financière et Monétaire, il convient aussi de souligner que celle-ci doit s organiser dès le début de l exercice budgétaire. b) La transmission du compte de gestion à la Chambre des comptes 66

67 L article 26, alinéa 2 de la loi n 2003/005 du 21 Avril 2003 fixant les attributions, l organisation et le fonctionnement de la Chambre des Comptes dispose que : «les comptes des comptables publics patents, mis en forme et examinés conformément aux textes en vigueur, sont présentés en vue du jugement à la Chambre des Comptes dans les trois (3) mois suivant la clôture de l exercice budgétaire». Le décret n 2013/160 du 15 mai 2013 portant Règlement Général de la Comptabilité Publique en son article 26 est plus clair à cet égard : «Les comptes de l Etat et les comptes de gestion des comptables publics principaux sont produits à la Chambre des Comptes au plus tard 3 mois après la fin de la période complémentaire de l exercice suivant celui duquel ils sont établis( )» Les comptes de gestion sont déposés contre récépissé ou adressé par lettre recommandée avec accusé de réception au greffe de la Chambre des Comptes, puis enregistrés et datés à leur date d arrivée. L instruction n /I/MINFI/CAB du 12 août 2010 sur la reddition des comptes de gestion des Etablissements Publics Administratifs précise qu une copie du récépissé est adressée au Trésorier Payeur Général territorialement compétent et une autre à la Direction Générale du Trésor et de la Coopération Financière et Monétaire. IV. LES SANCTIONS Les sanctions en matière de compte de gestion sont multiples. Elles concernent d une part le défaut de production du compte de gestion dans les délais impartis ou la non production du compte de gestion, et d autre part les insuffisances relevées à l occasion de l examen des comptes de gestion. 1) Sanctions relatives à la production du compte de gestion Aux termes de l article 54 de la loi n 2003/005 du 21 avril 2003 fixant les attributions, l organisation et le fonctionnement de la Chambre des Comptes de la Cour Suprême, «Tout comptable qui ne présente pas son compte dans les forme et délais prescrits par les lois et règlements encourt une condamnation par la Chambre des comptes, d une amende d un montant maximal égal à la moitié de l indemnité mensuelle de responsabilité du comptable au moment des faits, et par mois de retard». Il convient de relever que le comptable en exercice chargé de présenter le compte des opérations effectuées par les comptables arrivés en fin de fonction ou de répondre à des injonctions sur la gestion de ses prédécesseurs, est passible des mêmes sanctions. Confère Article 56. 2) Sanctions découlant de l examen du compte de gestion Les comptes de gestion des Agents comptables sont examinés par la Troisième Section de la Chambre des Comptes, qui est chargée conformément à l article 13 (1) de la loi 2003/005, du «Contrôle et du jugement des comptes des comptables des Etablissements Publics de l Etat». Ce contrôle s exerce tant sur la mise en forme du compte que sur l examen du compte par un magistrat rapporteur. Aux termes de son contrôle, celui-ci dresse un rapport qui est soumis à la formation de jugement. Les sanctions prononcées par la Chambre des Comptes sur les Comptes de gestion des Agents Comptables des EPA, on trait : - au non respect de la discipline comptable : non constitution des garanties exigées aux comptables pour l exercice de leurs fonctions (absence de cautionnement, non prestation de serment), violation des principes de la spécialité et de la limitation des crédits votés, paiement des dépenses sans pièces justificatives suffisantes ou réglementaires ; paiement des dépenses en violation du code des marchés, des textes législatifs et réglementaires relatifs aux avantages du personnel ( ) ; 67

