Les nouvelles règles de déduction instaurées dans un souci de simplification du régime antérieur prennent effet à compter du 1er janvier 2008.

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1 NOUVELLES REGLES DE DEDUCTION DE TVA Mémo du 17 avril 2008 IMPACT SUR LE REGIME APPLICABLE AUX SOCIETES SPORTIVES PROFESSIONNELLES Les modalités de déduction de la TVA ont été profondément modifiées par le décret n du 16 avril 2007 sous la forme de la réécriture des articles 205 à 242 de l annexe II au Code Général des Impôts (CGI), devenus les articles 205 à 210 de la même annexe. Les nouvelles règles de déduction instaurées dans un souci de simplification du régime antérieur prennent effet à compter du 1er janvier La modification des textes applicables en matière de droit de déduction de la TVA conduit en pratique à abandonner l approche fondée jusqu ici sur la qualité de l assujetti et sur la nature du bien pour privilégier une approche fondée sur les opérations économiques réalisées par les opérateurs. Il s agit de règles novatrices qui impliquent pour les entreprises un changement dans l appréhension des règles de déduction et dans la gestion de la TVA en amont. Nous vous prions de trouver ci-après une synthèse du nouveau régime applicable à compter du 1er janvier 2008 [1], ainsi que notre analyse détaillée de ce nouveau régime [2], au regard des implications que celui-ci est susceptible d engendrer pour les clubs professionnels de football, pour leurs opérations réalisées avant le 31 décembre 2007 et celles réalisées à compter du 1er janvier Pour mémoire, les textes applicables sont les suivants : Textes applicables : Décret du 16 avril 2007 Instruction n 66, du 9 mai 2007 (BOI 3 D-1-07) Articles 205 à 242 de l annexe II au Code Général des Impôts modifié. par_lib1\413149\1 25 April 2008 grifats

2 NOUVELLES REGLES DE DEDUCTION DE TVA TITRE I- SYNTHESE DU NOUVEAU REGIME I- UN NOUVEAU CALCUL DU DROIT A DEDUCTION DE LA TVA A compter du 1er janvier 2008, chaque société sportive professionnelle, à l instar des autres entreprises, devra instaurer, pour chaque bien et service qu elle acquiert, importe ou se livre à elle-même, un coefficient de déduction qui déterminera le montant de la déduction de la TVA auquel elle a droit au titre de chaque dépense considérée. Pour mémoire, la TVA ayant grevé un bien ou un service acquis par une entreprise est déductible sous réserve du respect de l ensemble des conditions suivantes : - le bien est affecté à des opérations situées dans le champ d application de la TVA, autrement dit que l opérateur y soit assujetti, - les opérations auxquelles ces dépenses sont affectées sont effectivement taxables et non exonérées, - aucune exclusion de la dépense au droit de déduction de la TVA ne soit expressément prévue par les textes (par exemple l exclusion des voitures de tourisme du droit à déduction prévu par l ancien article 237 annexe II au CGI). Ces trois conditions auxquelles est soumis le droit à déduction sont, à compter du 1er janvier 2008, traduites par différents coefficients, à savoir respectivement : - l affectation des biens et services aux opérations situées dans le champ d application de la TVA est traduite par le coefficient d assujettissement, - l affectation des biens et services aux opérations taxables est traduite par le coefficient de taxation, - et, enfin, l affectation des biens et services aux opérations non exclues expressément du droit à déduction par la réglementation applicable en la matière est traduite désormais par le coefficient d admission. Le produit de ces trois coefficients déterminera le coefficient de déduction de la TVA correspondant au degré de déduction de la TVA ayant grevé l acquisition, l importation ou la livraison à soi-même du bien ou du service en question, comme l illustre le schéma suivant : 2

