Collectivités publiques

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1 Janvier Info TVA 19 concernant le secteur Collectivités publiques Département fédéral des finances DFF Administration fédérale des contributions AFC

2 Remarques préliminaires Dans cette publication, les notions pouvant présenter une forme masculine et féminine sont utilisées indifféremment sous l une ou l autre forme. Elles doivent être considérées comme équivalentes. Abréviations A Chiffre de l annexe V. de la présente publication AFC Administration fédérale des contributions AFD Administration fédérale des douanes al. Alinéa art. Article CC Code civil suisse du 10 décembre 1907 (RS 210) CF Compte de fonctionnement ch. Chiffre CHF Francs suisses CI Compte des investissements CO Loi Fédérale du 30 mars 1911 complétant le code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations) (RS 220) GMEB Gestion par mandat de prestations et enveloppe budgétaire IP Impôt préalable let. Lettre LPR Loi fédérale du 6 octobre 2006 sur la politique régionale (RS 901.0) LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RS ) MCH1 Modèle comptable harmonisé pour les cantons et les communes 1 MCH2 Modèle comptable harmonisé pour les cantons et les communes 2 N o TVA Numéro d immatriculation de l assujetti NGP Nouvelle gestion publique NPM New Public Management OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 relative à la loi sur la TVA (RS ) PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (RS ) REDIP Réduction de la déduction de l impôt préalable RS Recueil systématique du droit fédéral S Service(s) autonomes(s) TaF Taux forfaitaires TVA Taxe sur la valeur ajoutée Publication de l Administration fédérale des contributions, Berne Janvier 2011

3 Collectivités publiques Introduction relative aux explications contenues dans la présente info TVA La présente info TVA se fonde sur la LTVA et l OTVA entrées en vigueur le 1 er janvier 2010 et est valable depuis cette date. Les renseignements qui ont été donnés verbalement ou par écrit sous le régime de l ancienne loi sur la TVA du 2 septembre 1999 et qui ne concordent pas avec le contenu de la présente information ne sont pas applicables aux opérations commerciales effectuées à partir de l entrée en vigueur de la nouvelle LTVA du 12 juin En revanche, les renseignements donnés et les publications éditées sur la base de l ancienne loi sur la TVA restent valables pour les opérations commerciales effectuées durant la période du 1 er janvier 2001 au 31 décembre Cette info TVA traite plus spécifiquement du secteur des collectivités publiques. Pour toutes les autres informations (par ex. l assujettissement, la contreprestation, la déduction de l impôt préalable) veuillez consulter les infos TVA concernées. Les informations contenues dans cette info TVA sont à considérer comme des explications de l AFC relatives à la LTVA et à son ordonnance d exécution (OTVA). Cette publication doit permettre aux assujettis et à leurs représentants de faire valoir leurs droits et de remplir leurs obligations en lien avec la TVA. Taux d impôt applicables jusqu au : Taux normal 7,6 %; taux réduit 2,4 %; taux spécial 3,6 %. Taux d impôt applicables à partir du : Taux normal 8,0 %; taux réduit 2,5 %; taux spécial 3,8 %. 3

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5 Collectivités publiques Table des matières 1 Objet de l impôt Principe Activité relevant de la puissance publique Définition Exemples d activités relevant de la puissance publique Sujet de l impôt Principe Confédération, cantons et communes Service autonome (S) Regroupement de plusieurs services autonomes Imposition de groupe selon l art. 13 LTVA Autres institutions de droit public Les différentes collaborations communales et leurs incidences fiscales Collaboration contractuelle Contrat de collaboration (par ex. contrat entre communes) Contrat de société Collaboration dans le cadre d une association intercommunale ou d un groupement de collectivités publiques Assujettissement Principes Exemples d examen de l assujettissement Service sans financement spécial Service avec financement spécial Assujettissement volontaire Renonciation à la libération de l assujettissement (art. 11 LTVA) Option pour l imposition des prestations exclues de la TVA (art. 22 LTVA) Base de calcul de l impôt Contre-prestation Ne font pas partie de la contre-prestation (art. 24, al. 6, LTVA) Subventions et autres contributions de droit public (art. 29 OTVA et Info TVA Subventions et dons) Rapport de prestations (dit système bipartite); paiements faisant partie de la contre-prestation Fonds cantonaux pour l approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées et la gestion des déchets Facturation et transfert de la TVA

6 Info TVA 19 concernant le secteur 6 Déduction de l impôt préalable Généralités Principes Exigences concernant les justificatifs d impôt préalable Déduction de l impôt préalable sur les biens mobiliers Déduction de l impôt préalable en cas de constructions immobilières lorsque plusieurs S sont concernés Droit à la déduction totale de l impôt préalable Droit à la déduction partielle de l impôt préalable Exclusion de la déduction de l impôt préalable Dégrèvement ultérieur de l impôt préalable Déduction de l impôt préalable dans les S avec financement spécial Définition de «financement spécial» Méthode comptable des S avec financement spécial Principes de la déduction de l impôt préalable dans le CI et le CF Détermination effective de la réduction de la déduction de l impôt préalable Réduction de la déduction de l impôt préalable dans le CI suite au financement d investissements par des subventions de tiers Réduction de la déduction de l impôt préalable dans le CI suite au financement d investissements par des prestations exclues du champ de l impôt ou par des flux financiers provenant d activités relevant de la puissance publique Réduction de la déduction de l impôt préalable dans le CF en raison de subventions et/ou de la réalisation de produits provenant de prestations exclues du champ l impôt et d activités relevant de la puissance publique Détermination par approximation de la réduction de la déduction de l impôt préalable Impôt préalable dans le CI Impôt préalable dans le CF Exemple: réduction de la déduction de l impôt préalable en raison de subventions cantonales et de revenus provenant d activités relevant de la puissance publique Intérêts créditeurs sur le compte d engagement Durée d application de la méthode de réduction de la déduction de l impôt préalable Déduction de l impôt préalable dans les S sans financement spécial Généralités Exemple: réduction de la déduction de l impôt préalable dans le S «affaires culturelles»

