Fiche. 1 La profession comptable. et le cadre conceptuel. A La diversité des statuts. 1) La profession comptable salariée

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1 La profession comptable et le cadre conceptuel Fiche 1 1 La profession comptable A La diversité des statuts 1) La profession comptable salariée Il existe deux types de contrats de travail : Le contrat de droit public Le comptable public est un fonctionnaire du Trésor public. Le titre de comptable public est obtenu par voie de concours organisés par le ministère de l Économie et des Finances. Le comptable public est intégralement et personnellement responsable de sa gestion et dispose d une totale indépendance à l égard du directeur de l établissement et de l autorité qui l a nommé. Le contrat de droit privé Le comptable salarié est lié par un contrat de travail à un employeur de droit privé. Sa fonction est liée à la nature des travaux qui lui sont confiés. Parce qu il détient des informations confidentielles, le comptable salarié met en jeu sa responsabilité dans l exercice de sa fonction : responsabilité disciplinaire responsabilité civile de droit commun responsabilité fiscale responsabilité pénale

2 G8 2) La profession comptable libérale Les Carrés du dcg 10 Comptabilité approfondie L exercice de la profession comptable libérale repose sur la nature de la mission réalisée : une mission contractuelle pour l expert-comptable une mission légale pour le commissaire aux comptes Seule la profession d expert-comptable fera l objet de ce thème, la profession de commissaire aux comptes est étudiée à la Fiche 48. Les différentes missions de l expert-comptable sont les suivantes : Une mission de présentation des comptes annuels Une mission d examen des comptes annuels Une mission d audit des comptes annuels Attester de la cohérence et de la vraisemblance des comptes annuels. Assurer la concordance des déclarations de fin d année avec les comptes annuels. Développer les missions complémentaires : assistance administrative, mission de conseil en matière fiscale, juridique, financière, d organisation et de gestion. Présenter une attestation indiquant qu aucun élément ne remet en cause la régularité et la sincérité des comptes annuels, ni l image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l entreprise à la clôture de l exercice. Des missions d audit contractuel peuvent être demandées à l expert-comptable. À l issue de ses travaux, le réviseur délivre une attestation de sincérité (certification). Les experts-comptables peuvent également assurer des missions légales dans le cadre des dispositions du Code du travail ou au bénéfice des comités d entreprise. Le comité d entreprise peut se faire assister d un expert-comptable de son choix sans que le chef d entreprise puisse s y opposer, que ces entreprises exercent ou non une activité commerciale (loi de simplification du droit). Sa mission porte sur tous les éléments d ordre économique, financier ou social (évolution des effectifs, évolution des dépenses de formation, politique salariale, analyse des primes et des bonus ). En revanche, le diagnostic social sur l égalité hommes/femmes n entre pas dans le champ d application de sa mission. L expert-comptable ne peut exercer des activités portant atteinte à son indépendance. Sa profession est incompatible avec tout emploi salarié (sauf au service d un expert-comptable ou d une société d expertise comptable) et avec l exercice d une activité commerciale ou des fonctions d agent d affaires. De plus, une personne ne peut pas être à la fois expert-comptable et commissaire aux comptes de la même société. Le projet de loi relatif aux réseaux consulaires, au commerce, à l artisanat et aux services modifie l ordonnance réglementant la profession d expert-comptable. Les conditions d exercice de la profession seront notablement assouplies (forme juridique, conditions de détention du capital et des droits de vote). L incompatibilité de l exercice de l expertise comptable avec tout acte de commerce