3 Exercice du droit à déduction TVA DEDUCTIBLE = TVA PAYEE X COEFFICIENT DE DEDUCTION Pour chaque bien et service Coefficient d assujettissement X Coefficient de taxation X Coefficient d admission = Coefficient de déduction Ces nouvelles modalités de déduction de la TVA ne tiennent plus compte de la distinction autrefois opérée entre : - d une part, les immobilisations, - et, d autre part, les autres biens et services, puisque les nouvelles règles de déduction de la TVA seront appliquées de manière identique, quelle que soit la nature du bien ou du service considéré. En pratique, ces trois coefficients sont respectivement déterminés comme suit : Dès l acquisition ou la première utilisation d un bien ou d un service, le club devra procéder à son affectation afin de déterminer son coefficient d assujettissement et son coefficient de taxation : (i) Coefficient d assujettissement [ les dépenses sont-elles affectées aux opérations situées dans le champ de la TVA? ]: - les dépenses affectées exclusivement aux opérations situées dans le champ de la TVA ont un coefficient d assujettissement égal à 1 ; - les dépenses affectées exclusivement aux opérations situées hors du champ d application de la TVA ont un coefficient d assujettissement égal à 0 ; - les dépenses affectées exclusivement aux opérations situées hors du champ d application de la TVA ont un coefficient d assujettissement forfaitaire situé entre 0 et 1 et qui devra être déterminé suivant la répartition du bien ou du service en question entre les deux types d opérations (temps d utilisation des matériels communs, répartition en fonction des salaires, surfaces, recettes). 3

4 Le coefficient d assujettissement des sociétés sportives professionnelles sera déterminé en fonction de l affectation des dépenses réalisées par le club. Ce coefficient sera égal à 1 au titre des biens et services affectés à des opérations situées dans le champ d application de la TVA. Il s agit en particulier des dépenses affectées aux postes suivants : - sponsoring - Droits TV - Transferts et prêts de joueurs - Billetterie (opérations exonérées de TVA - application de la taxe sur les spectacles - mais demeurant dans le champ de la TVA) Dans l hypothèse où les comptes de la société sportive distingueraient une activité située hors champ de la TVA des autres activités situées dans le champ de la TVA (par exemple des missions d intérêt général rattachables à des opérations non imposables), le club devra, dès l acquisition ou la première utilisation d un bien ou d un service, procéder à son affectation à l une ou/et l autre activité. Les biens et services affectés exclusivement à l activité située dans le champ de la TVA auront un coefficient de 1 ; les biens et services affectés exclusivement à l activité située hors champ de la TVA auront un coefficient de 0 ; les biens et services affectés, concurremment aux deux activités auront un coefficient forfaitaire, déterminé en fonction d une clé de répartition établie par le club sous sa propre responsabilité. (ii) Coefficient de taxation [les dépenses sont-elles affectées aux opérations taxables ou exonérées?] - Les dépenses affectées exclusivement aux opérations taxables ont un coefficient de taxation égal à 1 ; - celles affectées exclusivement aux opérations exonérées ont un coefficient de taxation égal à 0 ; - enfin celles affectées de manière mixte aux opérations taxables et aux opérations exonérées ont un coefficient de taxation forfaitaire situé entre 0 et 1 et qui s apparente (avec certaines différences néanmoins) à l ancien prorata de déduction suivant un rapport comprenant : au numérateur : le chiffre d affaires total annuel des opérations taxables (ouvrant droit à déduction), y compris les subventions liées aux opérations taxables (subventions d images versées par les collectivités publiques) ; 4

5 au dénominateur : le chiffre d affaires total annuel de l ensemble des opérations situées dans le champ d application de la TVA, y compris les subventions liées aux opérations taxables. S agissant des sociétés sportives professionnelles, seules les recettes de billetterie assujetties à la taxe sur les spectacles sont exonérées de la TVA et déterminent ainsi la qualité de redevable partiel des clubs, ce qui justifie que les clubs déterminent un coefficient de taxation forfaitaire. Dans l hypothèse de l absence de sectorisation de l activité de billetterie par les clubs, le coefficient de taxation déterminé à compter du 1er janvier 2008 tiendra compte, à l instar de l ancien prorata de déduction, de l ensemble du chiffre d affaires réalisé au cours d une année, c est-à-dire le chiffre d affaires soumis à la TVA (sponsoring, Droits TV, transferts ) et le chiffre d affaires non soumis à la TVA (billetterie). Les subventions d intérêt général n ont plus cependant à figurer au dénominateur du rapport précité déterminant le coefficient de taxation (ancien prorata). Le coefficient de taxation des sociétés sportives professionnelles devrait ainsi être déterminé par référence à l ancien prorata de déduction, recalculé en excluant du numérateur les subventions d intérêt général. (iii) Coefficient d admission [ le droit à déduction de la TVA est-il ou non restreint par la législation en vigueur?] Ce coefficient est destiné à traduire les exclusions éventuelles du droit à déduction prévues expressément par le Code Général des Impôts qui frappent un bien ou un service : - Celui-ci est égal à 1 en l absence de toute exclusion de ce bien ou service du droit à déduction. - Il est égal à 0 dans l hypothèse inverse où la déduction de la TVA ayant grevé un bien ou service déterminé n est pas autorisée par la réglementation (exemple : véhicules de tourisme). - Enfin, il est compris entre 0 et 1 pour certains biens et services limitativement prévu par la réglementation fiscale en vigueur (il est égal par exemple à 0,8 pour le gazole). Le nouvel article 206, IV - de l annexe II au CGI donne la liste précise des coefficients d admission applicables pour les biens et services dont le droit à déduction est limité. Le contribuable devra donc s y référer et n aura donc pas à le définir par lui-même, contrairement aux coefficients d assujettissement, de taxation et de déduction totale, qu il doit déterminé sous sa propre responsabilité. Lorsqu aucune exclusion du droit à déduction n est prévue, le coefficient d admission est égal à 1. 5

