Etude fiscale. Impôt de solidarité sur la fortune mai Guide pour la déclaration et le paiement de l'isf. Résumé

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1 Impôt de solidarité sur la fortune Guide pour la déclaration et le paiement de l'isf Etude fiscale 9 11 mai 2015 Résumé C'est pour le 15 juin 2015 que les titulaires d un patrimoine ayant dépassé au 1 er janvier 2015 doivent souscrire leur déclaration et verser le montant de l impôt correspondant. Les titulaires d un patrimoine taxable compris entre et sont dispensés de la déclaration détaillée. Ils porteront directement sur la déclaration des revenus 2014 le montant de leur base nette taxable et c est l administration qui les invitera à régler l impôt pour le 15 septembre 2015 au plus tard. Certains pourront néanmoins juger prudent de souscrire la déclaration traditionnelle et de régler spontanément l impôt. Dans la fixation de leurs évaluations, les déclarants doivent prêter attention au fait que la «tolérance légale» du dixième, exonératoire de toute pénalité en cas de rehaussement, s'apprécie par rapport à la valeur vénale de chaque bien sousévalué et non par rapport au montant global du patrimoine taxable. L ISF 2015 fait l objet d un plafonnement conçu de manière à le cantonner à la différence entre 75 % du montant des revenus de l année 2014 et le montant total des impositions de toute forme impôt sur le revenu, prélèvements sociaux, en particulier grevant ces revenus. Une réduction de l ISF, limitée suivant le cas à ou euros, est susceptible d être obtenue à raison des souscriptions au capital de PME, effectuées directement ou par société ou fonds interposé, et à raison des dons consentis à certains organismes d intérêt général. CMS Bureau Francis Lefebvre Ce document fait partie des publications que CMS Bureau Francis Lefebvre réserve à ses clients

2 Sommaire I. Généralités 5 A. Personnes tenues de souscrire une déclaration 6 B. Conduite à tenir par les personnes dont le patrimoine (non compris les biens exonérés) a une valeur proche du seuil d'imposition 7 C. Modalités de la déclaration 7 II. Déclaration des immeubles bâtis 11 A. Principe d'évaluation : valeur vénale sans soustraction des frais de vente 12 B. Facteurs de dépréciation Dépréciation liée à l occupation de l immeuble Autres facteurs de dépréciation 15 C. Détermination de la valeur vénale au 1 er janvier III. Déclaration des immeubles non bâtis 17 A. Bois et forêts et parts de groupements forestiers (colonne 7 de l annexe 2) 18 B. Biens ruraux loués à bail à long terme et parts de groupements fonciers agricoles (colonnes 8 et 9 de l annexe 2) 18 C. Conditions de l'exonération partielle 19 D. Autres biens (colonne 10 de l annexe 2) 19 IV. Déclaration des biens meubles 19 A. Déclaration des biens meubles imposables Parts ou actions avec engagement de conservation d'au moins six ans (colonne 4 de l annexe 3-1) Droits sociaux de sociétés dans lesquelles vous exercez une fonction ou une activité (colonne 5 de l annexe 3-1, colonne 4 de l annexe S 2) Autres droits sociaux et valeurs mobilières (colonne 6 de l annexe 3-1, colonne 5 de l annexe S 2) Liquidités (colonne 7 de l annexe 3-1, colonne 6 de l annexe S 2) 24 a. Comptes courants et dépôts de sommes 24 Etude fiscale n 9 11 mai 2015 CMS Bureau Francis Lefebvre 2

3 b. Bons du Trésor, bons de capitalisation, bons d'épargne et titres de même nature Autres biens meubles (colonne 8 de l annexe 3-1, colonne 7 de l annexe S 2) 25 a. Créances non représentées par des obligations négociables 25 b. Assurances sur la vie, contrats de capitalisation et épargne retraite 26 c. Rentes viagères 28 d. Bijoux, pierreries, or, métaux précieux 28 e. Meubles meublants 28 f. Biens meubles corporels autres que les «meubles meublants» 29 g. Meubles incorporels 29 B. Déclaration de certains droits sociaux exonérés Titres détenus par les salariés qui ont participé à un RES (colonne 9 de l annexe 3-1) Droits sociaux détenus par le foyer fiscal dans une société interposée (colonne 10 de l annexe 3-1) Droits sociaux constituant au moins 50 % du patrimoine (colonne 11 de l annexe 3-1) Titres ou parts de FIP, FCPI ou FCPR reçus en contrepartie de la souscription au capital d'une PME (colonne 12 de l annexe 3-1) Titres de sociétés à prépondérance immobilière détenus par des nonrésidents 32 V. Passif à déduire 34 A. Nature des dettes à détailler sur cet imprimé 34 B. Précisions concernant le passif déductible : Impôts constituant un passif déductible Dettes autres que les impôts Dette grevant les biens non pris en compte pour l assiette de l ISF Réfaction à opérer au titre des indemnités et rentes obtenues en réparation d'un dommage corporel 37 C. Pièces justificatives à joindre 37 VI. La déclaration récapitulative 38 A. Renseignements relatifs à la qualification de biens professionnels exonérés Exonération liée à la seule condition de l exercice d une activité professionnelle à titre principal 39 Etude fiscale n 9 11 mai 2015 CMS Bureau Francis Lefebvre 3

4 a. Exploitants individuels 39 b. Associés d'une société de personnes 39 c. Gérants majoritaires de SARL et gérants d'une société en commandite par actions Exonération liée à la fonction et à la possession de droits sociaux 40 a. Condition relative aux fonctions et à la rémunération 41 b. Condition relative à la détention minimale de 25 % Précisions complémentaires à propos du régime d exonération des associés ou associés dirigeants visés aux 1 et 2 ci-dessus 42 a. Conditions relatives à l'activité exercée par la société et à la composition de son patrimoine 42 b. Extension de l'exonération aux biens mis à disposition de la société exploitante 43 c. Participations dans des sociétés holdings animatrices 43 d. Précisions complémentaires 44 e. Anciens dirigeants ayant transmis la nue-propriété de leurs droits sociaux 45 f. Mentions à porter sur la déclaration 45 B. Détermination de la base imposable 46 C. Calcul de l'impôt Montant de l'impôt avant imputation Réductions Calcul du plafonnement 47 a. Impositions prises en compte pour le calcul du plafonnement (ligne PR) 48 b. Revenus formant la base de calcul du plafonnement (ligne PU) 49 c. Mentions à porter sur la déclaration Imputation de l'impôt sur la fortune acquitté hors de France 50 VII. Paiement de l'impôt 51 VIII. Quelques conseils et renseignements pratiques 52 Etude fiscale n 9 11 mai 2015 CMS Bureau Francis Lefebvre 4