3 Fiche 1 La profession comptable et le cadre conceptuel G9 autre que ceux que comporte la profession est atténuée. L activité commerciale ou d intermédiaire est possible pour les sociétés d expertise comptable à trois conditions : être réalisée à titre accessoire ; ne pas être de nature à mettre en péril l exercice de la profession ou l indépendance des associés experts-comptables ; ne pas être de nature à mettre en péril le respect, par les experts-comptables, des règles inhérentes à leur statut et à leur déontologie. B Les organisations professionnelles l Ordre des experts-comptables (OEC) Pour pouvoir exercer sa profession à titre libéral, l expert-comptable doit être inscrit à l Ordre des experts comptables, institution nationale placée sous la tutelle du ministère de l Économie, des Finances et du Budget. L OEC est composé du Conseil supérieur de l OEC (CSOEC) et de 23 Conseils régionaux de l OEC (CROEC). Ses principales missions sont les suivantes : assurer la promotion de la profession protéger les intérêts de ses membres affirmer sa contribution à l évolution et au redressement de l économie du pays et préconiser les mesures susceptibles d atteindre ces objectifs dans l intérêt général du public C La déontologie des experts-comptables Les principes fondamentaux repris dans le Code de déontologie sont au nombre de quatre : Devoirs généraux Devoirs envers les clients L expert comptable complète et met à jour régulièrement sa culture professionnelle et ses connaissances générales. Il prend soin d examiner chaque cas afin de renforcer ses certitudes avant de faire une proposition à son client. Il est libre de donner son avis, il doit être sincère et objectif. Il nuance les hypothèses et conclusions qu il formule. Il ne doit jamais se placer dans une situation pouvant nuire à son libre arbitre. Il ne doit jamais se trouver en situation de conflit d intérêts. L expert-comptable a un devoir d information et de conseil envers ses clients. Il a l obligation de poursuivre la mission jusqu à son terme normal et l obligation de dénoncer le contrat dès la survenance d un événement susceptible de le placer dans une situation de conflit d intérêts ou de porter atteinte à son indépendance. Les honoraires sont fixés librement entre le client et l expert-comptable.

4 G10 Devoirs de confraternité Devoirs envers l Ordre Les Carrés du dcg 10 Comptabilité approfondie L expert-comptable a un devoir d assistance et de courtoisie réciproques. En cas de changement d expert-comptable, le confrère prédécesseur doit en être informé. Le nouvel expert-comptable doit s assurer que l offre n est pas motivée par la volonté du client d éluder l application des lois et règlements. En cas de poursuites judiciaires, de litige contractuel, l expert-comptable doit informer le président du conseil régional de l ordre. Le 05/04/2011, la Cour de justice de l UE (CJUE) a jugé que le code de déontologie des expertscomptables ne pouvait interdire aux membres de la profession d effectuer tout acte de démarchage (recherche de nouveaux clients). Il appartient au Conseil d État de rendre une décision. Selon le Conseil supérieur de l OEC, il subsisterait une interdiction circonscrite à certaines circonstances et pratiques. 2 Le cadre conceptuel A Définition Un cadre conceptuel est un système cohérent d objectifs et de principes fondamentaux liés entre eux, susceptibles de conduire à des normes solides et d indiquer la nature, le rôle et les limites de la comptabilité financière et des états financiers. B La normalisation comptable La normalisation comptable est la procédure selon laquelle sont élaborées les normes de la comptabilité qui constituent un ensemble de règles, de principes, de méthodes d élaboration et de présentation des comptes des entités. Les principaux intérêts de la normalisation sont la production d une information financière sincère et l établissement de comparaisons internationales. Trois référentiels sont utilisés : le référentiel américain le référentiel international le référentiel européen 1) Sur le plan international Le Financial Accounting Standards Board (FASB) est l organisme chargé d élaborer les normes comptables et de reporting du secteur privé aux États-Unis. L International Accounting Standards Board (IASB) est chargé d élaborer les normes comptables internationales «IFRS» (International Financial Reporting Standards) au sein de l IASCF