6 II- DE NOUVELLES OBLIGATIONS POUR LES CLUBS Les nouvelles modalités du droit à déduction de la TVA ne devraient entraîner en pratique aucun grand changement dans le droit à déduction des clubs, hormis l exclusion des subventions d intérêt général qui sont désormais écartées du calcul de leur droit à déduction. En pratique cependant, de nouvelles obligations s imposent aux clubs qui devront préciser dès l acquisition ou la première utilisation d un bien ou d un service son affectation : aux opérations situées hors du champ de la TVA ou dans le champ de la TVA et déterminer en fonction de cette affectation le coefficient d assujettissement de ce bien ou de ce service ; aux opérations taxables ou non taxables (exonérées) et déterminer en fonction de cette affectation le coefficient de taxation de ce bien ou de ce service. Le contribuable devra en outre vérifier le coefficient d admission applicable au bien ou service concerné en fonction de la législation applicable lors de cette acquisition ou la première utilisation dudit bien ou service. Par ailleurs, il convient de préciser que : 1. Pour les biens et services acquis, livrés ou importés avant le 1er janvier 2008 et compris dans le prorata de déduction établi provisoirement pour l année 2007 (droit à déduction des biens et services né avant le 31 décembre 2007) : le droit à déduction définitif pour l année 2007 établi avant le 25 avril 2008 ne sera pas modifié du fait de la nouvelle réglementation et doit donc être établi selon les règles en vigueur avant le 1er janvier En particulier, le calcul du prorata définitif n est pas affecté par ces nouvelles règles. 2. Pour les biens et services acquis, livrés ou importés avant le 31 décembre 2007 mais dont le droit à déduction est né en 2008 (par exemple : bien commandé en décembre 2007 et livré en janvier 2008) : ils sont pris en compte dans le calcul du droit à déduction provisoire déterminé pour l année 2008 selon les règles nouvelles définies dans le présent document. 3. Pour les biens et services acquis, livrés ou importés à compter du 1er janvier 2008 : ils sont pris en compte dans le calcul du droit à déduction provisoire déterminé pour l année 2008 selon les nouvelles règles applicables à compter du 1er janvier S agissant du calcul du coefficient de déduction provisoire et définitif : Comme antérieurement s agissant du prorata de déduction calculé par les clubs, le droit à déduction de la TVA afférente aux biens et services déterminé au moyen des coefficients 6