5 I. Généralités La situation des contribuables se présente comme suit en ce qui concerne l ISF de l année 2015 : Comme c est déjà le cas depuis 2011, l impôt n atteint que les titulaires d un patrimoine taxable d au moins Il se calcule suivant un barème progressif dont les taux s échelonnent de 0,50 %, taux applicable à la tranche du patrimoine taxable comprise entre à , à 1,50 %, taux qui atteint la tranche du patrimoine taxable dépassant Il fait l objet d un plafonnement conçu de manière à le cantonner à la différence entre 75 % du montant des revenus de l année 2014 et le montant total des impositions de toute forme impôt sur le revenu, prélèvements sociaux, en particulier grevant ces revenus. En ce qui concerne les modalités de déclaration, les règles varient selon que le patrimoine taxable atteint ou non Les titulaires d un patrimoine d au moins sont soumis à l obligation de remplir une déclaration 2725 ou 2725 simplifiée et ses annexes pour le 15 juin 2015, déclaration qui s accompagne du paiement de l impôt dû. 2 Les titulaires d un patrimoine inférieur à sont seulement tenus d indiquer le montant net de leur patrimoine taxable sur leur déclaration des revenus 2014 (page 8 de la déclaration complémentaire n 2042 C), sans avoir à joindre à cette indication la moindre explication ou fiche de calcul. Ils devront ultérieurement, le cas échéant, présenter à l administration, sur simple demande, des «éclaircissements et des justifications sur la composition de l actif et du passif de leur patrimoine» (LPF, art. L 23 A). Le paiement de l impôt se fera par voie de rôle au plus tard le 15 septembre Tel est le principe posé par la loi. Toutefois, les redevables concernés pourront juger prudent d ignorer la simplification voulue par le législateur et préférer déposer, en même temps que le paiement spontané de l impôt, une déclaration n 2725 complète. En effet, si un contrôle survient, la loi laisse l administration seule juge du degré de précision que devront revêtir les réponses du contribuable pour être acceptables. Or cette question n est pas anodine puisqu elle déterminera le délai de la prescription applicable à l ISF dans son ensemble : prescription courte de 3 ans lorsque la réponse sera conforme à ce que l administration attend du contribuable, prescription longue de 6 ans 1 sur l ensemble des éléments du patrimoine si cette réponse n est pas regardée 1 Le délai est porté à 10 ans lorsque l insuffisance de déclaration porte sur des avoirs détenus à l étranger sur des comptes bancaires, des contrats d assurance-vie ou dans des trusts (LPF art. L 181-0A). Etude fiscale n 9 11 mai 2015 CMS Bureau Francis Lefebvre 5

6 comme satisfaisante. La situation du contribuable soumis à la déclaration allégée est donc moins favorable que celle du contribuable soumis à l obligation de déclarer son patrimoine sur une déclaration n 2725 car, pour ce dernier, l administration ne peut rehausser les insuffisances que pendant trois ans et l omission d un bien n écarte la prescription courte qu à l égard de ce seul bien. Le contribuable qui déciderait de procéder ainsi ne doit pas omettre de signaler, sur sa déclaration de revenus, par une mention expresse, son choix de déposer une déclaration n 2725 accompagnée du paiement de l impôt correspondant, formalités à remplir au plus tard le 15 juin. Rappelons que la déclaration de revenus doit être adressée au plus tard le 19 mai si elle est établie sur papier et qu en cas de télédéclaration, la date limite est repoussée au 26 mai pour les habitants des départements 01 à 19, au 2 juin pour ceux qui résident dans les départements 20 à 49 et enfin au 9 juin pour tous les autres Nous conseillons spécialement la souscription d une déclaration détaillée aux contribuables dont le patrimoine avoisine le seuil de A. Personnes tenues de souscrire une déclaration La déclaration 2015 n'est exigible que des personnes effectivement imposables à raison de leur patrimoine au 1 er janvier Il s'agit des personnes qui possédaient à cette date, avec leur conjoint (époux, partenaire d un PACS ou concubin notoire, y compris un concubin du même sexe) et leurs enfants mineurs des biens taxables d'une valeur nette totale, après déduction des dettes, d au moins Les seules dérogations à la règle de l'imposition commune des couples mariés concernent les époux séparés de biens qui ne vivent pas sous le même toit et, quel que soit leur régime matrimonial, les époux en instance de divorce ou de séparation de corps qui ont été autorisés à avoir des résidences séparées. Le seuil d'imposition de s'applique même aux personnes non domiciliées fiscalement en France à la date du 1 er janvier Mais le patrimoine imposable de ces personnes ne comprend ni leurs biens situés hors de France, ni leurs placements financiers en France. Pour les résidents de pays liés à la France par une convention tendant à éviter les doubles impositions, le domicile fiscal s'apprécie en application des règles prévues par cette convention. En ce qui concerne l'incidence des conventions internationales sur l'assiette de l'isf, voir p Les non-résidents qui ne disposent pas de revenus de source française mais qui sont redevables de l ISF doivent souscrire une déclaration 2725 (ou 2725 simplifiée) auprès du service des impôts des particuliers non-résidents ou du SIP de Menton pour les monégasques à une date uniformément fixée au 15 juillet 2015 (voir p. 5 de la notice et BOI-IS-PAT-ISF n 280 à jour au 4 mai 2015). Etude fiscale n 9 11 mai 2015 CMS Bureau Francis Lefebvre 6