7 Collectivités publiques 7 Prestations à soi-même Généralités Prestations à soi-même inhérentes à des changements d affectation en vertu de l art. 31, al. 1, LTVA Comptabilité et conservation des documents Taux forfaitaires Annexes I. Détermination de l assujettissement II. III. IV. Détermination par approximation de la réduction de la déduction de l impôt préalable dans les S avec financement spécial (F ch ) Détermination de la réduction de la déduction de l impôt préalable dans les S sans financement spécial (F ch. 6.3) Récapitulation des plus importantes caractéristiques des S avec ou sans financement spécial et des conséquences fiscales inhérentes V. Réponses à des questions fréquentes VI. Index alphabétique de l annexe V

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9 Collectivités publiques Remarques préliminaires Déduction de l impôt préalable, réduction de la déduction de l impôt préalable et correction de la déduction de l impôt préalable L obtention de subventions et d autres contributions des pouvoirs publics ainsi que la couverture du déficit par la propre collectivité publique entraînent une réduction proportionnelle de la déduction de l impôt préalable conformément à l art. 33, al. 2, LTVA. Les prestations exclues du champ de l impôt selon l art. 21, al. 2, LTVA ainsi que les activités relevant de la puissance publique ne donnent pas droit à la déduction de l impôt préalable. Si celle-ci a été opérée, une correction de la déduction de l impôt préalable selon l art. 31 LTVA doit être effectuée. Par simplification on parlera ci-après, dans les deux cas, de réduction de la déduction de l impôt préalable. MCH1 et MCH2 En 1997 la Conférence des directeurs cantonaux des finances (CDF) a publié un manuel de comptabilité pour les finances publiques. Dès lors la comptabilité des cantons et des communes est basée sur ce modèle comptable, plus connu aujourd hui sous le nom de MCH1. En 2008 la CDF a adopté l harmonisation du modèle comptable pour les cantons et les communes MCH2 en recommandant sa mise en pratique dans un délai de 10 ans. Dans cette info TVA, les processus comptables décrits, ainsi que les numéros de comptes et descriptions de services, se réfèrent au modèle MCH1. 9

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11 Collectivités publiques 1 Objet de l impôt 1.1 Principe En règle générale les collectivités publiques fournissent des prestations entrepreneuriales imposables ou exclues du champ de l impôt, ainsi que des prestations relevant de la puissance publique qui ne sont pas de nature entrepreneuriale. Collectivités publiques Activités entrepreneuriales Activités relevant de la puissance publique Prestations imposables et exonérées Prestations exclues du champ de l impôt (art. 21, al. 2, LTVA) Sont soumises à l impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies par des assujettis moyennant une contre-prestation, pour autant que la présente loi ne l exclue pas (art. 18, al. 1, LTVA). Les prestations entrepreneuriales mais exclues du champ de l impôt sont énumérées de manière exhaustive à l art. 21, al. 2, LTVA. Les activités relevant de la puissance publique sont définies à l art. 3, let. g, LTVA. Les émoluments, taxes et autres contributions qui sont perçues dans le cadre d activités relevant de la puissance publique ne proviennent pas de prestations au sens de la LTVA. Il s agit d éléments ne faisant pas partie de la contre-prestation selon l art. 18, al. 2, LTVA. Les autres prestations fournies par les collectivités publiques sont réputées activités de nature entrepreneuriale imposables. Sont considérées comme entrepreneuriales les activités qui sont en concurrence avec celles des entreprises privées. Valent notamment prestations entrepreneuriales (art. 14 OTVA) celles pour lesquelles il existe des taux de la dette fiscale nette ou des taux forfaitaires (F Infos TVA Taux de la dette fiscale nette et Taux forfaitaires). 11