5 Fiche 1 La profession comptable et le cadre conceptuel G11 (International Accounting Standards Committee Foundation) et d approuver les interprétations proposées par l IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee). Les normes internationales offrent peu d options comptables, permettant ainsi à toutes les entités d utiliser les mêmes méthodes, dès lors qu elles répondent aux mêmes critères. 2) Sur le plan national En France, l Autorité des normes comptables (ANC), issue de la fusion du Conseil national de la comptabilité (CNC) et du Comité de la réglementation comptable (CRC), est désormais le régulateur comptable unique. Elle comprend un collège des commissions spécialisées et un comité consultatif. L ANC a pour principales missions : d édicter sous forme de règlements les prescriptions comptables que doivent respecter les personnes tenues d établir des comptes ; d émettre des avis sur les dispositions législatives et réglementaires et sur les projets d élaboration des normes comptables internationales. D autres organismes influencent la normalisation comptable française : l Ordre des experts-comptables (OEC); la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC); l Autorité des marchés financiers (AMF), issue de la fusion de la Commission des opérations de bourse (COB), du Conseil des marchés financiers (CMF) et du Conseil de discipline de la gestion financière (CDGF). Elle influence la normalisation par la publication d avis et de recommandations. Le Plan comptable général (PCG) regroupe l ensemble des normes comptables applicables aux entités tenues d établir des comptes annuels. Dans les comptes individuels, les normes françaises contenues dans le PCG sont obligatoires ; dans les comptes consolidés, les normes IFRS sont obligatoires pour les sociétés avec offre au public de titres financiers, optionnelles pour les sociétés non cotées. Un projet de l ANC et du Conseil supérieur de l OEC est engagé. En vue d une meilleure lisibilité de la réglementation comptable, la refonte des textes comptables constitue l un des objectifs fondamentaux de l ANC. Un avant-projet de codification a été lancé (nouveaux textes réglementaires, recommandations ).

6 G12 C Les principes comptables Les Carrés du dcg 10 Comptabilité approfondie Les états financiers doivent respecter les principes comptables fondamentaux suivants : Image fidèle Régularité et sincérité Continuité de l exploitation Indépendance des exercices Nominalisme Prudence Permanence des méthodes Importance relative Non-compensation Intangibilité du bilan L image fidèle intègre le respect des principes comptables et l obligation de fournir toute information utile et pertinente pour permettre à des tiers d avoir, à travers les états financiers, une perception exacte de la réalité économique de l entreprise. L image fidèle est, en quelque sorte, la meilleure traduction possible de la situation de l entreprise. La comptabilité doit être conforme aux règles et procédures en vigueur ; les règles et procédures doivent être appliquées de bonne foi. L entreprise est présumée continuer à fonctionner dans un avenir prévisible sans réduction sensible du rythme et de l étendue de ses activités. Les produits et les charges sont comptabilisés au fur et à mesure qu ils sont acquis, engagés et enregistrés dans les états financiers de la période concernée. La méthode des coûts historiques est retenue pour l évaluation des éléments inscrits en comptabilité. Il consiste à respecter la valeur nominale de la monnaie sans tenir compte des variations de son pouvoir d achat. La comptabilité est établie sur la base d appréciations prudentes pour éviter le risque de transfert sur des périodes d avenir, d incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine et les résultats de l entité. La présentation des comptes annuels et les méthodes d évaluation retenues ne peuvent être modifiées d un exercice à l autre, sauf si un changement exceptionnel intervient dans la situation de l entité ou pour obtenir une meilleure information financière. Les états financiers doivent faire apparaître les opérations dont l importance peut affecter les évaluations ou les décisions. Les éléments d actif et de passif doivent être évalués séparément. Aucune compensation ne peut être opérée entre les postes d actif et de passif du bilan ou entre les postes de charges et de produits du compte de résultat. Ce principe est formel en France avec des exceptions en IFRS. Le bilan d ouverture d un exercice correspond au bilan de clôture avant répartition de l exercice précédent.