68 - à la non production de certains documents à l appui du compte de gestion : Compte administratif de l ordonnateur, Budget adopté de l EPA, Balance générale des comptes, Etat d exécution du Budget, Etats de concordance bancaire, Etats de développement des recettes et des dépenses budgétaires, Compte d emploi pour les mises à disposition des fonds, pièces justificatives des dépenses effectuées en régie etc. ; - à la mauvaise qualité des documents comptables présentés, omissions et négligences du comptable. Ces manquements ont amené la Chambre des comptes a rendre des jugements provisoires, puis définitifs à l égard de certains Agents Comptables qui se sont vu condamnés à payer des amendes, ou à rembourser de fortes sommes d argent aux Etablissements publics à l endroit desquels ils ont été constitués débiteurs. CONCLUSION La reddition du compte de gestion dans un EPA est une obligation pour l Agent Comptable. Autant, il encourt une responsabilité personnelle et pécuniaire sur les deniers et les valeurs dont il a la charge, les recouvrements des titres exécutoires pris en charge, les paiements effectués et l exactitude des écritures qu il tient, autant il pourra voir celle-ci mise en cause pour défaut de production ou production tardive de son compte de gestion. En tout état de cause, la production du compte de gestion par l Agent comptable, lui impose l observation rigoureuse des règles de forme et le respect en matière de délais sous peine de se voir infliger une amende. Le contrôle juridictionnel exercé par la Chambre des Comptes a pour objet de vérifier que le comptable a satisfait aux obligations réglementaires qui lui incombent et ce, sous sa responsabilité personnelle et pécuniaire. 68

69 SEMINAIRE ANNUEL A L INTENTION DES AGENTS COMPTABLES Thème : La reddition des comptes de gestion d un Etablissement Public Administratif INTRODUCTION : Aux termes de la loi n 99/016 du 22 décembre 1999, portant Statut général des Etablissements publics et des Entreprises du secteur public et parapublic, un Etablissement public administratif est une «personne morale de droit public, dotée de l autonomie financière et de la personnalité juridique ayant reçu de l Etat ou d une Collectivité Territoriale Décentralisée un patrimoine d affectation, en vue de réaliser une mission d intérêt général ou d assurer une obligation de service public». Cependant, dans la pratique, il est à noter que plusieurs structures créées par des actes réglementaires se retrouvent dans cette catégorie à l instar des Comités, des Comptes d Affectation Spéciale, des organes indépendants, ou même constitutionnels, à partir du moment où un Agent Comptable a été nommé dans ces structures. Ainsi, l Agent Comptable nommé auprès d un EPA a la qualité de comptable principal conformément au Règlement général sur la Comptabilité de l Etat. De ce fait, il est astreint à la production à la fin de l exercice, d un document qui retrace toutes les opérations qui se rapportent à la gestion de son poste, appelé compte de gestion. Quels sont les fondements juridiques de la reddition des comptes de gestion dans d un EPA? Comment se présentent-ils? Comment sont ils confectionnés et transmis à la juridiction des comptes? Quelles sont les sanctions qui en découlent? C est à tous ces questionnements que nous allons essayer d apporter des réponses dans le cadre du présent exposé. V. LES FONDEMENTS JURIDIQUES DE LA REDDITION DES COMPTES DE GESTION DES EPA La reddition des comptes de gestion par les Agents comptables des EPA est encadrée au Cameroun par un certain nombre de textes. Il s agit de : 6) La Constitution de la République, notamment à travers ses dispositions instituant la Chambre des comptes comme troisième chambre de la Cour Suprême, et qui lui confère les compétences en matière de contrôle des comptes des comptables publics, et des comptes des Entreprises publiques et parapubliques. 7) La loi n 2007/006 du 26 décembre 2007 portant régime financier de l Etat notamment en ses articles 59 et 72 qui disposent : «Les comptables rendent annuellement des comptes qui comprennent toutes les opérations qu ils sont tenus par les lois et règlements de rattacher à leur gestion. La forme de ces comptes et les justifications à fournir par les comptables sont déterminées par les règlements et instructions.» Article 59 alinéas 2 & 3. «Le contrôle juridictionnel des comptes publics est exercé par la juridiction des comptes prévue dans la constitution». Article 72; 8) La loi n 2003/005 du 21 Avril 2003 fixant les attributions, l organisation et le fonctionnement de la Chambre des Comptes dont l article 2 alinéa 1 dispose que : «la Chambre des Comptes contrôle et juge les comptes ou les documents en tenant lieu des comptables publics 69