12 Info TVA 19 concernant le secteur 1.2 Activité relevant de la puissance publique Définition Une activité d une collectivité publique est réputée relever de la puissance publique lorsqu elle est de nature non entrepreneuriale, notamment non commerciale et n est pas en concurrence avec l activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité (art. 3, let. g, LTVA). Sont de nature non entrepreneuriale et relèvent de la puissance publique, les prestations qui peuvent être opposées à des tiers, même contre leur volonté, au moyen d une décision qui répond aux exigences de l art. 5 PA. Outre les collectivités publiques, des activités relevant de la puissance publique peuvent être fournies par d autres institutions de droit public, des personnes et des organismes privés. Ils sont réputés exercer des activités de puissance publique, dans l exercice de leurs tâches relevant de l administration publique ou de leurs fonctions officielles, si toutes les conditions suivantes sont remplies: la collectivité publique délégante (Confédération, canton, commune) a elle-même la compétence juridique d effectuer l activité dans l exercice de la puissance publique; la délégation du droit d exercer la fonction à d autres institutions de droit public, à des personnes ou des organismes privés, doit être prévue par la loi; les délégataires qui agissent en exerçant la puissance publique sont habilités à exiger, au moyen d une décision au sens de l art. 5 PA ou de dispositions cantonales correspondantes prises en leur propre nom, non seulement les mesures nécessaires, mais également le paiement de la contre-prestation due par le destinataire de la décision (émolument ou contribution) Exemples d activités relevant de la puissance publique Les activités des laboratoires cantonaux, en vertu des prescriptions de la Loi fédérale du 9 octobre 1992 sur les denrées alimentaires et les objets usuels (RS 817.0), c est-à-dire les examens chimiques, physiques et bactériologiques de denrées alimentaires, d objets usuels et de biens de consommation. L inspection des viandes est également régie par cette loi. 12

13 Collectivités publiques Sont par contre imposables les analyses de denrées alimentaires, d échantillons d eau, etc. ne relevant pas de la puissance publique (mandats d entreprises, de particuliers, des services d approvisionnement en eau, etc.). Si un laboratoire cantonal fait effectuer des analyses relevant de la puissance publique par un laboratoire tiers, cette prestation est imposable auprès du laboratoire mandaté. L établissement des permis d élève conducteur, des permis de conduire et des permis de circulation, les examens de conduite, les expertises périodiques des véhicules automobiles, etc. par les offices cantonaux de la circulation. Sont par contre imposables les chiffres d affaires provenant d activités ne relevant pas de la puissance publique, par exemple la vente de livres de théorie et de brochures pour l examen de conduite, les prestations de restauration dans la cafétéria, les ventes de boissons et de denrées alimentaires au moyen de distributeurs automatiques. Les contrôles techniques des véhicules effectués à titre onéreux par des associations automobiles sont imposables au taux normal, même s ils sont reconnus par les offices cantonaux de la circulation. Les vérifications (examens et étalonnages officiels) des appareils de mesure utilisés dans les transactions commerciales, de même que les contrôles des déclarations de quantité et de prix effectués par les offices de vérification cantonaux. Par contre, si une personne fait étalonner volontairement un appareil de mesure (par ex. balance), l office de vérification cantonal fournit alors une prestation imposable. F annexe V. pour d autres exemples d activités relevant de la puissance publique. 2 Sujet de l impôt 2.1 Principe Les sujets fiscaux des collectivités publiques sont les S autonomes de la Confédération, des cantons et des communes (également les établissements juridiquement dépendants des communes, comme les exploitations communales, les transports urbains, les services industriels), et les autres institutions de droit public (art. 12, al. 1, LTVA). 13

14 Info TVA 19 concernant le secteur Un sujet fiscal d une collectivité est libéré de l assujettissement tant que le chiffre d affaires provenant des prestations imposables qu il fournit à des tiers autres que des collectivités publiques ne dépasse pas francs par an. Dans le cas contraire, il reste non assujetti aussi longtemps que le chiffre d affaires provenant des prestations imposables qu il fournit à d autres collectivités publiques ou à des tiers ne dépasse pas francs par an. Le chiffre d affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues hors impôt (art. 12, al. 3, LTVA). Pour les hôpitaux, les homes et foyers pour personnes âgées, les services sociaux, les jardins d enfants, les écoles, les musées et les théâtres qui font partie intégrante d une collectivité publique, la limite du chiffre d affaires à atteindre pour l assujettissement s élève à francs ( francs et non pas > francs comme décrit plus haut). Les prestations fournies au sein d une même collectivité publique sont exclues du champ de l impôt (art. 21, al. 2, ch. 28, LTVA). Il s agit dans le cas d espèce de prestations fournies entre deux unités organisationnelles d une commune, d un canton ou de la Confédération (art. 38 OTVA). Sont réputées unités organisationnelles d une commune, d un canton ou de la Confédération: a. leurs services et leurs regroupements selon l art. 12, al. 2, LTVA; b. leurs établissements n ayant pas de personnalité juridique propre et leurs fondations n ayant pas de personnalité juridique propre; c. les établissements ayant une personnalité juridique propre qui appartiennent exclusivement à ces collectivités publiques; d. les personnes morales de droit privé appartenant exclusivement à ces collectivités publiques. 14

15 Collectivités publiques Exemple Prestations au sein d une même collectivité publique Commune Niederhausen S Finances S Epuration S Eau S Déchets 100 % 50 % 100 % Maison de retraite de la commune de Niederhausen (institution de droit public) Distribution d électricité Niederhausen SA 100 % 99 % Station d épuration des communes de Niederhausen et d Oberhausen (association de communes) Solar SA Windstrom SA Il n y a des prestations au sein d une même collectivité publique que lorsque les institutions ayant leur propre personnalité juridique ainsi que les personnes juridiques de droit privé, sont détenues à 100 % par la commune de Niederhausen. F ch. 3 et annexe I. quant à la manière de procéder à l examen de l assujettissement. 2.2 Confédération, cantons et communes Service autonome (S) Tout en déterminant le sujet de l impôt en premier lieu d après le S autonome, le législateur tient compte du fait que les collectivités publiques ont, en règle générale, des structures complexes. Les domaines autonomes d une collectivité publique sont donc aussi assujettis, même s ils sont juridiquement dépendants. 15