7 précités sera d abord déterminé de façon provisoire lors de l acquisition du bien ou du service. Ces coefficients provisoires sont appliqués durant toute l année civile. Ils sont ensuite définitivement arrêtés avant le 25 avril de l année suivante. La différence constatée, le cas échéant, entre le montant définitif et le montant de la réduction opérée au titre de l année d acquisition du bien ou du service fait l objet d une déduction supplémentaire ou d un reversement selon que cette différence sera positive ou négative. Comment s effectue le changement de calcul du droit à déduction à compter du 1er janvier 2008? Le coefficient de taxation forfaitaire provisoire appliqué provisoirement en cours d année est en principe calculé sur la base des opérations de l année précédente. A compter du 1er janvier 2008, le coefficient de déduction provisoire pour l année 2008 (définitivement arrêté avent le 25 avril 2009), doit donc en principe être calculé sur la base des opérations de l année Or, l administration fiscale a précisé dans un rescrit du 23 octobre 2007 (Rescrit n 2007/40), que l application de cette règle en 2008 pourrait conduire à un résultat non significatif pour les assujettis qui ont bénéficié de subventions non imposables au titre de l année 2007 (tel serait le cas des clubs sportifs professionnels). En effet, le prorata définitif de l année 2007 doit prendre en compte les subventions non imposables au dénominateur, alors que le coefficient de taxation forfaitaire définitif de l année 2008 (déterminé avant le 25 avril de l année) ne les prendra plus en compte. L administration fiscale a ainsi précisé que le coefficient de taxation forfaitaire provisoire applicable au 1er janvier 2008 pourra correspondre au prorata de déduction arrêté définitivement au titre de l année 2007 dans le cadre des anciennes dispositions de l article 212 de l annexe II au CGI, sans toutefois que soient inscrites au dénominateur les subventions non imposables perçues en Ce nouveau calcul est-il obligatoire? Ces nouvelles modalités de calcul du droit à déduction de la TVA doivent être obligatoirement appliquées par tous les contribuables. Elles entraînent d ailleurs de nouvelles contraintes pour les assujettis à la TVA tels que les clubs, qu il s agisse d ailleurs d assujettis partiels et redevables partiels ou d assujettis et redevables intégraux. En effet un système de gestion et de conservation des quatre coefficients précédemment décrits (le coefficient de déduction et ses composantes) doit être mis en place au sein de chaque entreprise afin de permettre : de justifier a posteriori du montant de TVA initialement déduite, de déterminer les éventuelles régularisations exigées (hypothèse limitée aux biens immobiliers en pratique), et de faire face à un éventuel contrôle sur leur application. 7

8 Une adaptation des systèmes informatiques actuels apparaît donc nécessaire. L administration n apporte cependant à ce sujet aucune précision sur les modalités pratiques de conservation et de justifications par les clubs des coefficients. Cependant, en pratique, dans l hypothèse d un club : qui ne réalise que des opérations situées dans le champ de la TVA et (assujetti total) et qui par ailleurs serait en partie exonéré de TVA sur la billetterie à raison de son assujettissement à la taxe sur les spectacles, qui ne sectorise pas son activité exonérée, le coefficient de déduction devrait en pratique être égal à : 1 (coefficient d assujettissement) X ancien prorata recalculé excluant les subventions d intérêt général (coefficient de taxation) X 1 (coefficient d admission en l absence d exclusion du droit à déduction) Ce qui en pratique, équivaut simplement à un droit à déduction égal à l ancien prorata recalculé selon le nouveau régime. Ce coefficient de déduction peut cependant être revu à la baisse pour certaines dépenses qui, par nature, sont exclues du droit à déduction (carburants ) N.B. Les clubs bénéficiant d une dispense de paiement de la taxe sur les spectacles par certaines municipalités sont toujours considérés comme étant dans le champ d application de la TVA. Ils doivent donc, à l instar des clubs effectivement soumis à la taxe sur les spectacles, déterminer leur droit à déduction selon les règles prévues dans les présentes. 8

9 NOUVELLES REGLES DE DEDUCTION DE TVA TITRE II : ANALYSE DETAILLEE DU NOUVEAU REGIME I- RAPPEL DES PRINCIPES QUI GOUVERNENT LE REGIME DE DROIT A DEDUCTION DE TVA Pour bien comprendre l intérêt et l objectif de la réforme mise en place par le Décret du 16 avril 2007, il convient de rappeler tout d abord un certain nombre de règles qui gouvernent le droit à déduction de TVA. Le régime des déductions de TVA repose sur deux distinctions essentielles, à savoir : d une part, la distinction entre les opérations comprises dans le champ de la TVA et celles situées hors du champ de la TVA qui permet elle-même de distinguer : les assujettis totaux réalisant uniquement des opérations situées dans le champ de la TVA, les non assujettis qui réalisent des activités situées hors du champ d application de la TVA, et les assujettis partiels dont les activités sont en partie situées dans le champ et en partie hors du champ d application de la TVA. d autre part, s agissant ici uniquement des opérations comprises dans le champ de la TVA, la distinction entre les opérations effectivement taxables ouvrant droit à déduction et les opérations exonérées et n ouvrant pas droit à déduction, d où également la distinction entre ces trois catégories d assujettis : les redevables de la TVA dont les opérations sont entièrement taxables, les non redevables dont les opérations ne sont pas taxables, et enfin les redevables partiels dont une partie seulement des opérations est taxable, l autre partie étant exonérée de TVA. Ainsi, les dépenses rattachables aux produits des opérations situées hors du champ de la TVA n ouvrent de manière générale pas droit à déduction. Les clubs ont, en règle générale, la qualité d assujetti total à la TVA. En effet, depuis le 1er janvier 2005, les indemnités de transferts de joueurs professionnels qui étaient situées hors du champ d application de la TVA sont désormais assujetties à la TVA au titre de l acquisition de droits incorporels. 9