70 patents ou de fait de l Etat et de ses Etablissements publics ( )» C est ce même texte qui fixe la procédure de jugement des comptes et les voies de recours des comptables. 9) Loi n 2000/010 du 19/12/2000 régissant les archives ; 10) l instruction n /I/MINFI/CAB du 12 août 2010 sur la reddition des comptes de gestion des Etablissements Publics Administratifs, qui précise les modalités de présentation des comptes des gestions des EPA. VI. LES ELEMENTS CONSTITUTIFS DU COMPTE DE GESTION D UN EPA Le compte de gestion est un document de synthèse qui retrace toutes les opérations budgétaires en recettes et en dépenses ainsi que toutes les opérations de trésorerie effectuées au cours d un exercice donné par l Agent comptable dans le cadre de la gestion financière de l Etablissement Public Administratif ou de l organisme public dont il assure la gestion. L instruction n /I/MINFI/CAB du 12 août 2010, sur la reddition des comptes de gestion des Etablissements publics Administratifs précise que le compte de gestion est composé de trois parties : - les pièces générales ; - le compte de gestion sur chiffres ; - le compte de gestion sur pièces. 4) Les pièces générales Les pièces générales fournissent une information d ordre général sur le compte transmis au juge des comptes. L instruction précitée fait une distinction entre les pièces générales dites permanentes et les pièces annuelles : c) les pièces permanentes concernent : l acte de nomination de l Agent Comptable ; l acte de nomination de l Ordonnateur ; le certificat de prise de service de l Agent Comptable ; le procès verbal de prise de service, assorti des réserves précises, motivées et chiffrées formulées par l Agent Comptable ; les délégations de pouvoirs et de signature accordées par l Agent Comptable à ses collaborateurs ; les spécimens de signature de l Agent Comptable et de ses collaborateurs ; les délégations de pouvoirs et de signature accordées par l ordonnateur à ses collaborateurs ; les spécimens de signatures de l ordonnateur et de ses collaborateurs ; le statut et les résolutions modifiant le statut de l Etablissement public administratif ; le procès verbal de prestation de serment de greffes ; l attestation de cautionnement de l Agent Comptable. d) Les pièces annuelles Elles sont constituées par : les procès verbaux de contrôle des comptes de disponibilités (Caisses, banque, Compte au Trésor et CCP au 31 décembre) ; les procès verbaux de contrôle des régies de recettes et de dépenses au 31 décembre ; 70

71 le budget dûment adopté par l organe délibérant et approuvé par les différentes instances ; le compte administratif de l ordonnateur dûment adopté par l organe délibérant et approuvé par les différentes instances ; l état d accord dûment signé par l ordonnateur et le comptable ; l état de l actif de l Etablissement public administratif ; l état des emprunts, cautions et avals au 31 décembre ; les états de concordance bancaire, Trésor et CCP au 31 décembre assortis des originaux des relevés bancaires ; la situation des comptes spéciaux au 31 décembre ; la situation des comptes de dépôts au 31 décembre ; la situation des déficits au 31 décembre ; la situation des débets au 31 décembre ; la situation des chèques à l encaissement au 31 décembre ; la situation des chèques rejetés en compensation au 31 décembre ; l état des restes à recouvrer sur les titres de recettes au 31 décembre ; l état des restes à payer sur les titres de dépenses au 31 décembre ; la déclaration statistique et fiscale au 31 décembre ; la résolution portant débats et arrêt du compte de gestion sur chiffres ; les copies des contrats de concession ; les résolutions portant ouverture et virements de crédits ; les états de développement des soldes des comptes de tiers au 31 décembre ; les états de développement des soldes des comptes d imputation provisoire et de régularisation au 31 décembre ; les supports numérique et magnétique du compte de gestion sur chiffres pour les Agences comptables informatisées ; l inventaire des liasses ; les ordres de réquisition quand ils existent ; le bordereau récapitulatif des pièces. N.B. Au cas où le compte administratif de l ordonnateur dûment approuvé par les différentes instances n est pas joint au compte de gestion de l Agent Comptable, ce dernier devra joindre au compte de gestion à déposer à la Chambre des Comptes, une copie de la lettre de réclamation adressée à l ordonnateur. 5) Le Compte de gestion sur chiffres Le compte de gestion sur chiffres retrace l exécution budgétaire, la consommation des crédits votés, la comptabilité générale et la comptabilité des valeurs inactives. Il comprend : la balance générale des comptes de l exercice au 31 décembre ; l état d exécution des recettes budgétaires au 31 décembre ; l état d exécution des dépenses budgétaires présenté par nature économique au 31 décembre ; la situation du plan de trésorerie ; le compte de résultat budgétaire au 31 décembre ; éventuellement le bilan au 31 décembre. 71