16 Info TVA 19 concernant le secteur La loi ne précise pas autrement ce qu est un S autonome. La subdivision d une collectivité publique en services se détermine en fonction de la comptabilité financière pour autant que celle-ci corresponde à la structure organisationnelle et fonctionnelle de la collectivité publique (art. 12 LTVA). Cette subdivision peut alors s effectuer selon une classification administrative, fonctionnelle ou une autre classification. Du point de vue de la TVA, une subdivision de S autonomes n est pas possible. Ainsi, les homes, les hôpitaux, les universités, etc. juridiquement dépendants ne peuvent pas encore être divisés. Lors d une subdivision d une fonction (par ex. eaux usées) en deux centres de charges (par ex. «conduites des eaux usées» et «station d épuration»), on considère ces centres de charges comme un S autonome et donc un seul sujet fiscal. Une subdivision est toutefois possible lorsque, pour ces centres de charges, des taxes sont perçues séparément ou lorsque d autres collectivités publiques sont raccordées à la station d épuration. Ce principe doit également être retenu lorsque les subdivisions de la comptabilité d une collectivité publique s effectuent selon les produits (New Public Management [NPM], selon nouvelle gestion publique [NGP] ou selon la gestion par mandat de prestations et enveloppe budgétaire [GMEB]) Regroupement de plusieurs services autonomes Des S peuvent se regrouper pour former un seul sujet fiscal. Il est également possible de créer plusieurs regroupements ou de regrouper l ensemble des S d une même collectivité pour former un seul sujet fiscal (art. 12, al. 2, LTVA). Il est sans importance que les S faisant partie d un même sujet fiscal réalisent ou non des prestations imposables. Les regroupements de S doivent dépasser les limites d assujettissement selon l art. 12, al. 3, LTVA ou renoncer à la libération de l assujettissement (art. 11, al. 1, LTVA). Pour chaque prestation à l intérieur d un tel regroupement, une facture détaillée est à établir, sans aucune mention de TVA. Chaque S établit un décompte TVA (interne). Ensuite le regroupement établit un décompte TVA unique en cumulant les chiffres d affaires et les impôts préalables de tous les membres. Un regroupement peut être demandé au début de chaque période fiscale. Il doit être maintenu au moins durant une période fiscale. Une modification dans la composition du regroupement doit être annoncée à l AFC dans un 16

17 Collectivités publiques délai de 60 jours après le début de la période fiscale. En cas d annonce tardive, la modification entrera en vigueur uniquement lors de la prochaine période fiscale. Dans tous les cas un regroupement en un seul sujet fiscal n est pas possible avec une autre unité organisationnelle mentionnée à l art. 38, al. 2, let. b à d, OTVA. Par exemple, un S d une collectivité publique ne peut pas se regrouper avec une institution ayant sa propre personnalité juridique appartenant à cette même collectivité publique. 2.3 Imposition de groupe selon l art. 13 LTVA L imposition de groupe en vertu de l art. 13 LTVA est possible pour la Confédération, les cantons et les communes seulement si: tous les S se regroupent en un seul sujet fiscal et la collectivité publique contrôle une ou plusieurs personnes morales. Sur demande, la collectivité publique et les autres personnes morales demandeuses peuvent être traitées comme un seul sujet fiscal conformément à l art. 13 LTVA (F Info TVA Imposition de groupe). Lors du décompte par imposition de groupe, il n est pas possible d appliquer la méthode des taux forfaitaires (F Info TVA Taux forfaitaires). 2.4 Autres institutions de droit public Les autres institutions de droit public au sens de l art. 12, al. 2, OTVA sont: a. les corporations nationales et étrangères de droit public comme les groupements de collectivités publiques; b. les établissements de droit public ayant une personnalité juridique propre; c. les fondations de droit public ayant une personnalité juridique propre; d. les sociétés simples formées de collectivités publiques. Dans le cadre de la collaboration transfrontalière, des collectivités publiques étrangères peuvent également être admises dans les sociétés simples et les groupements de collectivités publiques (art. 12, al. 3, OTVA). Une subdivision de ces institutions en plusieurs sujets fiscaux n est pas possible. 17

18 Info TVA 19 concernant le secteur 2.5 Les différentes collaborations communales et leurs incidences fiscales La collectivité publique peut accomplir ses tâches seule ou avec d autres collectivités publiques. On distingue les collaborations suivantes: collaboration contractuelle; collaboration intercommunale ou association de communes Collaboration contractuelle Contrat de collaboration (par ex. contrat entre communes) Deux ou plusieurs communes conviennent contractuellement en vertu des dispositions cantonales de la loi sur les communes que des tâches seront accomplies en commun ou déléguées à une commune. Lorsque la tâche est déléguée à une commune, celle-ci fournit des prestations aux communes contractantes (prestations fournies à d autres collectivités publiques) ou directement aux habitants et industries, etc. (prestations fournies à des tiers autres que des collectivités publiques). La prestation est effectuée par le S d une commune. Si ce S fournit la prestation aux communes contractantes, il ne devient assujetti que lorsqu il fournit encore des prestations de plus de francs à des tiers autres que des collectivités publiques (F ch. 3.1). S il n est pas assujetti et ne l est pas déjà pour d autres prestations, la contre-prestation provenant des communes contractantes n est pas soumise à l impôt. S il est assujetti, les prestations fournies aux communes contractantes sont soumises à l impôt. 18