10 S agissant des opérations taxables et ouvrant à déduction, les recettes des droits d exploitation audiovisuelle des compétitions de football professionnel commercialisés par la Ligue sont également considérées depuis le 1er janvier 2005 comme étant assujetties à la TVA et ouvrent droit à déduction. Les clubs ont cependant la qualité de redevables partiels de la TVA, dès lors que leurs recettes de billetterie, assujetties à la taxe sur les spectacles, sont exonérées de TVA en application de l article 261-E-3 du CGI. Leur qualité de redevable partiel de la TVA ne leur ouvre droit qu en partie à la déduction de la TVA grevant leur dépense, déterminé jusqu au 31 décembre 2007 suivant le prorata de déduction. En l absence de détermination de secteurs distincts en matière de TVA, les dépenses réalisées par les clubs, redevables partiels de la TVA (qu il s agisse de dépenses afférentes aux immobilisations ou autres biens et services) étaient réputées être affectées aux deux types d opérations. Le droit à déduction était alors déterminé en fonction du prorata de déduction appliqué à l ensemble des dépenses réalisées par les clubs. Le décret du 16 avril 2007 qui a fait l objet d une instruction de l administration fiscale le 9 mai 2007 (Instruction n 66, BOI 3D-1-07), modifie cependant les modalités de calcul du droit à déduction de la TVA par les entreprises à compter du 1er janvier Désormais, quelle que soit la nature des biens en question, qu il s agisse d immobilisations ou des autres biens ou services, les biens et services devront être affectés par le contribuable dès son acquisition ou sa première utilisation aux opérations pour lesquelles la dépense a été réalisée. Cette affectation va permettre de déterminer ainsi le droit à déduction de la TVA qui a grevé cette dépense. La nouveauté principale réside ainsi, pour les entreprises telles les clubs professionnels de football, dans la détermination d un coefficient de déduction qui résulte du produit : d un coefficient d assujettissement ; d un coefficient de taxation ; et d un coefficient d admission. II- L APPLICATION DES NOUVELLES REGLES DE DEDUCTION DE TVA A compter du 1er janvier 2008, la taxe déductible relative à chaque bien ou service acquis par un club est désormais calculée en proportion de son coefficient de déduction. Ce coefficient de déduction tient ainsi compte à la fois : du degré d utilisation du bien ou du service pour les opérations qui ouvrent droit à déduction, et des restrictions prévues par la réglementation. Le pourcentage de déduction de la TVA est lié à l affectation des biens et services et peut varier d un bien ou d un service à l autre. 10

11 Ces principes s appliquent aux biens ou services que l entreprise acquiert, importe ou se livre à elle-même. 2.1 La détermination des coefficients Le droit à déduction de la TVA est désormais déterminé selon le schéma présenté cidessous : MODALITES DE DETERMINATION DU DROIT A DEDUCTION TVA DEDUCTIBLE = TVA PAYEE X COEFFICIENT DE DEDUCTION Pour chaque bien et service Coefficient d assujettissement X Coefficient de taxation X Coefficient d admission = Coefficient de déduction Détermination du Coefficient d assujettissement Ce coefficient permet de déterminer, pour chaque dépense, la proportion de cette dépense affectée aux opérations entrant dans le champ d application de la TVA, et, le cas échéant, celle affectée à des opérations hors du champ d application de la TVA. En pratique, et dès son acquisition, le bien ou le service objet de la dépense sera affecté : soit uniquement à des opérations entrant dans le champ d application de la TVA : le coefficient d assujettissement est égal alors à 1 ; soit à des opérations situées hors du champ de la TVA : le coefficient d assujettissement est égal à 0 ; soit, concurremment pour des opérations situées pour certaines dans le champ de la TVA et pour d autres hors du champ de la TVA : le contribuable devra alors déterminer la part de l utilisation de la dépense affectée aux opérations situées dans le champ de la TVA, et ce, sous sa propre responsabilité. S agissant des sociétés sportives, celles-ci ayant la qualité d assujetti total, leurs dépenses devraient être affectées uniquement à des opérations entrant dans le champ d application de la TVA. 11