7 B. Conduite à tenir par les personnes dont le patrimoine (non compris les biens exonérés) a une valeur proche du seuil d'imposition L'une des difficultés majeures de l'isf porte sur l'évaluation des biens imposables d'après leur «valeur vénale». En effet, celle-ci n'est jamais qu'une approximation et des incertitudes existent sur l amplitude des ajustements à lui apporter dans certains cas, notamment pour les biens immobiliers. Dans ces conditions, les contribuables qui évaluent leur patrimoine net à un montant inférieur au seuil d'imposition courent le risque d'être relancés un jour ou l'autre par l'administration. Cela doit les inciter à préparer la déclaration détaillée de leurs biens et de leurs dettes et à réunir tous les éléments susceptibles de justifier les évaluations retenues (dossier à conserver pendant le délai de reprise de six ans en principe prévu en la matière par l article L 186 du LPF). Ces contribuables ont aussi la possibilité de déposer pour le 15 juin 2015 une déclaration faisant ressortir un patrimoine net inférieur au seuil d'imposition en vue de réduire de six à trois ans le délai durant lequel l'administration pourra contester les évaluations retenues. Ils rempliront alors les formules complètes, assorties des annexes, normalement réservées aux titulaires de patrimoines égaux ou supérieurs à Attention : Les contribuables dont le patrimoine net ne reste en-deçà du seuil d'imposition qu'en raison de l'exonération des trois quarts dont ils profitent sur les titres de leur entreprise (voir p. 30) ou sur ceux qu'ils ont placés sous engagement collectif de conservation (voir p. 20) sont légalement tenus de souscrire une déclaration pour être en mesure d exprimer la demande d'exonération dont dépend leur droit à l'abattement des trois quarts. L administration les dispense de la souscription d une déclaration quelconque. Nous sommes toutefois d avis que les intéressés seront en position plus sûre s ils souscrivent la déclaration complète requise de leurs homologues titulaires d un patrimoine taxable égal ou supérieur à C. Modalités de la déclaration Titulaires d un patrimoine inférieur à Ces contribuables ne sont tenus qu à l indication du montant net de leur patrimoine taxable, indication à donner en page 8 de la déclaration complémentaire n 2042 C servie à l appui de la déclaration des revenus Mais ils pourront préférer la souscription d une déclaration détaillée (voir ci-avant p. 5). Etude fiscale n 9 11 mai 2015 CMS Bureau Francis Lefebvre 7

8 Titulaires d un patrimoine égal ou supérieur à Comme les années précédentes, la déclaration ISF comprend dans leur cas la déclaration proprement dite, préidentifiée lorsque l ISF a déjà été payé en 2014, et les feuillets annexes destinés à la déclaration détaillée des diverses catégories de biens imposables. Deux jeux de déclarations, avec leurs annexes respectives, sont en service : la déclaration n 2725, accompagnée de ses annexes 1 à 5, et une déclaration simplifiée, avec ses annexes S 1 à S 3, destinée aux redevables qui ne se trouvent placés dans aucune des situations particulières décrites à la page 2 de la notice explicative (pas d'impôt sur la fortune hors de France, pas de titres sous engagement de conservation ou détenus dans la société employeur, etc.). Les indications ci-après concernent ces deux jeux de déclarations. Remarques générales concernant les biens à déclarer Nota : La déclaration ne peut être remplie qu après établissement des annexes. a) Les biens totalement exonérés n'ont, en principe, à être mentionnés ni sur les annexes ni sur la déclaration récapitulative. Toutefois des renseignements sont demandés au déclarant sur ses biens professionnels exonérés, certains droits sociaux devant même être déclarés pour ordre, avec indication de leur valeur (voir ci-après p. 30). b) Les biens partiellement exonérés (sous certaines conditions : les parts ou actions détenues par les salariés et mandataires sociaux dans leur entreprise, les titres soumis à engagement collectif de conservation, les bois et forêts, les parts de groupements forestiers, les biens ruraux donnés à bail à long terme et les parts de groupements fonciers) doivent être déclarés. Il en est de même pour les «biens mixtes», c'est-à-dire ceux qui, étant partiellement utilisés pour les besoins de la profession, ne sont imposables que sur la fraction de leur valeur qui correspond à «l'usage privé». Pour ces biens, seule la fraction imposable doit être déclarée sur l'intercalaire (voir notice pp. 11 et 12). c) Les biens détenus en usufruit doivent, en vertu d'une disposition expresse de la loi (art. 885 G du CGI), être déclarés par l'usufruitier pour la valeur en pleine propriété du bien (ou de la quote-part du bien) sur lequel s'exerce ce droit. Cette règle particulière ne comporte que les quelques exceptions mentionnées dans la notice explicative (p. 11). Nous verrons aussi plus loin (p. 45-e) l'exception prévue en faveur des anciens dirigeants de sociétés qui ont transmis la nue-propriété de leurs droits sociaux : valeur de la nue-propriété exonérée en tant que bien professionnel. d) Les biens imposables par nature situés hors de France, mais indisponibles à la Etude fiscale n 9 11 mai 2015 CMS Bureau Francis Lefebvre 8

9 suite de mesures prises par un gouvernement étranger, doivent être déclarés mais pour mémoire seulement (art. 280 de l annexe III du CGI et BOI-PAT-ISF n 210 à jour au 14 juin 2013). Le déclarant est autorisé à porter dans la colonne «valeur déclarée» la mention «indisponible» s'il est en mesure d'apporter les justifications nécessaires. e) Les biens situés à l'étranger détenus par les personnes qui sont venues s'établir en France, sans avoir été fiscalement domiciliés en France au cours des cinq années civiles précédant celle de cette installation, sont exonérés jusqu'au 31 décembre de la cinquième année qui suit celle de la fixation du domicile en France. f) Incidence des conventions internationales sur l'assiette de l'isf. On a vu, page 6, que l'assiette de l'isf est moins étendue pour les personnes qui ont leur domicile fiscal à l'étranger que pour celles domiciliées en France, étant précisé que le domicile fiscal est celui prévu par la convention lorsqu'il en existe une. Les contribuables domiciliés en France sont en principe (voir ci-avant l'exception relative aux nouveaux résidents français) imposables en France sur l'ensemble de leurs biens quel que soit le lieu où ceux-ci sont situés (règle qui a pour contrepartie le droit à imputation sur l'isf des impôts de même nature supportés à l'étranger). Mais cette règle comporte en vertu des conventions internationales - ou est susceptible de comporter - des exceptions plus ou moins étendues : Exceptions liées à la situation du bien Les conventions fiscales attribuent toutes à l Etat du lieu de situation le droit d imposer les immeubles. Une d entre-elles (celle conclue avec le Luxembourg) attribue ce droit à titre exclusif, ce qui exonère d'isf les immeubles possédés dans ce pays. Plusieurs conventions (notamment, celles conclues avec l Allemagne, le Canada, l Espagne, l Italie et la Suisse 1 ) reconnaissent à la France un droit d imposer concurrent, en prévoyant toutefois que l impôt étranger forme crédit d impôt sur l ISF payable sur les immeubles en cause. Les autres conventions se bornent à attribuer le droit d imposer à l Etat du lieu de situation de l immeuble, sans autre précision. Dans ce cas, l'administration française considère qu'elle conserve le droit de soumettre à l'isf l'immeuble possédé à l'étranger étant entendu que l'impôt payé hors de France forme alors crédit d'impôt. Cependant cette doctrine a été mise en échec par un arrêt de la Cour de cassation du 24 mars 1992 n 572 qui a 1 Les résidents suisses imposables au forfait ne sont plus couverts par la convention fiscale francosuisse : non reprise au BOFiP de la doctrine administrative qui admettait que s applique à ces résidents la convention signée avec la Suisse. Etude fiscale n 9 11 mai 2015 CMS Bureau Francis Lefebvre 9