19 Collectivités publiques Exemple Collaboration dans le domaine de la construction Examen de la demande de construction sur le territoire de la commune, obtention d un permis de construire = puissance publique Taxes = ne faisant pas partie de la contre-prestation Prestations imposables dans le domaine du conseil Non collectivité publique Contre-prestation à imposer Commune Y S des constructions Ordre pour le contrôle des demandes de constructions Prestations imposables aux communes X + Z Ordre pour le contrôle des demandes de constructions Commune X Commune Z Le S des constructions de la commune Y n est pas assujetti tant que le chiffre d affaires annuel des prestations de conseils imposables fournies à des tiers autres que des collectivités publiques ne dépasse pas francs et que le chiffre d affaires de toutes les prestations imposables ne dépasse pas francs par année Contrat de société a) Les associés sont uniquement des collectivités publiques Lorsque deux ou plusieurs collectivités publiques concluent un contrat de collaboration pour l accomplissement de tâches publiques et qu ils apparaissent envers les tiers sous une raison sociale commune, il s agit d une collectivité de personnes n ayant pas la capacité juridique. Vu que cette collectivité de personnes est formée exclusivement de collectivités publiques, elle est traitée comme telle selon l art. 12 LTVA. La collectivité de personnes est un sujet fiscal propre. Aussi longtemps que le chiffre d affaires imposable avec des tiers autres que des collectivités publiques 19

20 Info TVA 19 concernant le secteur ne dépasse pas francs par année et que le chiffre d affaires provenant de prestations imposables fournies à des tiers autres que des collectivités publiques ainsi qu à d autres collectivités publiques (incl. les collectivités publiques associées) ne dépasse pas francs par année, la collectivité de personnes est libérée de l assujettissement (F ch. 3.1). Si les conditions d assujettissement sont remplies, le chiffre d affaires provenant des prestations fournies à des tiers autres que des collectivités publiques ainsi que le chiffre d affaires provenant de prestations fournies à d autres collectivités publiques (incl. les collectivités publiques associées) sont imposables. Les prestations que fournissent les collectivités publiques associées à la collectivité de personnes (par ex. la mise à disposition de personnel et d infrastructure, les travaux administratifs) sont réputées fournies à une autre collectivité publique. Lorsque les coûts non couverts dans le cadre du contrat de société ne sont pas facturés aux associés en fonction d une prestation, mais selon une clé de répartition (par ex. selon le nombre d habitants pour un bureau de l état civil géré conjointement; selon le nombre d habitants et la capacité financière de la commune lors d une administration conjointe; selon la valeur d assurance incendie des locaux communs pour les sapeurspompiers; selon la surface forestière d une exploitation commune), on considère qu il ne s agit pas de contre-prestations mais de contributions de droit public au sens de l art. 18, al. 2, let. a, LTVA. En conséquence ces versements ne doivent pas être imposés. b) Les associés sont des collectivités publiques et des tiers autres que des collectivités publiques Lorsqu une ou plusieurs collectivités publiques concluent un contrat de collaboration avec un ou plusieurs tiers pour l exécution d un travail en commun et qu ils apparaissent envers les tiers sous une raison sociale commune, il s agit d une société simple en vertu de l art. 530 ss CO. Cette collectivité de personnes sans capacité juridique n est plus considérée comme une collectivité publique, mais comme un tiers autre que des collectivités publiques. Cette société simple est toutefois libérée de l assujettissement aussi longtemps que les chiffres d affaires provenant de prestations imposables sont globalement inférieures à francs par année (art. 10, al. 2, let. a, LTVA). 20

21 Collectivités publiques Les prestations que fournissent les associés à une société simple (par ex. la mise à disposition de personnel et d infrastructure, les travaux administratifs) sont des prestations imposables fournies à des tiers autres que des collectivités publiques Collaboration dans le cadre d une association intercommunale ou d un groupement de collectivités publiques Les associations intercommunales ainsi que les groupements de collectivités publiques sont des collectivités de droit public avec la personnalité juridique lorsque leurs membres sont des collectivités publiques. Pour autant que ces associations ne fournissent que des prestations à d autres collectivités publiques, elles ne sont pas assujetties. En outre elles sont libérées de l assujettissement aussi longtemps que les chiffres d affaires provenant de prestations imposables fournies à des tiers autres que des collectivités publiques ne dépassent pas francs par an et que les chiffres d affaires provenant de prestations imposables fournies à des tiers autres que des collectivités publiques et à d autres collectivités publiques (y c. collectivités publiques associées) ne dépassent pas francs par année (F ch. 3.1). L assujettissement entraîne l imposition des prestations fournies à des tiers autres que des collectivités publiques ainsi que les prestations fournies aux membres de l association et à d autres collectivités. Les prestations des membres fournies à de telles associations constituent des prestations fournies à d autres collectivités publiques. 3 Assujettissement 3.1 Principes Pour examiner l assujettissement d un S ou d un groupe de S en vertu de l art. 12, al. 1, respectivement al. 2, LTVA, il faut observer ce qui suit (F annexe I.): ne font pas partie du chiffre d affaires déterminant, les chiffres d affaires exclus de l impôt (art. 21, al. 2, LTVA), les éléments qui ne font pas partie de la contre-prestation selon l art. 18, al. 2, LTVA (tels que les subventions et autres contributions des pouvoirs publics, y c. la couverture du déficit par la collectivité publique elle-même), ainsi que les recettes d activités relevant de la puissance publique; 21