12 Dans cette hypothèse, le coefficient d assujettissement qui doit leur être appliqué serait égal à 1. Question 1: Comment déterminer le coefficient d assujettissement des dépenses réalisées par un assujetti total? Exemple 1 : ASSUJETTI TOTAL Une SASP loue un local pour y exploiter la billetterie. L ensemble de ses opérations se situant dans le champ de la TVA, les dépenses réalisées à raison de cette location (versement de loyers soumis à la TVA) ont un coefficient d assujettissement de 1. Cette situation n est pas modifiée du fait de l assujettissement de la SASP à la taxe sur les spectacles dans la mesure où l affectation du bien à une opération exonérée de TVA sera seulement traduite dans le coefficient de taxation. 12

13 Question 2 : Comment déterminer le coefficient d assujettissement des dépenses réalisées par un assujetti partiel? Exemple 2 : ASSUJETTI PARTIEL Cette hypothèse pourra concerner certaines associations sportives, en principe non assujetties à la TVA mais réalisant des activités lucratives entrant dans le champ d application de la TVA. Dans l hypothèse où cette association sportive réaliserait des opérations en partie seulement assujetties à la TVA, le droit à déduction des dépenses réalisées va dépendre de l affectation de ces dépenses aux opérations situées dans le champ de la TVA et à celles situées en dehors du champ de la TVA. En sectorisant les opérations situées : d une part, dans le champ de la TVA, et, d autre part, en dehors du champ de la TVA, cette association pourra alors affecter ses dépenses aux différentes opérations et déterminer pour chacune d elles un coefficient d assujettissement en fonction de cette affectation. Pour les dépenses affectées uniquement au secteur dans le champ de la TVA : Le coefficient d assujettissement = 1 Pour les dépenses affectées uniquement au secteur hors champ de la TVA : Le coefficient d assujettissement = 0 Dans l hypothèse des dépenses affectées concurremment aux deux activités, un coefficient d assujettissement forfaitaire devra être déterminé par le club, en fonction par exemple de la surface utilisée pour chacune des activités. Soit par exemple un local acquis de 300 m² qui supporte une TVA de Le local est utilisé pour 70 m² pour les opérations non imposables, le reste de la surface étant affecté à l activité professionnelle du club. Le coefficient d assujettissement déterminé en fonction de la surface utilisée sera donc le suivant : (300-70) / 300 = , qui sera arrondi à deux décimales à 0,77. Ce coefficient d assujettissement sera ensuite intégré dans la formule permettant de déterminer le coefficient de déduction total de la TVA ayant grevé les loyers en question. 13

14 Question 3 : Peut-on déterminer un coefficient d assujettissement unique pour l ensemble des biens et services acquis par une entreprise? Dans l hypothèse des clubs assujettis totaux à la TVA, l ensemble des dépenses réalisées par cette entreprise sont réputées en principe être affectées aux opérations imposables. Il n existe en effet pas de catégories distinctes d opérations qui permettraient d affecter chaque bien ou service à l une ou l autre catégorie, voire concurremment aux deux catégories. Dans l hypothèse donc d un assujetti total à la TVA, le coefficient d assujettissement des dépenses devrait logiquement être égal à 1. S agissant des assujettis partiels qui réalisent des activités dans le champ et hors du champ de la TVA, la règle de l affectation devrait conduire à déterminer pour chaque bien et service le coefficient d assujettissement qui correspond à son affectation. Dans l hypothèse d une utilisation mixte du bien ou du service considéré (affecté donc aux opérations dans le champ et aux opérations hors du champ de la TVA), il est cependant admis, aux termes de l article 206-V -1,1 de l article 206 de l annexe II au CGI, de déterminer pour l année civile un coefficient d assujettissement unique pour l ensemble des dépenses correspondantes, sous réserve, comme le précise l administration fiscale, de pouvoir en justifier Détermination du coefficient de taxation Le coefficient de taxation rend compte de la part d utilisation du bien ou du service à des opérations ouvrant droit à déduction. Il s agit de prendre en compte uniquement les dépenses affectées aux opérations situées dans le champ d application de la TVA, l affectation des dépenses en fonction des secteurs situés dans le champ et/ou en dehors du champ d application de la TVA a déjà été déterminée lors du calcul du coefficient d assujettissement. En pratique, et dès son acquisition, le bien ou le service objet de la dépense sera affecté : soit uniquement à des opérations taxables : le coefficient d assujettissement est égal alors à 1 ; soit uniquement à des opérations exonérées : le coefficient d assujettissement est égal à 0 ; soit, concurremment pour des opérations en partie taxables et en partie exonérées : le contribuable devra alors déterminer au travers d un coefficient forfaitaire la part de l utilisation de la dépense affectée aux opérations taxables, et ce, sous sa propre responsabilité. Le coefficient de taxation forfaitaire est déterminé suivant le rapport entre : d une part, le chiffre d affaires total annuel des opérations ouvrant droit à déduction (donc non exonérées), 14