7 Les règles générales d évaluation à l entrée des actifs Fiche 2 1 Définitions Un actif est un élément identifiable du patrimoine de l entreprise générant une ressource que l entité contrôle du fait d événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs. Pour pouvoir être comptabilisé à l actif, le bien doit : être identifiable porteur d avantages économiques futurs être évalué avec une fiabilité suffisante Une immobilisation est un actif destiné à servir de façon durable à l activité de l entreprise. On distingue trois catégories d immobilisations : Les immobilisations incorporelles Actifs non monétaires sans substance physique. Les immobilisations corporelles Les immobilisations financières Actifs physiques détenus, soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins de gestion interne et dont l entité attend qu ils soient utilisés au-delà de l exercice en cours. Éléments représentant des créances assimilables à des prêts et des droits dans le capital d autres sociétés.

8 G14 Les Carrés du dcg 10 Comptabilité approfondie 2 La distinction entre immobilisations, charges et stocks Les immobilisations sont des biens destinés à servir de façon durable à l activité de l entreprise. Les charges correspondent aux éléments qui ne répondent pas à la définition et aux critères de comptabilisation d un actif ainsi qu à ceux qui répondent à ces critères mais qui ne sont pas destinés à être utilisés au-delà de l exercice en cours, à savoir une durée supérieure à 12 mois. Les stocks sont des biens destinés à être vendus dans le cours normal de l activité ou en cours de production pour une telle vente ou destinés à être consommés dans le processus de production ou de prestations de services sous forme de matières premières ou de fournitures. Les pièces détachées relèvent des immobilisations ou des charges selon leur nature : Éléments Pièces de rechange principales et pièces de sécurité utilisées par l entité sur une période supérieure à 12 mois Pièces banalisées acquises en vue d une utilisation immédiate ou différée Pièces spécifiques en vue d une utilisation immédiate ou différée de faible coût Pièces spécifiques en vue d une utilisation différée de coût significatif Comptabilisation Immobilisations Charges Charges Immobilisations 3 Les immobilisations acquises de faible valeur Les immobilisations incorporelles et corporelles acquises pour une valeur unitaire 500 e HT (logiciels de faible valeur, petits matériels de bureau et petits matériels industriels) peuvent être comptabilisées en charges (comptes 6063 et 6064). 4 Les immobilisations acquises avec conditions particulières On distingue les trois cas suivants : Immobilisations acquises avec clause de réserve de propriété Immobilisations acquises avec conditions résolutoires Immobilisations acquises avec conditions suspensives Une clause de réserve de propriété, incluse dans le contrat de vente d un bien, précise que la propriété du bien cédé ne sera effectivement transférée qu après paiement intégral du prix. Une mention distincte doit être opérée aux bilans des acquéreurs et des vendeurs de biens assortis de telles clauses. Une vente avec conditions résolutoires précise que le transfert de propriété est immédiat mais que la vente est annulée si un événement futur se produit. Une telle condition permet d annuler les effets du contrat si la condition se réalise. Une vente avec conditions suspensives précise que le transfert de propriété est subordonné à la réalisation d un événement futur. Une telle condition reporte la conclusion définitive de la vente à la date où la condition est réalisée.

9 L évaluation à l entrée des immobilisations incorporelles et corporelles Fiche 3 1 Les acquisitions à titre onéreux A La valeur d entrée des immobilisations acquises à titre onéreux Les immobilisations sont évaluées à leur coût d acquisition. Ce dernier est constitué : Obligatoirement Du prix d achat HT. Des droits de douane et des taxes non récupérables après déduction des remises, rabais et escomptes de règlement. Des coûts directement attribuables pour mettre l actif en place et en état de fonctionner selon l utilisation prévue par l entité. De l estimation initiale des coûts de démantèlement, d enlèvement et de restauration du site sur lequel l immobilisation est située. Sur option globale et irrévocable Des honoraires, commissions, frais d actes, droits de mutation et d enregistrement liés à l acquisition (dans les comptes consolidés, ils sont obligatoirement rattachés au coût de l immobilisation). Des coûts d emprunts sous conditions (voir paragraphe D).