10 décidé que l'attribution à l Etat cocontractant du droit de soumettre à l'impôt sur la fortune les immeubles situés sur son sol interdit leur assujettissement à l'impôt français. Cette jurisprudence nous paraît pouvoir être invoquée dans l application de plusieurs conventions parmi lesquelles, en particulier, celles conclues avec la Finlande et les Pays-Bas. La taxation des biens meubles à l'impôt sur la fortune est en principe réservée à l'etat du domicile fiscal du détenteur, mais des règles particulières sont généralement prévues pour les droits dans des sociétés immobilières ou à prépondérance immobilière. Exceptions liées à la nationalité du contribuable Les Américains vivant en France ne deviennent redevables de l'isf à raison de leurs biens, meubles ou immeubles, situés hors de France qu'à partir de la sixième année suivant celle au cours de laquelle ils ont établi leur domicile en France. La même solution est applicable, lorsqu'ils viennent s'installer en France, aux Allemands, aux Autrichiens, aux Canadiens, aux Espagnols, aux Italiens, aux Bahreinis, aux Koweïtiens, aux Omanais, aux Saoudiens, aux Emiriens et aux Qataris. g) Fiducie Les biens et droits mis en fiducie et ceux éventuellement acquis en remploi, ainsi que les fruits tirés de l'exploitation de ces biens ou droits doivent être compris dans le patrimoine du constituant pour leur valeur vénale nette (CGI, art. 885 G bis). h) Trust Le constituant, s il est en vie, et, après son décès, les bénéficiaires du trust, sont, depuis le 1 er janvier 2012, soumis à l ISF sur la valeur des biens et droits placés dans le trust et sur les produits qui y sont capitalisés, cette imposition étant établie dans les mêmes conditions que si les intéressés étaient restés propriétaires (constituant) ou devenus propriétaires (bénéficiaires) de ces éléments (CGI, art. 885 G ter). Cette règle s applique à tous les types de trust sans distinguer suivant qu ils sont révocables, irrévocables, simples ou discrétionnaires, sous réserve d une seule exception visant les trusts irrévocables de caractère caritatif administrés par des personnes soumises à la loi d un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention d assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l évasion fiscales. Sont assimilés à des trusts caritatifs, lorsqu ils sont constitués sous la forme juridique de trust, les organismes de même nature que ceux mentionnés aux articles 794 et 795 du CGI qui sont constitués sur le fondement d un droit étranger et dont le siège est situé dans un Etat membre de l Union européenne ou dans un autre Etat partie à l accord sur l Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d assistance administrative en vue de lutter Etude fiscale n 9 11 mai 2015 CMS Bureau Francis Lefebvre 10

11 contre la fraude et l évasion fiscale (c est-à-dire en Norvège, en Islande ou au Liechtenstein). Les articles 794 et 795 du CGI précités fournissent une liste d entités éligibles qui comprend, principalement, les établissements publics hospitaliers, les établissements publics ou d utilité publique dont les ressources sont exclusivement affectées à des œuvres scientifiques, culturelles ou artistiques à caractère désintéressé, les fondations universitaires, les organismes HLM, les fonds de dotation etc. (article 61 de la loi de finances rectificative pour 2014 ; voir notre étude n 6 du 13 février 2015, p. 25). L administration admet aussi que les biens ou droits placés dans un «trust retraite» administré par une personne soumise à la loi d un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention d assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l évasion fiscales ne soient pas à inclure dans l actif imposable à l ISF (BOI-PAT-ISF n 50 à jour au 4 mars 2015). Pour celles des personnes concernées qui sont fiscalement domiciliées hors de France, l ISF ne frappe que la valeur des biens situés en France, à l exclusion des placements financiers. Pour assurer la correcte exécution de l obligation pesant sur les intéressés, l administrateur du trust domicilié en France, ou dont le constituant ou l un au moins des bénéficiaires a son domicile fiscal en France, ou qui comprend un bien ou un droit qui y est situé, est tenu d en déclarer la constitution, la modification ou l extinction, ainsi que le contenu de ses termes, y compris les éléments d identification (n SIREN compris) des administrateurs, le nom du constituant et des bénéficiaires du trust. Il est aussi soumis à une déclaration annuelle portant sur la valeur vénale des biens, droits et produits du trust. Ces deux déclarations doivent obligatoirement être établies en langue française à l aide des imprimés spéciaux établis par l administration fiscale. L administrateur qui ne remplirait pas ces obligations sera soumis à une amende de ou, si ce montant est plus élevé, à une amende représentant 12,5 % des biens, droits et produits capitalisés composant le trust, amendes au paiement desquels sont solidairement tenus le constituant, les bénéficiaires et leurs héritiers. Les modalités de cette déclaration sont fixées par les articles 344 G sexies à octies de l annexe III du CGI tels que modifiés par la loi relative à la fraude fiscale (loi du 6 décembre 2013) et, en dernier lieu, par le décret n du 17 novembre II. Déclaration des immeubles bâtis Annexe 1 (ou Annexe S 1) Les immeubles bâtis à déclarer sur cette formule comprennent : 1 Ceux donnés en location (ou vacants), qu'il s'agisse de locaux à usage Etude fiscale n 9 11 mai 2015 CMS Bureau Francis Lefebvre 11