15 et, d autre part, le chiffre d affaires total annuel de l ensemble des opérations situées dans le champ d application de la TVA, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. En pratique, il s agit de reprendre le mécanisme et le mode de calcul de l ancien prorata applicable pour déterminer le droit à déduction des immobilisations et, dans certains cas, des autres biens et services, à l exclusion des subventions non imposables. Les subventions non imposables ne sont désormais plus prises en compte pour le calcul du droit de déduction de la TVA et ne figurent donc plus au dénominateur du rapport donnant lieu au coefficient de taxation. Les subventions exclues du calcul du prorata pour les clubs seront les subventions d intérêt général versées par les collectivités locales en application de l article L du Code du Sport, qui n ont pas pour contrepartie une opération imposable. L activité d intérêt général d un club ne faisant par ailleurs l objet d aucune sectorisation qui permettrait de rattacher ces subventions à un secteur d activité considéré comme se situant en dehors du champ d application de la TVA, les clubs bénéficiaires de subventions d intérêt général devraient, selon nous, conserver leur qualité d assujetti total à la TVA. L administration reconduit également les solutions adoptées pour le calcul du prorata, s agissant en particulier des modalités de prise en compte des produits financiers et immobiliers accessoires (Instruction BOI 3 A-1-06). Les sommes mentionnées aux deux termes de ce rapport déterminant le coefficient de taxation s entendent tous frais et taxes compris, à l exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée. 15

16 Exemple 1 : Assujetti total / redevable partiel Prenons l exemple d une SASP assujettie à la taxe sur les spectacles. Nous avons vu précédemment que ses dépenses avaient par hypothèse un coefficient d assujettissement égal à 1 (en effet elles sont toutes affectées à des opérations imposables). Ses recettes de billetterie soumises à la taxe sur les spectacles sont exonérées de la TVA et ne sont pas sectorisées. Le coefficient de taxation des dépenses réputées affectées aux différents types d opérations sans distinction entre opérations taxables (sponsoring, droits TVA, transferts ) et exonérées (billetterie) tiendra donc compte du chiffre d affaires de toutes ces opérations. Hyp. : La SASP loue un local de 300 m² moyennant un loyer de Les recettes de billetterie du club pour l année s élèvent à Les recettes totales du club situées dans le champ d application de la TVA s élèvent à Le club a reçu une subvention d intérêt général à hauteur de de la région. Le local est réputé être affecté concurremment aux activités taxables et exonérées (pas de sectorisation). Le coefficient de taxation de la location du local est égal à : / ( ) = 0,8333 -> arrondi à deux décimales à 0,84. N.B. : La subvention n était pas liée à une activité imposable, elle n est pas prise en compte dans le coefficient de taxation. Par ailleurs, la dispense de paiement de la taxe sur les spectacles accordées à certains clubs ne modifie en rien leur droit à déduction qui sera déterminé de la même manière. 16