72 Il est à préciser que la balance générale des comptes et les divers états financiers tirés de la comptabilité de l Agence Comptable doivent comporter le nom de l Agent Comptable en fonction. Ces états doivent par ailleurs être certifiés et datés conformes aux registres comptables par l Agent Comptable. 6) Le Compte de gestion sur pièces Il est constitué des pièces justificatives de recettes et de dépenses des opérations décrites dans le compte sur chiffres. Les pièces justificatives sont constituées des titres de recettes et des titres de dépenses. Les titres de recettes encore appelés ordres de recettes comprennent : les titres de recettes entièrement recouvrés et classés par imputation budgétaire, accompagnés des bordereaux récapitulatifs des recettes budgétaires ; les copies des titres de recettes partiellement recouvrés et classés par imputation budgétaire sur des bordereaux récapitulatifs. Les titres de dépenses comprennent les ordres de paiement visés et constatés dans les écritures de l Agent Comptable en opérations d ordre, assorties dans le cas où l édition est possible, des originaux des titres de règlement (bons de caisse, mandats de trésorerie, etc.) acquittés par les parties prenantes ou comportant les références des virements ou des chèques entièrement payés, et classés par imputation budgétaire sur des bordereaux récapitulatifs. N.B. Au cas où l édition n est pas possible, l instruction précise que les mentions d acquit libératoire ou les références de paiement sont portées sur l ordre de paiement. VII. PROCEDURES DE CONFECTION DU COMPTE DE GESTION ET DE TRANSMISSION A LA CHAMBRE DES COMPTES La confection du compte de gestion est un processus complexe qui commence dès le début de l exercice budgétaire. Elle suppose un certain nombre de pré-requis notamment la bonne tenue de la comptabilité et des documents comptables. Par ailleurs, la transmission du compte de compte de gestion à la Chambre des comptes est précédée de la mise en état d examen du compte de gestion qui relève de la Direction Générale du Trésor et de la Coopération Financière et Monétaire. 3) La procédure de confection du compte de gestion Un certain nombre d opérations sont indispensables pour la confection du compte de gestion. Il s agit entre autres : - du classement des pièces ; - de la confection des différents états de synthèse ; - des vérifications périodiques ; - de la confection du compte sur pièces e) Le classement des pièces justificatives Le classement des pièces justificatives doit se faire tout au long de l année. Il importe de dissocier le classement des pièces de recettes, du classement des pièces de dépenses et du classement des autres pièces : 72

73 - les pièces justificatives de recettes sont classées par imputation budgétaire comptable ; - les pièces justificatives de dépenses sont classées par nature économique ; - les autres pièces justificatives (opérations de trésorerie) sont classées dans l ordre croissant de la balance des comptes et par ordre chronologique. f) La confection des différents états de synthèse Il s agit des divers états listés ci-dessus dans le cadre des pièces annuelles à savoir : les procès verbaux de contrôle des comptes de disponibilités (Caisses, banque et CCP au 31 décembre) ; les procès verbaux de contrôle des régies de recettes et de dépenses au 31 décembre ; l état d accord dûment signé par l ordonnateur et le comptable ; l état de l actif de l Etablissement public administratif ; l état des emprunts, cautions et avals au 31 décembre ; les états de concordance bancaire, Trésor et CCP au 31 décembre assortis des originaux des relevés bancaires ; la situation des comptes spéciaux au 31 décembre ; la situation des comptes de dépôts au 31 décembre ; la situation des déficits au 31 décembre ; la situation des débets au 31 décembre ; la situation des chèques à l encaissement au 31 décembre ; la situation des chèques rejetés en compensation au 31 décembre ; l état des restes à recouvrer sur les titres de recettes au 31 décembre ; l état des restes à payer sur les titres de dépenses au 31 décembre ; la déclaration statistique et fiscale au 31 décembre ; les états de développement des soldes des comptes de tiers au 31 décembre ; les états de développement des soldes des comptes d imputation provisoire et de régularisation au 31 décembre ; g) Les vérifications périodiques L Agent Comptable doit exercer tout au long de l année, les contrôles périodiques de ses comptabilités en procédant à des vérifications à partir de la balance mensuelle de comptes et des autres états financiers. A la fin de chaque mois et après production de la balance, il est nécessaire de procéder à la transmission des pièces et des situations au service ou au bureau du compte de gestion pour le contrôle et le classement des pièces. Aucune discordance entre les pièces, les journaux, la balance et la comptabilité auxiliaire ne doit apparaître. Dans le cas contraire, des corrections s imposent. L Agent comptable doit enfin préparer les travaux de fin d exercice en collaboration avec l ordonnateur afin de respecter les dates de fin des opérations et de clôture des comptes. h) La confection du compte sur pièces Elle comprend les opérations ci-après : - l enliassement des pièces ; - la numérotation des liasses ; - l établissement d un bordereau. l enliassement des pièces ; 73