12 d'habitation ou à un autre usage ; Les locaux d habitation loués meublés doivent être déclarés lorsqu ils n entrent pas dans la définition des biens professionnels (voir notice p. 7). Les locaux à usage professionnel donnés en location à la société dans laquelle leur propriétaire détient une participation constituant son «outil de travail» sont eux-mêmes considérés comme un bien professionnel exonéré en proportion des droits détenus dans la société exploitante. Ces locaux ne doivent donc être déclarés que pour la fraction imposable (fraction à préciser dans la colonne 7 de l annexe 1 ou dans la colonne 5 de l annexe S 1). 2 Ceux dont le propriétaire se réserve la jouissance. Il s'agit essentiellement de locaux d'habitation : résidence principale, résidences secondaires, locaux utilisés à titre gratuit par des proches. Les locaux d'habitation utilisés partiellement pour l'exercice de la profession ne doivent être déclarés que pour la fraction qui ne bénéficie pas de l'exonération des biens professionnels. Les immeubles situés à l'étranger doivent, s'ils sont imposables (cas général, comme on l'a vu ci-dessus, lorsque leur propriétaire est domicilié en France), être déclarés aussi bien que ceux situés en France. Sont à déclarer aussi en tant qu immeubles bâtis, les locaux détenus au travers d'une société immobilière en copropriété divise : société dite transparente visée à l'article 1655 ter du CGI. En revanche, pour les immeubles qui sont la propriété d'une société civile «de gestion», la déclaration porte sur les parts et s effectue sur l'annexe 3-1 (ou S 2) même s'il s'agit d'une société civile familiale. Les biens grevés d'un usufruit doivent sauf exception, rappelons-le, être déclarés par l'usufruitier pour leur valeur en pleine propriété. A. Principe d'évaluation : valeur vénale sans soustraction des frais de vente a) La valeur vénale à retenir représente le prix normal qu'aurait accepté de payer un acquéreur quelconque n'ayant pas de raison exceptionnelle de convenance de préférer le bien concerné. Une telle évaluation est nécessairement approximative et aléatoire. C'est pourquoi en pratique les experts déterminent généralement une valeur plafond et une valeur plancher. L'expertise traduit ainsi l'idée suivant laquelle, selon toute probabilité, une vente devrait pouvoir être conclue dans les délais habituels propres aux transactions portant sur ce type de biens à un prix à débattre se situant à l'intérieur de la fourchette ainsi déterminée. Pour vous aider à établir cette évaluation, le site «impôts.gouv.fr» offre depuis l année dernière un accès gratuit au service PATRIM «Rechercher des transactions immobilières» accessible depuis votre espace personnel. Cet outil, comme son nom l indique, répertorie sous forme anonyme les transactions qui ont eu lieu en indiquant un certain nombre de critères (année de l immeuble, rue, étage, exposition, libre ou occupé), mais rien sur l état de l immeuble ou de l appartement, ni sur son aménagement, ni encore sur sa situation juridique exacte. Etude fiscale n 9 11 mai 2015 CMS Bureau Francis Lefebvre 12

13 Il nous semble que, pour une évaluation à des fins purement fiscales, le doute doit bénéficier au déclarant et qu'en conséquence celui-ci peut légitimement retenir une évaluation plus proche de l'hypothèse basse que de l'hypothèse haute. L'image la plus fidèle de ce que l'on doit considérer comme la valeur vénale au 1 er janvier 2015 serait le prix exprimé dans les compromis signés fin 2014 lequel, compte tenu du délai de quelques mois habituellement nécessaire à la réalisation définitive de la vente devant notaire, est celui reflété par les ventes qui se sont concrétisées au cours des premiers mois de l'année Mais telle n'est pas la solution applicable en droit compte tenu de la jurisprudence de la Cour de cassation suivant laquelle, en cas de contestation de l'évaluation retenue par le déclarant, l'administration ne peut fonder un rehaussement de la valeur vénale du bien qu'à partir des ventes constatées dans des actes antérieurs au fait générateur de l'impôt. b) Inversement, deux éléments doivent inciter le contribuable à ne pas descendre trop bas dans l'échelle de ses évaluations pour l'isf : L'un est propre à l'ensemble des biens immobiliers (bâtis ou non bâtis) susceptibles de faire l'objet d'une expropriation ou, ce qui est plus fréquent, compris dans certains secteurs - zone d'aménagement différé («ZAD»), périmètres provisoires de «ZAD», etc. - à l'intérieur desquels aucune vente ne peut être définitivement conclue sans que la collectivité locale intéressée ait été mise en mesure d'exercer son droit de préemption si elle le désire : il s'agit de l'opposabilité au propriétaire exproprié ou soumis à ce droit de préemption des évaluations qu'il a retenues dans ses déclarations fiscales, y compris par conséquent ses déclarations d'isf 1. Précisons que la loi ALUR (loi n du 24 mars 2014) a étendu le droit de préemption de droit commun aux parts de SCI (lorsque certaines conditions sont remplies). L'autre donnée d'appréciation consiste dans le fait que toute insuffisance d'évaluation supérieure au dixième 2 entraîne une majoration de l'impôt éludé de 0,40 % par mois de retard, majoration assortie d'une pénalité de 40 % si la mauvaise foi (manquement délibéré selon la terminologie actuelle) du déclarant est établie par l'administration. 1 Précisons bien que l administration fiscale ne dispose quant à elle d aucun droit de préemption sur les biens figurant dans les déclarations d ISF. Par ailleurs, nous pensons que si l application de cette règle devait permettre à la collectivité locale de se porter acquéreur de l immeuble pour un prix sensiblement en retrait par rapport à sa véritable valeur, le propriétaire aurait une voie de recours au titre du droit au respect de ses biens, en application de la Convention Européenne des Droits de l Homme. 2 Aucune sanction n est applicable lorsque l insuffisance n excède pas le dixième de la base d imposition retenue par l administration, ce qui équivaut au neuvième de la valeur déclarée (CGI art II-3). L administration a, en théorie, le pouvoir de priver le redevable du bénéfice de cette tolérance en invoquant l existence d un manquement délibéré. Mais une insuffisance d évaluation d un dixième ou moins peut-elle sérieusement fonder une telle incrimination? Etude fiscale n 9 11 mai 2015 CMS Bureau Francis Lefebvre 13