10 G16 Les Carrés du dcg 10 Comptabilité approfondie Les principales dépenses relatives à l acquisition d une immobilisation sont résumées dans le tableau suivant : Éléments Prix d achat HT net de remises, rabais et escomptes de règlement. Droits de douane et TVA non récupérable. Frais nécessaires à la mise en place de l actif (frais de port, frais d installation et de montage, honoraires ingénieur conseil pour installation, frais d essais de bon fonctionnement, honoraires architectes, géomètres, experts, évaluateurs, coût de préparation du site, frais de démolition et de reconstruction). Coût de démantèlement, d enlèvement et de restauration du site. Honoraires notaire, frais d actes, commissions, courtages, droits d enregistrement et de mutation. Coûts d emprunt (a). Frais non directement attribuables pour mettre l actif en place (frais d essais après mise en service, frais de port après mise en service, frais de formation du personnel, coûts d ouverture d une nouvelle installation, frais d introduction d un nouveau produit). Coûts administratifs (b). Coûts de démantèlement futurs. Sont obligatoirement rattachées du coût d acquisition Coûts directement attribuables Sont rattachées au coût d acquisition ou, sur option, comptabilisées en charges Frais d acquisition et coûts d emprunts (a) Sous conditions. (b) Les frais administratifs sont exclus du coût d acquisition sauf ceux dédiés exclusivement à l achat de l immobilisation. Ne font pas partie du coût d acquisition Charges

11 Fiche 3 L évaluation à l entrée des immobilisations incorporelles et corporelles B Le cas particulier des ensembles immobiliers Le coût d acquisition d un ensemble immobilier (ensemble composé par une construction et son terrain) doit être ventilé car seule la fraction du prix correspondant à la construction est amortissable. G17 Valeur d entrée du terrain Valeur d entrée de la construction Prix d achat HT du terrain net de rabais, remises et escomptes de règlement. Certaines redevances (redevance pour création de locaux à usage de bureau ou de locaux de recherche). Participation pour la construction en surdensité et pour dépassement du plafond légal de densité. Participation aux travaux de voierie effectués par la commune. Prix du droit au bail acquis pour pouvoir démolir les locaux et libérer le terrain en vue d édifier une construction. Frais destinés à rendre le terrain libre et nu (frais de démolition de l immeuble situé sur le terrain si le but est de rendre le terrain nu sans reconstruction immédiate). Indemnité d éviction et de résiliation du bail consenti sur le terrain. Prix d achat HT net de rabais, remises et escomptes de règlement. Certaines redevances (taxe locale d équipement, taxe départementale d espace vert, taxe de transformation de locaux d habitation en locaux de bureaux). Prix du droit au bail de l immeuble acheté. Frais destinés à la construction (travaux d aménagement et d installation réalisés lors de l achat), frais d études et honoraires architecte (travaux de terrassement et d assainissement d un terrain dans le but de permettre d y construire), frais de démolition de l immeuble situé sur le terrain en vue d une reconstruction immédiate. Indemnité d éviction de l immeuble ou de résiliation de bail en vue d obtenir la libre disposition des locaux acquis. Attention! Si les frais d acquisition relatifs à un ensemble immobilier sont activables, il est indispensable de les affecter proportionnellement à la valeur de chaque élément : terrain et construction.