17 2.1.3 Le coefficient d admission Le coefficient d admission d un bien ou d un service dépend de la réglementation en vigueur. Ce coefficient traduit l existence de dispositifs fiscaux particuliers qui excluent de la déduction tout ou partie de la taxe afférente à certains biens ou services. Exemples : Les véhicules de tourisme sont, par exemple, totalement exclus du droit à déduction et le coefficient d admission pour ces biens sera donc toujours égal à 0. Le coefficient d admission est égal à 0,8 pour les gazoles et le superéthanol utilisés pour un véhicule de tourisme. Les coefficients d admission applicables pour certains biens et services sont désignés à l article 206 IV - 2 à 4 de l annexe II du CGI. Le coefficient d admission à retenir au titre de l année est celui constaté en début de période, quelles que soient les évolutions de la réglementation intervenues au cours de l année civile. Remarque : Lorsque la dépense n est pas réalisée pour les besoins de l exploitation, c est au niveau du coefficient d admission que l exclusion du droit à déduction de la TVA qui grève cette dépense sera prise en compte. Ainsi, le coefficient d admission sera nul dans l hypothèse, par exemple, de cession d un bien sans rémunération ou moyennant une rémunération inférieure à son prix normal. Ce coefficient est également nul par exemple lorsque le bien ou le service est relatif à la fourniture à titre gratuit d un logement aux dirigeants ou du personnel de l entreprise. Le coefficient d admission est également nul lorsque le bien ou le service est utilisé par l assujetti à plus de 90% à des fins étrangères à l entreprise. Les exclusions ou restrictions du droit à déduction sont reprises par le nouvel article 206, IV-2 à 4 de l annexe II au CGI. Lorsqu un bien ou un service ne fait l objet d aucune mesure d exclusion, son coefficient d admission est égal à La détermination du coefficient de déduction A compter du 1er janvier 2008, les assujettis devront calculer un coefficient de déduction pour chaque bien et service. Le produit des trois coefficients ci-dessus décrits permet de déterminer le coefficient de déduction de la TVA d amont que pourra appliquer l assujetti. 17

18 Chacun des trois coefficients (assujettissement, taxation, admission) devra être dans un premier temps arrondi à la deuxième décimale par excès. Si l un des trois coefficients est égal à 0, le club n aura droit à aucune déduction pour le bien ou le service en question. Exemple : Prenons l exemple d un club ayant des recettes de billetterie pour lesquelles il est exonéré. Dans l hypothèse de la location d un local affecté en partie à la vente des billets exonérée de TVA et en partie à son activité taxable, les hypothèses retenues sont les suivantes : - un coefficient d assujettissement de 1 - et un coefficient de taxation de cette dépense de 0,84. La déduction de la TVA ayant grevé ce type de dépense n étant pas exclue dès lors que cette dépense est réalisée dans l intérêt du club, le coefficient d admission sera de 1. Le montant de la location pour l année N est de Le coefficient de déduction de la TVA sera donc de : 1 X 0,84 X 1 = 0,84 La TVA déductible s élève à : X 0,84 = Précisions sur le passage du coefficient provisoire au coefficient définitif dans l hypothèse d un changement d affectation d un bien Chacun des coefficients devra, nous l avons vu, dans un premier temps être déterminé de façon provisoire lors de l acquisition du bien ou du service au titre de l année de l acquisition. Ces coefficients devront être cependant définitivement arrêtés avant le 25 avril de l année suivante. Cette règle combinée à l hypothèse d un changement d affectation d un bien au cours d une année a été précisée par l administration fiscale dans un rescrit en date du 23 octobre 2007 en ces termes : «Si un bien est acquis le 1er janvier de l année N et que l assujetti l affecte au moment de son acquisition à des opérations imposables dans une proportion de 60%, le coefficient d assujettissement provisoire du bien est de 0,6. Toutefois, si après les huit premiers mois de l année N, il modifie cette affectation en ramenant cette proportion à 40%, l assujetti devra prendre en compte cette nouvelle 18

19 valeur avant le 25 avril de l année N+1 lorsqu il arrêtera définitivement le coefficient d assujettissement de l année du bien (qui ici sera également le coefficient de référence). Cette prise en compte permet de traduire de manière exacte l affectation du bien à des opérations imposables au titre de l année. Au cas présent, le coefficient d assujettissement définitif du bien et son coefficient d assujettissement de référence seront égaux à : (0,6 X 8 + 0,4 X 4) / 12 = 0,5333, arrondi à 0,54 Un tel raisonnement serait d ailleurs applicable pour la détermination du coefficient de taxation définitif qui, quelle que soit la valeur retenue à titre provisoire ou l utilisation du bien en fin d année, doit, sous réserve des modalités précises de calcul définies par le décret n du 16 avril 2007, traduire l utilisation du bien à des opérations ouvrant droit à déduction sur la base de l année entière.» Bien entendu, dans l hypothèse où le bien utilisé donne lieu à des dépenses qui couvrent également l année N+1 (hypothèse par exemple d un bien loué donnant lieu au versement de loyers réguliers), le coefficient de taxation sera égal pour les autres années à 0,4 et non plus 0,54. 19