14 Le pourcentage d'insuffisance s'apprécie pour chaque bien et non par rapport au montant global du patrimoine déclaré. Ainsi, pour que l'insuffisance commise sur un bien déclaré soit couverte par la tolérance légale de 10%, il est nécessaire que la valeur rehaussée de ce bien n'excède pas /90 = c) Bien que ceci ne soit pas équitable - puisque normalement l'isf ne devrait pas atteindre un capital supérieur à celui dont le contribuable pourrait disposer effectivement - la référence de l'article 885 D du CGI à la règle suivie en matière de droits de succession conduit à fixer la valeur vénale au montant même du prix (probable) qui serait décaissé par l'acquéreur sans que le propriétaire puisse en déduire le montant des frais qu'il aurait à supporter en cas de vente (commission d'intermédiaire notamment). B. Facteurs de dépréciation L'évaluation des immeubles dépend d abord de leurs caractéristiques propres, et spécialement de leur état d entretien, et en second lieu du point de savoir s ils sont libres d occupation. 1. Dépréciation liée à l occupation de l immeuble L existence d une location affaiblit la valeur vénale de l immeuble en réduisant le champ des acquéreurs potentiels, désireux pour la plupart de disposer immédiatement ou dans un bref délai de la pleine jouissance du local. Compte tenu de la réglementation actuelle des baux de locaux à usage d'habitation principale (voir en dernier lieu la loi ALUR, n du 24 mars 2014), l'acquéreur d'un local loué à usage d'habitation principale ou à usage mixte (professionnel et d'habitation) ne peut espérer en obtenir la disposition qu'à l'issue de procédures généralement longues et aléatoires. Par ailleurs le montant des loyers n'est libre que pour la première location d'un local, ce qui constitue un autre facteur essentiel de dépréciation. En définitive, pour les locaux dont la location est réglementée, un abattement par rapport à la valeur vénale libre est pleinement justifié. Dans la région parisienne, cet abattement est généralement compris entre 25 et 40 % suivant les circonstances. Pour les locaux dont le tarif de location n'est pas réglementé l'abattement est plus faible, de l'ordre de 10 % à 15 % selon les circonstances et il dépendra du marché local des biens donnés en location. En application de la règle édictée à l article 761 du CGI (second alinéa), la valeur vénale réelle des immeubles dont le propriétaire a l usage est réputée égale à leur valeur libre de toute occupation. Toutefois, le second alinéa de l article 885 S précise qu un abattement de 30 % est effectué sur la valeur vénale réelle de l immeuble que son propriétaire occupe à titre de résidence principale (un seul Etude fiscale n 9 11 mai 2015 CMS Bureau Francis Lefebvre 14

15 immeuble étant susceptible de bénéficier de cet abattement en cas d imposition commune). Il est donc interdit au déclarant d appliquer l abattement pour occupation à celles de ses résidences qui ne constituent pas son habitation principale, et, s agissant de la résidence principale dont il est propriétaire, le déclarant ne peut pas pratiquer à ce titre un abattement supérieur à celui de 30 %. La règle contenue dans le deuxième alinéa de l article 761 du CGI s adressant aux déclarants qui sont «propriétaires» de l immeuble dont ils ont l usage, il est permis, croyons-nous, de soutenir qu elle n a pas à recevoir application dans le cas des immeubles qu occupe l usufruitier et dont celui-ci doit déclarer la valeur en pleine propriété en vertu de la règle spéciale prévue par l article 885 G du CGI. L état d occupation de l immeuble peut alors légitimement se refléter dans son évaluation pour le montant qui correspond aux observations faites sur le marché des biens vendus occupés (en ce sens, arrêt Cass. Com. du 19 octobre 1999 n 1553 P). 2. Autres facteurs de dépréciation Une fois déterminée la valeur de l immeuble en prenant en considération, s il y a lieu, sa situation de bien occupé, les déclarants sont fondés, à notre avis, à ajuster encore cette évaluation dans les circonstances suivantes : a) Immeuble dont la propriété est indivise. La valeur vénale de la partie indivise d'un bien est nécessairement inférieure au pourcentage correspondant de la valeur vénale qu'aurait le bien lui-même s'il appartenait à un propriétaire unique car, si le ou les copropriétaires refusent de donner leur accord, la vente ne peut porter que sur une partie indivise ce qui présente évidemment moins d'intérêt pour les acquéreurs éventuels. Cette considération joue pour l'isf. En effet, la circonstance que, pour l'assiette de cet impôt, il soit fait masse de l'ensemble des biens de deux époux n'empêche pas que, conformément à l'article 885 E du CGI, cette assiette est constituée par la valeur nette «de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes visées à l'article 885 A», à savoir le contribuable, son conjoint et leurs enfants mineurs lorsqu'ils ont l'administration légale des biens de ceux-ci. Ce sont donc les valeurs vénales des droits de propriété de chacun des conjoints qui doivent être additionnées et, dans le cas où deux époux détiennent indivisément la propriété d'un bien immobilier 1, la somme des valeurs vénales de leurs droits ne peut qu'être inférieure à la valeur vénale de ce bien s'il était la propriété d'une seule personne. La Cour de cassation a statué en ce sens. Pour estimer la valeur vénale de biens immobiliers détenus indivisément (en la circonstance par le redevable et par son conjoint), l'administration doit se référer «à des éléments de comparaison tirés 1 Situation dans laquelle se trouvent selon nous, en pratique, placés les immeubles dépendant de la communauté conjugale, étant donné qu'en cas de décès au 1er janvier des époux déclarants (fiction sur laquelle reposent les évaluations ISF par le renvoi fait aux règles suivies en matière de droits de succession), cette communauté céderait la place à une indivision. Etude fiscale n 9 11 mai 2015 CMS Bureau Francis Lefebvre 15