22 Info TVA 19 concernant le secteur tant que le chiffre d affaires provenant de prestations imposables fournies à des tiers autres que des collectivités publiques ne dépasse pas francs par année, le S, respectivement le regroupement de S, est libéré de l assujettissement; si le chiffre d'affaires provenant de prestations imposables fournies à des tiers autres que des collectivités publiques dépasse francs par année, mais le chiffre d affaires provenant de l ensemble des prestations imposables fournies à d autres collectivités publiques, groupements de collectivités publiques ainsi qu à des tiers autres que des collectivités publiques ne dépasse pas la limite déterminante de francs par année (art. 12, al. 3, LTVA), le S, respectivement le regroupement de S, est libéré de l'assujettissement; le service ou le regroupement de services n est plus libéré de l assujettissement s il réalise un chiffre d affaires provenant de prestations imposables fournies à des tiers autres que des collectivités publiques supérieur à francs par année et si le chiffre d affaires réalisé avec des prestations imposables fournies à d autres collectivités publiques, groupements de collectivités publiques et tiers autres que des collectivités publiques dépasse le montant limite de francs par année. Pour les hôpitaux, les maisons de retraite et de soins, les services sociaux, les crèches, les centres de jeunesse, ainsi que les écoles, musées et théâtres qui font partie intégrante d une collectivité publique, cette limite de chiffre d affaires à atteindre pour l assujettissement s élève à francs ( francs et non pas > francs). La collectivité publique qui remplit les conditions de l assujettissement doit imposer les chiffres d affaires provenant des prestations imposables fournies à des tiers autres que des collectivités publiques, aux autres collectivités publiques et aux groupements de collectivités publiques. F Vous trouverez de plus amples informations dans l Info TVA Assujettissement à la TVA. 22

23 Collectivités publiques 3.2 Exemples d examen de l assujettissement Service sans financement spécial Exemple 1 Le S «travaux publics/centre d entretien» de la commune X n est pas au bénéfice d un financement spécial. Les investissements de ce S sont financés par les ressources générales de la commune. Par conséquent, ni les amortissements, ni les intérêts internes calculés ne sont comptabilisés dans le CF du S de construction et du centre d entretien. Si, par ex. dans le cadre de la nouvelle gestion publique (NGP), des intérêts étaient malgré tout imputés, ces derniers, sous l angle de la TVA, devraient être éliminés (F ch ). Les prestations principales fournies par le S dans le cadre de l accomplissement de ses tâches publiques sont à la charge du budget des propres S de la commune. 620 Travaux publics / centre d'entretien Charges Compte de fonctionnement Produits Charges de personnel (sans TVA) Emoluments de permis de construire Charges grevées de TVA 7,6 % (puissance publique) Charges grevées de TVA 2,4 % Emoluments de banquetage Nettoyage des routes privées 1) Nettoyage des routes pour la commune voisine 1) Travaux de fouille pour le S des eaux 2) Travaux de réparation des conduites pour le S de l'épuration 2) Travaux de nettoyage pour le S de la piscine 2) Entretien des routes pour le S des forêts 2) Excédent des dépenses ) 2) prestations imposables au taux normal au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 28, LTVA, prestations exclues du champ de l'impôt Le chiffre d affaires provenant de prestations imposables fournies à des tiers autres que des collectivités publiques et à d autres collectivités publiques est de francs 1). Le S est ainsi libéré de l assujettissement bien que le chiffre d affaires provenant des prestations fournies à des tiers autres que des collectivités publiques dépasse la limite de francs. La collectivité publique peut toutefois renoncer à la libération de l assujettissement en vertu de l art. 11 LTVA. 23

24 Info TVA 19 concernant le secteur Exemple 2 Le S «travaux publics/centre d entretien» de la commune X n est pas au bénéfice d un financement spécial. Les investissements de ce S sont financés par les ressources générales de la commune. Par conséquent, ni les amortissements, ni les intérêts internes calculés ne sont comptabilisés dans le CF du S de construction et du centre d entretien. Si, par ex. dans le cadre de la nouvelle gestion publique (NGP), des intérêts étaient malgré tout imputés, ces derniers, sous l angle de la TVA, devraient être éliminés (F ch ). Les prestations principales fournies par le S dans le cadre de l accomplissement de ses tâches publiques sont à la charge du budget des propres S de la commune. 620 Travaux publics / centre d'entretien Charges Compte de fonctionnement Produits Charges de personnel (sans TVA) Emoluments de permis de construire Charges grevées de TVA 7,6 % (puissance publique) Charges grevées de TVA 2,4 % Emoluments de banquetage (puissance publique) Nettoyage des routes privées 1) Nettoyage des routes pour la commune voisine 1) Travaux de fouille pour le S des eaux 2) Travaux de réparation des conduites pour le S de l'épuration 2) Travaux de nettoyage pour le S de la piscine 2) Entretien des routes pour le S des forêts 2) Excédent des dépenses ) 2) prestations imposables au taux normal au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 28, LTVA, prestations exclues du champ de l'impôt Le chiffre d affaires provenant de prestations imposables fournies à des tiers autres que des collectivités publiques et à d autres collectivités publiques est de francs 1). Le S doit s annoncer en tant qu assujetti car le chiffre d affaires imposable réalisé avec des tiers autres que des collectivités publiques dépasse la limite de francs par année et le chiffre d affaires de l ensemble des prestations imposables fournies à des tiers autres que des collectivités publiques et à d autres collectivités publiques dépasse francs par année. 24