74 Le compte de gestion sur pièces se présente sous la forme de liasses. Un bordereau comprenant la désignation de l Agence Comptable, le nom de l Agent Comptable, l exercice concerné, le nombre de paquets et le nombre des liasses annoncent le compte sur pièces. En général, le compte comporte une liasse pour les pièces générales et plusieurs liasses pour les pièces justificatives qui sont classées par opérations de dépenses et de recettes. Les liasses doivent être fermées avec une ficelle solide et porter une étiquette de couleur verte pour les pièces justificatives de recettes, et de couleur rouge pour les pièces justificatives de dépenses. Les étiquettes doivent indiquer la désignation de l Agence comptable, l exercice, la catégorie d opérations (dépenses ou recettes), le chapitre pour les dépenses et le numéro de compte pour les recettes. Les liasses qui ne doivent pas excéder 3 kg doivent être placées dans des sacs. Une étiquette attachée à l extérieur de chaque sac et une étiquette identique à l intérieur indiquant l Agence Comptable, la destination et le numéro de du sac. la numérotation des liasses Les liasses sont numérotées dans l ordre décrit ci-dessus. Le premier numéro est le chiffre 1 qui concerne les pièces générales. Ensuite, les numéros se suivent dans l ordre croissant pour les comptes de gestion sur pièces. La dernière liasse porte à côté de son numéro, la mention «dernière». Ainsi le numéro de la dernière liasse correspond au nombre total des liasses du compte de gestion sur pièces. Les sacs contenant les liasses sont eux même numérotés dans une série continue selon l ordre des numéros des liasses. l établissement d un bordereau Un bordereau comprenant la désignation de l Agence Comptable, le nom de l Agent Comptable, l exercice concerné, le nombre de paquets et le nombre des liasses annoncent le compte sur pièces. 4) La mise en état d examen du compte de gestion et sa transmission a la Chambre des comptes Les comptes de gestion doivent être présentés et transmis pour jugement à la Chambre des Comptes dans les formes et conditions prévues par l instruction de référence. Cette vérification est effectuée à travers la mise en état d examen avant la transmission du compte de gestion au juge des comptes. c) La mise en état d examen du compte de gestion La mise en état d examen du compte de gestion est une activité administrative de contrôle des comptes de la Direction Générale du Trésor, de la Coopération Financière et Monétaire, qui constitue le dernier stade de vérification avant l intervention du juge des comptes. Elle vise à vérifier que le compte produit par l Agent Comptable est établi en la forme régulière conformément à la réglementation en vigueur et accompagnée des pièces justificatives. Si la mise en état d examen se confond avec l activité de pilotage de la fonction comptable de la Direction Générale du Trésor, de la Coopération Financière et Monétaire, il convient aussi de souligner que celle-ci doit s organiser dès le début de l exercice budgétaire. d) La transmission du compte de gestion à la Chambre des comptes 74