16 de la cession de biens intrinsèquement similaires et spécialement de droits immobiliers indivis, dont la valeur propre diffère de la seule fraction de la valeur totale du bien correspondant à la proportion des droits indivis» (arrêt du 19 juin 1990 n 867 Fayard). La Cour d'appel de Paris a validé l'application d'une décote de 30 % fondée sur des éléments de comparaison tirés de biens intrinsèquement similaires, sur un immeuble détenu par deux co-indivisaires seulement (une mère et son fils) qui n'indiquaient aucune mésentente entre eux (arrêt du 4 décembre 2003 n 2002/07543). La même approche doit être retenue lorsqu à la suite d une succession des biens immobiliers sont détenus en indivision entre des héritiers eux-mêmes soumis à l ISF. En l absence de tout élément de comparaison formé par des droits immobiliers indivis, la pratique retient par défaut la valeur vénale du bien en lui appliquant un abattement de l ordre de 20 à 30%, pouvant plus exceptionnellement atteindre 40 % selon les circonstances. b) Immeuble dont la propriété est démembrée. L'article 885 G du CGI prévoit que les personnes qui sont devenues usufruitières d'un bien pour en avoir donné la nue-propriété sont imposables à l'isf sur la «valeur en pleine propriété» de ce bien. L'imposition porte-t-elle alors sur la propriété entière ou sur le total formé par la valeur de la nue-propriété et celle de l'usufruit, total qui, du seul fait de l'existence de droits différents dont la réunion repose sur un aléa, ne peut être qu'inférieur à la valeur normale qu'aurait ce bien s'il était détenu en pleine propriété? Pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit qui frappent la transmission de la nue-propriété d'un bien, situation dans laquelle l'estimation du droit transmis correspond à une fraction, déterminée conformément au barème fixé par l'article 669 du CGI, de la valeur de la propriété entière, la Cour de cassation écarte par principe la possibilité d'invoquer la dépréciation liée à l'existence du démembrement (en dernier lieu arrêt du 28 janvier 2003, n 190 F-D). En matière d'isf, pour le calcul de l'impôt à la charge de l'usufruitier d'un portefeuille de valeurs mobilières, la Cour de cassation a statué dans le même sens en raison de l'existence, pour les titres cotés, d'une règle légale d'évaluation fondée sur le cours de bourse (CGI, art. 885 T bis), règle qu'elle juge claire et susceptible de ne souffrir aucune dérogation (arrêt du 20 octobre 1998 N 1675 P). Cette solution fait obstacle à ce que les usufruitiers d'immeubles limitent leur estimation à la somme résultant de l'addition de la valeur des droits démembrés, car l'article 885 S du CGI oblige à évaluer les immeubles d'après leur valeur vénale réelle. Plus récemment, la Cour de cassation a confirmé cette analyse à propos de l article 885 G du CGI, selon lequel les biens ou droits grevés d usufruit sont, sauf exceptions, compris dans le patrimoine de l usufruitier pour leur valeur en pleine propriété. Cet article a pour but de faire obstacle à la prise en compte du Etude fiscale n 9 11 mai 2015 CMS Bureau Francis Lefebvre 16

17 démembrement pour la détermination de l assiette de l ISF et interdit en particulier tout abattement au titre de ce démembrement : arrêt Cass. com. du 27 octobre 2009 n 942 F-PB rendu à propos d un bien immobilier. Cependant, s il existe une indivision entre les nus propriétaires, l usufruitier est en droit de tenir compte de ce facteur de dépréciation (arrêt Cass. com. du 14 décembre 1999 n 2043 P). c) Immeuble appelé à subir des travaux. L'obligation d'effectuer certains travaux (travaux de ravalement prescrits par un arrêté municipal, gros travaux prévus par la copropriété ou liés au changement de la réglementation par exemple relative aux ascenseurs, etc.) constitue un élément de droit ou de fait à prendre en considération pour apprécier la valeur vénale de l'immeuble puisqu'elle constitue une charge (arrêt Cass. com. du 23 février 1993, n 340). C. Détermination de la valeur vénale au 1 er janvier 2015 Les professionnels les plus qualifiés pour exprimer un avis sur la valeur vénale d'un immeuble bâti sont de toute évidence les agents immobiliers et les notaires de la localité ou de la région dans laquelle est situé cet immeuble. Il peut donc être particulièrement utile pour le déclarant de posséder une fiche d'expertise sommaire délivrée par une agence locale. Il est bon aussi de conserver le texte d'annonces de vente publiées dans la presse ainsi que les données publiées par le site de l administration sur «impots.gouv.fr» (voir p. 12) lorsque celles-ci révèlent suffisamment la possibilité d'une comparaison avec l'immeuble à évaluer : ne pas manquer alors de tenir compte, bien entendu, en ce qui concerne les annonces, du fait que le prix demandé est toujours plus ou moins «à débattre» et qu'il est donc normal de le considérer comme une référence maximale. III.Déclaration des immeubles non bâtis Annexe 2 (ou Annexe S 1) Les immeubles non bâtis à déclarer sur cette formule comprennent, chaque fois qu'ils ne sont pas intégralement exonérés en tant que biens professionnels, d'une part les immeubles non bâtis (terres agricoles, terrains à bâtir, bois et forêts, biens ruraux donnés à bail à long terme) et d'autre part les parts de groupements forestiers et fonciers. Etude fiscale n 9 11 mai 2015 CMS Bureau Francis Lefebvre 17