25 Collectivités publiques Service avec financement spécial Le S «traitement des eaux usées» est au bénéfice d un financement spécial (F ch ). Les investissements sont financés par des taxes affectées. Les produits des taxes d utilisation et les contributions d intérêts de l aide aux investissements selon la LPR sont comptabilisés dans le CF. Les charges sont grevées de TVA. 710 Traitement des eaux usées Dépenses Compte des investissements Recettes Investissement grevé de TVA 7,6 % Taxes de raccordement 1) Subventions Confédération et canton Investissement net activé Charges Compte de fonctionnement Produits Charges personnel (sans TVA) Taxes d'utilisation 1) Charges grevées de TVA 7,6 % Prestations à d'autres S de la Charges non grevées de TVA même collectivité publique 2) Intérêts internes Contribution LPR Amortissements Report sur le compte d'avance, resp. d'engagement ) 2) prestations imposables au taux normal au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 28, LTVA, prestations exclues du champ de l'impôt Le chiffre d affaires provenant de prestations imposables fournies à des tiers autres que des collectivités publiques et à d autres collectivités publiques est de francs 1). Le S doit s annoncer en tant qu assujetti car le chiffre d affaires imposable réalisé avec des tiers autres que des collectivités publiques dépasse la limite de francs par année et le chiffre d affaires de l ensemble des prestations imposables fournies à des tiers autres que des collectivités publiques et à d autres collectivités publiques dépasse francs par année. 25

26 Info TVA 19 concernant le secteur 3.3 Assujettissement volontaire Renonciation à la libération de l assujettissement (art. 11 LTVA) Un S ou un regroupement de S, qui selon l art. 12, al. 3, LTVA est libéré de l assujettissement, a le droit de renoncer à la libération de l assujettissement en cas d exercice durable d une activité entrepreneuriale. La renonciation doit être maintenue pendant au moins une période fiscale. Exemple La commune A a pris la décision de déclarer ses chiffres d affaires par S autonomes en vertu de l art. 12, al. 1, LTVA. Le S «gravière» de la commune A a réalisé en 2010 les chiffres d affaires provenant de la vente de graviers et de prestations de transports suivants: Genre de prestations / destinataires Chiffre d'affaires en CHF Ventes de graviers à des tiers autres que des collectivités publiques à d'autres collectivités publiques à des S de la même collectivité publique Prestations de transports à des tiers autres que des collectivités publiques à d'autres collectivités publiques à des S de la même collectivité publique CA total du S CA avec des tiers autres que des collectivités publiques Le S est, dans ce cas de figure, libéré de l assujettissement, car, ni la limite des francs provenant de prestations fournies à des tiers autres que des collectivités publiques, ni celle de francs provenant de prestations imposables fournies à des tiers autres que des collectivités publiques et à des collectivités publiques ne sont dépassées. La collectivité publique peut, en vertu de l art. 11 LTVA, renoncer à la libération de l assujettissement car cette dernière exerce une activité entrepreneuriale. 26

27 Collectivités publiques Les chiffres d affaires à imposer par le S «gravière» de la commune A ayant renoncé à la libération de l assujettissement sont les suivants: Chiffre d'affaires à imposer en cas de renonciation à la libération de l assujettissement Chiffre d'affaires Ventes de graviers à des tiers autres que des collectivités publiques Transports à des tiers autres que des collectivités publiques Ventes de graviers à d'autres collectivités publiques Transports à des tiers autres que des collectivités publiques Chiffre d'affaires à imposer En outre, le S «gravière» a la possibilité d opter pour l imposition du chiffre d affaires provenant des prestations de transport et/ou de ventes de graviers réalisé avec d autres S de la même collectivité publique (F ch ) Option pour l imposition des prestations exclues de la TVA (art. 22 LTVA) Sous réserve des alinéas suivants, un S décomptant à la méthode effective peut imposer une prestation exclue du champ de l impôt (option) en mentionnant clairement l impôt sur la prestation. L option n est pas possible: a. pour les prestations visées à l art. 21, al. 2, ch. 18, 19 et 23, LTVA; b. pour les prestations visées à l art. 21, al. 2, ch. 20 et 21, LTVA, si le destinataire utilise l objet exclusivement à des fins privées. Un S décomptant au moyen de la méthode des taux forfaitaires ne peut opter que pour les prestations exclues du champ de l impôt mentionnées à l art. 21, al. 2, ch. 26 et 28, LTVA. Cette exception n est pas valable pour les autres prestations exclues du champ de l impôt en vertu de l art. 21, al. 2, LTVA. F Vous trouverez de plus amples informations dans l exemple 5 de l annexe II. 4 Base de calcul de l impôt 4.1 Contre-prestation L impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu ils soient facturés séparément ou non, ainsi que les contributions de droit public dues par l assujetti (art. 24, al. 1, LTVA). 27