12 G18 Les Carrés du dcg 10 Comptabilité approfondie Application Achat d un ensemble immobilier le 01/01/N pour e (dont e pour le terrain). Les droits d enregistrement sont de e (non soumis à TVA), les honoraires du notaire sont de e HT, l indemnité d éviction de l immeuble est de e, la participation aux travaux de voirie est de e Déterminer la valeur d entrée de l ensemble immobilier. Éléments Prix d achat et coûts attribuables Construction Frais d acquisition Prix d achat et coûts attribuables Terrain Frais d acquisition Prix d achat Honoraires notaire Droits d enregistrement 6250 (1) (2) 1250 (3) 2500 (4) Indemnité d éviction Participation aux travaux de voirie 2000 Total (1) : / = (2) : / = (3) : / = (4) : / = Soit l entreprise maximise le coût d acquisition : Valeur d entrée de la construction = = e Valeur d entrée du terrain = = e Soit l entreprise maximise les charges : Valeur d entrée de la construction = e Valeur d entrée du terrain = e C L évaluation des immobilisations libellées en devises Le taux de conversion utilisé est le taux de change à la date d entrée ou celui de la couverture si celle-ci a été prise avant l opération. D Les coûts d emprunts Les coûts des emprunts peuvent être inclus dans le coût de l immobilisation sous certaines conditions :

13 Fiche 3 L évaluation à l entrée des immobilisations incorporelles et corporelles G19 concerner la période de production de l actif jusqu à l acquisition ou la réception définitive se rapporter à un actif éligible, c est-à-dire qui exige une longue période de préparation ou de construction avant de pouvoir être utilisé ou vendu être susceptibles de générer des avantages économiques futurs pour l entité pouvoir être évalués de manière fiable être directement attribuables à l acquisition, la construction ou la production d un actif Le montant incorporable au coût d acquisition diffère selon la nature des emprunts : les coûts d emprunts sont facilement identifiables s il s agit d emprunts spécifiques. Ils sont déterminés en appliquant un taux de capitalisation aux dépenses relatives à l actif s ils concernent des emprunts non spécifiques. L annexe doit mentionner explicitement la méthode comptable adoptée, le montant des coûts d emprunt incorporés par catégorie d actifs et le taux de capitalisation utilisé. Application Calculer le coût des emprunts dans les deux cas suivants : 1) Une entreprise a contracté deux emprunts pour financer l acquisition d une immobilisation de e, l un au 01/07/N pour e, l autre au 01/12/N pour e, taux d endettement 4,5 %. 2) Une entreprise a contracté trois emprunts pour le démarrage de son activité : l un, au 01/01/N, de e au taux de 4 %, le second, au 01/03/N, de e au taux de 4,5 % et le troisième, au 01/04/N, de e au taux de 5 %. Ces emprunts participent au financement d une construction évaluée à e, débutant le 15/04 et se terminant le 15/12/N. Les dépenses ont été engagées comme suit : e le 15/04/N, e le 15/09/N et e le 15/11/N. 1) Coût des emprunts = ( ,5 % 6 / 12) + ( ,5 % x 1 / 12) = ,50 = 3187,50 e 2) Taux de capitalisation = [( %) + ( ,5 %) + ( %)] / = 4,67 % Coût des emprunts = ( ,67 % 8 / 12) + ( ,67 % 3 / 12) + ( ,67 % 1 / 12) = 7082,84 e E La période d attribution des coûts Le point de départ d attribution des coûts est la date à laquelle la Direction : a pris et justifié sur les plans technique et financier, la décision d acquérir ou de produire l immobilisation pour l utiliser ou la céder ultérieurement a démontré que l immobilisation générera des avantages économiques futurs

14 G20 Les Carrés du dcg 10 Comptabilité approfondie Les coûts cessent d être activés lorsque l immobilisation est en état de fonctionner. Sont exclus du coût d acquisition les coûts qui ne sont pas nécessaires pour mettre l actif en état de fonctionner ainsi que les coûts supportés lors de l utilisation de l actif (coûts encourus lorsque des actifs en état de fonctionner ne sont pas encore mis en production ou fonctionnent en dessous de leur pleine capacité, pertes d exploitation initiales). 2 Les acquisitions à titre gratuit Les immobilisations reçues à titre gratuit (succession) sont estimées à leur valeur vénale (VV) : VV = Montant qui pourrait être obtenu, de la vente d un actif lors d une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. 3 Les immobilisations produites par l entreprise pour elle-même Les immobilisations produites par l entreprise sont évaluées à leur coût de production (voir Fiche 5).