18 A. Bois et forêts et parts de groupements forestiers (colonne 7 de l annexe 2) La colonne 7 est réservée à la déclaration des bois et forêts et parts de groupements forestiers qui ne sont imposables que sur le quart de leur valeur. C'est leur valeur avant abattement qui doit être déclarée ici (la réduction des trois quarts étant opérée à la page 3 de la déclaration récapitulative). Si les conditions de l'exonération des trois quarts ne sont pas remplies (voir la notice explicative p. 12), ces biens doivent figurer dans la colonne 10 «Autres biens». Il peut arriver que l'exploitation de bois et forêts ou la gestion d'un groupement forestier constitue l'activité professionnelle principale du propriétaire. Ces biens sont alors totalement exonérés et n'ont donc pas à figurer sur l'annexe 2 ; ils doivent seulement être mentionnés à la page 2 de la déclaration récapitulative. Selon nous (en l absence de toute précision de l administration), c est aussi sous cette colonne que doivent être déclarées les sommes déposées sur un compte d investissement forestier et d assurance (CIFA), qui sont expressément exonérées d ISF à hauteur des trois quart de leur montant sous certaines conditions et en particulier à condition de prendre un engagement spécifique lors de la souscription d ISF qui mentionne pour la première fois ces sommes (voir BOI-PAT-ISF à jour au 6 février 2015). L'évaluation des biens forestiers est affaire de spécialistes. S'il ne dispose pas de données suffisantes, le déclarant a donc intérêt à obtenir l'avis d'un expert forestier. B. Biens ruraux loués à bail à long terme et parts de groupements fonciers agricoles (colonnes 8 et 9 de l annexe 2) Seuls doivent figurer dans ces colonnes de l'annexe 2 les biens ruraux donnés à bail à long terme (18 ans au moins) et les parts de groupements fonciers agricoles (GFA) ou agricoles fonciers (GAF) qui donnent droit à une exonération partielle d'isf. En effet : Ceux des biens ruraux donnés à bail à long terme et des parts de GFA (ou de GAF) qui sont totalement exonérés doivent seulement être mentionnés à la page 2 de la déclaration récapitulative. Les conditions de cette exonération intégrale sont rappelées à la page 8 de la notice explicative. Lorsque les conditions de l'exonération partielle ne sont pas remplies, les biens ruraux doivent être déclarés dans la colonne 10 «Autres biens». Etude fiscale n 9 11 mai 2015 CMS Bureau Francis Lefebvre 18

19 C. Conditions de l'exonération partielle Pour que les biens ruraux et parts de groupements fonciers non exonérés totalement donnent droit à exonération partielle, il faut que soient remplies les conditions indiquées à la page 12 de la notice explicative. On notera que les parts issues d'apports en numéraire ouvrent droit à l'exonération. L'exonération est des trois quarts sur la fraction de la valeur qui n'excède pas (montant qui se substitue, cette année, à la somme de ) (art. 16 de la loi n de finances pour 2015, voir notre étude n 6 du 13 février 2015, p ), et de moitié à raison de l'excédent. Dans le cas où le patrimoine du contribuable comprend à la fois des terres et des parts de groupements fonciers, l'exonération des trois quarts s'applique à chacun de ces éléments à concurrence de Le calcul de ces réductions s'opère à la page 3 de la déclaration récapitulative. D. Autres biens (colonne 10 de l annexe 2) La colonne 10 de l'annexe 2 est réservée à la déclaration des terrains nus autres que : ceux qui ont le caractère de biens professionnels, les bois et forêts exonérés pour les trois quarts de leur valeur et déclarés dans la colonne 7, les terres agricoles et biens assimilés exonérés partiellement et déclarés dans les colonnes 8 et 9. IV.Déclaration des biens meubles Annexe 3-1 (ou Annexe S 2) Cette annexe est en principe destinée à la déclaration de tous les biens meubles, corporels ou incorporels, autres que ceux exonérés d'isf (objets d'antiquité, d'art ou de collection, brevets et droits de propriété littéraire et artistique détenus par l inventeur ou par l auteur, etc.). Bien que couverts par une exonération totale, certains droits sociaux doivent eux aussi y figurer (voir p. 30). Il y a lieu alors d utiliser l annexe L article 16 de la loi de finances pour 2015 précise aussi que la révision annuelle du montant de l exonération des trois quarts est supprimée, mesure reconnue conforme à la Constitution par le Conseil constitutionnel (décision n DC du 29 décembre 2014 ; voir notre étude n 6 du 13 février 2015, p. 27). Etude fiscale n 9 11 mai 2015 CMS Bureau Francis Lefebvre 19

20 Nos explications ci-après (qui viennent compléter les précisions données dans la notice explicative) suivent l'ordre des colonnes de l'annexe 3-1 et de l annexe S 2. Une annexe distincte (annexe 3-2) devra être remplie pour la déclaration des titres, imposables seulement sur le quart de leur valeur, détenus par les salariés et les mandataires sociaux dans la société qui les emploie ou leur a donné mandat (ou par les retraités détenant des titres de la société qui les a employés ou leur a donné mandat). A. Déclaration des biens meubles imposables 1. Parts ou actions avec engagement de conservation d'au moins six ans (colonne 4 de l annexe 3-1) L'article 885 I bis du CGI permet aux associés non-dirigeants réunissant ensemble une participation d'au moins 34 % (20 % s'il s'agit d'actions cotées) de s'exonérer d'isf sur les trois quarts de la valeur de leurs titres à condition de s'être engagés collectivement, avec un associé dirigeant, à conserver ceux-ci pendant un délai d'au moins deux ans 1, délai à l'issue duquel le souscripteur doit encore conserver les titres qu il a placés sous engagement jusqu à ce que six ans se soient écoulés depuis la date de signature de l engagement. Pour l année 2015, cette disposition intéresse les associés liés par un engagement souscrit (et enregistré) le 31 décembre 2014 au plus tard. Elle est susceptible de profiter aux associés qui ont rejoint, à compter du 31 juillet 2011, un engagement en cours à cette date. Cette possibilité, offerte par la loi n du 29 juillet 2011, d admettre un nouvel associé dans un engagement collectif déjà signé, s accompagne de l obligation de reconduire ledit engagement pour une durée minimale de deux ans. Le redevable déclarera, s il y a lieu, sur plusieurs lignes distinctes : d une part, les titres qu il a lui-même placés sous engagement avec l indication de leur valeur avant abattement d autre part, les titres qu il détient dans une société interposée (à un premier ou à un second niveau), lesquels ne doivent être déclarés que pour la fraction de leur valeur donnant prise à l'abattement, le surplus devant être porté dans la colonne 6. La réduction des trois quarts sera, dans les deux cas, opérée à la page 3 de la déclaration récapitulative. 1 Le respect de l engagement collectif ne souffre, selon l administration, aucune dérogation depuis qu une réponse ministérielle Moyne-Bressand (AN 13 août 2013 p n 19550) est venue préciser que la cession de titres entre signataires pendant l engagement collectif entraîne, pour le cédant, la perte rétroactive de l exonération partielle d ISF sur l ensemble de sa participation, solution qui nous semble particulièrement rigoureuse. Etude fiscale n 9 11 mai 2015 CMS Bureau Francis Lefebvre 20

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