28 Info TVA 19 concernant le secteur Exemple Contre-prestations des «Services industriels» (eau, électricité, gaz, épuration, etc.) de la commune X: Taxes périodiques Taxes de base Taxes d utilisation Taxes uniques taxes de financement pour la récolte du papier, du verre, du fer et similaires, etc. taxes aux robinets pour la consommation d eau potable* locations compteurs d eau* locations compteurs d électricité et de gaz taxes au sac taxes sur les conteneurs taxes de consommation d eau par m 3 * taxes de consommation d énergie par kwh taxes de consommation de chaleur à distance par kwh Taxes de raccordements approvisionnement en eau* eaux usées électricité gaz chauffage à distance réseau câblé * Imposables au taux réduit 4.2 Ne font pas partie de la contre-prestation (art. 24, al. 6, LTVA) N entrent pas dans la base de calcul de l impôt: a. les impôts sur les billets d entrée ni les droits de mutation et la TVA ellemême due sur la prestation; b. les montants que l assujetti reçoit du destinataire de la prestation en remboursement des frais engagés au nom et pour le compte de celui-ci, pour autant qu ils soient facturés séparément (postes neutres); c. la part de la contre-prestation afférant à la valeur du sol en cas d aliénation d un bien immobilier; d. les taxes cantonales comprises dans le prix des prestations et destinées à des fonds pour l approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets, dans la mesure où ces fonds versent des contributions aux établissements qui assurent ces tâches. 28

29 Collectivités publiques En l absence de prestation, les subventions et autres contributions de droit public ne font pas partie de la contre-prestation. C est également le cas si elles sont versées en vertu d un mandat de prestations ou d une conventionprogramme au sens de l art. 46, al. 2, de la Constitution fédérale (art. 18, al. 2, let. a, LTVA). Exemples subventions cantonales pour la construction de canalisations et de stations d épuration (STEP), de réservoirs pour l approvisionnement en eau, d usines d incinération; contributions (provenant du compte principal) de la même collectivité publique autres que des taxes affectées à l approvisionnement en eau, au traitement des eaux usées et des déchets, etc. ainsi que contributions aux S avec mandat de prestations/enveloppe budgétaire conformément aux principes NGP, NPM, GMEB; contributions relevant de la puissance publique d une collectivité publique provenant de taxes et de redevances telles que les taxes de défense incendie, les taxes de raccordement pour l approvisionnement en eau et le traitement des eaux usées (F A 21 et 23). N L obtention de subventions et d autres contributions des pouvoirs publics entraîne toutefois une réduction proportionnelle de la déduction de l impôt préalable (art. 33, al. 2, LTVA) Subventions et autres contributions de droit public (art. 29 OTVA et Info TVA Subventions et dons) Les subventions et autres contributions de droit public octroyées par des collectivités publiques s appuient sur une base légale. Font partie des collectivités publiques la Confédération, les cantons, les communes ainsi que leurs commissions (par ex. la commission pour la technologie et l innovation CTI), les fondations de droit public (par ex. le Fonds national suisse) et les fonds de droit public. Lorsque des institutions ou des fondations versent des contributions sur mandat d une collectivité publique (par ex. Pro Helvetia, Assurance cantonale contre les incendies), ces contributions doivent alors être considérées comme des subventions. 29

30 Info TVA 19 concernant le secteur Les subventions ou les autres contributions des pouvoirs publics octroyées peuvent prendre la forme de: prestations appréciables en argent; conditions préférentielles consenties lors de prêts; remises de prêts; reprise de cautionnements à des conditions préférentielles; prestations en nature et services accordés à titre gracieux ou à des conditions avantageuses; octroi de droits de superficie sans rente ou avec rente réduite. Si, dans le cadre d un système tripartite, une contribution destinée à réduire les prix est accordée, il s agit aussi d une subvention ou d une autre contribution des pouvoirs publics. Il faut toutefois distinguer si celle-ci est versée au fournisseur ou directement à l acquéreur de la prestation: Les contributions destinées à réduire les prix (compléments de prix) octroyées au fournisseur de la prestation sont généralement considérées comme des subventions ou autres contributions des pouvoirs publics et ne font par conséquent pas partie de la contre-prestation. Le fournisseur de la prestation doit alors réduire proportionnellement sa déduction de l impôt préalable. Les contributions des pouvoirs publics destinées à réduire les prix et versées directement au destinataire de la prestation ne sont pas à imposer par ce dernier. Si le destinataire est assujetti et utilise les contributions à des fins imposables, l impôt préalable est à réduire proportionnellement. Le fournisseur de la prestation doit s acquitter de la TVA sur la totalité de la contre-prestation, avec droit à la déduction de l impôt préalable. Ceci est également valable lorsque, pour des raisons de sûreté ou autres, les pouvoirs publics ne versent pas la contribution au destinataire de la prestation - dont il est prouvé qu il est l ayant droit - mais directement au fournisseur de la prestation. Exemples de subventions Les contributions à l agriculture (par ex. aide aux investissements dans les régions de montagne, contributions de surface pour la production intégrée, contributions pour la garde d animaux de rente particulièrement respectueuse de l espèce); 30