75 L article 26, alinéa 2 de la loi n 2003/005 du 21 Avril 2003 fixant les attributions, l organisation et le fonctionnement de la Chambre des Comptes dispose que : «les comptes des comptables publics patents, mis en forme et examinés conformément aux textes en vigueur, sont présentés en vue du jugement à la Chambre des Comptes dans les trois (3) mois suivant la clôture de l exercice budgétaire». Le décret n 2013/160 du 15 mai 2013 portant Règlement Général de la Comptabilité Publique en son article 26 est plus clair à cet égard : «Les comptes de l Etat et les comptes de gestion des comptables publics principaux sont produits à la Chambre des Comptes au plus tard 3 mois après la fin de la période complémentaire de l exercice suivant celui duquel ils sont établis( )» Les comptes de gestion sont déposés contre récépissé ou adressé par lettre recommandée avec accusé de réception au greffe de la Chambre des Comptes, puis enregistrés et datés à leur date d arrivée. L instruction n /I/MINFI/CAB du 12 août 2010 sur la reddition des comptes de gestion des Etablissements Publics Administratifs précise qu une copie du récépissé est adressée au Trésorier Payeur Général territorialement compétent et une autre à la Direction Générale du Trésor et de la Coopération Financière et Monétaire. VIII. LES SANCTIONS Les sanctions en matière de compte de gestion sont multiples. Elles concernent d une part le défaut de production du compte de gestion dans les délais impartis ou la non production du compte de gestion, et d autre part les insuffisances relevées à l occasion de l examen des comptes de gestion. 3) Sanctions relatives à la production du compte de gestion Aux termes de l article 54 de la loi n 2003/005 du 21 avril 2003 fixant les attributions, l organisation et le fonctionnement de la Chambre des Comptes de la Cour Suprême, «Tout comptable qui ne présente pas son compte dans les forme et délais prescrits par les lois et règlements encourt une condamnation par la Chambre des comptes, d une amende d un montant maximal égal à la moitié de l indemnité mensuelle de responsabilité du comptable au moment des faits, et par mois de retard». Il convient de relever que le comptable en exercice chargé de présenter le compte des opérations effectuées par les comptables arrivés en fin de fonction ou de répondre à des injonctions sur la gestion de ses prédécesseurs, est passible des mêmes sanctions. Confère Article 56. 4) Sanctions découlant de l examen du compte de gestion Les comptes de gestion des Agents comptables sont examinés par la Troisième Section de la Chambre des Comptes, qui est chargée conformément à l article 13 (1) de la loi 2003/005, du «Contrôle et du jugement des comptes des comptables des Etablissements Publics de l Etat». Ce contrôle s exerce tant sur la mise en forme du compte que sur l examen du compte par un magistrat rapporteur. Aux termes de son contrôle, celui-ci dresse un rapport qui est soumis à la formation de jugement. Les sanctions prononcées par la Chambre des Comptes sur les Comptes de gestion des Agents Comptables des EPA, on trait : - au non respect de la discipline comptable : non constitution des garanties exigées aux comptables pour l exercice de leurs fonctions (absence de cautionnement, non prestation de serment), violation des principes de la spécialité et de la limitation des crédits votés, paiement des dépenses sans pièces justificatives suffisantes ou réglementaires ; paiement 75

76 des dépenses en violation du code des marchés, des textes législatifs et réglementaires relatifs aux avantages du personnel ( ) ; - à la non production de certains documents à l appui du compte de gestion : Compte administratif de l ordonnateur, Budget adopté de l EPA, Balance générale des comptes, Etat d exécution du Budget, Etats de concordance bancaire, Etats de développement des recettes et des dépenses budgétaires, Compte d emploi pour les mises à disposition des fonds, pièces justificatives des dépenses effectuées en régie etc. ; - à la mauvaise qualité des documents comptables présentés, omissions et négligences du comptable. Ces manquements ont amené la Chambre des comptes a rendre des jugements provisoires, puis définitifs à l égard de certains Agents Comptables qui se sont vu condamnés à payer des amendes, ou à rembourser de fortes sommes d argent aux Etablissements publics à l endroit desquels ils ont été constitués débiteurs. CONCLUSION La reddition du compte de gestion dans un EPA est une obligation pour l Agent Comptable. Autant, il encourt une responsabilité personnelle et pécuniaire sur les deniers et les valeurs dont il a la charge, les recouvrements des titres exécutoires pris en charge, les paiements effectués et l exactitude des écritures qu il tient, autant il pourra voir celle-ci mise en cause pour défaut de production ou production tardive de son compte de gestion. En tout état de cause, la production du compte de gestion par l Agent comptable, lui impose l observation rigoureuse des règles de forme et le respect en matière de délais sous peine de se voir infliger une amende. Le contrôle juridictionnel exercé par la Chambre des Comptes a pour objet de vérifier que le comptable a satisfait aux obligations réglementaires qui lui incombent et ce, sous sa responsabilité personnelle et pécuniaire. 76

77 SEMINAIRE SUR L ELABORATION DES ETATS FINANCIERS 77

78 CIBLE : - Agents comptables ; - Cadres de la Chambre des Comptes ; - Cadres du Contrôle Supérieur de l Etat. Aminé par : Guy L. DJONGOUE Docteur ès comptabilité Finance Expert en comptabilité - Finance Enseignant d universités Chef de Département de comptabilité à l ENAM Expert rattaché au Conseil National de la Comptabilité Publique (CNCP) Durée : 01 jour Du.. 13 décembre.. au..13 décembre

79 AVANT - PROPOS Certains comptables éprouvent encore des difficultés dans la compréhension de la méthodologie de montage des états financiers. De ce constat, nous nous permettons de leur rassurer que cette activité d élaboration des états financiers de synthèse reste néanmoins une maladie intellectuellement transmissible, bien qu elle soit encore méconnue par l Organisation Mondiale de la Santé (OMS). Sa contagion peut se propager aussi à travers les séminaires. Si cette formation vous a été prescrite par votre organisme, c est parce que vous êtes malades des méthodes et des principes comptables qui organisent le montage des états financiers, conformément au nouveau régime financier de l Etat. Puisqu il en est ainsi, nous allons, tout au long de ce séminaire, essayer de vous guérir en vous prescrivant une thérapie simple, mais très vitaminée, capable de vous donner le goût de contacter cette maladie et de la transmettre intellectuellement dans le cadre de vos activités comptables professionnelles. Dr DJONGOUE 79

80 PROGRAMME DE FORMATION DU SEMINAIRE SUR L ELABORATION DES ETATS FINANCIERS ********************* OBJECTIFS : Ce module doit permettre aux participants d être capables : de comprendre les objectifs, le contenu et la méthodologie des travaux de fin d exercice ; de mémoriser les opérations issues des travaux de fin d exercice ; d appréhender avec efficacité l élaboration des états financiers dans une organisation. PROGRAMME : INTRODUCTION GENERALE : RAPPEL DES DIFFERENTES PHASES D UNE ACTIVITE COMPTABLE I Redéfinition de la comptabilité financière ; II Description du rôle du service comptable. MODULE I : APPROCHE METHODOLOGIQUE I. Fondements de l arrêté comptable ; II. Cycle des travaux d arrêté des comptes : 1. Définition du cycle comptable ; 2. Schéma complet du cycle comptable et d arrêté des comptes. III. Critères de validation des comptes 1. Principes clés ; 2. Méthodes d évaluation ; 3. Travaux de fin d exercice et principes comptables fondamentaux. 80

81 MODULE II : TECHNIQUES D ARRÊTE DES COMPTES I. Identification des travaux de fin d exercice 1. Finalité ; 2. Contenu. II. Répartition des travaux et calendrier d exécution 1. Principes clés ; 2. Périodicité des travaux comptables ; 3. Délai d accomplissement des travaux de fin d exercice ; 4. Contenu des opérations de fin d exercice ; 5. Contenu des comptes annuels ; 6. Contenu du compte de résultat ; 7. Contenu du bilan ; 8. Contenu de l annexe. III. Cycles comptables 1. L inventaire extra-comptable ; 2. Les écritures d inventaire obligatoires. MODULE III : L ELABORATION DES ETATS FINANCIERS I. Les étapes finales des travaux de fin d exercice ; II. La présentation et le commentaire des états financiers ; A - Conditions de présentation ; B - La présentation et le commentaire des modèles des états financiers. MODULE IV : CLÔTURE ET REOUVERTURE DES COMPTES 81

82 I. Principes clés ; II. Méthode. MODULE V : AFFECTATION DES RESULTATS I. Principes clés ; II. Méthode. MODULE VI : EXAMEN D UN CAS PRATIQUE D ELABORATION DES ETATS FINANCIERS I - Lecture et commentaire de l énoncé ; II - Lecture et commentaire du corrigé. 82

83 INTRODUCTION GENERALE RAPPEL DES DIFFERENTES PHASES D UNE ACTIVITE COMPTABLE 83

84 I/ REDEFINITION DE LA COMPTABILITE FINANCIERE On peut redéfinir la comptabilité générale (ou financière) comme étant un système d organisation dans lequel le comptable se propose : d observer, d analyser, d enregistrer, de classer, de synthétiser pour renseigner. II/ DESCRIPTION DU ROLE DU SERVICE COMPTABLE (Voir Annexe 1) 84

85 A N N E X E I DESCRIPTION DU ROLE DU SERVICE COMPTABLE OBSERVATION ANALYSE ENREGISTREMENT CLASSEMENT SYNTHESE RENSEIGNEMENT Chèque Facture Achat Quittance Etc Pièces comptables - Vérification des tarifs Convenus - Vérification des calculs effectués Etc Sur des supports prévus par le plan comptable en vigueur (exemple Journal grand livre) et en fonction du système comptable retenu par l entreprise. En archive, car en respect du droit positif OHADA, toute pièce comptable doit être conservée pendant 10 ans avant d être détruite. (article 24) Dans les tableaux prévus par le plan comptable en vigueur Exemple : - TAFIRE - Bilan - Etc. - Chef d entreprise individuelle - Conseil d administration (associés) - Banques - Etat - Comptables analytiques - Etc. 85

86 MODULE I APPROCHE METHODOLOGIQUE 86

87 I - Fondements de l arrêté comptable Il est légitime qu au moins une fois par an, un entrepreneur s interroge sur les résultats de son activité et qu il mesure le bénéfice ou la perte engendrée par l entreprise qu il dirige. L article 17, chapitre III de l acte uniforme portant Droit commercial général de la loi de 1998, relatif aux obligations du commerçant propose ce qui suit : «Toute personne morale commerçante doit également établir tous les ans ses états financiers de synthèse conformément aux dispositions de l acte uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises, et à l acte uniforme relatif aux sociétés commerciales et des groupements d intérêt économique». C est ainsi que les articles 25 à 34 du Droit comptable OHADA posent les l exigence de l établissement des états financiers. Ce dispositif juridique relatif aux états financiers recommande l établissement des comptes annuels à la clôture de l exercice au vu des enregistrements comptables et de l inventaire. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultat, le TAFIRE, l état statistique supplémentaire et une annexe : ils forment un tout indissociable.». Le code général des impôts camerounais également exige chaque année des commerçants une déclaration regroupant, dans une liasse fiscale couramment appelée Déclaration Statistique et Fiscale (DSF), la détermination du résultat de l activité du dernier exercice, ainsi que d autres informations sur les immobilisations, les amortissements, les provisions, les échéances des créances et des dettes à la clôture d exercice. etc. Le nouveau régime financier de l Etat exige aussi que les EPA et les EPIC doivent désormais produire des états financiers identiques à ceux élaborés par les entreprises privées. II - Cycle des travaux d arrêté des comptes 1 - Définition de la notion de cycle comptable Le tableau ci-après présente les différentes étapes d un cycle comptable. Comme nous l avons déjà étudié à l introduction générale, le cycle comptable est le processus que suivent les entreprises pour analyser et enregistrer les opérations, régulariser les comptes en fin de période, dresser les états financiers et préparer les comptes pour la prochaine période. Au cours de l exercice, les opérations qui résultent d échanges entre l entreprise et d autres parties externes sont analysées et enregistrées par ordre chronologique au journal général (les écritures de journal), et les comptes sont mis à jour au grand livre général (les comptes graphiques à colonnes mariées ou séparées), processus que nous avons étudiés à l introduction générale. Dans cette partie, nous examinons les différentes étapes du cycle comptable qui se situent à la fin de l exercice financier. Ces étapes sont principalement axées sur l enregistrement des produits et des charges dans la bonne période ainsi que sur la mise à jour des comptes du bilan aux fins de présentation de l information financière. 87

88 2 - Schéma complet du cycle comptable et d arrêté des comptes DURANT LA PÉRIODE: Analyser les opérations ; Enregistrer les opérations dans les livres comptables (le journal général ou les journaux auxiliaires) Reporter les montants au grand livre et la balance générale. Procéder à la clôture des comptes de produits, de gains, de charges et de pertes. À LA FIN DE LA PÉRIODE: Régulariser les comptes de produits et de charges et les comptes du bilan. Dresser les états financiers Diffuser les états financiers auprès des utilisateurs. 88